Academia de Studii Economice

BUCUREȘTI 2007-2008

Disciplina: Audit Financiar

Tema proiect: AUDIT FINANCIAR PRIVIND IMOBILIZARI CORPORALE

Facultatea: C.S.I.E an II grupa 1043 seria E

Definitii, clasificari

Un activ corporal trebuie recunoscut in bilanț daca se estimeaza ca va genera beneficii economice pentru persoana juridica și costul activului poate fi evaluat in mod credibil.
Imobilizarile corporale sunt active care:
a) sunt deținute de o persoana juridica pentru a fi utilizate in producția proprie de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi inchiriate terților sau pentru a fi folosite in scopuri administrative;
b) sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an;
c) au valoare mai mare decat limita prevazuta de reglementarile legale in vigoare.

Imobilizarile corporale cuprind terenuri, construcții, instalașii tehnice și mașini, alte instalații, utilaje și mobilier, avansuri și imobilizari corporale in curs de execuție.
Contabilitatea terenurilor se ține pe doua categorii: terenuri și amenajari de terenuri.
In contabilitatea analitica, terenurile pot fi evidențiate pe urmatoarele grupe:
- terenuri agricole,
- terenuri silvice,
- terenuri fara construcții,
- terenuri cu zacaminte,
- terenuri cu construcții și altele.

Imobilizarile corporale deținute in baza unui contract de leasing se evidentiaza in contabilitate in funcție de natura contractului de leasing. Contabilitatea sintetica a imobilizarilor corporale se ține pe categorii, iar contabilitatea analitica se ține pe fiecare obiect de evidența, prin care se ințelege obiectul singular sau complexul de obiecte cu toate dispozitivele și accesoriile acestuia, destinat sa indeplineasca in mod independent, in totalitate, o funcție distincta.

Dupa destinația lor in intreprindere, imobilizarile corporale se clasifica in:
- imobilizari profesionale;
- imobilizari neprofesionale.

Delimitarea imobilizarilor corporale in funcție de destinație este utila pentru fundamentarea necesarului in fond de rulment aferent exploatarii și in afara exploatarii.
In contabilitate, imobilizarile corporale sunt delimitate, indiferent de felul lor, pe obiecte de evidenta. Pentru obiectele care sunt folosite in loturi, seturi sau care formeaza un singur corp, la incadrarea lor ca mijloace fixe se are in vedere valoarea intregului corp, lot sau set. Fiecare mijloc fix este trecut in registrul numerelor de inventar.
In cadrul imobilizarilor corporale sunt evidențiate in mod distinct imobilizarile corporale in curs. La sfarsitul fiecarui exercițiu, ca și pentru alte categorii de bunuri și valori, intreprinderea intocmește un inventar detaliat al imobilizarilor. Imobilizarile corporale care fac obiectul deprecierilor sunt supuse procesului de diminuare sistematica a valorii care ia forma amortizarilor, sau de corectare temporara a valorii, care imbraca forma provizioanelor pentru depreciere. Imobilizarile corporale amortizate integral raman inscrise in bilanț atata timp cat ele exista in intreprindere.
Investițiile efectuate la mijloacele fixe concesionate, luate cu chirie sau in locație de gestiune, se inregistreaza in contabilitatea unitații patrimoniale care le-a efectuat.
La expirarea contractului de concesiune, inchiriere sau locație de gestiune, valoarea investițiilor executate la mijloacele fixe luate cu acest titlu se scade din contabilitatea unitații patrimoniale care le-a efectuat și se inregistreaza in contabilitatea unitații patrimoniale careia i-au fost restituite, cu valoarea lor majorandu-se valoarea de intrare a mijloacelor fixe respective, potrivit contractelor incheiate.

Etapa I. Prezentarea cadrului legislativ privind imobilizarile corporale

Numarul Legii  Titlul legii

Publicata in Monitorul Oficial nr 208 din 10.08.1994

Publicata in Monitorul Oficial nr 252 din 07.06.2000

Hotarare privind reevaluarea imobilizarilor corporale si stabilirea valorii de intrare a mijloacelor fixe

OMFP 1753/2004 Ordin pentru aprobarea normelor privind organizarea si efectuarea inventarierii

elementelor de active si pasiv

(Anexa 1, punctele 13, 14, 34, 40,41)

OMFP 1752/2005 Ordin pentru aprobarea reglementarilor contabile conforme cu directivele europene

(Sectiunea 7.2.3)

H.G 2139/2004 Monitorul oficial 46/13.01.2005

HG 105/31.01.2007 Monitorul oficial 103/12.02.2007

Ordonanta de urgenta privind auditul

statutar al situatiilor financiare anuale si  M.O. nr.481/30 iunie 2008

al situatiilor financiare anuale

consolidatenr. 90/24 iunie 2008.

Monitorul oficial

Hotarari privind reevaluarea imobilizarilor corporale

Art. 1

(1) Societatile comerciale, indiferent de forma de proprietate, regiile autonome, societatile si companiile nationale, institutele de cercetare si celelalte categorii de agenti economici pot proceda la reevaluarea imobilizarilor corporale aflate in patrimoniul lor la data de 31 decembrie 2003, astfel incat rezultatul reevaluarii sa fie cuprins in situatiile financiare ale anului 2003.

