Procedee de control financiar

Procedee de control financiar

Diversitatea de activitati din economie, interactiunea si conditionarea lor reciproca, impune in mod necesar existenta mai multor orientari care, la randul lor, implica folosirea mai multor procedee de exercitare a controlului.

Dintre procedeele de control folosite in practica relevam: studiul general prealabil, controlul documentar-contabil, controlul faptic, controlul total si prin sondaj, analiza econornico-financiara s.a. Aceste procedee pot fi folosite de controlul concomitent, succesiv, in acelasi proces sau pot fi folosite separat.

1. Studiul general prealabil

Controlul este un proces de cunoastere, de informare. Cunoasterea situatiilor stabilite (a programelor, sarcinilor, normelor, scopurilor, prevederilor legale, previziunilor etc.), precum si a situatiei reale privind activitatea ce se controleaza incepe cu studiul general asupra organizarii si desfasurarii acesteia.

Studiul general prealabil face posibila cunoasterea elementelor esentiale si specifice ale activitatii ce urmeaza a se controla si pe baza acestora, orienteaza actiunea de organizare si exercitare in continuare a muncii de control asupra obiectivelor care necesita atentie sporita, in vederea:

remedierii unor deficiente, lipsuri, abateri;

mobilizarii unor rezerve de perfectionare a activitatii economice si financiare;

solutionarii operative a problemelor legate de integritatea patrimoniului si respectarea disciplinei financiare, de constituirea si utilizarea corecta a fondurilor, de cresterea rentabilitatii si eficientei economice.

Studiul general prealabil, ofera organului de control posibilitatea cunoasterii modului in care s-au desfasurat sau se desfasoara activitatile controlate. El poate avea un caracter de ansamblu sau de detaliu (documentare), referindu-se in egala masura la unitatile supuse controlului (structuri interne, trepte ierarhice, competente si raspunderi), cat si la continutul actiunilor de control (tematica sau obiectivele acestor actiuni, actele normative care reglementeaza domeniul in cauza, instructiuni, regulamente etc.)

Stadiul general prealabil, ca procedeu de control financiar, are ca principale obiective:

sarcinile rezultate din normele in vigoare pentru domeniul respectiv de activitate, a caror cunoastere asigura orientarea organelor de control asupra aspectelor care trebuie avute in vedere in actiunea de control;

orientarile, instructiunile, competentele si raspunderile in structura interna a agentului economic la care se exercita controlul;

modul de organizare a evidentei tehnic-operative si contabile, ca sursa de informatii pentru control;

- situatia de fapt existenta cu privire la activitatea ce urmeaza a se controla etc.

Studiul general prealabil asupra activitatii ce urmeaza a se controla utilizeaza ca surse de informare normele legale cu privire la activitatea in cauza, procesele-verbale de control anterioare si masurile stabilite pe baza lor, darile de seama contabile, procesele-verbale ale consiliilor de administratie, consultarile cu conducerea compartimentului supus controlului etc.

2. Controlul documentar-contabil

Acest procedeu este cel mai frecvent folosit in practica economica si financiara. El consta, in esenta sa, in aprecierea si analiza unor operatiunii, proccese sau fenomene economice pe baza documentelor justificative care la reflecta.

Controlul documentar contabil poate fi preventiv (efectuat asupra documentelor de dispozitie) sau ulterior (efectuat cu ajutorul documentelor de executie, care fac dovada producerii efective a operatiunilor economice si financiare).

Sarcinile organelor care efectueaza controlul documentar -contabil sunt foarte complexe, deoarece ele trebuie sa urmareasca concomitent daca documentele justificative respecta conditiile de forma, dar si pe cele de fond (continut), adica acest control se efectueaza si inaintea inregistrarilor documentelor dar si dupa inregistrarea in (ponturi.

Controlul documentar-contabil este procedeul de stabilire a realitatii, legalitatii si a eficientei operatiilor si activitatilor economice si financiare, prin examinarea documentelor primare si centralizatoare, a inregistrarilor in evidenta tehnico-operativa si contabila, a situatiilor contabile si bilanturilor.

El se utilizeaza cu caracter preventiv si concomitent, integrat organic sistemului de organizare si conducere a evidentei tehnico-operative si contabile, ca de exemplu, controlul documentelor care se primesc la contabilitate pentru inregistrare, al lucrarilor de intocmire a situatiilor contabile si bilantului, al exactitatii preluarii si prelucrarii datelor, in conditiile utilizarii calculatorului electronic pentru efectuarea lucrarilor de calcul si evidenta.

Controlul documentar-contabil se exercita printr-o serie de modalitati sau tehnici, care se utilizeaza selectiv si combinat, in functie de situatia concreta controlata, de necesitatile aprecierii cu mai multa usurinta si in mod obiectiv, pe baza sistemului de informatii existent, a modului de gestionare a patrimoniului, in general a activitatii economice si financiare controlate.

In practica intalnim tehnici de control documentar-contabil si tehnici specifice de control documentar-contabil.

2.1. Tehnici sau modalitati de control- documentar contabil

Principalele tehnici de controlul documentar-eontabil sunt: controlul cronologic, controlul invers cronologic, controlul sistematic sau pe probleme, controlul reciproc, controlul incrucisat, investigatia de control, examenul critic, analiza contabila, balanta de control

contabila sintetica si analitica, tehnica corelatiilor bilantiere, tehnici specifice de control in conditiile sistemelor de prelucrare automata a datelor etc.

Controlul cronologic se exercita in ordinea intocmirii, inregistrarii si indosarierii documentelor. Documentele se examineaza pe fiecare zi, la rand, in ordinea in care sunt pastrate sau indosariate, fara nici o grupare sau sistematizare prealabila. Acesta modalitate de control este simpla, insa distribuie atentia organului de control asupra unui mare numar de operatiuni de diferite feluri, necesita folosirea deodata a unui material legislativ bogat si duce la ingreunarea studierii succesive si aprofundate a fiecarui fel de operatiune. Se exercita cu usurinta, dar nu da posibilitatea sa se urmareasca de la inceput pana la sfarsit o anumita problema.

Controlul invers cronologic se exercita de la sfarsitul spre inceputul perioadei de control. Se incepe cu controlul celor mai recente operatii si documente si se continua de la prezent spre trecut. Aceasta modalitate de control se foloseste atunci cand la constatarea unei abateri este nevoie sa se stabileasca momentul cand aceasta s-a produs, sau sa se urmareasca procesul dezvoltarii operatiilor precedente si cele care au legatura cu abaterea. De asemenea, se utilizeaza atunci cand se constata anumite omisiuni sau erori de inregistrare, pentru identificarea carora este necesara cercetarea document cu document sau pozitie cu pozitie a lucrarilor intocmite anterior.

Controlul sistematic sau pe probleme presupune gruparea documentelor pe probleme (operatii de casa, aprovizionare, salarizare etc.) si apoi controlul lor in ordine cronlogica. Controlul pe probleme este o modalitate mai eficienta de examinare a documentelor si inregistrarilor contabile prin aceea ca da posibilitatea sa se urmareasca cu mai multa atentie un obiectiv, eventualitatea omisiunilor este mai redusa si se pot stabili concluzii cu privire la fiecare problema in parte.

Controlul reciproc consta in cercetarea si confruntarea la aceeasi unitate a unor documente sau evidente cu continut identic insa diferite ca forma, pentru aceleasi operatii sau pentru operatii diferite, insa legate reciproc. De exemplu, nota de predare a produselor cu raportul de fabricatie .si cu documente de preluare in gestiune; documente de transport cu factura furnizorului (date privind cantitatea, localitatea de expeditie etc); inregistrarile din registrul de easa cu cele din extrasul de cont primit de la banca etc. Controlul reciproc este o confirmare interna a datelor inscrise in documente si evidente.

