STADIUL CUNOASERII IN DOMENIU - ORGANIZATIA

STADIUL CUNOASERII IN DOMENIU - ORGANIZATIA

1.1. Notiunea de control al unei organizatii

Notiunea de "control" este utilizata in stiintele organizatiilor inca de la inceputul secolului al XX-lea, de vreme ce Taylor (1911) sau Fayol (1918) au atribuit intreprinderii si functia de control.

La inceput, prin controlul unei organizatii s-a inteles un "control - sanctiune", adica o forma de control care are drept scop de a verifica adecvarea unei norme prestabilite la rezultatul unei actiuni (H. Fayol, 1918).

Mai tarziu, o data cu extinderea standardizarii productiei si a muncii, controlul a evoluat in sensul unui "control bugetar", trecand de la rolul de a supraveghea la acela de instrument al politicii previzionale a intreprinderii. Odata cu dezvoltatea intreprinderii, aparitia unor noi forme de concurenta, globalizarea pietelor si schimbarea rapida a tehnologiilor au dus la redefinirea notiunii de control al organizatiei astfel prezentat ca "un proces care inainte de o actiune orienteaza, in cursul desfasurarii actiunii ajusteaza si, odata actiunea realizata, evalueaza rezultatele sale pentru a trage invatamintele utile"(Boisselier, 1999). Controlul este universal la nivelul unei firme deoarece se aplica la toate deciziile si la toate actiunile care se deruleaza, de unde rezulta necesitatea unei structurari a controlului organizational. Astfel, dupa campul de actiune al controlului, adica in functie de nivelurile de decizie si de actiune care intervinintr-o intreprindere, distingem:

Controlul strategic, care se ocupa de procesele si mijloacele ce permit managerilor sa-si fixeze si ajusteze optiunile strategice (stabilirea principiilor de elaborare a planurilor stategice, verificarea concordantei intre planificarea strategica si celelalte dimensiuni ale functionarii intreprinderii, verificarea adaptarii strategiei firmei la ipotezele retinute privind evolutia mediului extern etc.). Controlul strategic vizeaza decizile si actiunile strategice ale managerilor cu efecte pe termen lung, intre momentul deciziei si aparitia consecintelor ei existand un decalaj de pana la 4-5 ani, fiind un control orientat catre mediul extern al intreprinderii.

Controlul de gestiune permite directiei intreprinderii sa se asigure daca deciziile de pilotaj (ale caror consecinte apar la cel mult un an), luate intre diferite departamente ale entitatii sunt coerente intre ele si ca , pe termen scurt, acestea concura la indeplinirea obiectivelor strategice. Pentru aceasta, controlul de gestiune se bazeaza pe tehnici de planificare pe termen scurt (anuale), pe un sistem de colectare si prelucrare a informatiilor si pe o procedura de masurare a performantelor.

Controlul operational, care consta in asigurarea faptului ca operatiile elementare se deruleaza conform regulilor prestabilite si vizeaza activitatile de productie, politica comerciala, activitatile administrative etc., fiind un control orientat catre interioarul intreprinderii, ale caror consecinte apar la un interval foarte scurt, de 1-6 luni.

Din cate constatam, controlul de gestiune serveste ca legatura intre controlul strategic si controlul operational, fiind garantul trecerii de la termenul lung la cel scurt si invers. Cele trei forme de control trebuie vazute ca fiind imbricate si nu doar legate intre ele, conform urmatoarei reprezentari:[1]

CONTROL STRATEGIC

CONTROL DE GESTIUNE

CONTROL OPERATIONAL

Deci, controlul unei intreprinderi a evoluat de la o formula control-sanctiune, prin controlul costurilor si bugetelor, catre forma actuala de control de gestiune privit ca un proces prin care managerii ii influenteaza pe alti membrii ai organizatiei pentru a realiza strategiile organizatiei[2]. Astfel controlul de gestiune se justifica ca un proces care asigura coerenta intre strategie si gestiunea curenta a unei intreprinderi.

1.2. Definirea si finalitatea controlului de gestiune

In viziunea anglo-saxona, controlul de gestiune (management control, engl., contrle de gestion, fr.) este definit ca "procesul prin care managerii se asigura ca resursele sunt obtinute si utilizate cu eficienta , eficacitate si pertinenta pentru realizarea obiectivelor organizatiei". Din aceasta definitie rezulta ca un sistem de controlul de gestiune inglobeaza un proces cat si o structura. Procesul consta din ansamblul de actiuni intreprinse iar structura priveste adaptarile organizationale si constructiile de informare care faciliteaza procesul.

Definitia controlul de gestiune presupune explicarea unor termeni care o compun. Obiectivele organizatiei ( cum sunt: lansarea unui nou produs, accesul pe o piata noua, realizarea unei fuziuni, etc.), fixate cu ocazia formularii strategiei, constituie elemente date pentru controlul de gestiune. Termenul de eficienta este utilizat in sens tehnic si semnifica modul cum sunt utilizate resursele, adica rezultatul obtinut pe unitate de resurse angajate (efect/efort). Astfel o masina eficienta este cea care produce o cantitate data de utilitati cu un consum minim de resurse sau cea care produce cel mai mare efect posibil cu o cantitate data de resurse. Prin resursele intreprinderii trebuie sa intelegem toti factorii antrenati in circuitul economic al intreprinderii: active fixe, stocuri, resurse financiare, informatii, capitalul ecologic cat si resursele umane. Eficacitatea reprezinta aptitudinea organizatiei de a-si atinge obiectivele fixate. Un centru de responsabilitate este considerat eficient in masura in care isi realizeaza obiectivele cu consumul cel mai redus posibil. Corelarea obiectivelor intreprinderii cu mijloacele ridica problema pertinentei, adica obiectivele (ca volum si calitate) trebuie sa fie fixate in raport cu mijloacele existente sau mobilizabile intr-un termen scurt. Avand in vedere aceste explicatii, putem concluziona cu urmatoarea definitie: "controlul de gestiune cauta sa conceapa si sa elaboreze instrumentele de informare destinate sa permita responsabililor de a actiona, realizand coerenta economica globala intre obiective, mijloace si realizari. El trebuie considerat ca un sistem de informare util in pilotajul intreprinderii, deoarece el controleaza eficienta si eficacitatea actiunilor mijloacelor pentru atingerea obiectivelor"( Grenier, citat de Boisselier, 1999).

Conform Planului Contabil Francez, controlul de gestiune este " ansamblul de dispozitii luate in scopul furnizarii responsabililor, periodic, de date privind mersul intreprinderii. Compararea cu datele trecute sau prevazute trebuie sa determine conducatorii sa declanseze masuri corective necesare". Aceasta definitie descrie controlul de gestiuneca pe un proces de reglare ce presupune o comparare sistematica cu un standard ideal tehnic.

Campul de actiune al controlului de gestiune este vast deoarece el opereaza la nivelul ansamblului intreprinderii, pe doua axe principale de actiune si de responsabilitate:

• O axa priveste utizarea controlului de gestiune de catre managerii operationali, adica acei decinti care incorporeaza judecatile si actiunile lor in sistemul de gestiune, adopta planuri de actiune pentru atingerea obiectivelor si isi masoara performantele plecand de la acestea;
• La un alt nivel se situeaza managerii din directia generala a intreprinderii, in special cei grupati in cadrul directiei financiare, responsabila de echilibrele economice si financiare ale entitatii. Acesti manageri colecteaza, rezuma si prezinta informatii utile pentru exercitarea controlului de gestiune. Calculele si analizele lor sunt supuse judecatii managerilor operationali.

Pentru elaborarea unui sistem de control de gestiune, managerii utilizeaza diferite instrumente de informare, care pot orienta actiunea si luarea de decizii[3] :

• Informatiile privind planurile pe termen lung si mediu;
• Studii economice punctuale;
• Statistici extracontabile, care privesc de regula operatiile curente;
• Contabilitatea financiara si analizele financiare;
• Cantabilitatea de gestiune;
• Tablouri de bord;
• Sistemul de bugete al intreprinderii.

Finalitatea controlului de gestiune este furnizarea de informatii utile pentru deciziile managerilor.

Pozitia disciplinara a controlului de gestiune. Pentru mult timp, controlul de gestiune s-a studiat ca o tehnica de calcul si de control, fiind limitat la contabilitatea analitica si bugete. Deoarece astazi controlul de gestiune este definit ca un sistem de pilotaj al intreprinderii, care intervine la toate nivelurile de decizie dintr-o intreprindere, acesta integreaza cunostinte din diverse discipline[4] si anume contabilitate de gestiune, contabilitate financiara, resurse umane, strategie, gestiune financiara etc., conform anexei nr.1.

1.3. Organizarea si exercitarea controlului de gestiune intr-o intreprindere

La nivelul unei organizatii, controlul de gestiune reprezinta un sistem de informatii necesare pentru luarea deciziilor de catre manageri.

Pentru toate tipurile de organizatii, cu scop lucrativ ( intreprinderile, care au ca scop obtinerea de profit) sau organizatii non-profit (sunt constituite pentru furnizarea de bunuri si servicii cu titlu gratuit, ca costul factotilor sau la preturi modice, sul costul de productie, fiind finantate din fonduri publice, contributii benevole ale agentilor economici si indivizilor etc.), obiectivele controlului de gestiune sunt aceleasi: coordonarea, pregatirea, asistarea si urmarirea deciziilor, astfel incat intreprinderea sa-si realizeze performanta cea mai buna posibil. Trebuie sa remarcam ca performanta se defineste in mod diferit intre cele doua tipuri de organizatii. De exemplu, un management performant al unei firme de productie de incaltaminte este apreciat prin prisma indicatorilor privind profitabilitatea, lichiditatea si satisfacerea clientilor. In schimb, performanta managementului unei universitati publice se apreciaza in functie de alti parametrii, cum ar fi: costul mediu/an scolarizare/student; incadrarea in fondurile publice la nivelul fiecarei structuri de cheltuieli; atragerea de resurse financiare, in afara fondurilor publice; oferta educationala la un anumit nivel de finantare; rezultatele cercetarii stiintifice finantata din fonduri publice etc.