(2) Reevaluarea imobilizarilor corporale se efectueaza in vederea determinarii valorii juste a acestora, tinandu-se seama de inflatie, utilitatea bunului, starea acestuia si de pretul pietei, atunci cand valoarea contabila difera semnificativ de valoarea justa.

(3) Imobilizarile corporale existente in patrimoniul persoanelor juridice prevazute la alin. (1) se pot reevalua in baza ratei inflatiei comunicate de Institutul National de Statistica pentru luna decembrie 2003.

(4) Valoarea reevaluata a imobilizarilor corporale se coreleaza cu utilitatea si cu valoarea de piata a bunurilor respective.

(5) Nu sunt supuse reevaluarii imobilizarile corporale trecute in conservare, precum si cele care au iesit din patrimoniul agentilor economici intre data de 1 ianuarie 2004 si data aprobarii situatiilor financiare ale anului 2003.

(6) Agentii economici care se afla in procedura de dizolvare sau de lichidare administrativa conform Legii nr. 31/1990 privind societatile comerciale, republicata, cu modificarile si completarile ulterioare, sau in procedura de lichidare judiciara conform Legii nr. 64/1995 privind procedura reorganizarii judiciare si a falimentului, republicata, cu modificarile ulterioare, nu vor proceda la reevaluarea imobilizarilor corporale prevazute la alin. (1).

Art. 2

Reevaluarea imobilizarilor corporale se efectueaza in conformitate cu Normele privind reevaluarea imobilizarilor corporale, prevazute in anexa care face parte integranta din prezenta hotarare.

Art. 3

La terminarea actiunii de reevaluare, rezultatele acesteia se aproba de adunarea generala a actionarilor sau asociatilor, respectiv de consiliul de administratie in cazul regiilor autonome, si se reflecta in situatiile financiare incheiate la data de 31 decembrie 2003, potrivit reglementarilor contabile aplicabile.

Art. 4

Valorile reevaluate ale imobilizarilor corporale supuse reevaluarii devin valori amortizabile in conditiile legislatiei aplicabile la data reevaluarii, respectiv la data de 31 decembrie 2003.

Art. 5

Prevederile prezentei hotarari se pot aplica si pentru imobilizarile corporale detinute de catre persoanele fizice autorizate si asociatiile fara personalitate juridica care desfasoara activitati in scopul realizarii de venituri si care, potrivit legii, conduc evidenta in partida simpla.

Norma din 18/12/2003 privind reevaluarea imobilizarilor corporale

Art. 1

(1) Prin operatiunea de reevaluare se realizeaza actualizarea valorii imobilizarilor corporale existente in patrimoniul persoanelor juridice prevazute la art. 1 din hotarare la data de 31 decembrie 2003.
(2) Pentru realizarea reevaluarii persoanele juridice prevazute la art. 1 din hotarare vor proceda la efectuarea inventarierii imobilizarilor respective in conformitate cu prevederile Normelor privind organizarea si efectuarea inventarierii patrimoniului, aprobate prin Ordinul ministrului finantelor nr. 2.388/1995, publicat in Monitorul Oficial al Romaniei, Partea I, nr. 292 din 18 decembrie 1995.

(3) Reevaluarea imobilizarilor corporale se efectueaza, de regula, de evaluatori autorizati.

(4) in cazul reevaluarii efectuate de specialisti din cadrul persoanelor juridice prevazute la art. 1 din hotarare, componenta comisiilor de reevaluare va fi astfel stabilita incat sa asigure un numar corespunzator de cadre cu pregatire tehnica in domeniu, care sa poata aprecia starea acestora, respectiv gradul de uzura fizica si morala a bunurilor inventariate supuse reevaluarii, utilitatea sau valoarea de piata, dupa caz.

OMFP 1753/2004

13. Inventarierea terenurilor se efectueaza pe baza documentelor care atesta proprietatea acestora si a schitelor de amplasare.

Cladirile se inventariaza prin identificarea lor pe baza titlurilor de proprietate si a dosarului ethnic al acestora.

Constructiile si echipamentele speciale cum sunt: retelele de energie electrica, termica, gaze, apa, canal, telecomunicatii, caile ferate si altele similare se inventariaza potrivit regulilor stabilite de detinatorii acestora.

Imobilizarile corporale care in perioada inventarierii se afla in afara unitatii (vapoare, locomotive, vagoane, avioane, autovehicule etc.), plecate in cursa de lunga durata, masinile de forta si utilajele energetice, masinile, utilajele si instalatiile de lucru, aparatele si instalatiile de masurare, control si reglare si mijloacele de transport date pentru reparatii in afara unitatii se inventariaza inaintea iesirii lor temporare din unitate sau prin confirmare scrisa primita de la unitatea unde acestea se gasesc.

14. In listele de inventariere a imobilizarilor necorporale si corporale aflate in curs de executie sementioneaza pentru fiecare obiect in parte, pe baza constatarii la fata locului: de numirea obiectului, descrierea amanuntita a stadiului in care se afla acesta, pe baza valorii din documentatia existenta (devize), precum si in functie de volumul lucrarilor realizate la data inventarierii. Materialele si utilajele primite de la beneficiari pentru montaj si neincorporate in lucrari se inventariaza separat.