Controlul incrucisat consta in cercetarea si confruntarea tuturor exemplarelor unui document, existente la unitatea controlata si la alte unitati cu care s-au facut decontari, de la care s-au primit sau carora li s-au livrat materiale, produse, marfuri si alte valori. De exemplu: originalul facturii existent la client se confrunta cu copia ramasa la furnizor; extrasul de cont,primit de la banca cu copia existenta la banca; copia chitantei in cajrnetul chitantier se confrunta cu originalul chitantei aflata la platitor; confruntarea datelor din conturi "Clienti" si "Debitori" din cadrul agentului economic cu cele din conturile "Furnizori" si "Creditori" ale altor agenti economici si invers etc. Pe langa confruntarea tuturor exemplarelor unui document, controlul incrucisat cuprinde documente sau evidente diferite, din a caror confruntare se pot desprinde neconcordante care privesc aceeasi operatie. Controlul incrucisat constituie o confirmare externa a datelor inscrise in documentele sau evidentele unitatii controlate. Rezultatele controlului incrucisat se perfecteaza prin situatii extrase de la agentul economic controlat si prin anexarea documentelor originale sau a copiilor certificate in mod legal.

Controlul combinat sau mixt al documentelor reprezinta de fapt o imbinare a procedeelor de mai sus, care presupune gruparea actelor pe feluri, probleme sau operatiuni si examinarea fiecarui set sau pachet de documente in ordinea cronologica ori invers cronologica a intocmirii, inregistrarii sau indosarierii lor. Avantajele pe care le ofera acest procedeu sunt incontestabile, astfel incat el a devenit uzual in practica controlului economico-financiar.

Investigatia de control reprezinta modalitatea prin care organul de control obtine informatii din partea personalului a carui activitate se controleaza. Investigatia implica studierea unor probleme care nu rezulta clar din documentele si evidentele puse la dispozitie. Prin ea insasi, investigatia nu este o sursa de control demna de incredere, insa reprezinta un supliment de informare si conduce organul de control sa ia in considerare aplicarea altor modalitati de control.

Analiza si studiul general se utlizeaza pentru a obtine argumentele justificative ale controlului. Aceasta presupune, de exemplu, examinarea debitelor si creditelor unor conturi, astfel incat sa se determine corectitudinea inregistrarii operatiilor economice si financiare. Aceasta modalitate este utila pentru controlul contabilitatii, care poate contine inregistrari gresite sau neobisnuite sau pentru care

sunt necesare informatii detaliate.

Comparatia de control consta in examinarea comparativa a diferitelor solduri din evidentele analitice cu cele din conturile supuse controlului. Prin comparatie se obtin conturi care dau, pentru unele inregistrari, o proba suficienta privind justetea lor, pe cand pentru altele este necesar si un control suplimentar. Comparatia cu datele anterioare, cum ar fi cheltuielile anului precedent cu cele ale anului in curs, este o aplicare frecventa a tehnicii comparatiei.

Calculul de control presupune reproducerea muncii indeplinite de contabili. Prin aceasta modalitate se obtin probe asupra exactitatii contabilitatii.   

Examenul critic implica examinarea actelor, documentelor si evidentelor, astfel incat sa se acorde atentie problemelor mai importante. Tehnica examenului critic se utilizeaza, de exemplu, in eazul platilor care urmeaza a se face in cursul perioadelor urmatoare. Eficienta sa depinde, in mod nemijlocit, de experienta profesionala a persoanelor care efectueaza controlul.

Analiza contabila. inainte de inregistrarea in conturi, orice operatie economica si financiara este supusa unei analize contabile. Cu ajutorul analizei contabile se determina conturile in care urmeaza, a se inregistra operatia si relatia dintre ele. Determinarea corecta a conturilor si a partii acestora (debit sau credit), in care urmeaza a se integistra operatia supusa analizei asigura inregistrarea operatiilor numai cu ajutorul conturilor care corespund continutului lor economic. Analiza contabila presupune inlantuirea logica a mai multor judecati pentru obtinerea unei concluzii concretizate in solutia contabila a operatiei economice. Analiza contabila precede inregistrarea operatiilor economice in conturi. Spre deosebire de revizia contabila, care este postoperativa, analiza contabila este preventiva, se plaseaza la inceputul procesului de evidenta. Ca atare", analiza contabila nu asigura cunoasterea deplina a operatiilor si proceselor economice inregistrate si, mai ales, a situatiei si rezultatelor obtinute.

Balantele analitice de control. Elementele de activ si de pasiv se reflecta in contabilitate atat in unitatea, cat si in partile lor componente cu ajutorul conturilor sintetice si a celor analitice. Conturile sintetice oglindesc elementele de activ si de pasiv, in expresie baneasca, pe grupe sau categorii, iar conturile analitice oglindesc partile componente ale acestora, fie in expresie baneasca, fie in expresie cantitativa si baneasca. in acest fel, conturile analitice contribuie la buna gestionare a patrimoniului, la asigurarea integritatii lui. Exprimarea valorica si, indeosebi cantitativa, creeaza conditii optime pentru exercitarea controlului gestionar, in sensul ca da posibilitatea sa se stabileasca cafltitativ si valoric intrarile, eliberarile si stocul pe fiecare depozit, magazie sau sectie de productie si pe feluri de materiale, produse, marfuri etc. intre conturile sintetice si cele analitice exista o stransa legatura. Pentru controlul concordantei dintre datele unui cont sintetic si acelea din conturile sale analitice se utilizeaza balanta analitica de control, care cuprinde urmatoarele corelatii de control: soldul initial al contului sintetic sa fie egal cu totalul soldurilor initiale ale conturilor sale analitice; totalul miscarilor debitoare ale contului sintetic sa fie egal cu totalul miscarilor debitoare ale conturilor analitice; totalul miscarilor creditoare ale contului sintetic sa fie egal cu totalul miscarilor creditoare ale conturilor analitice; soldul final al contului sintetic sa fie egal cu totalul soldurilor finale ale conturilor analitice. Lipsa acestor corelatii arata ca s-au strecurat erori, fie la inregistrarea operatiunilor economice in conturi, fie la efectuarea calculelor, care trebuie identificate si corectate.

Balantele analitice de control se intocmesc pentru fiecare cont' sintetic desfasurat pe conturi analitice, pe baza datelor preluate din conturile analitice, inainte de a se intocmi balanta sintetica de control contabil, motiv pentru care se mai numesc si balante auxiliare sau secundare de control.

Balanta sintetica de control. Controlul inregistrarilor se face si prin confruntarea fiecarei balante analitice de control cu sumele respective ale contului sintetic din balanta sintetica de control contabil.

Contabilitatea dispune de un sistem de conturi in care reflectarea operatiunilor rezultate din miscarea si transformarea valorilor materiale si banesti are la baza principiul dublei inregistrari. Acest principiu face posibila cuprinderea cu ajutorul sistemului conturilor a intregului obiect al contabilitatii si mentinerea unui echilibru permanent, necesar pentru controlul exactitatii datelor inregistrate in conturi.

Respectarea principiului dublei inregistrari se asigura prin balanta sintetica de control contabil, cu ajutorul careia se obtine garantia exactitatii inregistrarilor efectuate in conturi si a intocmirii unor bilanturi reale si complete.

Controlul exactitatii inregistrarilor in conturi se efectueaza prin existenta egalitatii permanente intre totalurile balantei sintetice de control (sume debitoare si creditoare, solduri debitoare si creditoare, sume si solduri debitoare si creditoare, solduri initiale debitoare si creditoare, rulajele lunare debitoare si creditoare, sume din luna precedenta debitoare si creditoare, rulajele lunii curente debitoare si creditoare, sume totale debitoare si creditoare).

Cu ajutorul balantei sintetice de control contabil se semnalizeaza inregistrarea gresita a unor operatii economice, ca urmare a nerespectarii principiului dublei inregistrari, insumarea eronata a rulajelor sau stabilirea gresita a soldurilor. Erorile de inregistrare se identifica prin intermediul egalitatilor care trebuie sa existe intre totalurile diferitelor coloane, preeum si prin intermediul corelatiei care se stabileste cu ajutorul lor.