Modul de organizare si de realizare a controlului de gestiune intr-o organizatie economica depinde atat de marimea firmei si specificul activitatii, de competenta echipei manageriale cat si de cultura de intreprindere. Altfel spus, nu exista modele standard de controlul de gestiune aplicabile in oricare intreprindere.

Intr-o formula ideala, controlul de gestiune este articulat de o maniera functionala cu directia generala a firmei. In felul acesta el isi indeplineste rolul de pregatire al deciziilor la toate nivelurile si de coordonare a actiunilor, fara a fi perceput doar ca un instrument de supraveghere din partea structurii ierarhice. Insa aceasta situatie se transpune in practica in functie de marimea intreprinderii.

1.4 Exercitarea controlului de gestiune pe baza informatiei privind costurile

Calculul si analiza costurilor trabuie sa furnizeze managerilor informatiile necesare pentru a-i ghida in deciziile lor, in special pentru afectarea resurselor si stabilirea preturilor si a marjelor.

Pentru a reduce costul produselor vandute sau al serviciilor prestate, demers fundamental in orice intreprindere, aceasta trebuie sa optimizeze elementele de cheltuieli care intra in componenta costurilor. Este esential sa se cunoasca structura costurilor din intreprindere si sa se compare aceasta structura cu cea specifica domeniului de activitate. Aceasta va face posibila identificarea unor factori cheie ai succesului si a unor directii strategice de actiune. Metodele folosite in general pentru calculul si analiza costurilor sunt adaptate in special pentru controlul costurilor pe diferite functii ale intreprinderii. In prezent insa, evolutiile in diagnosticul intreprinderii necesita cunoasterea costurilor pentru componentele din lantul de valori.

Potrivit definitiilor de dictionar, costurile "reprezinta ansamblul cheltuielilor efectuate pentru obtinerea unui bun, execuatrea unei lucrari sau o prestarea unui serviciu" sau "suma, exprimata in general in moneda, a cheltuielilor necesare pentru achizitionarea sau producerea unui bun sau unui serviciu" . Consiliul National al Contabilitatii din Franta propune o definitie mult mai larga: " costul este suma cheltuielilor relative la un element definit din sistemul contabil." Planul Contabil General francez din 1982 defineste costul prin trei caracteristici independente una de alta, si anume:

1. campul de aplicare a costului poate fi foarte variat si anume:
• o functie sau o subfunctie economica a unei intreprinderi (aprovizionare, productie, desfacere, administratie);
• un mijloc de exploatare, adica o masina, un loc de lucru, un raion de magazin, un canal de distributie etc.;
• o activitate, adica un lot de produse, un produs etc;

un centru de responsabilitate, adica un subsistem ao organizatiei pentru care se poate determina un indicator de performanta si care dispune de o anumita autonomie in ceea ce priveste mijloacele de utilizat pentru a-si indeplini obiectivele.

2. momentul calculului - acest criteriu ne ajuta sa distingem doua tipuri de costuri, si anume:

costul istoric, care este un cost calculat dupa ce au avut loc faptele si l-au generat. Acesta este denumit si cost real;

costul prestabilit, care este un cost calculat inainte de a avea loc evenimentele care-l vor genera. Acesta poate avea caracterul unor norme sau unor simple previziuni. Dupa modul de calcul distingem: cost standard, cost de deviz si cost previzional.

continutul. Pentru o perioada determinata de timp, un cost poate fi calculat fie prin insumarea tuturor cheltuielilor inregistrate in contabilitatea financiara, fie prin insumarea doar a unei parti din acestea. Ca urmare se pot distinge doua categorii de costuri:

costuri complete, care cuprind toate cheltuielile referitoare la obiectul de calcul;

costurile partiale, care se obtin prin includerea doar a unei parti din cheltuielile pertinente, in functie de problema de tratat.

Acestea pot fi rezumate intr-un sistem de axe tridimensionale ca in anexa..

Clasificarea costurilor productiei

Evidentierea numeroaselor tipuri de costuri, indiferent de criteriiloe adoptate in clasificarea acestora, prezinta o importanta deosebita pentru cunoasterea detaliata a costurilor cat si in efectuarea de analize comparative.

Dintre criteriile cele mai utilizate de clasificare a costurilor productiei pot fi amintite:

I. Dupa continutul si natura economica a tipului de cost calculat, distindem:

Costuri complete (integrale) se obtin incorporand ansamblul cheltuielilor de exploatare. Exista doua tipuri de astfel de costuri (anexa.): costurile complete traditionale, atunci cand cheltuielile din contabilitatea financiara sunt incorporate ca atare fara retratari si costurile complete economice, atunci cand cheltuielile sunt supuse retratarii in vederea obtinerii unei mai bune expresii economice a costurilor.

Costuri partiale (proportionale) se impart in doua mari categorii (anexa ) si anume : costul variabil este un cost format doar din cheltuielile care variaza in functie de columul de activitate al intreprinderii, fara a exista in mod necesar o proportionalitate intre variatia cheltuielilor si cea a volumului de produse obtinute. In acest caz sunt excluse din calcul cheltuielile numite " de structura" care sunt considerate fixe pentru perioada luata in calcul si costul direct este un cost format din cheltuielile care pot fi identificate direct pe purtatorul de cost (in general cheltuieli operationale sau variabile) si din cheltuieli care, chiar daca se identifica la nivelul unui centru de analiza, se refera la purtatorul de cost respectiv (cheltuieli variabile si fixe).

II. In functie de momentul si scopul calcularii lor (anexa), costurile pot fi:

costuri reale (efective), constatate dupa obtinerea productiei, la finele perioadei de gestiune;

costuri prestabilite (antecalculate), calculate la inceputul perioadei de gestiune.

III. Daca avem in vedere ciclul de exploatare al unei entitati , distingem urmatoarele categorii de costuri:

Costuri de achizitie sunt egale cu totalitatea cheltuielilor efectuate pentru procurarea si stocarea bunurilor materiale constitutive ale produselor fabricate, lucrarilor executate sau serviciilor prestate(la unitatile productive) si respectiv totalitatea cheltuielilor efectuate pentru procurarea si stacarea marfurilor in scopul revanzarii (la unitatile comerciale);

Costuri de prelucrare includ cheltuielile direscte aferente unitatilor produse, cum ar fi cheltuieli cu manopera directa. De asemenea, ele includ si alocarea sistematica a regiei de productie, fixa si variabila generata de transformarea materialelor in produse[8];

Costuri de distributie sau de comercializare cuprind totalitatea cheltuieliloe efectuate pentru desfacerea produselor obtinute, cat si a mafurilor cumparate in scopul revanzarii lor. Legatura dintre fazele de exploatare si aceste costuri succesive poate fi prezentata schematic ca in anexa

IV. Dupa stadiile de fabricatie si comercializare, costurile pot fi:

Costuri de productie ce sunt egale cu totalitatea cheltuielilor efectuate pentru fabricarea unui bun material (de exemplu: cheltuieli cu materii prime si materiale consumabile, manopera, amortizari etc.).

Potrivit actualelor reglementari contabile romanesti " costul de productie al unui bun cuprinde costul de achizitie al materiilor prime si materialelor consumabile si cheltuielile de productie direct atribuibile bunului"[9]. In normele contabile se face urmatoarea precizare:"dobanda la capitalul imprumutat pentru finantarea achizitiei, constructiei sau productiei de active cu ciclu lung de fabricatie poate fi inclusa in costurile de productie, in masura in care aceasta este legata de perioada de productie. In cazul includerii dobanzii in valoarea activelor, aceasta trebuie prezentata in notele explicative"

Normele contabile care reglementeaza organizarea si conducerea contabilitatii de gestiune precizeaza:" costul de productie sau de prelucrare al stocurilor, precum si costul de productie al imobilizarilor cuprind cheltuielile directe aferente productiei, si anume: materiale directe, energie consumata in scopuri tehnologice, manopera directa si alte cheltuieli directe de productie, precum si cota cheltuielilor indirecte de productie alocata in mod rational ca fiind legata de fabricatia acestora"[11].

Costuri inafara productiei (sau fabricatiei), altele decat cele de productie. Este vorba , in special, de cheltuieli legate de vanzarea produselor fabricate cat si de alte cheltuieli indirecte. Ca urmare, aceste costuri sunt grupate in: costuri de distributie sau de desfacere a produselor fabricate si alte costuri in afara productiei.

Costurile complete sunt formate din totalitatea cheltuielilor de productie efectuate pentru fabricarea si vanzarea produselor (inregistrate de o entitate economica intr-o perioada de gestiune delimitata).

V. In raport de nivelul la care se face analiza costului, distingem:

Costul unitar este format din totalitatea cheltuielilor directe si indirecte ce revin pe unitatea de produs fabricata;

Costul global sau total este format din ansamblul cheltuielilor de productie aferente intregii cantitati fabricate intr-o anumita perioada de gestiune.

VI. In raport de intreaga productie fabricata, distingem:

Costuri medii ce reprezinta costurile pe unitatea de produs (sau de efect util) in cazul entitatilor economice cu preoduse diversificate. In raport de elementele de cheltuieli pe care le contin, acestea pot fi: fixe, variabile sau totale. Marimea costului mediu pe unitatea de produs este diferita atat in functie de specificul fiecarui produs, cat si al factorilor de productie consumati. De asemenea, marimea costurilor medii este diferita in functie de timp si spatiu.

Costuri marginale sau diferentiale ce reprezinta sporul de cheltuieli de productie necesar pentru obtinerea unei entita ce reprezinta sporul de cheltuieli de productie necesar pentru obtinerea unei unitati suplimentare sau a unei serii de unitati de produs finit. Aceste costuri pot sa apara atat in cazul cresterii, cat si al descresterii volumului fizic al productiei, evoluand progresiv sau regresiv.

VII. Dupa influenta lor asupra procesului decizional, costurile pot fi[12]:

Costuri pertinente se refera la costurile viitoare asupra carora se poate actiona, folosindu-se ca alternative i luarea deciziilor;

Costuri indiferente sunt costuri trecute, istorice, asupra carora nu se mai poate actiona pentru fundamentarea unor decizii viitoare.