34. Inventarierea elementelor de activ ale unitatii se materializeaza prin inscrierea acestora, fara spatii libere si fara stersaturi, in formularul 'Lista de inventariere' (cod 14-3-12), prezentat ca model in anexa la prezentele norme. Acest formular serveste ca document pentru stabilirea

lipsurilor si a plusurilor de bunuri si valori, constatate cu ocazia inventarierii, precum si pentru constatarea deprecierilor.

In cazul imobilizarilor corporale, precum si al celorlalte elemente de activ pentru care au fost

constituite provizioane pentru deprecieri, in listele de inventariere (cod 14-3-12) se va inscrie valoarea contabila neta a acestora (col. 9), care se va compara cu valoarea lor actuala, stabilita cu ocazia inventarierii (col. 12).

Pentru inventarierea elementelor de activ si de pasiv ce nu reprezinta bunuri este suficienta

prezentarea lor in situatii analitice distincte care sa fie totalizate si sa justifice soldul conturilor sintetice respective in care acestea sunt cuprinse si care se preiau in Registrul-inventar (cod 14-1-2).

Lista de inventariere (pentru gestiuni global-valorice - cod 14-3-12/a), prezentata ca model in anexa la prezentele norme, se utilizeaza pentru acele gestiuni la care evidenta analitica a bunurilor se tine dupa metoda global-valorica.

In functie de necesitati, unitatile pot utiliza si formularul Lista de inventariere (cod 14-3-12/b), prezentat ca model in anexa la prezentele norme.

40. Imobilizarile necorporale si corporale constatate ca fiind depreciate se vor evalua la valoarea actuala a fiecareia, stabilita in functie de utilitatea sa si pretul pietei. Corectarea valorii contabile a imobilizarilor necorporale si corporale si aducerea lor la nivelul valorii de inventar se efectueaza, in functie de tipul de depreciere existenta, fie prin inregistrarea unei amortizari suplimentare, in cazul in care se constata o depreciere ireversibila, fie prin constituirea sau suplimentarea unor provizioane pentru depreciere, in cazul in care se constata o depreciere reversibila a acestora.

41. Evaluarea imobilizarilor corporale la data bilantului se efectueaza la cost, mai putin

amortizarea si provizioanele cumulate din depreciere, sau la valoarea reevaluata, aceasta fiind valoarea justa la data reevaluarii, mai putin orice amortizare si orice pierdere din depreciere cumulata, in conformitate cu reglementarile contabile aplicabile.

Etapa II. Obiectivele imobilizari corporale

Prezentarea obiectivelor de audit ale imobilizarilor corporale:

Intrari de patrimoniu

- achizitii
- productie proprie
- donatii
- plusuri

Imobilizari corporale amortizari

-liniara
-accelerata
-degresiva

Iesiri

- vanzare
- casare
- minusuri
- calamitati naturale

Intrari in patrimoniu prin achizitii proprii:

Firma a cumparat o cladire in valoare de 12150444 lei precum si terenul aferent in valoare de 10001025 lei.
22049746

211(terenuri si amenajari de terenuri) = 404( furnizori de imobilizari)

Firma a achizitionat echipamente si utilaje in valoare de 3202600 lei.
3811094 %= 404
3202600 2131
608494 4426

2131= echipamente tehnologice
4426= TVA deductibila

Amortizarea imobilizarilor corporale

In urma achizitiei cladirii amortizarea s-a realizat liniar pe o perioada de 40 ani, iar amortizarea utilajelor si a celorlalte echipamente s-a realizat liniar pe o perioada de 4 ani.

551243.65 lei ( valoarea anuala)
45936.97 lei (valoarea lunara)

=800650 lei (valoare anuala)
=66720.833 lei (valoare lunara)

Verificarea tuturor trazactiilor privind vanzarile de imobilizari corporale.(daca exista).

O operatiune de vanzare presupune contabilizarea a doua etape:
- vanzarea propriu-zisa
- descarcarea din gestiune

Verificarea gradului de utilizare a imobilizarilor corporale pentru a determina deductibilitatea cheltuielilor cu amortizarea

Verificarea operatiunilor contabile privind casarile si scoaterea din evidenta a imobilizarilor corporale.

Verificarea iesirilor de imobilizari corporale inscrise ca minusuri de inventar.

Verificarea iesirilor de imobilizari corporale datorate calamitatilor naturale.

Studiu particular: - SC. "CARNIPROD" SRL

Obiectiv: sa ma asigur ca toate conturile din balanta de verificare privind imobilizarile si amortizarea acestora sunt prezentate corect in situatiile financiare;

Obiectiv: verificarea intrarilor de mijloace fixa => daca toate intrarile de mijloace fixe sunt inregistrate corect in evidenta contabila si daca toate intrarile sunt inregistrate la valoarea din documentele contabile;

Obiectiv: sa ma asigur ca toate iesirile de mijloace fixe au fost inregistrate in evidenta contabila la o valoare corespunzatoare si sunt justificate ;

Obiectiv: sa ma asigur ca valoarea activelor detinute prin contractele de leasing financiar a fost corect determinate ;

Obiectiv: asigurarea faptului caci calculul cheltuielilor cu amortizarea s-au efectuat corect;

Obiectiv: sa me asiguram daca mijloacele fixe sunt preluate de gestionari si sunt evidentiate pe fiecare gestiune in parte;

Obiectiv: sa ma asigur daca cheltuielile cu reparatiile de mijloace fixe se incadreaza in limite rezonabile sau daca exista elemente care trebuie capitalizate;

Etapa III. Sistemul de documente primare si fluxul lor informational

Factura

Bonul de consum

Nota de intrare receptie marfa

Nota de constatare receptie diferente

Registrul mijloace fixe

Fisele de magazine

Aviz de expeditie

Etapa IV. Monografia contabila

Se da urmatoarea situatie a patrimoniului prezentata prin bilantul de deschidere la 01.01.1997:

In cursul exercitiului financiar au loc urmatoarele operatii :

Societatea decide majorarea capitalului social prin emisiunea a 15000 de actiuni noi

la valoarea nominala de 1000 lei/actiune, valoarea de emisiune fiind de 1250 lei/actiune.