Posibilitatile de descoperire a erorilor, cu ajutorul balantei, sintetice de control contabil, prin intermediul egalitatilor dintre coloane, sunt limitate numai la acele erori care se bazeaza pe inegalitati, fara a sesiza si erorile care denatureaza insusi sensul inregistrarilor contabile, cum sunt omisiunile de inregistrare a operatiilor, erorile de compensatie, erorile de imputatie si erorile de inregistrare in registrul jurnal.

Omisiunile de inregistrare constau in faptul ca operatia economica nu este inregistrata nici in debit, nici in credit.identificarea unor astfel de erori este posibila, fie in urma controlului documentelor prin punctare, pentru a se vedea daca acestea au fost inregistrate in totalitate, fie in urma descoperirii unor documente care nu poarta pe ele mentiunea de inregistrare, fie ca urmare a reclamatiilor primite de la corespondenti in legatura cu operatiile respective.

Erorile de compensatie se datoresc raportarii gresite a sumelor din jurnal sau din documentele justificative in "Cartea-mare", in sensul ca s-a trecut o suma in plus intr-o parte a unui cont sau a mai multor conturi si alta suma in minus,egala cu cea trecuta in plus, in aceeasi parte a unui cont sau a mai multor conturi, astfel incat pe total cele doua categorii de erori se compenseaza. Identificarea acestor erori este posibila cu ajutorul balantelor analitice de control sau in urma sesizarilor primite de la terti.

Erorile de imputatie se datoresc reportarii unei sume exacte ca marime din jurnal in "Cartea-mare", atat pe debit, cat si pe credit, insa nu in conturile in care trebuie sa fie trecuta, ci in alte conturi care nu corespund continutului economic al operatiei respective. Identificarea acestor erori se face ca in cazul precedent.

Balanta de control sah. Erorile de inregistrare in registrul

jurnal se pot datora stabilirii gresite a conturilor corespondente, inregistrarii unei operatii de doua ori, atat pe debit, cat si pe credit, inversarii formulei contabile sau intocmirii unei formule contabile corecte, dar cu alta suma mai mare sau mai mica, atat pe debit, cat si pe credit. Aceste erori, care nu influenteaza egalitatile, se pot descoperi cu balanta de control sah, care, pe langa seriile de egalitati, cuprinde si corespondenta conturilor. Prin aceasta, balanta de control sah ofera posibilitatea identificarii necorelatiilor in conturi, a erorilor de compensatie si a celor de imputatie.

Indicatorii bilantului se sprijina pe datele contabilitatii curente a caror baza o constituie documentele justificative. Respectarea acestei conditii nu garanteaza pe deplin exactitatea indicatorilor bilantului, chiar daca toate operatiile economice si financiare, fara exceptie, s-au consemnat la timp si in bune conditii in document.

Exactitatea indicatorilor bilantului se asigura prin:

reflectarea completa si exacta in conturi a tuturor veniturilor si cheltuielilor care se refera la perioada pentru care se intocmeste bilantul;

confruntarea rulajelor si soldului contului sintetic cu miscarile si soldurile conturilor analitice, pentru descoperirea si eliminarea erorilor strecurate cu ocazia inregistrarii operatiilor economice si financiare in conturi;

respectarea regulilor de evaluare a elementelor cuprinse in bilant;

confruntarea datelor din contabilitate cu realitatea, prin inventariere, care constituie o premisa obligatorie a exactitatii datelor contabile si a bilantului;

respectarea normelor fata de terti care s-au prescris, precum si a celor privind scaderea din activ, pe seama profitului, a creantelor care nu se mai pot recupera etc.

Conducatorul unitatii si cel al compartimentului financiar-contabil, raspund de realitatea si exactitatea datelor cu privire la modul de realizare a indicatorilor economico-financiari raportati prin bilantului contabil. in vederea depunerii bilantului contabil, conducatorul compartimentului fmanciar-contabil are obligatia sa controleze respectarea prevederilor din normele metodologice privind intocmirea, verificarea si centralizarea bilanturilor contabile, asigurarea respectarii corelatiilor intre indicatorii din formulare, concordanta datelor de prevederi inscrise in anexele la bilant cu cele din bugetele

de venituri si cheltuieli si alte aspecte care sa conduca la asigurarea realitatii datelor ce se raporteaza prin bilantul contabil.

In conditiile sistemelor de conducere cu mijloace electronice de prelucrare a datelor, controlul documentar-contabil se realizeaza printr-o serie de tehnici cu ajutorul carora se stabileste daca rezultatele prelucrarii datelor sunt corecte.

2.2. Tehnici sau modalitati specifice de control documentar - contabil

In practica sunt situatii in care este necesara o adancire a cunoasterii obiectivului controlat, cand se apeleaza la documente si evidente neoficiale. Controlul isi bazeaza concluziile pe acte, documente si evidente care sunt intocmite cu respectarea normelor legale si contin date reale.

Documentele si evidentele neoficiale, neprevazute de norme, care sunt rezultatul initiativei personale a celor ce ie intocmesc in vederea justificarii unor valori (de exemplu bonuri de mana, evidente personale etc.) sunt apreciate ca marturii scrise care faciliteaza examinarea documentelor si evidentelor oficiale. Concluziile obtinute pe baza documentelor si evidentelor neoficiale se iau in considerare de control numai daca se confirma, in mod obligatoriu, cu documente si evidente oficiale, legale. Fara aceasta confirmare, documentele si evidentele neoficiale nu constituie argumente pentru concluziile controlului.

De aceea, prin analiza si corelare intre documente, evidente si alte surse de informare, prin control, in primul rand, este necesar sa se stabileasca, valabilitatea documentelor justificative, a inregistrarilor si gradul in care acestea exprima realitatea si legalitatea operatiilor economice.

Pentru a constata abateri si lipsuri si a argumenta concluzii in legatura cu fapte neinregistrate sau inregistrate eronat in documente si evidente se folosesc tehnici sau modalitati specifice de control, cum sunt cele prezentate in continuare.

A. Reconstituirea cantitativa a unor evidente global-valorice,

pe baza inventarelor si actelor de gestiune, cand pentru iesirea marfurilor se foloseste bonul de vanzare

De exemplu, intr-o gestiune global-valorica (de incaltaminte), cu vanzare pe baza de bon, se efectueaza inventarierea periodica si nu se constata diferente valorice. Cu toate acestea, in realitate, in gestiunea respectiva pot exista situatii de pagube prin crearea de plusuri in mod fraudulos si anume eliberarea unei marfi cu pret mai mic decat cel inscris in bonul de vanzare. Concret, in gestiunea respectiva, existau pantofi de 30.000 lei/per, si de 40.000 lei/per.

Prin reconstituirea cantitativa a evidentei rezulta urmatoarea situatie:

Rezulta ca, in 250 de cazuri, desi bonul de vanzare este intocmit la pretul unitar de 40.000 lei/per., gestionarul a dat cumparatorului pantofi de 30.000/per., creand in acest fel, un plus in gestiune de 2.500.000 (40.000 lei - 30.000 lei = 10.000 lei; 250 x 10.000 =2.500.000 lei), suma pe care a sustras-o, deoarece la inventarierea periodica nu au existat diferente.

B. Comparatia de control privind stabilirea stocurilor (soldurior) maxime posibile la intervalul final

Stocul maxim posibil = stocul la inventarul initial + intrari de marfuri pe baza de documente - iesiri de marfuri pe baza de documente.

Comparatia de control se efectueaza intre stocul maxim posibil determinat si stocul de la ultimul inventar, putand rezulta trei situatii:

a)  stocul maxim posibil este mai mare decat stocul de la ultimul inventar, situatie normala, diferenta reprezinta vanzarile de marfuri in perioada de control;

b) stocul maxim posibil este mai mic decat stocul de la ultimul inventar, situatie anormala, diferenta reprezinta marfuri a caror intrare nu se justifica documentar. in aceste cazuri se pot identifica incorectitudini ca: introducerea de marfuri in gestiune fara a se inregistra in documente si evidente, practicarea de suprapreturi, substituiri de marfuri la inventar sau
in gestiune, omisiuni la inventar, erori in documente si evidente etc;

c)  stocul maxim posibil este egal cu stocul de la ultimul inventar. Aceasta situatie poate rezulta la sortimentele greu vandabile, fara miscare. Daca rezulta la sortimentele usor vandabile sau cu desfacere curenta este necesara identificarea unor erori, omisiuni sau incorectitudini ale gestionarului.