1.5. Contabilitatea de gestiune - instrument de bazǎ in exercitarea controlului de gestiune

Contabilitate de gestiune este "o ramura a contabilitatii care are ca obiect evidenta, calculul, analiza si controlul costurilor si rezultatelor analitice prin prisma specificitatii componentelor entitatii economice (sectii, ateliere, activitati etc.) consumatoare de resurse si producatoare de efecte economice utile"[13]. Aceasta va asigura "in principal, inregistrarea operatiilor privind colectarea si repartizarea cheltuielilor pe destinatii, respectiv pe activitati, sectii, faze de fabricatie, centre de costuri, centre de profit, dupa caz, precum si calculul costului de achizitie, de productie, de prelucrare al bunurilor intrate, obtinute, lucrarilor executate, serviciilor prestate, productiei in curs de executie, imobilizarilor in curs etc., din unitatile de productie, comerciale, prestatoare de servicii,financiar si alte domenii de activitate" .

Potrivit opiniei[15] profesorului Oprea Calin contabilitatea de gestiune poate fi definita "ca avand drept obiectiv, in principal, reflectarea tuturor operatiilor de colectare si repartizare a cheltuielilor pe destinatii, respectiv pe produse, lucrari, servicii, comenzi, faze de fabricatie, activitati, sectii etc., decontarea productiei obtinute, precum si calculul costului de productie al produselor fabricate, lucrarilor executate si serviciilor prestate, inclusiv a productiei in curs de executie".

La nivel national, pentru tinerea contabilitatii de gestiune, de catre persoanele juridice obligate prin lege, exista un Ordin al ministrului finantelor publice nr. 1826/2003, publicat in luna ianuarie a anului 2004, prin care se aproba cateva Precizari cu privire la unele masuri referitoare la organizarea si conducerea acesteia. Sunt prezentate o serie de informatii structurate pe doua categorii: prevederi generale privind contabilitatea de gestiune si prevederi privind calculatia costurilor. Aceste reglementari care privesc contabilitatea de gestiune normalizeaza pe teritoriul romanesc, in vederea armonizarii, cateva concepte cu care opereaza contabilitatea de gestiune si calculatia costurilor si creeaza doar un cadru de punere in scena a actului contabilitatii de gestiune, lasand regia in mainile contabilului de gestiune.

Sistemul contabil romanesc actual este unul dualist, ce presupune organizarea contabilitatii in doua circuite distincte: contabilitatea financiara si contabilitatea de gestiune. Conform art. 1 din Legea contabilitatii nr. 82/1991, contabilitatea de gestiune este, la fel ca si cea financiara, obligatoriu de organizat. Insa, organizarea si conducerea contabilitatii cunoaste deosebiri pentru cele doua componente. Astfel, daca subsistemul contabilitatii financiare este normalizat la nivel national, printr-un cadru unic, cel al contabilitatii de gestiune se caracterizeaza printr-o varietate de optiuni in ceea ce priveste punerea sa in practica, oferind posibilitati de alegere. Dupa cum consemna si profesorul Niculae Feleaga, "contabilitatea de gestiune nu poate, in nici un caz, sa fie o contabilitate incremenita intr-un scenariu unic si, cu atat mai mult, ea nu poate fi normativa" Responsabilitatea organizarii si conducerii contabilitatii de gestiune revine - in conformitate cu art. 10, alin. (1) din Legea contabilitatii nr. 82/1991 republicata - administratorului sau altei persoane care are obligatia gestionarii unitatii respective.

In prezent, pentru organizarea contabilitatii in practica romaneasca se utilizeaza un plan de conturi general stabilit de Ministerul Finantelor Publice, continut de Reglementarile contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitatilor Economice Europene, aprobate prin Ordinul M.F.P. nr. 1752/2005 [16], plan intrat in vigoare cu incepere de la data de 1 ianuarie 2006. Creat pentru organizarea contabilitatii in dublu circuit - unul cel al contabilitatii financiare si altul cel al contabilitatii de gestiune -, sistem adoptat de tara noastra si pus in practica incepand cu data de 1 ianuarie 1994, planul de conturi general este format din noua clase de conturi. Opt clase din acestea asigura conducerea contabilitatii financiare, fiind obligatorii de utilizat. Contin conturi structurate pe urmatoarele categorii: conturi bilantiere, cuprinse in primele 5 clase, conturi de rezultate, cuprinse in clasele 6 si 7 si conturi speciale, cuprinse in clasa a 8-a. In schimb, pentru conducerea contabilitatii de gestiune Ministerul Finantelor Publice a rezervat, in planul de conturi general, doar o singura clasa, a 9-a, intitulata "Conturi de gestiune". Aceasta contine zece conturi sintetice de gradul I, structurate pe trei grupe de conturi. Insa, utilizarea acestor conturi nu este obligatorie, folosirea lor fiind optionala. Conturile din aceasta clasa functioneaza intr-un circuit separat de cel al contabilitatii financiare; caracterul autonom este reflectat prin corespondentele contabile ce au loc doar intre ele, fiind independente de celelalte clase din planul de conturi general.

Conturile de baza ale calculatiei costurilor, reunite in clasa 9 "Conturi de gestiune" sunt impǎrtite in trei grupe:

Grupa 90 Decontǎri interne

Grupa 92 Conturi de calculatie

Grupa 93 Costul productiei

Grupa 90 Decontǎri interne include conturile de legǎturǎ intre contabilitatea financiarǎ si contabilitatea costurilor:

901 Decontǎri interne privind cheltuielile;

902 Decontǎri interne privind productia obtinutǎ;

903 Decontǎri interne privind diferentele de pret.

Grupa 92 Conturi de calculatie cuprinde conturile de bazǎ prin care se asigurǎ gruparea cheltuielilor pe destinatii in scopul calculǎrii diverselor categorii de costuri:

921 Cheltuielile activitǎtii de bazǎ;

922 Cheltuielile activitǎtii auxiliare;

923 Cheltuieli indirecte de productie;

924 Cheltuieli generale de administratie;

925 Cheltuieli de desfacere.

Conturile se dezvoltǎ analitic pe produse, lucrǎri, servicii, comenzi, faze etc. (921) si pe sectii sau centre (922, 923).

Grupa 93 Costul productiei reuneste conturi de stocuri de produse finite si in curs de executie:

931 Costul productiei obtinute;

933 Costul productiei in curs de executie.

Tinerea contabilitatii de gestiune se poate realiza prin utilizarea unui anumit sistem de conturi, dar se poate infaptui si fara a recurge la utilizarea unui plan de conturi, prin intocmirea de situatii tabelare. In acest caz se apeleaza la utilizarea de sisteme paracontabile, care pot imbraca forma unor tablouri de colectare a cheltuielilor in functie de destinatia lor si de repartizare si decontare a costurilor asupra productiei obtinute.

Precizarile privind unele masuri referitoare la organizarea si conducerea contabilitatii de gestiune, aprobate prin Ordinul M.F.P. nr. 1826/2003 mentioneaza trei modalitati distincte de organizare a contabilitatii de gestiune, respectiv: fie utilizand conturi specifice, fie prin dezvoltarea conturilor din contabilitatea financiara, fie cu ajutorul evidentei tehnico-operative proprii, fara a explica modul de concretizare in practica contabila a fiecareia. Prima modalitate reflecta o functionare a contabilitatii de gestiune intr-un sistem autonom, separat de cel al contabilitatii financiare. Sistemul contabilitatii de gestiune neintegrat cu cel al contabilitatii financiare determina utilizarea a doua seturi de conturi distincte. In privinta conturilor specifice contabilitatii de gestiune, mentionate a se utiliza, nu stim care sunt acestea, respectiv cele din clasa 9 sau altele care pot fi create in fiecare intreprindere. Cea de-a doua modalitate reflecta, in opinia noastra, o intelegere gresita a modului de organizare a contabilitatii de gestiune, aceasta fiind vazuta ca o extindere (prelungire) a contabilitatii sintetice, aflata sub acoperisul contabilitatii financiare.

Consider ca pentru atingerea obiectivelor sale, contabilitatea de gestiune are nevoie de un plan de conturi propriu. In timp ce pentru organizarea si conducerea contabilitatii financiare, Ministerul Finantelor Publice obliga unitatile patrimoniale la utilizarea unui plan de conturi emis de acesta, in cazul contabilitatii de gestiune, unitatile pot elabora planuri de conturi si norme de utilizare adaptate activitatii desfasurate. Crearea conturilor trebuie efectuata in functie de necesitatile fiecarei intreprinderi. Se poate recurge la adoptarea si folosirea clasei 9 sau aceasta poate reprezenta doar un punct de plecare pentru construirea unui plan de conturi destinat contabilitatii de gestiune.

Contabilul de gestiune trebuie sa elaboreze acest plan de conturi, norme metodologice de utilizare (continut si functia fiecarui cont), schema corespondentelor contabile si chiar o monografie privind inregistrarea in contabilitatea de gestiune a principalelor operatiuni. Planul de conturi trebuie sa raspunda necesitatilor de aplicare a metodei de calculatie aleasa in vederea implementarii pentru utilizarea viitoare, incluzand aici si procedeele si tehnicile folosite in calculatia costurilor, si totodata sa fie suficient de detaliat pentru a permite inregistrarea ordonata a tuturor operatiilor specifice.

Potrivit Precizarilor privind unele masuri referitoare la organizarea si conducerea contabilitatii de gestiune, aprobate prin Ordinul M.F.P. nr. 1826/2005, folosirea conturilor contabile, precum si simbolizarea acestora trebuie sa se efectueze astfel incat sistemul de stocare si de accesare a informatiilor obtinute sa fie flexibil si sa permita o gama larga de optiuni. De asemenea, lista conturilor de gestiune se va adapta, de catre fiecare unitate, in functie de scopurile urmarite, respectiv: evidentierea fluxului stocurilor, determinarea costurilor aferente stocurilor, determinarea veniturilor si a rezultatelor in functie de activitatea care le genereaza, efectuarea de previziuni etc.