+ A 456 'Decontari cu asociatii privind capitalul' D

+ P 1011 'Capital subscris nevarsat' C

+ P 1041 'Prime de emisiune sau de aport' C

456 = % 18750000

Intr-o prima etapa actionarii varsa jumatate din valoarea actiunilor subscrisa, aportul

acestora fiind format din:

a)      un utilaj evaluat la nivelul sumei de 5000000

b)      un numerar depus in contul de disponibil bancar in suma de 4375000

- A 456 'Decontari cu asociatii privind capitalul' C

+ A 2123  'Masini utilaje instalatii' D

+ A 5121   'Conturi la banci in lei' D

Regularizarea conturilor de capital:

- P 1011 'Capital subscris nevarsat' D

+ P 1012 'Capital subscris varsat' C

7500000

Societatea majoreaza capitalul social cu 5000000 lei reprezentand incorporarea in

masa acestuia a urmatoarelor elemente:

a)      rezerve 2500000

b)      rezultatul raportat 1500000

c)      diferente din reevaluare 1000000

Pentru aceasta majorare societatea emite 5000 de actiuni noi la V.N. de 1000 lei.

+ P 1012 'Capital subscris varsat' C

- P 106 'Rezerve" D

- P 107 'Rezultatul raportat' D

- P 105 'Diferente din reevaluari' D

Societatea decide diminuarea capitalului social prin rambursarea sumei de 3000000 lei catre asociati, contravaloare ce va fi rambursata prin contul de disponibil bancar.

(a)    inregistrarea diminuarii

- P 1012 'Capital subscris varsat' D

+ P 456 'Decontari cu asociatii privind capitalul' C

3000000

(b)   plata contravalorii acesteia catre asociati

- A 5121 'Conturi la banci in lei' C

- P 456 'Decontari cu asociatii privind capitalul' D

3000000

Societatea rascumpara de la bursa 2000 de actiuni proprii la un pret de rascumparare

de 1150 lei/actiune.(val. nom. este de 1000 lei/actiune).

- A 5121 'Conturi la banci in lei' C

+ A 502 'Actiuni proprii' D

1150 x 2000 = 2300000

Se anuleaza actiunile proprii cumparate anterior de la bursa.

- A 502 'Actiuni proprii' C

- P 1012 'Capital subscris varsat' D

+ A 6728 'Alte cheltuieli exceptionale privind operatiile de capital' D

Obs. : capitalul social sa diminueaza la valoarea nominala !

Se inregistreaza amortizarea imobilizarilor corporale si necorporale aferente

exercitiului in curs dupa cum urmeaza :

a)      cheltuieli de constituire 100000

b)      cladiri 500000

c)      masini, utilaje, instalatii 4000000

d)      mijloace de transport 1000000

+ A 6811 'Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizarilor' D

+ P 2801 'Amortizare cheltuieli de constituire ' C

+ P 2811 'Amortizare cladiri' C

+ P 2813 'Amortizare masini, utilaje, instalatii ' C

+ P 2815 'Amortizare mijloace de transport' C

Societatea se aprovizioneaza cu urmatoarele tipuri de stocuri:

a)      materii prime 5000000

b)      materiale consumabile 3000000

c)      marfuri 7500000

d)      obiecte de inventar 3000000 T.V.A. 22%

+ A 300 'Materii prime' D

+ A 301 'Materiale consumabile' D

+ A 371 'Marfuri' D

+ A 321 'Obiecte de inventar' D

+ A 4426 'TVA deductibil' D

+ P 401 'Furnizori' C

Se incaseaza prin contul curent contravaloarea creantelor fata de clienti.

+ A 5121 'Conturi la banci in lei' D

- A 411 'Clienti' C

15000000

Din procesul de productie se obtin produse finite la un cost de productie de 25000000 lei.

+ A 345 'Produse finite' D

+ P 711 'Venituri din productia stocata' C

2500000

Etapa V. Procedee si tehnici de audit financiar contabil

Studiul general probabil;

Factorul de independenta;

Obiectivitate;

Control documentar conabil;

Control cronologic;

Control invers cronologic;

Control incrucisat;

Control incrucisat - reprezinta verificarea documentelor si operatiunilor contribuabilului in corelatie cu cele ale altui contribuabil, cu care se presupune ca a fost in relatii comerciale. Controlul incrucisat poate fi inopinat, caz in care nu se va face notificarea prealabila a

contribuabilului. Controlul se va incheia cu un proces-verbal.

Control sistematic;

Control reciproc;

Controlul reciproc presupune separarea functiilor (sarcinilor) de serviciu prin obiectivele compartimentului productie, personal, calitatea serviciilor si a productiei si comercializarea lor.