Tehnica comparatiei de control se utilizeaza pentru stabilirea realitatii operatiilor, datelor de inventariere si a preturilor practicate in cazul unitatilor de desfacere a marfurilor cu plata direct la vanzator. Ea se dovedeste utila pentru argumentarea fraudelor comise in gestiune, intrucat face posibila stabilirea cat mai aproape de realitate a cuantumului pagubei.

Dam un exemplu de stabilire a stocului maxim posibil:

C. Corelarea intrarilor de materiale, produse sau marfuri, in functie de consum, eliberari sau vanzari.

In acest scop se Compara stocul posibil existent cu iesirile la data sau in jurul datei in cauza.

Stocul posibil existent la o anumita data = stoc la inventarul initial + intrari de marfuri pe baza de documente - iesiri de marfuri pe baza de documente.

Aceasta modalitate de control se utilizeaza la:

c1. - gestiunea cu evidenta global - valorica, unde desfacerea marfurilor se face pe baza bonurilor de vanzare

Aceasta tehnica are menirea sa constate: abateri sau lipsuri acoperite prin documente sau evidente; valabilitatea unor documente de gestiune; realitatea operatiilor inscrise in unele documente de intrare sau iesire care sunt contestate de gestionar sau de organele de control.

Tehnica de lucru o constituie reconstituirea evidentei cantitative a gestiunii, pentru o anumita marfa, care se confrunta cu situatia stocului posibil existent la o anumita data. Apoi, acesta se compara cu iesirile la sortimentul respectiv, din aceeasi zi, sau din zilele urmatoare, rezultand elemente pe baza carora se pot pune concluzii.

Spre exemplu, la un magazin textil, exista o nota de transfer din data de 3 iulie, pentru 80 m stofa, care nu a fost semnata de gestionar si acesta nu recunoaste primirea marfii. Din corelarea si compararea actelor de gestiune, se constata:

Comparand stocul posibil existent la 3 iulie, de 10 m, cu iesirile la sortimentul respectiv din 3 iulie, de 70 m, rezulta ca marfa din nota de transfer nerecunoscuta de gestionar, a intrat in realitate in gestiunea acestuia, intrucat n-ar fi fost posibila vanzarea celor 70 m din zilele urmatoare primirii stofei respective.

c.2. - gestiunile cu evidenta global-valorica, cuplata direct la vanzator, fara bon de vanzare

Aceasta tehnica are menirea sa constate daca anumite marfuri au intrat efectiv in gestiune, sau daca unele sortimente neintrate cu bonuri sau facturi au existat efectiv in gestiune. intrucat vanzarea se face fara evidentierea sortimentelor de marfuri, modalitatea stocului maxim posibil nu este eficienta decat in unele situatii fortuite.

Spre exemplu, la un magazin de legume si fructe, in urma inventarierii efectuate, nu se constata lipsa in gestiune, desi sunt indiciv cu privire la savarsirea unor nereguli. Precizam ca gestiunea este global-valorica, cu vanzarea fara bon si cu plata direct la vanzator.

In perioada controlata s-au facut livrari catre crese si spitale, pe baza de facturi intocmite de gestionar, cuprinzand mere calitatea I, in valoare de 24.000 lei. Aplicand tehnica stocului maxim posibil la acest sortiment, rezulta urmatoarea situatie:

Rezulta ca, desi o anumita cantitate de mere de calitatea I a fost vanduta direct consumatorilor, fara bon, cantitatea de mere, calitatea I, inscrisa in facturile de livrare, emise de gestionar, este mai mare cu 4.000 lei, [rand 5 - rand 3], decat totalul merelor de aceeasi calitate intrate in gestiune. Aceasta situatie confirma faptul ca gestionarul a trecut in facturi mere cu pretul pentru calitatea I, si a livrat efectiv mere de calitatea Ii-a, iar diferenta valorica si-a insusit-o, avand in vedere ca inventarierea nu stabileste diferente.

Un alt exemplu, de aplicare a tehnicii stocului maxim posibil este situatia unui agent economic cand merceologii acestuia au justificat avansuri spre decontare, primite cu bonuri fictive care atestau cumparari de marfuri efectuate de la un magazin comercial cu amanuntul.

Pentru demonstrarea fictivitatii bonurilor prezentate spre decontare, in sensul ca marfurile respective nu au fost eliberate in fapt de gestionarul vanzator, este necesar, sa se constate daca in gestiunea magazinului au existat marfurile inscrise in bonurile in cauza. Aplicandu-se modalitatea stocului maxim posibil, se poate dovedi, in unele situatii, ca gestionarii care au emis bonurile de decontare, nu dispuneau de marfurile in cauza, daca totalul intrarilor in perioada gestionara respectiva este mai mic decat cantitatea inscrisa in bonuri.

Modalitatea stocului maxim posibil poate fi aplicata si in alte situatii, ca de exemplu, la o gestiune valorica unde s-au efectuat doua inventarieri consecutive de la numirea in functie a gestionarului si preluarea gestiunii, fara a se constata lipsa. La urmatorul control gestionar, se constata o lipsa mare intr-o perioada relativ redusa supusa controlului. in aceasta situatie este necesar sa se stabileasca care este lipsa reala in gestiune si in ce perioada s-a produs.

Ca regula generala, situatia de gestiune se stabileste dupa efectuarea inventarului, si cuprinde perioada de la ultima inventariere si pana la inventarierea urmatoare. Deci, perioada de gestiune supusa controlului se situeaza intre doua inventarieri consecutive.

Prin examinarea modului de efectuare a inventarelor anterioare datei descoperirii sustragerilor, se constata unele discrepante la stocurile unor sortimente de marfuri, in sensul ca sunt mult prea mari, in raport cu desfacerea lor curenta. Prin aplicarea tehnicii stocului maxim posibil se constata ca la unele sortimente, potrivit intrarilor efective de marfuri, nu puteau fi in stoc cantitatile inscrise ca existente la inventariere, Ca urmare, pentru stabilirea unei situatii reale de gestiune, se inlatura inventarele intermediare, retinandu-se ca exact inventarul de predarea-primirea gestiunii si inventarul efectuat la data descoperirii lipsurilor in gestiune. Prin compararea stocurilor de marfuri preluate, la care se adauga intrarile in perioada data, din care se scad vanzarile (suma monetarelor) si transferurile de marfuri, cu stocurile de marfuri constatate la ultimul inventar, rezulta situatia in gestiune pe intreaga perioada cat a functionat ca gestionar persoana in cauza.

Prin specificul gestiunilor global-valorice, in lipsa unor alte probe, constituite din documente, de scadere frauduloasa din gestiune (de exemplu, note de transfer fictive catre alte unitati) nu se poate stabili momentul in care s-au facut primele sustrageri. in astfel de situatii, constatarea se limiteaza la precizarea ca lipsurile in gestiune s-au produs in perioada de gestiune cuprinsa intre momentul preluarii unitatii de catre gestionar si momentul in care s-a facut ultimul inventar, - cand s-a constatat lipsa.

D. Compararea depunerilor de numerar din vanzari cu vanzarile posibile in anumite perioade, pentru a se depista eventualele depuneri in contul unor lipsuri in gestiune, din perioada anterioara

Tehnica de analiza a dinamicii depunerilor de numarar rezulta din urmatorul exemplu: la o unitate comerciala, perioada de gestiune se soldeaza cu lipsuri de 900.000. In perioada urmatoare de gestiune se constata un plus de 800.000 lei. Gestionarul invoca inventarierea gresita in cele doua perioade in scopul de a beneficia de compensarea minusului cu plusul de inventar. in urma examinarii, nu se constata vicii de forma si nici alte elemente obiective de inlaturare a inventarului. Depunerile din vanzari prezinta urmatoarea dinamica: perioada I - 5.000.000 lei, perioada II - 5.150.000 lei, perioada III -4.980.000 lei si perioada IV - 9.500.000 lei.