Pentru atingerea obiectivelor sale, la nivelul fiecarei intreprinderi, contabilitatea de gestiune trebuie sa foloseasca si de un ansamblu de documente. Spre deosebire de contabilitatea financiara, care utilizeaza un sistem de documente, ale caror format si mod de completare, circulatie si pastrare sunt comune la nivel national pentru toate persoanele juridice, regim strict, continut de reglementari legale si care trebuie respectat, in cazul contabilitatii de gestiune, nu mai putem vorbi de un regim impus, similar celui specific contabilitatii financiare, care sa constranga intreprinderea la utilizarea unor documente statuate prin reglementari contabile nationale, ci de o libertate deplina oferita in aceasta privinta.

In aceste conditii, pentru reflectarea in contabilitate a cheltuielilor si realizarea calculatiei costurilor, fiecare intreprindere trebuie sa-si organizeze un sistem propriu de documente, care sa asigure atat colectarea cheltuielilor efectuate, in functie de posibilitatile de identificare, pe obiecte de calculatie sau pe locuri de cheltuieli, cat si determinarea costului efectiv al productiei obtinute.

Alaturi de documente destinate consemnarii cheltuielilor si calculatiei costurilor, este nevoie si de alte documente, care sa asigure indeplinirea, pe langa functia de determinare a costurilor, si a celorlalte functii ale contabilitatii de gestiune, precum si realizarea obiectivelor sale. Impreuna, aceste formulare formeaza sistemul de documente al contabilitatii de gestiune. Se poate discuta despre un intreg evantai de documente, ce pot avea denumiri diferite si continuturi variate. Enumeram, doar cu titlu informativ, cateva formulare, care pot face obiectul informatiilor vehiculate de contabilitatea de gestiune: fise de antecalculatii si postcalculatii, centralizatoare de cheltuieli, situatii ale abaterilor pe purtatori si pe sectoare, rapoarte de analiza a acestora, bugete, situatii de calcul a rezultatelor pe obiecte de calculatie (produse, lucrari, servicii) sau pe activitati, note informative sau rapoarte detaliate cu privire la performantele realizate la nivelul sectoarelor de activitate sau al produselor realizate etc. Elaborarea unui intreg sistem de documente, care sa serveasca contabilitatii de gestiune, presupune stabilirea unui anumit numar de formulare, ce vor imbraca denumiri specifice, cu un scop stabilit inca din momentul conceperii, al formatului lor, modului de completare si persoanele responsabile cu completarea lor, numarului de exemplare, circulatiei si destinatiile finale pentru pastrare si arhivare. Primordial este ca acest sistem sa satisfaca, prin informatiile colectate si ventilate, cerintele conducerii intreprinderii impuse de realizarea unui management performant. Existand o libertate de alegere in ceea ce priveste sistemul de documente al contabilitatii de

gestiune, formularele acestui subsistem contabil trebuie elaborate pentru fiecare unitate in parte, in functie de specificul activitatii desfasurate, de particularitatile proprii, dar mai ales de necesitatile informationale ale managerilor, care se impun a fi satisfacute.[18]

Pentru realizarea calculatiei costurilor, fiecare intreprindere are posibilitatea de a alege o anumita metoda. Potrivit reglementarilor contabile romanesti[19] calculatia costurilor poate fi efectuata dupa una dintre urmatoarele metode : metoda costului standard, metoda pe comenzi, metoda pe faze, metoda globala, metoda direct costing, sau orice alta metoda adoptata de persoana juridica respectiva in functie de modul de organizare a productiei, specificul activitatii, particularitatile procesului tehnologic si de necesitatii proprii. Pe langa cele enumerate, in literature de specialitate regasim si alte metode de calculatie a costurilor, si anume: metoda tarif-ora-masina (THM), metoda Georges Perrin (GP), metoda PERT-cost, metoda ABC, metoda Target Costing sau costului-tinta etc. Adoptarea unei metode de calculatie a costurilor vizeaza indeplinirea de catre aceasta a obiectivelor urmarite.

Aplicarea unei anumite metode de calculatie a costurilor la nivelul intreprinderii implica apelarea si la anumite procedee, absolut necesare rezolvarii aspectelor specifice acelei metode, procedee folosite de calculatie care imbraca diferite forme.

Organizarea contabilitatii de gestiune si a calculatiei costurilor intr-o intreprindere reclama,

totodata, si luarea in considerare a doua categorii de elemente. Ne referim la factorii care influenteaza modul de organizare si la principiile contabilitatii de gestiune si calculatiei costurilor. In cadrul oricarei intreprinderi, organizarea contabilitatii de gestiune si a calculatiei costurilor, pentru a raspunde cerintelor informationale ale managerilor si subalternilor lor, impune studierea anterioara a tuturor factorilor care exercita influente (ce se conditioneaza, se intrepatrund sau, dimpotriva, actioneaza in contradictoriu), a implicatiilor acestora, iar apoi, tinand seama de acestea sa se procedeze la alegerea celei mai adecvate forme de organizare a contabilitatii de gestiune si a calculatiei costurilor. Indiferent de intreprindere, modul de organizare a lucrarilor de contabilitate de gestiune si calculatie a costurilor depinde, fara nici un dubiu, de mai multi factori, si anume: marimea intreprinderii, structura organizatorica (functionala si de productie), tipul de productie si modul de organizare a acesteia, tehnologia si gradul de automatizare a productiei.

La baza organizarii contabilitatii de gestiune si a calculatiei costurilor fiecarei intreprinderi stau o serie de principii. Regasite pana nu demult doar in literatura de specialitate, aceste principii fac acum si obiectul unei prevederi legale, in randurile careia le regasim enumerate si descrise. Ne referim aici la Anexa la Ordinul M.F.P. nr. 1826/2005. Potrivit punctului 2.1. intitulat "Principiile calculatiei costurilor", din cadrul anexei mentionate, in vederea asigurarii unui continut real si exact al structurii costurilor, trebuie avute in vedere urmatoarele principii: principiul separarii cheltuielilor care privesc obtinerea bunurilor, lucrarilor, serviciilor de cheltuielile care nu sunt legate de achizitia, productia sau prelucrarea etc. acestora; principiul delimitarii cheltu ielilor in timp; principiul delimitarii cheltuielilor in spatiu; principiul delimitarii cheltuielilor productive de cele cu caracter neproductiv; si delimitarea cheltuielilor privind productia finita de cheltuielile aferente productiei in curs de executie.

Concluzionand, tinerea unei contabilitati de gestiune la nivelul intreprinderii presupune recurgerea la un plan de conturi, documente, metode, reguli, procedee si mijloace adecvate acestui subsistem contabil, care sunt obligatoriu de respectat si utilizat/aplicat dupa elaborarea sau adoptarea lor.

Profesorii Niculae Feleaga si Ion Ionascu ne vorbesc in "Tratatul de contabilitate" despre faptul ca organizarea contabila se poate concretiza intr-un manual. In viziunea acestor autori, manualul de organizare a contabilitatii trebuie sa contina informatii referitoare la: organizarea generala si contabila a intreprinderii; planul de conturi, cu descrierea continutului conturilor, inclusiv a existentei unui ghid al inregistrarilor contabile; procedeele de colectare, prelucrare, control, clasare si arhivare a informatiilor; documentele contabile (registrele obligatorii si alte documente); lucrarile de inchidere a exercitiului financiar si de organizare a lucrarilor de elaborare si prezentare a situatiilor financiare. Suntem de parere ca, acest manual de organizare a contabilitatii la nivelul intreprinderii trebuie sa cuprinda (pe langa o serie de informatii generale), in virtutea arhitecturii dualiste a sistemului contabil romanesc, doua mai parti: una destinata contabilitatii financiare si alta destinata contabilitatii de gestiune. De realizarea celei de-a doua parti, care va imbraca forma unui ghid de organizare si conducere a contabilitatii de gestiune la nivelul intreprinderii, ce trebuie sa contina modul de realizare in practica a obiectivelor de normalizare a contabilitatii de gestiune, trebuie sa se ingrijeasca un artizan, contabilul de gestiune.

1.6. Prezentarea metodei de calculatie pe faze

Calculul costurilor potrivit metodei pe faze se utilizeaza in intreprinderile cu productie de masa. Productia de masa se caracterizeaza prin fabricatia unor cantitati mari de produse care au stabilitate in ceea ce priveste nomenclatura si care se obtin in cadrul unor etape successive de prelucrare a unuia sau mai multor materiale initiale.

Bazandu-se pe conceptul costurilor integrale, metoda de calculatie pe faze implica desfasurarea lucrarilor privind determinarea acestorapotrivit schemei de principiu specifice metodelor de calculatie de tip absorbant.

Aplicarea metodei pe faze presupune gasirea unor solutii de rezolvare echitabila pentru o serie de probleme importante intre care:

Stabilirea fazelor de calculatie a costurilor;

Reflectarea costului semifabricatelor interne pe faze de calculatie;

Repartizarea cheltuielilor de productie intre doua sau mai multe produse obtinute in aceeasi faza.

Fazele de calculatie a costurilor se stabiliesc pein sectionarea procesului tehnologic in punctele sale cheie. Ca urmare a acestei sectonari se stabilesc un numar mai mic sau mai mare de faze de calculatie.

Alegerea justa a punctelor de delimitarea fazelor de calculatie constituie o problema deosebit de importanta dat fiind ca de sectionarea corespunzatoare a procesului tehnologic depind:

Justa delimitare a cheltuielilor pe faze si pe purtatori;

Delimitarea cantitativa si evaluarea corecta a productiei in curs de executie;

Sectorizarea pierderilor tehnologice si a altor pierderi de substante pe faze, si sesizarea organelor tehnice si de conducere pentru cele care depasesc limita admisa.

Delimitarea fazelor de calculatie a costurilor intereseaza deci nu nunai organele economice, ci foloseste si organelor tehnice pentru controlul randamentului fabricatiei pe etape, pentru cheltuirea cu economie a valorilor materiale si banesti ale intreprinderii. Asadar, stabilirea numarului si nomenclaturii fazelor de calculatie pentru fiecare produs fabricat de intreprindere constituie o problema, care trebuie rezovata in colaborare, de catre organele tehnice si cele economice. Aceasta cu atat mai mult cu cat fazele de calculatie pot functiona si drept centre de responsabilitate in privinta productiei si a costurilor sale.