Integritatea patrimoniului este urmarita de auditor prin sarcinile privind depozitarea, gestionarea bunurilor si a numerarului; este realizata de personalul desemnat de conducere.

Personalul desemnat pentru conducerea contabilitatii financiare si de gestiune verifica si analizeaza cheltuielile si veniturile unitatii.

O eroare sau o frauda intre compartimente determina conturi eronate si, implicit, influenteaza situatiile financiare.

Separarea sarcinilor pe persoane este necesara deoarece acelasi salariat, care emite o comanda de aprovizionare, receptioneaza si depoziteaza bunurile efectueaza si plata furnizorului, este tentat sa sustraga sau sa achizitioneze bunuri in cantitati prea mari sau de calitate indoielnica.

Analiza contabila;

Reprezinta procesul de gandire, alegere rationala, judecata logica - formala, prin care cu argumente, precis, clar si obiectiv se procedeaza la:

a) cercetarea adecvata a operatiilor economice sau financiare, pe baza documentelor justificative;

b) se deduc cu argumente logice conturile corespondente;

c) se stabileste formula contabila.

Etapele stricte, obligatorii ale analizei contabile:

1. Determinarea naturii operatiei.

2. Stabilirea elementelor patrimoniale care se modifica.

3. Deductia logica a sensului de modificare patrimoniala (crestere / scadere).

4. Stabilirea conturilor corespondente.

5. Aplicarea regulilor de functionare a conturilor si determinarea concordantei dintre sensul de modificare patrimoniala si debitul sau creditul conturilor corespondente.

6. Scrierea articolului contabil.

Calculul matematic;

Control total / control prin sondaj;

Tinand seama de numarul de operatiuni efectuate de intreprindere, auditorul nu poate verifica integral rulajele sau soldurile unui cont. El cauta elemente probante pe un esantion adecvat, utilizand tehnica sondajului. Sondajul este definit ca o tehnica ce consta in selectionarea unui anumit numar sau a unor parti dintr-o multime, aplicarea la acestea a tehnicilor de obtinere a elementelor probante si extrapolarea rezultatelor obtinute asupra esantionului la intreaga masa sau multime.

Control faptic;

Inventarierea;

o        Fizica;

Observarea fizica este mijlocul cel mai eficace de verificare a existentei unui activ, insa ea nu aduce decat o parte din elementele probante necesare auditorului, si anume numai existenta bunului respectiv. Celelalte elemente probante ca: proprietatea asupra bunului, valoare atribuita s.a. trebuie verificate prin alte tehnici. Aceasta tehnica se foloseste de obicei la controlul stocurilor.

o        Valorica;

Observarea directa;

Analiza de laborator;

Confirmarea externa.

Este un tip specific de investigare si reprezinta procesul de obtinere a unei declaratii directe de la o terta parte, cu privire la o informatie sau la o situatie (conditie) existenta. [Dictionar]

Etapa VI. Riscul in auditul financiar contabil

Riscul de audit reprezinta posibilitatea ca erori semnificative sa fie prezente in situatiile financiare si ca aceste erori sa nu fie detectate de sistemul de control intern al clientului si de procedurile de audit. De aceea, relatia dintre componente este clara:

RA=RI*RC*RNNE*RDE

RA - risc de audit;

RI - risc intern;

RC - risc de control;

RNNE - risc de nedetectare nelegat de esantionare;

RNE - risc de nedetectare prin esantionare.

Aceasta formula poate fi scrisa si in forma

RA=RI*RNNE*(RC*RNE)

Pentru a putea utilize aceasta relatie in combinarea surselor probelor de audit, este necesar a se stabili un nivel general acceptabil al riscului de audit. Aceata abordare este bazata pe politica care prevede ca increderea in audit sa depaseasca intodeauna 95%. De aceea pentru toate opiniile exprimate este necesar ca riscul de audit sa fie intodeauna mai mic sau egal cu 5%.

Aceasta situatie duce la urmatoarea ecuatie: RA < 5%

RISCUL INERENT (RI)

completarea listelor de verificare a riscului inerent general(F1) si a riscului inerent specific (F2) va stabili nivelul riscului entitatii si factorul de risc specific pentru fiecare sectiune de audit

RISCUL DE NEDETECTARE NELEGAT DE ESANTIONARE

in anumite sectiuni de audit este posibil sa se acorde un nivel ridicat de incredere procedurilor analitice de revizuire. Aceste implica in principal comparatia rezultatelor estimate cu cele reale, analiza tendintelor si explicatia variatilor acestor tendinte.

acolo unde gradul de siguranta il constitue procedurile analitice activitater trebuie sa fie in mod clar documentata, iar gradul de revizuire analitica sa fie in mod correct inregistrat.

RISCUL DE CONTROL (RC)

acolo unde clientul efectueaza controale interne pe care auditorul doreste sa se bazeze, este mai intai necesar sa se evalueze acele controale si apoi sa se testeze pentru a fi siguri ca sunt corect aplicate.

gradul de siguranta furnizat de controalele interne depinde de rata de eroare descoperita la testarea aplicarii lor.

Riscul de nedetectare prin esantionare (RNE)

in final dup ace au fost considerate toate celelalte aspecte legate de gradul de siguranta a auditului se vor utilize tehnici de esantionare pentru a asigura ca gradul de incredere in audit in toate domeniile depaseste 95%.

aceste esantioane sunt selectate fie in mod systematic fie aleatoriu in cazul testarii tranzactiilor sau utilizanu un interval de esantionare in cazul verificarii elementelor din bilant.