Din analiza ultimei perioade, in care se constata o crestere a depunerilor din vanzari, rezulta ca aceasta nu prezinta caracteristici de justificare a cresterii: nu au fost sarbatori, nu s-au primit marfuri deosebite etc. in consecinta, depunerile mai mari nu sunt rezultatul cresterii vanzarilor, datorita unor cauze motivate, ele fiind facute de gestionar in vederea acoperirii unor lipsuri pe care le avea in gestiune.

E. Corelarea actelor contabile, pentru stabilirea realitatii unui fapt economic, cu alte fapte de influenta reciproca

De exemplu: facturi cu note de intrare - receptie, bonuri de consum si bonuri de lucru cu nota de predare produse finite.

F. Controlul intergestionar

Acest control este o tehnica sau modalitate de control care se utilizeaza pentru stabilirea adevarului in situatiile in care se invoca drept explicatie a unor lipsuri intr-o gestiune, plusurile la aceleasi articole existente intr-o alta gestiune. Prin aceasta tehnica, se constata, de exemplu, daca lipsa dinmagazia de produse finite este compensabila cu plusul unor piese componente ale produselor finite respective, constatat la sectia de productie.

Controlul intergestionar scoate in evidenta elemente concludente care explica unele situatii de fapt, imprejurarile care au determinat producerea pagubei. Prin aceasta modalitate de control se demonstreaza daca exista o legatura cauzala intre plusul dintr-o gestiune si lipsa din cealalta, daca se intrunesc conditiile de compensare legala sau daca diferentele respective au ca explicatie neintocmirea formelor de predare - primire pentru un lot restituit in productie in vederea unor remanieri, sau semnarea de catre gestionarul depozitului pentru primirea unui lot de produse finite pe care, in fapt, nu le-a primit etc.

Compensarea de marfuri poate opera inte plusuri si minusuri numai pentru aceeasi perioada gestionara si la aceeasi gestiune. Cand se afirma, insa, ca plusurile apar in alta gestiune, si se face dovada ca sunt create prin manipulari gresite ale bunurilor aceluiasi agent economic, nu se poate respinge apararea gestionarilor ca nu le este imputabila contravaloarea aceastora, deoarece in aceasta situatie, agentul economic nu are paguba. Aceasta operatie nu reprezinta insa o compensare, ci corectarea unor erori, daca bunurile la care se refera imputatiile exista in materialitatea lor in alt depozit al agentului economic datorita, cert, unor omisiuni de intocmire a documentelor.

3. Controlul faptic

Controlul faptic este procedeul de stabilire a realitatii, existentei si miscarii mijloacelor materiale si banesti si a desfasurarii activitatilor economico-financiare. Controlul faptic se executa la locul de existenta a mijloacelor materiale si banesti si are ca obiectiv determinarea exacta a cantitatilor si valorilor existente, a starii in care se gasesc, a stadiului si modului de prelucrare, a respectarii legalitatii in utilizarea lor.

Principalele modalitati sau tehnici de control faptic sunt: inventarierea, expertiza tehnica si analiza de laborator, observarea directa, inspectia fizica.

Inventarierea ca modalitate principala de control faptic are ca obiectiv constatarea, la un moment dat, a existentei cantitative si calitative a elementelor de activ si pasiv ale unei unitati gestionare, precum si a modului de executare a sarcinilor de catre gestionari. Pe langa constatarea stocurilor si soldurilor faptice, inventarierea include si compararea acestora cu cele scriptice si stabilirea eventualelor diferente.

Inventarierea este o modalitate specifica de control contabil. Contabilitatea se caracterizeaza prin realitatea si exactitatea datelor. Din cauze obiective sau subiective, in timpul gestionarii bunurilor, este posibil ca unele operatii sa nu fie consemnate in documente in momentul producerii lor si, ca atare, sa nu fie inregistrate in conturi. De exemplu: ca rezultat al influentei agentilor naturali, unele bunuri pierd din greutatea sau calitatea lor; neglijenta sau intentia gestionarilor poate duce la disparitia unor bunuri, fara ca acestea sa fie consemnate in documente si inregistrate in conturi; datele inregistrate in conturi pot sa nu concorde cu realitatea ca urmare a greselilor de calcul si inregistrare; masurarea gresita a mijloacelor, intocmirea defectuasa a documentelor privind unele operatii economice s.a. Datorita acestor cauze este necesar sa se controleze existenta tuturor valorilor materiale si banesti, in scopul descoperirii neconcordantei dintre datele inregistrate in evidenta si realitate. Prin inventariere se controleaza si modul de conservare a mijloacelor economice, ceea ce contribuie la intarirea spiritului gospodaresc in gestiunile respective.

Inventarierea de control, ca tehnica a controlului financiar, coincide numai partial cu activitatea mult mai larga de inventariere periodica a gestiunilor sau a intregului patrimoniu, care se realizeaza printr-o imbinare a elementelor de control faptic cu cele documentare
si prin efectuarea unor operatiuni specifice de regularizare a rezultatelor. In functie de specificul activitatii si de natura mijloacelor materiale este indicata declansarea simultana a inventarierii de control la aceleasi repere, pe intreaga unitate, indeosebi in cazul materialelor de masa, ceea ce are drept consecinta cresterea eficientei controlului faptic, intrucat se inlatura unele posibilitati de acoperire a lipsurilor numai pe timpul inventarierii. Din aceleasi considerente, conditie esentiala pentru surprinderea realitatilor efective este ca inventarierea de control sa se efectueze inopinat. Pentru stabilirea unor rezultate reale, inventarierea de control implica si controlul exactitatii soldurilor scriptice la reperele inventariate. Aceasta presupune controlul asupra documentelor si evidentei privind intrarile si iesirile de bunuri
pe perioada anterioara.

Expertiza tehnica si analiza de laborator surit modalitati de control care se utilizeaza in munca de control financiar, atunci cand complexitatea unor probleme depaseste nivelul de pregatire, aparatura de care dispune sau competenta legala atribuita organului de control, in aceste cazuri se recurge la serviciile (si, evident, la metodele si aparatele) unor specialisti din domeniul tehnic, chimic, sanitar etc.

Expertizele tehnice sunt necesare pentru stabilirea integritatii valorilor materiale, realitatii unei operatii, cunoasterea parametrilor de functionare a utilajelor, rezistentei unor materiale sau constructii, randamentelor energetice si termice, consumului de materiale si a volumului de manopera pentru o lucrare sau produs etc. Analiza de laborator se foloseste pentru determinarea calitatii compozitiei sau continutului unor materii prime, materiale, lucrari, produse etc. Expertizele tehnice si analizele de laborator depasesc cadrul problemelor economico-financiare dar, foarte adesea, ele sunt indispensabile organelor de control pentru analiza temeinica a fenomenului controlat, pentru cunoasterea realitatilor efective si pentru formularea unor concluzii juste. Ele se efectueaza de specialisti, tehnicieni la solicitarea organelor de control. De exemplu, prin expertiza tehnica se stabileste daca volumul unor lucrari efectuate corespunde manoperei platite sau prin analiza de laborator se precizeaza daca in componenta unui produs exista toate materialele eliberate in depozit.

Observarea directa este o modalitate utilizata cu prioritate in controlul concomitent (ierarhic operativ-curent) si consta in urmarirea la fata locului a modului de organizare si desfasurare a muncii din diferite sectoare sau compartimente.