Numarul optim al fazelor de calculatie este rezultatul corelarii necesitatilor de informare privind aspectul valoric al desfasurarii procesului de productie, cu cheltuielile pe care le comporta aceasta informare. El se stabileste fie prin comparatie sau analogie cu alte intreprinderi avand acelasi obiect de activitate si utilizand aceeasi tehnologie de fabricatie, fie pe calea observatiei.

Stabilirea fazelor de calculatie pe calea observatiei comporta luarea in consideratie a principiilor urmatoare:

Drept faza pentru stabilirea fazelor de calculatie a costurilor se iau fazele tehnologice care au in majoritatea cazurilor caracter succesiv; exista insa si faze de fabricatie independente, pe seama carora se constituie faze de calculatie; conditia esentiala este aceea de a putea determina cheltuielile pe fazele create, iar la finele respectivelor faze, productia obtinuta sub forma de semifabricate ori produse finite sa poata fi masurata si exprimata cantitativ;

Costul fiecarui produs trebuie determinat printr-un numar redus de faze de calculatie, spre a nu da nastere la lucrari de centralizare voluminoase si inutile. De aceea o faza de calculatie grupeaza de regula mai multe faze tehnologice care se succed in fabricatia produsului. Numarul maxim de faze tehnologice care pot constitui laolalata o singura faza de calculatie este limitat in cazul fiecarui produs, la numarul acelor faze care se desfasoara in cadrul unei sectii ori atelier; sectia (atelierul) de productie trebuie sa constituie neaparat subdiviziunea de baza pentru infaptuirea unei calculatii pe centre de responsabilitate. Daca o faza de calculatie ar depasi dimensiunile unei sectii (sau unui atelier), nu se mai poate stabili care este contributia fiecarei sectii la formarea costului produselor, care este gradul sau de raspundere in privinta depasirii cheltuielilor planificate, ce variatii prezinta costul productiei unei sectii de la o perioada de gestiune la alta si alte aspecte care tin de buna lor gospodarire;

In interiorul sectiilor, liniile tehnologice sau instalatiile complexe de fabricatie pot constitui baza unor faze de calculatie distincte, daca fiecare dintre ele are ca obiect productia unui produs, care se deosebeste de celelalte prin: destinatie, stare de agregare, proprietati calitative, grad de finisare etc. si determina cheltuieli de fabricatie diferite ca marime;

In cadrul diferitelor instalatii de fabricatie, punctele unde intervin intreruperi ale procsului de productie insotite de depozitarea productiei fabricate trebuie utilizate drept puncte de delimitare intre fazele de calculatie;

In conditile in care o parte din fazele tehnologice dintr-o sectie se desfasoara in aparatura montata in aer liber, iar celelalte faze au loc in apatarura situata in cladire inchisa, este recomandabil sa se constituie pe baza lor faze de calculatie distincte - aer liber si cladire inchisa - daca celelalte conditii sunt indeplinite;

De asemenea, este necesar sa se constituie faze de calculatie distincte si in cazul fazelor tehnologice care se desfasoara pe masini si utilaje aparte, cu ajutorul carora se executa operatii de finisare superioara, schimbarea starii de agregare etc., pentru o parte din semifabricate ori produsele principale care se obtin de la o sectie sau alta a intreprinderii;

Se impune, de asemenea, crearea unor faze de calculatie distincte care sa cuprinda acele faze tehnologice, sau etape, in urma carora se obtine un semifabricat ce se foloseste in continuare in stadii diferite ale procesului de fabricatie;

Trebuie grupate in faze de calculatie distincte acele faze tehnologice in cadrul carora se desfasoara fabricatia, se finiseaza sau se purifica unele semifabricate ori produse secundare obtinute concomitent cu produsul principal, intr-un stadiu dat al procesului de fabricatie;

Necesitatea de a determina eficienta operatiilor de recuperare si regenerare a deseurilor si rebuturilor si respectiv de transformare a lor in semifabricate interne sau produse finite cu ajutorul unor instalatii aparte, impune de asemenea, existenta cel putin a unei faze de calculatie distincte care sa cuprinda acest gen de oparatii;

In sfarsit, la delimitarea si constituirea fazelor de calculatie este necesar sa se ia neaparat in considerare acele faze din care rezulta semifabricate ori produse finite care dupa destinatia lor constituie productie marfa, in acest fel se creeaza conditii pentru determinarea costurilor si a rentabilitatii productiei marfa a intreprinderii.

Dupa stabilire, fazele de calculatie se codifica cifric si simbolizeaza, se transpun dimensional intr-o schema. Simbolurile atribuite fazelor de calculatie se inscriu obligatoriu in toate documentele privind consumurile ocazionate si productia fabricata in cadrul lor.

Fenomene ca modificarea tehnologiei de fabricatie, reorganizarea productiei, restructurarea organizatorica a intreprinderii, s.a., sunt de natura sa impuna redimensionarea fazelor de calculatie si reorganizarea simbolizarii lor.

Pe baza documentelor primare, emise anticipat in concordanta cu programul de productie si cu normele de consum, precum si cu planurile de cheltuieli, se identifica pe faze de calculatie nu numai cheltuielile directe (consum de materii prime, de materiale directe, de enrgie electrica, apa, aburi si alte utilitati tehnologice, salariile directe, contributii si protectie sociala asupra acestora etc.), ci si unele cheltuieli care in principiu sunt considerate indirecte, cum ar fi cheltuieli de intretinere si functionare a utilajului si chiar parte din cheltuielile generale de sectie. Pentru aceasta nu mai sunt necesare calcule de repartizare pe faze, ci se preiau direct in costul semifabricatelor sau produselor.

Celelalte cheltuieli de productie care se mentin in categoria "indirecte" se repartizeaza pe faze prin procedeul suplimentarii.

Costul efectiv pe unitatea de produs se calculeaza in ultima instanta prin procedeul diviziunii simple, daca din faza data se obtine o cantitate oarecare de produs omogen.

Costul productiei se calculeaza in toate cazurile potrivit unui anumit model. Modelul sintetic general al calculatiei costului pe unitate de produs in cazul metodelor absorbante ( "full-costing") are la baza urmatoarea relatie matematica:

Ct = ch_D + ch_I    in care:

Ct - reprizinta costul unitar;

Ch_D - cheltuieli directe;

Ch_I - cheltuieli indirecte.

Aplicarea acestui model la conditiile concrete de desfasurare a procesului de productie, implica luarea in considerare a particularitatilor tehnologiei de fabricatie, a caracteristicilor tipului de productie, precum si a modului de organizare a productiei si a muncii in intreprindere.

Am ales pentru exemplificarea acestei metode, in partea a doua a lucrarii mele, varianta fara semifabricate, ce se poate aplica cu bune rezultate in intreprinderile care obtin din fabricatie un numar mare de produse, ai caror intermediari trec de regula de la o faza la alta, fara gestionare, depozitare, stocare, conservare. Principalul avantaj al acestei metode in comparatie cu "varianta cu semifabricate" il constituie faptul ca depasirile de cheltuieli sunt mai usor si mai corect localizate. In schimb, aceasta varianta prezinta si dejavantaje, dintre care :

impune in cazul fiecarui produs, pe langa calculatiile intermediare pe faze, si o calculatie de centralizare a cheltuielile pe produs, spre a stabili costul minim al acestuia;

nu permite urmarirea prin contabilitate a circulatiei semifabricatelor intre faze, deci se impune in acest scop organizarea unei evidente cantitative cu caracter operativ.

CAPITOLUL 2. STUDIU DE CAZ PRIVIND CALCULUL COSTULUI COMPLET DUPA METODA PE FAZE LA S.C. ENKOMAK PROD S.R.L.

2.1.Prezentarea societǎtii comerciale ENKOMAK PROD S.R.L.

Societatea comercilǎ ENKOMAK PROD S.R.L. a luat fiintǎ in conformitate cu legislatia in vigoare potrivit certificatului de inmatriculare numǎrul J29/1895/2006, la data de 08.07.2006 avand un cod unic de inregistrare 2459640. Obiectul de activitate principal este "Fabricarea painii; fabricara prǎjiturilor si a produselor proaspete de patiserie." ENKOMAK PROD S.R.L. are sediu social in municipiul PLOIESTI, strada ANA IPATESCU, numǎrul 61, corp C6, judetul PRAHOVA.

Pricipalii asociati ai sociatǎtii sunt Yilmaz Seyit care detine 95% din capitalul social si Ozkilic Izzet ce detine 5 % din capitalul social.

Societatea nu detine actiuni sau obligatiuni la alte societǎti comerciale si are un capital social subscris vǎrsat de 200 lei, impǎrtit in 20 de pǎrti sociale cu o valoare nominal de 10 lei/partea socialǎ.

Principalele produse pe care le fabricǎ SC ENKOMAK PROD SRL dintr- o gamǎ sortimentalǎ de 30 de produse sunt:

Franzela 300 gr

Chifle 80 gr

Feliatǎ 300 gr

Graham 180 gr

Rotundǎ 210 gr

Branzoaicǎ 85 gr

Corn cu ciocolatǎ 85 gr

Cu grija deosebita pentru detalii, pastrand savoarea retetelor traditionale, ENKOMAK PROD foloseste materii prime de cea mai buna calitate, ambalaje adaptate cerintelor de igiena si pastrarii prospetimii produselor o perioada cat mai indelungata, specialisti calificati la standarde europene, controlul strict al calitatii productiei - toate pentru a oferi delicatese potrivite gusturilor oricarui consumator. Produsele ENKOMAK PROD ajung la locatiile de desfacere (supermarketuri, magazine de dimensiuni mici si mijlocii) prin intermediul partenerilor sǎi, tinta fiind consumatorii finali, persoanele fizice de toate varstele.

2.2.Aplicarea metodei pe faze la S.C. ENKOMAK PROD S.R.L.