Nota: RISC= RI*RNNE (pentru testele de control)

RISC=RI*RNNE*RC(pentru testarea de fond)

SC "ABC" SRL TULCEA

LISTA DE VERIFICARE A RISCULUI INERENT GENERAL

SA "ABC" SA TULCEA

LISTA DE VERIFICARE A RISCULUI INERENT SPECIFIC

FACTORI DE RISC IN FUNCTIE DE RISCURILE IDENTIFICATE

CONDUCEREA ( SECTIUNEA F1)

Primele trei intrebari din sectiune privind conducerea se refera la increderea in competenta conducerii de a gestiona activitatea in mod eficient.

a) Le lipseste managerilor cunostintele si experienta necesara pentru a conduce

societatea ?

-raspunsul la aceasta intrebare trebuie aproape intodeauna sa fie NU desi pot exista cazuri, de exemplu in situatiile de deschdere a afacerii, in care cunostiintele despre client sunt insuficiente pentru a ajunge la o concluzie, si aici apare un risc potential, iar raspunsul trebuie sa fie da.

b)Au managerii tendinta de a angaja societatea in asocieri cu grad de risc ridicat?

-trebuie avute in vedere incidenta proiectelor abandonate gradul de fluctuare a veniturilor din proiecte si cunostinte despre conducerea clientului.

c) Au avut loc schimbari ale managerilor din functii-cheie in cursul exercitiului financiar ?

-cuvantul important in aceasta intrebare este "cheie". Atunci cand au avut loc modificari la nivelul conducerii inferioare, este important sa se verifice daca persoanele respective fac parte din conducerea-cheie sau nu. Un domeniu de schimbare care nu trebuie trecut cu vederea este realocarea responsabilitatilor, care, in anumite circumstante poate constitui o astfel de schimbare.

Urmatoarele doua intrebari se refera la motivele potentiale ale manipularii rezultatelor raportate.

d) Exista anumite cerinte privind mentinerea unui nivel al rentabilitatii sau

indeplinirea unor obiective (de exemplu, pentru indeplinirea unor cerinte din

partea creditorilor) ?

aceasta se refera la motive externe, cum ar fi asteptarile companiei-mama, fluxul necesar al profiturilor pe un anumit numar de ani in vederea cotarii, asteptarile actionarilor care nu sunt membri in conducerea executiva sau, cel mai des, satisfacerea asteptarilor creditorilor(in special bancile).

e)        Are rezultatul raportat o semnificatie personala pentru manageri (de exemplu, prime legate de profit) ?

-aceasta intrebare se refera la motive interne. Este important sa se aiba in vedere ca intrebarea se refera la profiturile "raportate", si nu la rezultatele efective. Astfel, faptul ca unicul administrator-diector detine 100%din capitalul social indica raspunsul NU, intrucat manipularea rezultatelor raportate nu are nici o valoare aparenta in acest context.

Urmatoarele doua intrebari se refera la gradul de control exercitat de conducere asupra desfasurarii activitatii

f) Controlul administrativ si cel exercitat de manageri sunt slabe?

-este important sa se tina cont de marimea entitatii si de natura activitatii pentru a raspunde la aceasta intrebare, adica sa se descopere daca controalele sunt adecvate in functie de nivelul de control asteptat pentru o astfel de entitate

g)       Lipsesc sistemele informatice manageriale performante?

-trebuie avute in vedere natura activitatii si marimea entitatii. Un indicativ-cheie privin implicatiile asupra risclui ar putea fi acela daca managementul entitatii ar identifica o problema legata de mersul afacerii pe care o rezolva intr-un timp rezonabil

Intrebarea finala din aceasta sectiune recunoaste ca acolo unde conducerea nu este implicata in operatiunile zilnice ale functiei contabile, riscul manipularii cifrelor de catre conducere este redus.

h)       Sunt managerii implicati concret in sarcinile zilnice ?

Aceasta intrebare este relevanta numai daca se identifica un risc la punctul (d) sau (e) de mai sus.

CONTABILITATEA (F1)

Cele patru intrebari din sectiunea despre contabilitate sunt foarte simple si nu necesita explicatii suplimentare. Ele trateaza in general competenta si credibilitatea personalului contabil.

ACTIVITATEA CLIENTULUI (F1)

Aceasta sectiune abordeaza factorii care afecteaza entitatea-client in ansmblu, inclusiv gradul de analiza externa la care sunt supuse conturile si posibilele motive pentru manipularea cifrelor.

a) Isi desfasoara societatea activitatea intr-un sector cu risc ridicat ?

-un sector cu risc ridicat este in principal un sector i care falimentul intreprinderilor este frecvent. Trebuie tinut cont ca exista cazuri in care riscul sectorului nu afecteaza entitatea

b) Exista vreun creditor-terta parte cu o importanta individuala semnificativa ?

-aspectul important aici este ca intrebarea se refera la creditorii care sunt "individual" semnificativi si astfel o valoare mare pentru o categorie de creditori nu va avea ca rezultat neaparat un risc suplimentar. Pentru a evalua pragul de semnificatie trebuie pornit de la factorul pragului de semnificatie. Cele mai frecvente exemple vor fi creditele si descoperirile de cont la banci.

c) Exista o concentrare de actiuni sau de drepturi de vot mai mare de 25% in posesia unor membri fara functie executiva ai consiliului de administratie ?