In actiunile de control financiar, observarea directa poate fi facuta prin prezenta la fata locului pentru a constata modul in care personalul isi indeplineste obligatiile de serviciu sau poate utiliza procedee tehnice mai evoluate, cum sunt: cronometrarea, fotografierea, normarea, testarea de aptitudini etc. De asemenea, controlul prin observarea directa permite cunoasterea unor situatii de fapt care nu fac obiectivul inregistrarilor in documente sau in evidente, cum sunt: asigurarea pazei la magazii si depozite; respectarea normelor de protectie a muncii; realizarea masurilor de securitate privind pastrarea si manipularea numerarului (existenta casei de fier si a grilajelor metalice la usa si ferestrele casieriei, efectuarea operatiunilor de incasari si plati la ghiseu) si altele similare. Observarea directa, ca modalitate de control faptic, se poate face pe baza de program si inopinat, in locurile unde se realizeaza activitatile: sectii, ateliere, sectoare, laboratoare, magazine, birouri, depozite, gestiuni etc. Prin observarea directa, de asemenea, se urmareste si modul cum este organizat si functioneaza un compartiment, daca se respecta prescriptiile legale in desfasurarea unei activitati, in ce masura este utilizat timpul de munca corespunzator etc.

Inspectia fizica consta in examinarea activelor si a altor resurse. Este o proba sigura pentru constatarea existentei unui anumit post de activ, a imobilizarilor sau a actelor justificative inregistrate in evidenta. De exemplu, controlul banilor in casierie, a listelor de inventariere etc.

Controlul faptic se intregeste cu cel documentar. in acest fel, prin control se stabileste atat modul de gestionare a mijloacelor materiale si banesti, cat si calitatea informatiilor cu privire la activitatea controlata.

4. Controlul total sau prin sondaj

In practica controlul poate fi exercitat total sau prin sondaj. Controlul total cuprinde toate operatiile din cadrul obiectivelor stabilite si pe intreaga perioada supusa controlului. De exemplu, in ceea ce priveste respectarea disciplinei de casa se au in vedere toate operatiile si documentele privind incasarile si platile pe perioada respectiva. Acest control este cel mai cuprinzator si sigur dar, cu toate acestea, ca urmare a faptului ca necesita un volum mare de munca, nu se poate aplica intotdeauna, fiind posibil mai ales la unitatile mici. Din aceste motive, in anumite cazuri, se utilizeaza controlul prin sondaj. Acesta cerceteaza cele mai reprezentative documente si operatii, care permit formularea unor concluzii cu caracter general asupra obiectivului urmarit. Sondajul este control selectiv care simplifica sarcina de apreciere prin utilizarea unui exemplu reprezentativ si permite, astfel, sa se obtina economii autentice in cea ce priveste munca de control.

Eficienta controlului prin sondaj depinde de alegerea perioadei, a operatiunilor si documentelor ce se controleaza si care dau posibilitatea generalizarii concluziilor si masurilor ce se impun. De multe ori rezultatele sondajelor determina extinderea controlului asupra tuturor operatiunilor, ajungandu-se astfel la controlul total. De asemenea, eficienta controlului prin sondaj depinde, in mare masura, avand in vedere limitele sale, de modul cum sunt selectate reperele principale si de proportia operatiilor in cadrul fiecarui reper. Controlul prin sondaj se refera atat la acele repere din cadrul gestiunilor materiale a caror evidenta analitica se tine cantitativ - valoric pe fiecare fel de material, produs etc, cat si la cele din cadrul cheltuielilor. La gestiunile a caror evidenta analitica se tine global- valoric, reperele nu se pot controla prin sondaj. Reperele ce se controleaza prin sondaj trebuie sa fie cele mai reprezentative in gestiunea respectiva. Aceasta calitate o au acelea care sunt susceptibile sustragerilor, se pot utiliza in consumul individual, au o larga si intensa circulatie in gestiune si ca atare, riscul producerii unor erori la primirea si eliberarea lor poate fi mare, detin o pondere insemnata din punct de vedere cantitativ si valoric, au o dinamica in crestere a pierderilor pe o perioada mai mare de timp etc.

Conform acestor principii, inventarierea, ca modalitate de control faptic, poate fi efectuata total sau prin sondaj, in functie de natura elementelor controlate si de obiectivele urmarite. Inventarierea totala permite cunoasterea efectiva a realitatii si obtinerea unor concluzii exacte, dar reclama timp indelungat, efort substantial si sistarea operatiilor de primire si eliberare a bunurilor. Inventarierea prin sondaj este mai operativa insa are o precizie mai scazuta. Cu toate acestea, in practica, inventarierea de control se realizeaza frecvent pe calea sondajului, ca urmare a volumului si sortimentelor sporite de valori ce trebuie inventariate. Gradul de precizie al inventarierii prin sondaj este asigurat prin perfectionarea continua a tehnicilor de lucru, astfel incat sondajul sa satisfaca tot mai mult cerintele unui control selectiv. De exemplu, aceasta nu poate fi folosita pentru controlul gestiunilor de mijloace banesti si al celor cu evidenta global-valorica. La cheltuielile facute in numerar, cele mai reprezentative repere pot fi cheltuielile privind salariile, cheltuielile administrativ - gospodaresti etc. in anumite situatii, ca de exemplu pentru controlul actelor de banca si casa, sondajul se delimiteaza in timp si urmareste cheltuieli de diferite genuri, desi el poate fi delimitat la o anumita cheltuiala.

Controlul prin sondaj cuprinde numai o parte din operatiile si documentele dintr-un anumit sector. El se poate limita, insa, si la o parte din perioada de timp supusa controlului, eficienta sa crescand daca se au in vedere operatii in curs de efectuare la data respectiva, cum sunt: plati de salarii, transportul de produse, consumul efectiv al unor materiale, fazele unor lucrari pentru care se intocmesc situatii de plati etc. in acest mod, exista posibilitati sporite pentru descoperirea operativa a eventualelor pagube aduse patrimoniului in perioada efectuarii controlului sau cu putin timp inainte, ceea ce conduce la intarirea laturii preventive a acestuia. Tendinta de cuprindere in control a unui numar mare de operatiunii curente este ponderata de obligatia de a se controla, in totalitate sau prin sondaj, operatiile efectuate de la ultima perioada controlata si pana la zi. Deoarece includerea in control a tuturor operatiilor din perioada supusa controlului este mai dificila, pentru a se acorda o mai mare atentie operatiilor curente este indicata alegerea documentelor ce urmeaza a fi supuse controlului prin sondaj, incepand cu cele care reflecta activitatea prezenta si continuand, cand este cazul, cu cele privind activitatile trecute.

Tehnicile sau modalitatile de control se intrepatrund in forme multiple si variate cum sunt:

controlul simultan, cu sensuri diferite, adica cel care are loc concomitent, se refera la mai ,multe obiective similare sau inrudite care pot fi substituite cu usurinta unul altuia, ca de exemplu controlul efectuat in acelasi timp la toti casierii unitatii sau asupra celor care
gestioneaza aceleasi valori;

controlul complet, atunci cand constituie un ansamblu de masuri legate intre ele cu scopul de a se obtine certitudinea ca justificarea operatiilor este exacta si completa;

controlul continuu sau permanent este cel care nu prezinta intreruperi in durata sau in intensitatea sa si cuprinde toate actele si bunurile ce constituie obiectivul sau. La baza acestei modalitati de control sta principiul dupa care se tinde ca activitatea de control sa
fie integrata in lucrarile de executie curente si ca atare considerata, de personalul de executie, ca normala si indispensabila;

- control progresiv, care este in acelasi timp si simultan, cel care se exercita in cursul executarii lucrarilor si pe masura desavarsirii lor;