Pentru a exemplifica metoda pe faze am extras trei produse din gama sortimentalǎ a societǎtii ENKOMAK PROD SRL efectuand analiza referitoare la costul complet si rezultatele analitice, inregistrate de fiecare produs in parte, pe perioada lunii februarie a anului 2009.

2.2.1. Stabilirea fazelor de productie

In urma studiului efectuat la S.C. ENKOMAK PROD S.RL. am reusit sǎ identific patru faze de fabricatie si anume:

• Faza 1 - Cernerea fǎinii;
• Faza 2 - Malaxarea si divizarea aluatului;
• Faza 3 - Coacerea;
• Faza 4 - Felierea si ambalarea.

Fiecare fazǎ de calculatie se va dezvolta pe analitice, astfel vom identifica, de exemplu pentru faza de calculatie numǎrul 2 urmǎtoarele analitice:

Faza 2 / graham;

Faza 2 / franzelǎ;

Faza 2 / corn; analitice dezvoltate si pentru celelalte faze (trei si patru) in parte.

In urma fiecǎrei faze de calculatie va rezulta un produs care va fi clasificat in functie de calitǎtile sale astfel:

Faza 1 : produsul rezultat este fǎina cernutǎ care este un semifabricat depozitabil;

Faza 2 : produsele rezultate sunt:

aluat cantǎrit graham - productie in curs, nedepozitabilǎ;

aluat cantǎrit franzelǎ - productie in curs, nedepozitabilǎ;

aluat cantǎrit corn - productie in curs, nedepozitabilǎ.

Faza 3: produsele rezultate sunt:

Graham 180 gr. - productie in curs, nedepozitabilǎ;

Franzelǎ 300 gr. - productie in curs, nedepozitabilǎ;

Corn 85 gr. - productie in curs, nedepozitabilǎ.

Faza 4: produsele rezultate sunt:

Paine Graham ambalatǎ - produs finit;

Franzelǎ ambalatǎ - produs finit;

Corn cu ciocolatǎ ambalat - produs finit.

2.2.2. Situatia privind materialele directe pe faze de calculatie

Situatia privind materialele directe pe faze de calculatie se regǎseste in anexa cu numǎrul Aceasta a fost intocmitǎ pe baza retetelor de fabricatie a fiecǎrui produs in parte potrivit anexei cu numǎrul inmumtind cantitatea necesarǎ unei bucǎti din respectivul produs cu numǎrul de bucǎti care se astepta a se produce in luna respectivǎ. Preturile aferente materiilor prime utilizate sunt extrase din situatia stocurilor de materii prime, valoarea iesirilor tinandu-se cu ajutorul metodei costului mediu ponderat.

De exemplu pentru fǎinǎ s-au inregistrat urmǎtoarele valori:

Stocul initial a fost de 250 kg, evaluate la un cost mediu de 0.84 lei/kg rezultand o valoare a stocului de 210 lei.

Achizitiile din cursul lunii au fost de 8900 kg cu un cost de achizitie de 0.88 lei/kg rezultand o valoare de 7832 lei.

Consumul inregistrat in faza de calculatie unu a fost de 8750 kg evaluate la un cost mediu ponderat de 0.87 lei/kg, rezultand o valoare totalǎ de 7613 lei.

2.2.3. Situatia stocurilor de materiale

Pe baza informatiilor care mi-au fost puse la dispozitie, adicǎ cu ajutorul documentelor contabile (bon de predare, bon de consum, raport de productie, etc.) si a inventarului efectuat de contabilul sef am putut identifica stocul de materii prime si materiale care se aflǎ la dispozitia intreprinderii, la data de 31.01.2009; stoc care va fi utilizat in procesul de productie al lunii februarie si cu ajutorul cǎruia putem identifica nevoia de aprovizionare pentru luna analizatǎ. Situatia stocului este reflectatǎ in anexa

Pentru a scoate din gestiune societatea foloseste costul mediu ponderat care presupune determinarea periodicǎ (lunar sau cu ocazia fiecǎrei noi aprovizionǎri) a unui cost mediu ponderat care tine cont de toate intrǎrile si toate iesirile exercitiului financiar.

De exemplu pentru material primǎ - fǎinǎ - a fost calculat astfel:

Valoare iesiri = (valoare stoc + valoare intrǎri)/ cantitate totalǎ

Consum Fǎinǎ = (210 + 7832) / 9150 = 0.87 lei/kg

2.2.4. Manopera directǎ

Pentru a putea identifica salariile si contributiile aferente acestora, specifice fiecǎrei faze de fabricatie in parte, am pornit de la lista personalului angajat in care am identificat functiile tuturor angajatilor dupǎ modelul prezentat mai jos:

Contributiile aferente salariilor sunt urmǎtoarele:

Contributia la asigurǎrile sociale - 20.8 %;

Contributia la fondul de somaj - 0.5%;

Contributia la asigurǎrile sociale de sǎnǎtate - 5.2%;

Fondul de accidente - 0.224%;

Contributia pentru concedii medicale - 0.85 %;

Commision camera de muncǎ - 0.75%;

Fond garantare creante - 0.25%.

Dupǎ identificarea tuturor salaratilor in parte am insumat salariile celor care apartineau aceleiasi faze de fabricatie pentru a obtine un total salariu brut la nivel de fazǎ de calculatie. Dar, cum la nivelul societǎtii, activitatea ce se desfǎsoarǎ, vizeazǎ mai mult de trei produse, am repartizat cotǎ din aceste salarii aferente produselor alese de mine. Acest lucru s-a realizat astfel:

Am calculat tariful orar pe fazǎ de fabricatie impǎrtind Salariu brut operatori pe fazǎ la numǎrul de ore lucrate pe lunǎ, determinand astefel umǎtoarele valori: faza 1 - 11.44 lei/orǎ, faza 2 - 43.84 lei/orǎ, faza 3 - 12.05 lei/orǎ, 8.11 lei/orǎ

Am identificat programul de productie pentru fiecare fazǎ de calculatie in parte, alegand o unitate de mǎsurǎ reprezentativǎ:

- pentru faza 1 - "durata/ 100 kg fǎinǎ" exprimatǎ in minute, aleasǎ in functie de utilajul folosit (cernǎtor) si de calitǎtile tehnologice ale acestuia (capacitatea de cernere - 1000 kg fǎinǎ pe orǎ);

- pentru faza 2 - pentru toate cele trei produse - am ales "durata/50 kg fǎinǎ" exprimatǎ in minute in functie de capacitatea malaxorului si a divizorului (a se vedea anexa nr. - lista mijloacelor fixe utilizate in procesul de productie.)

- pentru faza 3 - pentru toate cele trei produse analizate - am ales "buc/orǎ" exprimatǎ in nunǎr de bucǎti coapte pe orǎ in functie de capacitatea cuptorului folosit si a timpului de coacere necesar.

- pentru faza 4 - pentru toate cele trei produse analizate - am ales tot "buc/orǎ" exprimatǎ in numǎr de bucǎti ambalate pe orǎ in functie de masina de feliat si timpul necesar ambalatului - ambalat ce se efectueazǎ manual, painea introducandu-se intr-o pungǎ care se sigileazǎ.

Tot aferent programului de productie am determinat durata totalǎ de fabricatie a produselor alese pentru ca mai apoi sa pot calcula cota din salariu aferentǎ fiecǎrei faze de calculatie, inmultind durata totalǎ cu tariful orar pe fazǎ si obtinand urmǎtoarele valori:

Faza 1 = 167.75 lei pe lunǎ,

Faza 2 /Graham = 155.97 lei pe lunǎ;

Faza 2 /Franzelǎ = 1933.23 lei pe lunǎ;

Faza 2 /Corn = 37.70 lei pe lunǎ;

Faza 3 /Graham = 163.82 lei pe lunǎ;

Faza 3 /Franzelǎ = 876.26 lei pe lunǎ;

Faza 3 /Corn = 289.80 lei pe lunǎ;

Faza 4/Graham = 92.5 lei pe lunǎ;

Faza 4/Franzelǎ = 494.86 lei pe lunǎ;

Faza 4/Corn = 21.64 lei pe lunǎ.

2.2.5. Cheltuielile indirecte de productie

Cheltuielile indirecte de productie sunt grupate in douǎ mari categorii, si anume:

Cheltuieli cu intretinerea si functionarea utilajului care la randul lor cuprind o serie de cheltuieli indirecte cum ar fi: cheltuieli cu amortizarea utilajelor, cheltuieli cu uzura obiectelor de inventar, cheltuieli cu reparatiile curente, cheltuieli cu energia, apa, gaze, combustibil.

Cheltuieli generale de sectie, ce sunt alcǎtuite din: salariile personalului TESA si contributiile sociale aferente, amortizarea clǎdirilor, cheltuieli cu materialele de intretinere si alte cheltuieli comune.

In urma colectǎrii tuturor cheltuielilor indirecte de productie am obtinut urmǎtoarele rezultate:

Cu ajutorul contabilului sef si a responsabilului de sectie am reusit sa identific fiecare cheltuialǎ in parte, pentru ca mai apoi, pentru a putea determina valorile reale aferente celor trei produse alese de mine - Graham, Franzelǎ si Corn cu ciocolatǎ - am extras din fisa mijlocului fix cheltuiala cu amortizarea si am retinut doar parte din ea, care revine produselor alese, in functie de timpul de utilizare al mijlocului fix respectiv - timp calculat si extras din anexa numǎrul. - "Program de productie".

Repartizarea cheltuielilor indirecte de productie pe putǎtori s-a realizat in functie de manopera directǎ astfel:

Am calculat coeficientul de absorbtie al cheltuielilor indirecte (RAI) pe baza urmǎtoarei formule:

Am determinat cota de cheltuieli indirecte aferente fiecǎrui purtǎtor de cost prin inmultirea RAI cu baza de absortie aferentǎ fiecǎrui produs.