-aceasta este o intrebare relativ simpla, desi pot aparea probleme atunci cand exista actionari persoane juridice.

d) Se anticipeaza ca afacerea (sau o parte din ea) ar putea fi vanduta in viitor ?

-daca raspunsul este "da ", atunci exista un motiv potential pentru manipularea cifrelor din conturi

e) A fost preluat controlul societatii de altcineva in ultimile 12 luni ?

-deoarece persoanele in cauza sunt necunoscute firmei de audit, auditorul trebuie sa fie in mod particular preocupat de aceasta

f) Este societatea insolvabila?

-o societate este solvabila daa este capabila sa-si plateasca debitele la scadenta. Acolo unde sun dubii in legatura cu solvabilitatea, fluxurile de numerar se pot dovedi utile.

AUDITUL (F1)

Aceasta sectiune finala din lista de verificari trateaza cunoasterea de catre firma a clientului, bazata pe experienta anterioara si pe relatia acesteia cu clientul.

a) Este prima data cand firma va audita acest client

-un "da" la aceasta intrebare implica intodeauna un factor de risc potential

b) S-a exprimat in raportului de audit o copie cu rezerve semnificative in oricare dintre ultimii doi ani ?

-in acest caz opinia cu reserve include si paragrafele explicative in ceea ce priveste incertitudinile fundanentale. Este important a se considera natura oricaror reserve atunci cand se evalueaza daca acestea sunt sau nu sunt semnificative. Clarificarile tehnice ce apar anual si au un effect financiar ce poate fi masurat cu usurinta nu trebuie considerate in mod obisnuit semnificative in acest scop.

c) Ati descrie relatia cu societatea-client ca fiind "conflictuala" sau "in deteriorare" ?

-acolo unde exista o astfel de problema, clientul nu a prezentat toate informatiile si explicatiile necesate, iar auditorul trebuie sa fie in mod special preocupat.

d) Exista presiuni legate de onorarii sau de timp ?

-se refera la presiunea exercitata de clienti.

f)         Exista un numar insemnat de operatiuni "greu de auditat" ?

Etapa VII. Probe de audit financiar contabil

PROBE DE AUDIT CERUTE

Obtinerea unui tabel care sa cuprinda valoarea de intrare imobilizarilor, amortizarea acumulata si valorile nete ramase

O parte esentiala a procesului de audit este de a inregistra cum au fost compilate situatiile auditate si de a obtine probe privind fiecare cifra in parte.

Este necesar un tabel care sa prezinte soldurile de deschidere si de inchidere ale diferitelor categorii de imobilizari corporale si necorporale din mai multe motive: pentru a asista revizuirea analitica, pentru a fi utilizat ca un tabel de baza pentru sectiunea de mijloace fixe si pentru a se face referinte la tabelele din situatiile financiare.

Obtinerea unui tabel al intrarilor

Imobilizarile corporale trebuie sa existe. Atat imobilizarile corporale, cat si cele necorporale trebuie sa aiba valoare, iar verificarea intrarilor prin referire la facturi valide constituie o proba de audit foarte pretioasa.

Este necesar sa se verifice daca imobilizarile semnificative au fost achizitionate in numele societatii si ca valorile lor de intrare au fost in mod corect inregistrate in contabilitate.

Pentru cercetare si dezvoltare este necesar a se verifica daca:

(a)    exista un proiect definit in mod clar;

(b)   cheltuielile asociate sunt identificabile in mod separat;

(c)    rezultatele obtinute dintr-un astfel de proiect au fost evaluate cu o certitudine rezonabila in ceea ce priveste fiabilitatea lor tehnica si, in final, viabilitatea comerciala;

(d)   veniturile viitoare estimate sunt suficiente pentru a acoperi costurile la zi plus costurile viitoare estimate pana la finalizare;

(e)    exista resurse adecvate pentru a permite finalizarea proiectului.

Pentru a putea determina valoarea totala a amortizarii fiscale, adesea este util a avea o lista a intrarilor (si, acolo unde este necesar, copii ale facturilor relevante).

Obtinerea unui tabel al iesirilor

Trebuie inregistrate iesirile de mijloace fixe.

Inregistrarea corecta a tuturor iesirilor de imobilizari este de asemenea importanta in ceea ce priveste datoria totala constituita de TVA a societatii si orice alte solduri cu bugetul de stat.

Obtinerea unui tabel ce prezinta profitul sau pierderea la instrainare

Calcularea corecta a profitului sau a pierderii la instrainarea imobilizarilor poate avea un efect semnificativ asupra profitului sau pierderii raportate pe intreaga activitate.

Calcularea corecta a profitului sau a pierderii la instrainare impune ca cifrele pentru cost, amortizarea acumulata si incasari sa fi fost in mod corect eliminate din sau inregistrate in conturi; de asemenea ca, acolo unde este adecvat, TVA-ul sa fie in mod corect calculat.

Obtinerea unui tabel ce prezinta activele pastrate sub incidenta contractelor de leasing financiar sau a contractelor de cumparare in rate

Este important a se face distinctie intre leasing-uri si contracte de cumparare in rate.

