Proceduri de fond

Proceduri de fond

Probele de audit pot fi obtinute printr-o combinatie de teste de control si proceduri de fond (sau proceduri de fundamentare), sau, in unele cazuri, numai prin aplicarea procedurilor de fond. Cele doua trasaturi ale probelor de audit - suficienta si adecvarea - sunt strans legate intre ele si se regasesc atat in cazul probelor de audit obtinute atat prin teste de control, cat si in cazul celor obtinute prin proceduri de fundamentare.

Standardele internationale de audit retin urmatoarele definitii pentru testele de control, respectiv procedurile de fond:

w        Testele de control reprezinta testele efectuate pentru a obtine probe de audit privind proiectarea si modul de functionare a sistemului contabil si de control intern. Se poate observa ca testele de control sunt strans legate de evaluarea riscului de control prin faptul ca aplicarea lor genereaza probele de audit necesare sustinerii unei astfel de evaluari.

w        Procedurile de fond reprezinta testele efectuate de auditor pentru a obtine probe de audit in scopul detectarii erorilor cu impact semnificativ asupra situatiilor finnaciare. Procedurile de fond sunt structurate in trei categorii:

a)      teste de detaliu privind tranzactiile;

b)      teste de detaliu privind soldurile;

c)      proceduri analitice.

Testele de control privind modul de functionare a cadrului contabil conceptual si a controlului intern, precum si a testelor efectuate cu scopul de a depista erori semnificative din situatiile financiare (in cazul procedurilor de fond) contribuie la ansamblul probelor de audit. Sistemul contabil si de control intern au ca scop prevenirea, detectarea si, in ultima instanta, corectarea erorilor semnificative care distorsioneaza imaginea fidela a situatiilor financiare.

Probele de audit trebuie obtinute pentru testarea concordantei fiecarei asertiuni a conducerii cu privire la situatiile financiare. Verificarea realitatii asertiunilor conducerii se refera la urmatoarele aspecte: [Standard 110 "Glosar de termeni"]

existenta: un activ sau o obligatie exista la o anumita data;

apartenenta: un activ sau o obligatie apartine entitatii la o anumita data;

aparitie: o tranzactie sau un eveniment a avut loc pe durata unei perioade si pot fi alocate entitatii respective;

exhaustivitate: nu exista active, obligatii, tranzactii sau evenimente neinregistrate sau elemente neprezentate;

evaluare: un activ sau datorie este inregistrata la o valoare contabila adecvata;

comensurare: o tranzactie sau un eveniment este inregistrat la valoarea corespunzatoare si venitul sau cheltuiala este alocata perioadei corespunzatoare;

prezentarea informatiilor: un element este prezentat, clasificat si descris in conformitate cu cadrul general de raportare financiara adecvat.

Obtinerea elementelor probante adecvate pentru a emite o opinie motivata si responsabila asupra modului de reflectare a imaginii fidele de catre situatiile financiare, se materializeaza prin verificarea respectarii reglementarilor legale si de organizare interioara de catre intreprindere. Astfel, auditorul are in vedere modul in care sunt respectate regulile referitoare la inventariere, de tinere a registrelor contabile, de respectare a principiilor contabilitatii, precum si aplicarea regulilor referitoare la estimarile contabile si de evaluare a activelor entitatii in cauza.

Testele de detaliu privind tranzactiile. Prin aplicarea testelor de detaliu privind tranzactiile, auditorul cauta sa obtina probe despre elementele reflectate in debitul sau creditul unor conturi, in vederea evaluarii modului de inregistrare a tranzactiilor. Asfel de tranzactii implica examinarea documentelor care au stat la baza inregistrarilor contabile respective, atat prin aplicarea testelor de urmarire a documentelor cat si a testelor inductive.

Testele de urmarire sunt utile in verificarea exhaustivitatii inregistrarii tranzactiilor: plecand de la documentele justificative, auditorul poate verifica daca acestea au fost inregistrate integral, complet si corect in contabilitate. Prin testele de urmarire, auditorul poate identifica acele tranzactii care nu au fost inregistrate in contabilitate si care genereaza o subevaluare a structurilor prezentate in situatiile financiare.