2.2.6. Cheltuielile generale de administratie

Cheltuielile de administratie sunt prezentate in anexa. - Cheltuielile sectorului administrative si de conducere si cuprind urmǎtoarele categorii de cheltuieli:

Salariile personalului administrativ si contributiile sociale aferente;

Cheltuieli cu amortizarea clǎdirilor;

Cheltuielile cu materialele de intretinere;

Cheltuielile cu uzura obiectelor de inventor;

Cheltuieli cu energia si gazele in scop administrativ;

Cheltuieli postale si taxe de telecomunicatii;

Alte cheltuieli administrative gospodǎresti.

Pentru repartizarea cheltuielilor generale de administratie am ales ca bazǎ de repartizare costul de sectie/fazǎ, iar formula de calcul pentru coeficientul de absorbtie este:

Aceastǎ repartizare se va efectua in ultima fazǎ de calculatie deoarece acolo apar produsele finite.

2.2.7. Determinarea costului complet la nivelul fiecǎrei faze de calculatie

Prezentarea Fazei de calculatie unu:

Conform anexei numarul .. , in faza 1 - "Cernerea fainii", materia prima o reprezinta faina a cǎrei valoare totalǎ este de 7612,50 lei .

Alte materiale directe sunt reprezentate de cheltuielile cu energia si apa, care pentru aceasta faza cu un singur produs rezultat sunt considerate cheltuieli directe. Salariile directe aferente acestei faze sunt extrase din anexa numarul.. - "Program de productie", insumand alaturi de contributiile sociale un total de 215,68 lei.

Cheltuielile indirecte cu intretinerea si functionarea utilajului cuprind urmatoarele cheltuieli: amortizarea utilajelor, uzura obiectelor de inventar, reparatii curente, energia, apa, gaze, combustibil si sunt in suma totala de 31,74 lei. Acestea au fost calculate pe baza fisei mijloacelor fixe utilizate in aceasta faza de unde a fost extrasa amortizarea utilajelor precum si a informatiilor oferite de conducerea intreprinderii ENKOMAK PROD SRL.

Cheltuielile indirecte generale de sectie sunt in suma de 370 lei si cuprind: salarii TESA si contributiile aferente, amortizarea cladirilor, materiale de intretinere, precum si alte cheltuieli comune aferente sectiei.

Costul de sectie a fost calculat cu ajutorul urmǎtoarei formule:

Total cost sectie = 7612,5 + 53,6 + 215,68 + 401,74 = 8283, 52 lei.

Produsul rezultat din aceasta faza este - faina cernuta - al carei cost unitar a inregistrat valoarea de 0,95 lei/ kg.

Potrivit anexei.. - nota de contabilitate - numarul 1, inregistrarile efectuate in contabilitate aferente acestei faze de calculatie sunt urmǎtoarele:

Inregistrarea materiilor prime, materialelor si manoperei directe:

% = 901 7881,78 lei

921/F1 7612,5 lei

921/F1 53,6 lei

921/F1 215,68 lei

Decontarea cheltuielilor indirecte:

% = 923/F1 401.74 lei

921/F1 31,74 lei

921/F1 370 lei

Inregistrarea productiei la cost standard:

931/F1 = 902 8700 lei

Inregistrarea costului efectiv :

902 = 921 8283.52 lei

Inregistrarea diferentei de pret:

903 = 902 (416.48) lei

Decontarea costului standard:

901 = 931/F1 8700 lei

Decontarea diferentei de pret:

901 = 903 (416.48) lei

Prezentarea Fazei de calculatie a doua

Faza a doua de calculatie se dezvoltǎ pe analitice, respectiv Faza 2/graham, Faza 2/Franzela, Faza 2/Corn. Pentru fiecare analitic in parte, am calculat costul de sectie aferent fazei numarul 2 astfel:

Materia primǎ este reprezentata de produsul rezultat din faza anterioara - fǎina cernutǎ. Valoarea totalǎ fiind calculata astfel: Cantitatea de fǎina necesarǎ fazei 2 a fost extrasǎ din anexa nunarul .. - situatia privind materiile prime si materialele directe si a fost inmultita cu costul unitar care a fost calculat in faza anterioara:

Materii prime = 593 kg * 1.12 lei/kg = 663.69 lei.

Alte materiale directe cuprind : fǎina GRAHAM, ameliorator, drojdie, sare iodatǎ, apǎ, ale caror valori au fost calculate astfel: cantitatea necesarǎ * cost de achizitie ( care a fost extras din anexa - situatia stocului de materiale.)

De exemplu, pentru faza 2/ graham a fost calculatǎ astfel:

Valoarea cheltuielilor cu materiale = 472 * 0.85 + 4*11.58 + 40* 2.8 + 6.3*0.45 + 3595 * 0.0015 = 567.75 lei

Manopera directǎ cuprinde salariile directe si contributiile aferente lor si a fost extrasǎ din anexa numarul.. - programul de productie - unde am prezentat si modul lor de calcul si a inregistrat o valoare totalǎ de 291.45 lei ( 226.68 (salariile directe) + 64.77 (contributiile sociale)).

Cheltuielile indirecte de productie repartizate acestei faze de calculatie sunt :

- Cheltuielile cu intretinerea si functionarea utilajului;

- Cheltuielile generale de sectie si au fost repartizate in functie de manopera directǎ.

Calculele efectuate la acest nivel au fost :

Manopera totalǎ faza 2 = 155.97 + 1933.23 + 37.70 = 2126.91 lei

Total cheltuieli CIFU de repartizat = 677.26 lei

Total cheltuieli CGS de repartizat = 4337.51 lei

RAI_CIFU = Total CIFU / Manoperǎ faza2 = 677.26 / 2126.91 = 0.31843

RAI_CGS = Total CGS / Manoperǎ faza 2 = 4337.51 / 2126.91 = 2.03934

CIFU/GRAHAM = 155.97 * 0.31843 = 49.66 lei

CGS/GRAHAM = 155.97 * 2.03934 = 318.07 lei

CIFU/FRANZELA = 1933.23 * 0.31843 = 615.59 lei

CGS / FRANZELA = 1933.23 / 2.03934 = 3942.54 lei

CIFU/CORN = 37.70 * 0.31843 = 12.01 lei

CGS / CORN = 37.70 * 2.03934 = 76.9 lei

Costul de sectie este format din cheltuieli directe si cele indirecte de productie repartizate asupra produsului rezultat.

Produsul rezultat din aceasta fazǎ este aluatul cantǎrit, respectiv : aluat cantǎrit GRAHAM, aluat cantǎrit FRANZEL, aluat cantǎrit CORN.

Costul unitar inregistrat de fiecare produs rezultat in parte a fost:

Graham = 1700.65/5712 = 0.3 lei/buc

Franzela = 14777.47 / 30542 = 0.48 lei/buc

Corn = 1129.85 / 2405 = 0.47 lei / buc

Conform anexelor numǎrul .. - Nota de contabiliate 2, 3 si 4 Inregistrǎrile care s-au efectuat in contabilitate la nivelul acestei faze cumulate au fost :

Inregistrarea materiilor prime, materialelor si manoperei directe:

% = 901 12075.27 lei

921/F2 7726.53 lei

921/F2 2221.83 lei

921/F2 2126.91 lei

Decontarea cheltuielilor indirecte:

% = 923/F2 5014.77 lei

921/F2 677.26 lei

921/F2 4337.51 lei

Inregistrarea productiei la cost standard:

931/F2 = 902 18595.95 lei

Decontarea costului efectiv :

902 = 921/F2 17607.97 lei

Inregistrarea diferentei de pret:

903 = 902 (987.98) lei

Decontarea costului standard:

901 = 931/F2 18595.95 lei

Decontarea diferentei de pret:

901 = 903 (987.98) lei

Prezentarea Fazei de calculatie a treia

Faza a treia de calculatie se dezvoltǎ pe analitice, respectiv Faza 3/graham, Faza 3/Franzela, Faza 3/Corn. Pentru fiecare analitic in parte, am calculat costul de sectie aferent fazei numarul 3 astfel:

Materia primǎ este reprezentatǎ de produsul rezultat din faza anterioarǎ - aluatul cantǎrit, respectiv : aluat cantǎrit GRAHAM, aluat cantǎrit FRANZEL, aluat cantǎrit CORN. Valorile acestora sunt costurile de sectie ce au fost determinate in faza a doua, si anume:

-pentru graham = 1700.65 lei

-pentru franzelǎ = 14777.47 lei

-pentru corn = 1129.85 lei

Manopera directǎ cuprinde salariile directe si contributiile aferente lor si a fost extrasǎ din anexa numǎrul.. - programul de productie - unde am prezentat si modul lor de calcul si a inregistrat o valoare totalǎ de 1709.89 lei ( 1329.89 lei (salariile directe) + 380 lei (contributiile sociale)).

Cheltuielile indirecte de productie repartizate acestei faze de calculatie sunt :

- Cheltuielile cu intretinerea si functionarea utilajului;

- Cheltuielile generale de sectie si au fost repartizate in functie de manopera directǎ.

Calculele efectuate la acest nivel au fost :

Manopera totalǎ faza 3 = 210.63 + 1126.65 + 372.61 = 1709.89 lei

Total cheltuieli CIFU de repartizat = 1189.24 lei

Total cheltuieli CGS de repartizat = 361.30 lei

RAI_CIFU = Total CIFU / Manoperǎ faza2 = 1189.24 / 1709.89 = 0.6955

RAI_CGS = Total CGS / Manoperǎ faza 2 = 361.30 / 1709.89 = 0.2113

CIFU/GRAHAM = 210.63 * 0.6955= 91.26 lei

CGS/GRAHAM = 210.63 * 0.2113= 27.73 lei

CIFU/FRANZELA = 1126.65 * 0.6955= 973.97 lei

CGS / FRANZELA = 1126.65 / 0.2113= 295.90 lei

CIFU/CORN = 372.61 * 0.6955= 144.87 lei

CGS / CORN = 372.61 * 0.2113= 44.01 lei

Costul de sectie este format din cheltuieli directe si cele indirecte de productie repartizate asupra produsului rezultat.

Produsul rezultat din aceastǎ fazǎ este Graham 180 gr., franzela 300 gr. si cornul cu ciocolatǎ 85 gr.