- controlul periodic este cel organizat la intervale regulate si cuprinde totalitatea obiectivului sau. a faptelor de controlat, ca de exemplu, controlul balantelor lunare, controlul anual al stocurilor.
Controlul periodic include si controlul intermitent, exceptional, sporadic, ocazional, indicat in cazul cand intervine un risc sau exista amenintarea unui pericol. De exemplu, controlul ordonat in urma unei erori grave sau a unei fraude, controlul introducerii unei noi metode de lucru etc. in majoritatea cazurilor, controlul intermitent se efectueaza inopinat, in mod neasteptat pentru cel controlat, indeosebi din punct de vedere al existentei fizice. Efectuarea intermitenta a controlului, la date diferite si neanuntate, are ca rezultat cresterea eficientei acestuia, deoarece in acest mod se poate sesiza situatia asa cum este ea, reala;

controlul direct este un control simultan si se aplica obiectivului ce se controleaza in timpul executarii activitatii respective. De exemplu, controlul cantitatii si calitatii materialelor primite de la furnizori cu ocazia efectuarii receptiei;

controlul executiei si controlul de conducere. Desi in practica se face uneori deosebire intre ele, in majoritatea situatiilor nu exista o linie neta de demarcatie. Pe de o parte, conducerea include si controlul executiei, iar pe de alta parte, exista munci de executie rezervate
nivelurilor superioare ale conducerii unitatii. De regula, deosebirea dintre lucrarile de executie si munca de conducere este necesara in vederea organizarii si repartizarii sarcinilor, inclusiv cele de control, si in acest mod se usureaza stabilirea unei ierarhii pe linia lucrarilor
de control, pentru a se ajunge, de fapt, la situatia ca insasi controlul sa fie controlat. Controlul de executie este atribuit ultimelor trepte ierarhice, sefilor subalterni, iar controlul de conducere revine personalului superior (directorului pentru conducerea unitatii, sefilor
de compartimente pentru conducerea sectorului respectiv). Controlul de executie este considerat ca fiind organizarea sistematica a supravegherii lucrarilor. De exemplu, controlul contabil in ce priveste inregistrarea exacta a datelor si stabilirea situatiilor de sinteza estetin
control de executie. in acelasi fel este considerat si controlul ce se face in ateliere sau birouri cu privire la cantitati sau valori. Ca obiective ale controlului de executie pot fi exemplificate: concordanta datelor din jurnale si registrele contabile cu cele din documentele justifica
tive ale inregistrarilor, concordanta datelor din jurnale cu cele din fisele de conturi, controlul adunarilor in jurnale si fise de conturi, examinarea documentelor justificative etc.

5. Analiza economico-financiara

Analiza economico-financiara este un instrument metodologic sistematic, utilizat de controlul financiar care, pentru cunoasterea rezultatelor" obtinute in indeplinirea programelor de activitate si a factorilor care le-au influentat, pe baza unei documentari multilaterale, descompune activitatea controlata pe elemente constitutive si studiaza raporturile existente intre acestea. Prin analiza econormco-financiara se studiaza modul de realizare a sarcinilor stabilite, factorii si influentele acestora asupra activitatii economice, posibilitatile de descoperire si mobilizare a rezervelor interne, precum si rezultatele economice si financiare ale activitatii.

Analiza cerceteaza activitatea economica si financiara, considerata ca un complex de legaturi cauzale si de factori. Pentru control prezinta importanta stabilirea locului in care isi au izvorul factorii a caror actiune a determinat rezultate negative si, in special,.a celor interni, cu ajutorul carora se pot aprecia rezultatele activitatii prin prisma efortului propriu al agentului economic. in consecinta, analiza economico-financiara se utilizeaza ca instrument corelat procedeelor de control in functie de obiectivele care se urmaresc. Ea devine indispensabila in cunoasterea problemelor cu privire la indeplinirea programului de productie, asigurarea si utilizarea fortei de munca si a bazei tehnice, costurile de productie, rentabilitatea, situatia financiara si patrimoniala a agentului economic s.a.

Tehnica generala de analiza economico-financiara pentru un obiectiv delimitat (fenomen economic) presupune determinarea: elementelor structurale (partilor componente) ale fenomenului economic, factorilor (fortelor motrice ce determina fenomenul) care se stabilesc succesiv de la cei cu actiune directa spre cei care actioneaza indirect (descompunerea in trepte); corelatiei dintre fiecare factor si fenomenul analizat, diferitii factori care actioneaza, cauza si efect (raporturile de conditionare); influentelele diferitelor elemente sau factori.

Analiza economico-financiara implica modalitati sau tehnici de cercetare a activitatii economico-financiare sub aspect calitativ si cantitativ. Modalitatile de analiza calitativa vizeaza esenta activitatii economico- financiare, depistarea legaturilor cauzale intre fenomene, iar modalitatile cantitative de cercetare au ca obiect cuantificarea influentelor sau factorilor care explica fenomenul economicd-fmanciar.

Analiza economico-financiara se efectueaza prin tehnici cum sunt:

- tehnici de stabilire a relatiilor cauzale intre fenomene ca de exemplu: concordanta intre obiectivul cercetat si imprejurarile sau conditiile in care acesta s-a desfasurat; diferenta unei imprejurari sau conditii in care apare sau lipseste un fenomen, prezenta intr-un caz si absenta in altul; concordanta si diferenta care imbina elementele primelor doua modalitati; variatia concomitenta, adica, unei anumite variatii a unui fenomen ii urmeaza o anumita variatie a altui fenomen; soldul sau ramasita, adica scaderea din variatia totala a unui fenomen, a influentelor cunoscute si obtinerea diferentei datorata factorilor necunoscuti;

diviziunea si descompunerea, ca modalitate de analiza care asigura profunzimea studierii activitatii economico-financiare, localizarea abaterilor si cauzele lor in timp si spatiu.     Diviziunea in timp permite stabilirea abaterilor de la tendinta generala de desfasurare
a activitatii controlate, de la ritmicitatea proiectata. Descompunerea pe elemente componente, permite aprofundarea activitatii economico-financiare ce se controleaza si masurarea legaturilor cauzale ale factorilor;

gruparea, adica separarea operatiilor controlate in grupe omogene dupa una sau mai multe caracteristici, in functie de scopul urmarit. Criteriile de grupare difera, dupa continut, forma de exprimare etc;

substituirea in lant sau modalitatea diferentelor se aplica in cazul relatiilor de tip determinist, care imbraca forma matematica a produsului sau raportului (proportionalitatea directa sau inversa). In cadrul relatiei de doi sau mai multi factori se folosesc valorile din baza de comparatie si cele efective, stabilindu-se diferenta tuturor factorilor si apoi, prin substituire treptata, influenta fiecarui factor in parte. Aceasta modalitate implica trei reguli: asezarea factorilor in ordinea de analiza, adica se substituie intai factorul cantitativ si apoi cel calitativ, substituirea se face succesiv; un factor substituit se mentine ca atare in operatiile ulterioare. Exemplu de aplicare: modificarea volumului productiei prin influentele modificarii numarului mediu scriptic al muncitorilor, numarului mediu de ore lucrate de un muncitor intr-un an, productivitatii medii orare;

balanta elementelor si modificarii lor, ca modalitate de analiza, se utilizeaza cand intre elementele fenomenului controlat sunt relatii de suma si diferenta. Legaturile balantiere oglindesc cantitativ interdependenta elementelor fenomenului respectiv, fapt care face
posibila compararea elementelor balantei (valorile efective cu cele

din perioada de baza) si scoaterea la iveala a cauzelor care au determinat modificarea unui rezultat. Un exemplu al balantei, il constituie relatia: volumul productiei marfa vanduta si incasata = stocurile si soldurile initiale + volumul productiei fabricate - stocurile si soldurile finale;

corelatia este modalitatea de analiza care se utilizeaza in cazul in care intre factori si fenomenul analizat sunt relatii de tip stocastic, adica fiecarei valori a factorului determinant ii corespund mai multe valori ale caracteristicii rezultative, care sunt esalonate intre anumite
limite. Aceasta presupune mai multe etape: stabilirea continutului economic al fenomenului analizat si al factorilor de influenta, determinarea legaturilor de cauzalitate si a formei matematice a acestuia, stabilirea valorii parametrilor ecuatiei, calcularea intensitatii
legaturii dintre fenomenul analizat si factorii de influenta cu ajutorul coeficientului sau raportului de corelatie, evidentierea influentei factorilor asupra fenomenului analizat cu ajutorul coeficientilor de determinatie;

calculul matricial se aplica in cazul existentei unor relatii functionale de produs sau raport intre fenomenul analizat si factorii de influenta. Separarea influentei factorilor tine seama de ordinea de interconditionare a factorilor, similar substituirii in lant. Acesta poate fi aplicat, de exemplu, la analiza cheltuielilor cu materialele pe unitatea de produs, pentru a obtine influenta factorilor (abaterea cheltuielilor materiale, consumul specific, pretul de aprovizionare unitar);

cercetarea operationala se utilizeaza in adoptarea deciziilor cand intervin numerosi factori care trebuie luati in consideratie. Se foloseste cu precadere in analiza previzionala.