Testele inductive sunt utile in verificarea realitatii tranzactiilor inregistrate in contabilitate: plecand de la inregistrarile contabile, se verifica daca exista documente justificative care sa ateste ca tranzactiile respective au avut loc in realitate, atat ca existenta, cat si ca valoare. Testele inductive permit auditorului sa depisteze acele tranzactii nereale, fictive, care prin inregistrarea lor in contabilitate au generat o supraevaluare a structurilor prezentate in situatiile financiare.

In categoria testelor de detaliu privind tranzactiile sunt cuprinse si testele de verificare a modului de aplicare a principiului independentei exercitiilor. Aceste teste sunt in schimb mai putin eficiente, deoarece nu se pot aplica decat o singura data pe an.

Teste de detaliu privind soldurile. Aceste teste au drept scop colectarea de elemente probante privind soldurile conturilor in ansamblul lor, mai curand, decat a tranzactiilor individuale care au condus la soldurile respective. Prin astfel de teste se verifica direct soldul final al contului (prin confirmari de la terti), fara ca tranzactiile individuale de vanzare sau incasare sa prezinte importanta din acest punct de vedere.

Proceduri analitice. Procedurile analitice sunt acele proceduri prin care se pot analiza relatiile dintre (a) diverse categorii de informatii contabile prezentate in situatiile financiare; sau (b) informatiile produse de contabilitate in exercitiul curent si informatiile comparabile din perioade precedente sau informatiile din bugetele previzionate sau alte criterii externe.

Aceste proceduri prezinta drept scop identificarea corelatiilor si a tendintelor de evolutie a elementelor analizate. Prin aplicarea procedurilor analitice, auditorul cauta sa verifice gradul de adecvare a informatiilor pe care acesta le detine cu realitatea existenta.

Procedurile analitice pot fi aplicate inca din etapa de planificare a auditului, sustinand in acest mod eforturile auditorului de intelegere a mediului de afaceri in care activeaza clientul sau. Aplicarea procedurilor analitice pe parcursul etapelor de audit interimar si de examinare finala permite identificarea fluctuatiilor neasteptate sau a corelatiilor neobisnuite intre informatiile analizate, punand in evidenta domeniile care comporta un risc semnificativ. Prin aceasta, auditorul poate opta pentru utilizarea unor proceduri de fond mult mai detaliate decat in mod obisnuit, pentru verificarea domeniilor respective - ce prezinta un risc ridicat.

Prin recurgerea la procedurile de fond, auditorul are posibilitatea de a avalua daca soldurile conturilor in ansamblul lor sunt rezonabile, adica de a stabili masura in care acestea prezinta valori complete, veridice, si reale, respectiv daca nu contin erori sau omisiuni semnificative.

Aceste proceduri pot fi utilizate si in vederea obtinerii de elemente probante in legatura cu o anumita declaratie a conducerii, deoarece sunt procedurile de fond cele mai putin costisitoare. Totusi, aplicarea exclusiva a procedurilor analitice nu permite obtinerea unor probe de audit suficiente, motiv pentru care aceste proceduri sunt utilizate ca proceduri suplimentare menite sa sprijine rationamentul si concluziile auditorului.

Tipurile de proceduri analitice frecvent utilizate constau in:

comparatii cu informatii din perioadele anterioare;

analiza previziunilor si estimarilor contabile (bugete previzionate sau alte elemente de planificare);

comparatii cu performantele pe industrie, sector de activitate, piata etc.

Eficacitatea si eficienta procedurilor analitice depind in special de urmatorii factori:

disponibilitatea si relevanta informatiilor necesare pentru aplicarea procedurilor analitice;

credibilitatea informatiilor;

acuratetea cu care pot fi previzionate rezultatele.

Etapele implicate de utilizarea procedurilor analitice sunt:

identificarea ariei de aplicabilitate a procedurilor analitice;

previzionarea rezultatelor asteptate;

efectuarea calculelor si comparatiilor;

analiza rezultatelor si constatarea abaterilor semnificative;

verificarea abaterilor semnificative detectate;

determinarea efectelor asupra programului de audit.

Selectarea unui set (program) de proceduri de fond implica determinarea naturii procedurilor de fond, coordonarea lor in timp si stabilirea ariei de aplicare a procedurilor respective, necesare pentru asigurarea unui nivel de risc rezonabil pentru fiecare afirmatie din situatiile financiare.