Costul unitar inregistrat de fiecare produs rezultat in parte a fost:

Graham = 2030.28/5701 = 0.36 lei/buc

Franzela = 17173.99 / 30500 = 0.56 lei/buc

Corn = 1691.34 / 2401 = 0.70 lei / buc

Conform anexelor numǎrul .. - Nota de contabiliate 5, 6 si 7 Inregistrǎrile care s-au efectuat in contabilitate la nivelul acestei faze, cumulate au fost :

Inregistrarea materiilor prime si manoperei directe:

% = 901 19317.86 lei

921/F3 17607.97 lei

921/F3 lei

Decontarea cheltuielilor indirecte:

% = 923/F3 1550.54 lei

921/F3 1189.24 lei

921/F3 361.30 lei

Inregistrarea productiei la cost standard:

931/F3 = 902 20856.15 lei

Decontarea costului efectiv :

902 = 921/F3 20895.61 lei

Inregistrarea diferentei de pret:

903 = 902 39.46 lei

Decontarea costului standard:

901 = 931/F3 20856.15 lei

Decontarea diferentei de pret:

901 = 903 39.46 lei

Prezentarea Fazei de calculatie a patra

Faza a patra de calculatie se dezvoltǎ pe analitice, respectiv respectiv Faza3/graham, Faza 3/Franzela, Faza 3/Corn. Pentru fiecare analitic in parte, am calculat costul de sectie aferent fazei numǎrul 4 astfel:

Materia primǎ este reprezentatǎ de produsul rezultat din faza anterioarǎ - Graham 180 gr., Franzela 300 gr. si cornul cu ciocolatǎ 85 gr. Valorile acestora sunt costurile de sectie ce au fost determinate in faza a treia, si anume:

-pentru graham = 2030.28 lei

-pentru franzelǎ = 17173.99 lei

-pentru corn = 1691.34 lei

Alte materiale directe se referǎ la pungile in care sunt ambalate produsele finite, conform standardelor in vigoare care nu mai permit manipularea produselor de panificatie neambalate. Costul total al acestora se ridicǎ la suma de 383.06 lei.

Manopera directǎ cuprinde salariile directe si contributiile aferente lor si a fost extrasǎ din anexa numarul.. - programul de productie - unde am prezentat si modul lor de calcul si a inregistrat o valoare totalǎ de 783 lei ( 609 (salariile directe) + 174 (contributiile sociale)).

Cheltuielile indirecte de productie repartizate acestei faze de calculatie sunt :

- Cheltuielile cu intretinerea si functionarea utilajului;

- Cheltuielile generale de sectie si au fost repartizate in functie de manopera directǎ.

Calculele efectuate la acest nivel au fost :

Manopera totalǎ faza 2 = 118.93 + 636.26 + 27.83 = 783 lei

Total cheltuieli CIFU de repartizat = 346.79 lei

Total cheltuieli CGS de repartizat = 289.20 lei

RAI_CIFU = Total CIFU / Manoperǎ faza 4 = 346.79/ 783= 0.4429

RAI_CGS = Total CGS / Manoperǎ faza 4 = 289.20/ 783= 0.36935

CIFU/GRAHAM = 118.93 * 0.4429= 15.55 lei

CGS/GRAHAM = 118.93 * 0.36935= 13.37 lei

CIFU/FRANZELA = 636.26 * 0.4429= 249.24 lei

CGS / FRANZELA = 636.26 / 0.36935= 214.32 lei

CIFU/CORN = 27.83 * 0.4429= 3.56 lei

CGS / CORN = 27.83 * 0.36935= 3.06 lei

Costul de sectie este format din cheltuieli directe si cele indirecte de productie repartizate asupra produsului rezultat.

Produsul rezultat din aceasta fazǎ este Graham feliatǎ si ambalatǎ, Franzelǎ feliatǎ si ambalatǎ, Corn ambalat.

Cheltuielile generale de administratie ce au fost repartizate asupra produselor finite au fost in sumǎ de 5174 lei si s-a folosit ca bazǎ de absorbtie costul de sectie. Calculele au fost efectuate pe baza urmǎtorului rationament:

RAI_ADM = Total cheltuieli adm./Total bazǎ de repartizare

RAI_ADM = 5174/22560.78 = 0.22934

Cheltuieli adm.graham = 2235.13 * 0.22934 = 512.62 lei

Cheltuieli adm.franzelǎ = 18575.86 * 0.22934 = 4531.12 lei

Cheltuieli adm.corn = 1749.79 * 0.22934 = 401.31 lei

Costul complet unitar inregistrat de fiecare produs rezultat in parte a fost:

Graham = 2747.74/5701 = 0.48 lei/buc

Franzela = 23106.98/30500 = 0.76 lei/buc

Corn = 2151.1/2401 = 0.90 lei / buc

Conform anexelor numǎrul .. - Nota de contabilitate 8, 9 si 10 inregistrǎrile efectuate in contabilitate pentru cele trei produse, cumulat aferente fazei patru au fost :

Inregistrarea materiilor prime, materialelor si manoperei directe:

% = 901 22061.69 lei

921/F4 20895.61 lei

921/F4 383.06 lei

921/F4 783.02 lei

Decontarea cheltuielilor indirecte:

% = 923/F4 644.99 lei

921/F4 346.79 lei

921/F4 298.20 lei

Inregistrarea productiei la cost standard:

931/F4 = 902 26886.55 lei

Decontarea costului efectiv :

902 = 921/F4 28005.82 lei

Inregistrarea diferentei de pret:

903 = 902 1119.27 lei

Decontarea costului standard:

901 = 931/F4 26886.55 lei

Decontarea diferentei de pret:

901 = 903 1119.27 lei

Decontarea costului perioadei:

901 = 924 5174 lei

2.3. Analiza performantelor societǎtii pe baza rentabilitǎtii

Pentru a putea realiza aceastǎ analizǎ am pornit de la rezultatele inregistrate de societate in urma aplicǎrii metodei de calculatie pe faze. Rezultatele analitice sunt prezentate in tabelul urmǎtor:

Rata rentabilitǎtii comerciale exprimǎ eficienta activitǎtii comerciale a intreprinderii, asigurand legǎtura dintre profit si cifra de afaceri netǎ.

R_c = Pr/CA * 100, unde:

R_c = rata rentabilitǎtii comerciale;

Pr = profitul aferent cifrei de afaceri;

CA = cifra de afaceri.

Pe ansamblul activitǎtii desfǎsurate situatia se prezintǎ astfel:

R_c = 2221.28/30227.10 * 100 = 7.34 %

Pentru produsele care obtin profit rentabilitatea atinge urmǎtoarele valori:

R_{c graham} = 1242.96 / 3990.7 * 100 = 31.15 %

R_{c corn} = 1210.30 / 3361.40 * 100 = 36.01 %

Rata rentabilitǎtii resurselor consumate, denumitǎ si rata rentabilitǎtii costurilor, reflectǎ corelatia dintre profitul aferent cifrei de afaceri si costurile totale.

R_rc = Pr / Ch. af. CA * 100, unde:

R_rc = rata rentabilitǎtii resurselor consumate;

Pr = profitul aferent cifrei de afaceri;

Ch. af. CA = cheltuielile aferente cifrei de afaceri.

Pe ansamblul activitǎtii desfǎsurate situatia se prezintǎ astfel:

R_rc = 2221.28/28005.82 * 100 = 7.93 %

Pentru produsele care obtin profit, rentabilitatea atinge urmǎtoarele valori:

R_{c graham} = 1242.96 / 2,747.74* 100 = 45.23 %

R_{c corn} = 1210.30 / 2,151.10 * 100 = 56.26 %

2.4. Concluzii finale

In urma aplicǎrii metodei pe faze si a analizei rezultatelor obtinute la societatea comercialǎ ENKOMAK PROD SRL se poate observa cǎ, pe ansamblu societatea desfǎsoarǎ o activitate profitabilǎ, obtinand o ratǎ a rentabilitǎtii comerciale de 7.34 %.

Datoritǎ bazelor de repartizare si a metodei de calculatie aleasǎ - metoda pe faze - care, ca orice altǎ metodǎ nu ne asigurǎ cǎ pe putǎtor de cost, repartizarea cheltuielilor indirecte reflectǎ intocmai realitatea, produsul FRANZELA 300gr inregistreazǎ la nivelul societǎtii o pierdere de 231.98 lei. Conducerea intrepriderii ar trebui sǎ analizeze in detaliu aceastǎ situatie pentru a identifica cauzele care determinǎ acest fapt, iar dacǎ nici in urma analizei nu se identificǎ cauzele, ar trebui efectuat un studiu la nivelul pietei pentru a putea vedea dacǎ ridicarea pretului de vanzare ar putea fi posibilǎ. Unele cauze ar putea fi:

Achizitia de materii prime si materiale de la furnizori care practicǎ preturi mai mari sau se aflǎ la distante mai mari (cheltuieli de transport);

Lipsa studiului pietei in alegerea furnizorilor;

Cresterea gradului de subutilizare a capacitǎtii de productie;

Cresterea pierderilor de materiale si a rebuturilor.

Tot in urma analizei profitabilitǎtii pe baza rentabilitǎtii putem observa cǎ produsul "corn cu ciocolatǎ" este cel mai profitabil, avand o ratǎ a rentabilitǎtii de 36.01%, iar conducerea intreprinderii ar trebui sǎ incerce sǎ creascǎ vanzǎrile pentru acest produs.

In incercarea mea de a aplica metoda pe faze trebuie sǎ mentionez cǎ nu am intampinat probleme deosebite si cǎ datoritǎ conducerii intreprinderii am putut sǎ duc la bun sfarsit aceast studiu de caz.

Panǎ in prezent conducerea intreprinderii nu acorda o prea mare importantǎ alegerii si implementǎrii unei metode de calculatie, dar in urma exemplificǎrii efectuate in acest studiu de caz, au hotǎrat implementarea acestei metode la nivelul societǎtii si angajarea unui controlor de gestiune.

ANEXA NR.7

Stocul de materii prime si materiale

ANEXA NR.8

Situatia materialelor directe si semifabricatelor pe faze

Situatia salariilor directe si a protectiei sociale

Cheltuielile generale de administratie