Modalitatile de control documentar-contabil si de analiza economico-financiara, nu se aplica automat pentru toate obiectivele supuse controlului, ci selectiv, diferentiat, in functie de natura surselor de date, de modul de culegere, inregistrare, prelucrare si pastrare a lor, precum si de formele de control ce se exercita.

Controlul documentar-contabil si analiza economico-financiara, desi se presupun reciproc in procesul de control, pot fi separate atat teoretic - si studiate ca domenii distincte - cat si practic, in functie de limitele obiectivelor de control. De exemplu, daca se urmareste sa se stabileasca legalitatea si sinceritatea unor informatii, se utilizeaza numai modalitatile de control documentar-contabil si faptic. Pe langa aceste obiective, prin modalitatile de analiza economico-fmanciara, este necesar sa se determine factorii si cauzele care au influentat activitatea controlata. in acest fel, procesul de control se intregeste in ceea ce priveste continutul si scopul sau.

Intre controlul documentar-contabil si analiza economico-fmanciara se stabilesc relatii directe, reciproce. Analiza presupune, in mod necesar, utilizarea controlului documentar-contabil pentru a se asigura ca informatiile folosite sunt exacte, reale, legale. Pe de alta parte, controlul documentar-contabil foloseste o serie de concluzii ale analizei, in scopul obtinerii unei orientari generale asupra activitatii agentului economic controlat, in vederea concentrarii atentiei pentru a descoperi laturile negative ale acesteia. in acest fel modalitatile de analiza usureaza actiunea de control documentar-contabil, iar acesta din urma asigura informatii corespunzatoare pentru analiza.

Intelegerea legaturii reciproce dintre controlul documentar-contabil si analiza economico-financiara, rezulta mai clar daca ne referim, de exemplu, la controlul asupra valorilor materiale. Prin control documentar-contabil si faptic pot fi constatate omisiuni si erori, cum sunt: la magazie: inregistrarea unor date din documentele primare in alte fise decat cele care corespund materialului prevazut in document; inscrierea gresita in fisele de magazie a datelor din documentele primare; determinarea eronata a stocurilor dupa fiecare inregistrare etc; sau la contabilitatea materialelor: preluarea eronata a cantitatii si pretului unitar din documentele primare; inversari de cifre, erori de preluare a rezultatelor in registrul stocurilor etc. Toate acestea nu se pot depista prin analiza, ci prin control documentar-contabil. Pentru intregirea procesului de control este necesar, ca in continuare, sa fie analizate aspectele generale ale gestiunilor de valori materiale, incepand cu activitatea de aprovizionare cu materii prime si materiale si terminand cu livrarea produselor finite.

Aceste elemente dovedesc atat legatura reciproca dintre controlul documentar-contabii si analiza, cat si deosebirile esentiale intre modalitatile de control documentar-contabil si cele de analiza economico-financiara, determinate de sfera in care se urmaresc obiectivele controlului si de sursele de date. In timp ce analiza foloseste, in general, date sintetice de evidenta, documente centralizatoare si dari de seama, pe baza carora scoate la iveala legaturile cauzale dintre diverse fenomene din activitatea contabila si da o orientare generala asupra situatiei economice si financiare, controlul documentar-contabil si controlul faptic folosesc date din evidenta analitica, scriptica si faptica.

Controlul documentar-contabil si analiza economico-fmanciara cerceteaza obiectivele controlului financiar prin modalitati diferite. Obiectivele si scopurile controlului documentar-contabil si cele ale analizei economico-financiare sunt aceleasi, privite insa in cadrul anumitor limite si constatate prin modalitati diferite. Datorita acestui fapt, intre controlul documentar-contabil si analiza economico-financiara se stabileste o legatura nemijlocita. Ca discipline sunt distincte, fiecare cu obiectul sau precis definit, ca practici, se completeaza reciproc. Cand se efectueaza analiza se apeleaza la controlul documentar-contabil, mai ales in vederea asigurarii garantiei legalitatii documentelor care reflecta fenomene supuse ulterior unei analize economice, iar controlul documentar-contabil face uz de analiza economico-financiara ori de cate ori se simte nevoia acesteia. De astfel, crearea controlului unic economic financiar imbina cele doua practici, ridicand calitatea acestuia.

In stransa legatura cu tehnica de analiza economico-fmanciara, metodologia de control implica si instrumentul matematic. Avantajele oferite de matematica, ca metoda de cunoastere si descoperire in stiinta economica, constau in formularea necontradictorie al problemelor economico-financiare, definirea cantitativa a calitatii, adica intre anumite extreme cantitative, deducerea unor concluzii calitative pe baza rezultatelor cantitative. In utilizarea instrumentelor matematice de catre controlul financiar se au in vedere functiile acestora ca mijloace de obtinere si de analiza a datelor. Pentru aceasta este necesar sa se ₍ procedeze in mod diferentiat, in raport de diversele faze oferite de matematica (observarea selectiva, concretizarea realitatii in expresie cantitativa, analogia, oglindirea realitatii prin simboluri, caracterul experimental rational in economie), precum si in functie de momentele controlului financiar (cunoasterea situatiei stabilite initial, cunoasterea situatiei faptice, confruntarea situatiei reale cu cea stabilita initial, concluzii, sugestii, propuneri si masuri).

Utilizarea instrumentelor matematice de calcul si analiza in efectuarea controlului financiar este dependenta de folosirea lor in munca de organizare si desfasurare a activitatii economice. Examinand obiectivele sale cu ajutorul instrumentelor matematice, controlul are posibilitatea sa obtina informatii mai aprofundate, mai complexe si de calitate superioara, pe baza carora sa desprinda apoi si cele mai corespunzatoare concluzii in legatura cu masurile ce se impun pentru cresterea eficientei economice.

Posibilitatea utilizarii instrumentelor matematice in exercitarea controlului financiar mai rezulta si din faptul ca, pentru a fi controlata, activitatea economica trebuie sa fie previzibila si organizata. Rezolvarea sarcinilor multiple ale prevederii si organizarii, impune in mod obiectiv ca situatiile specifice de decizie sa se formuleze in modele matematice, pe baza de calcule de eficienta. Pornind de la faptul ca in obiectivul controlului se cuprinde si modul de indeplinire a sarcinilor stabilite, instrumentele matematice folosite la fundamentarea acestora pot fi utilizate si la analiza economica a realizarii lor.

Pentru controlul financiar o insemnatate deosebita o are reprezentarea simbolica si analogica. De asemenea, prin aplicarea principiului izolarii teoretice a fenomenelor urmarite se poate controla activitatea interna a unui agent economic si apoi relatiile acestuia cu alti agenti si cu statul. Pe baza analogiilor, se pot construi intr-un anumit domeniu procese analoage cu cele care se desfasoara in mod concret intr-un alt domeniu. Simularea, adica folosirea in practica economica a principiilor comune de functionare a sistemelor de actiuni legate intre ele, pretinde sa se ajunga la esenta fara realitate. in concluzie, orice reprezentare este o forma de simulare si implica o reducere oarecare sau o schimbare a realitatii. Gradul de diferenta dintre simulare si sistem (real in sensul posibilitatii de a fi construit, nu al existentei de fapt) depinde de necesitatea simularii obiectivelor, in particular, diferenta consta in acele aspecte ale sistemului real si care sunt nesemnificative pentru control. Simularea este o tehnica de rezolvare a problemelor a carei reusita se bazeaza pe reprezentarea esentei problemelor din viata reala. Ea poate avea o mare aplicabilitate in domeniul contabilitatii si controlului financiar, care are menirea de a reflecta, reprezenta, sintetiza in mod ideal procesul economic in vederea imbunatatirii sale in mod real.