Determinarea procedurilor de fond. Decizia asupra procedurilor de fond ce urmeaza a fi aplicate de catre auditor comporta un grad de subiectivism profesional, deoarece, mediul de desfasurare a activitatii difera fundamental de la o intreprindere la alta, si in consecinta, ansamblul procedurilor trebuie adaptate. Altfel spus, in functie de elementele care urmeaza sa fie verificate, auditorul trebuie sa selecteze cele mai adecvate proceduri care sa genereze probe de audit suficiente si adecvate justificarii opiniei de audit, folosind rationamentul profesional.

Coordonarea procedurilor de fond in timp. Nivelul riscului de nedetectare se constituie ca unul din factorii determinanti in alegerea momentului de aplicare in timp a procedurilor de fond, dar si datorita considerentelor bugetare implicate de procesul de audit. Daca nivelul riscului de nedetectare este ridicat, atunci anumite proceduri (testarea soldurilor conturilor) pot fi aplicate cu cateva luni inainte de inchiderea exercitiului financiar. In aceasta situatie, testele de detaliu privind tranzactiile se pot aplica in perioada de timp dintre momentul verificarii soldurilor si momentul inchiderii exercitiului financiar. Invers, cand riscul de nedetectare este stabilit la un nivel redus, procedurile de fond privind verificarea tranzactiilor si soldurilor trebuie aplicate cat mai aproape de momentul inchiderii exercitiului financiar, pentru a se elimina orice risc de eroare sau frauda care poate aparea intre momentul verificarii si cel al raportarii.

In general, procedurile de fond care se pot aplica inainte de momentul inchiderii exercitiului financiar sunt urmatoarele: solicitarea de confirmari de la clienti si debitori, asistarea la inventariere si inspectia fizica a investitiilor. Auditorul trebuie sa se asigure ca, prin aplicarea procedurilor de fond cu mult inaintea datei de inchidere a exercitiului financiar, riscul aparitiei erorilor semnificative pana la data intocmirii raportului de audit nu creste.

Exista o serie de indicii care confera auditorului asigurarea rezonabila ca nu vor fi ocazioante erori semnificative in perioada ramasa, cum ar fi:

eficienta controlului intern;

lipsa unor circumstante care sa determine menagementul sa emita raportari eronate sau frauduloase;

soldurile finale ale conturilor verificate in timpul auditului interimar sunt previzibile ca structura, marime si importanta;

sistemul contabil al clientului este suficient de bine pus la punct, astfel incat sa poata fi semnalate orice tranzactii neobisnuite sau abatere semnificativa de la valorile normale in perioada ramasa.

In lipsa acestor indicii, auditorul poate decide sa aplice procedurile de fond privind verificarea conturilor la data inchiderii exercitiului financiar.

Exista totusi o serie de proceduri de fond care se aplica exclusiv la data inchiderii exercitiului financiar, precum si in perioada care urmeaza acestei date pana la publicarea situatiilor financiare, cum ar fi procedurile analitice specifice acestei perioada - testele de verificare a respectarii principiului independentei exercitiilor etc. In masura in care aplicarea acestor proceduri releva tranzactii sau fluctuatii neobisnuite ale soldurilor conturilor, este necesara o investigare suplimentara a fenomenului respectiv, in scopul identificarii naturii si cauzelor acestor fluctuatii. Aplicarea procedurilor de fond suplimentare trebuie sa furnizeze astfel o baza rezonabila pentru extinderea concluziilor auditului interimar la data inchiderii conturilor.

Aria de aplicare a procedurilor de fond. Intinderea unei proceduri de audit se refera la numarul de elemente sau marimea esantionului care se ia in considerare pentru aplicarea unei anumite proceduri. Intinderea procedurilor de fond este influentata de nivelul stabilit pentru riscul de nedetectare; astfel, cu cat riscul de nedetectare este mai scazut, cu atat procedurile de fond aplicate vor fi mai detaliate. Auditorul are posibiltatea ca, in functie de circumstantele specifice, sa varieze cantitatea de probe de audit prin restrangerea sau extinderea procedurilor de fond aplicate.