Orice activ care este subiectul unui contract de cumparare in rate trebuie prezentat ca imobilizare, si datoria prezentata ca un credit pentru un astfel de contract (impartita intre portiunea curenta si cea pe termen lung).

Contractele de leasing trebuie analizate pentru a determina daca ele sunt leasing-uri financiare sau operationale. Leasing-urile trebuie contabilizate in conformitate cu IAS 17, "Leasing".

Exista adesea o confuzie in terminologia utilizata de societatile finantatoare si este important a intelege modul acestora de utilizare a termenilor.

Obtinerea tabelelor ce prezinta valoarea deprecierii sau amortizarii

Amortizarea trebuie sa fie stabilita la o rata acceptabila, care se va aplica in mod consecvent. IAS 4, "Contabilitatea amortizarilor", stabileste cerintele legate de contabilizarea si prezentarea amortizarii pentru imobilizarile corporale. In mod similar, IAS 38, "Imobilizari necorporale", stabileste aceste cerinte in ceea ce priveste imobilizarile necorporale.

Amortizarea poate aparea ca un concept facil. Cu toate acestea durata de viata, natura si modul de utilizare a activelor trebuie luate in considerare; de exemplu, un activ poate fi din punct de vedere tehnologic uzat moral inainte ca sa fie epuizat din punct de vedere fizic in activitatea respectiva. In mod similar, tehnologia poate avea impact asupra imobilizarilor necorporale, ca de exemplu in cazul patentelor, al licentelor etc.

Obtinerea unui tabel ce prezinta reevaluarile

Reevaluarea imobilizarilor este permisa in conformitate cu regulile contabile alternative conform legislatiei in vigoare. Acolo unde auditorul a utilizat munca unui expert, este esential sa se evalueze activitatea lui, pentru a fi siguri ca este adecvata scopului auditului. Referirea trebuie sa se faca la standardul de audit 620, "Utilizarea unui expert".

Obtinerea unui tabel al reparatiilor si modernizarilor

Natura si marimea elementelor ce sunt inregistrate ca reparatii trebuie considerate ca o cheltuiala ce poate fi capitalizata.

Revizuirea va fi de asemenea ceruta in scopuri fiscale. Clasificarea eronata a cheltuielilor de capital drept cheltuieli de reparatii/inlocuiri poate fi pusa in discutie.

MUNCA DE AUDIT

Verificarea fizica a imobilizarilor corporale

Auditorul poate realiza un test pentru a constata daca existenta imobilizarile. Necesitatea procedurii si intinderea ei se stabilesc in functie de activitatiile desfasurate de client.

Acolo unde imobilizarile corporale sunt semnificative ca numar si valoare, auditorul trebuie sa verifice in mod fizic un esantion. El trebuie de asemenea sa confirme ca instrainarile au fost in mod corect contabilizate (in mod particular in ceea ce priveste TVA-ul).

Activitatea de mai sus se poate desfasura mai usor daca exista un registru al mijloacelor fixe. Acest registru poate avea o forma simpla - pur si simplu o lista a mijloacelor fixe.

Merita efortul de a convinge clientul ca un registru al mijloacelor fixe este util, de exemplu in scopuri fiscale sau de control.

Examinarea documentelor de proprietate

Acolo unde acestea sunt pastrate de societate, trebuie verificate pentru a fi siguri ca ele sunt pe numele societatii. Acolo unde documentele de titlu sunt detinute de altii, de exemplu drept garantie pentru imprumuturi, trebuie obtinuta confirmarea acestora si a naturii oricarei restrictii asupra mijloacelor fixe.

Merita a se considera daca simpla verificare a existentei unui titlu de proprietate este o proba de audit adecvata.

Etapa VIII. Exprimarea opiniei de audit financiar

Auditorul trebuie sa aleaga intre urmatoarele modalitati de exprimare a

opiniilor:

Opinia fara rezerve

Este exprimata atunci cand auditorul a obtinut o asigurare rezonabila

asupra faptului ca toate datele semnificative incluse in posturile din bilantul

contabil au fost culese si sistematizate dupa o metoda acceptabila si permanenta,

in conformitate cu normele legale.

Daca auditorul are de facut unele observatii sau recomandari, care sunt

utile celor ce vor utiliza raportul, acestea se inscriu intr-un paragraf separat sau

intr-o anexa la raport, precizandu-se faptul ca acestea nu reprezinta o rezerva.

Opinia cu rezerve

Este formulata atunci cand auditul nu este in masura sa exprime o opinie

fara rezerve, dar incidenta dezacordurilor cu conducerea intreprinderii si a

limitelor impuse intinderii angajamentului de audit nu impun o opinie

nefavorabila.

Neregularitatile care pot fi observate de auditor sunt: insuficienta

provizioanelor, supraevaluarea sau subevaluarea unor posturi bilantiere, nerespectarea

independentei exercitiului si a principiului prudentei, aprecierea eronata a

riscurilor etc.

In raport trebuie motivata opinia cu rezerve, aratandu-se natura

dezacordului cu conducerea, cauzele care au dus la limitarea intinderii auditului

(de ce nu s-au facut anumite tehnici de control), cauzele care duc la anumite

incertitudini.

Ex: exprimarea opinie cu rezerva in raportul de audit (pct.14)

Opinia defavorabila

Se exprima cand dezacordurile cu conducerea intreprinderii sunt semnificative

si au o incidenta importanta asupra bilantului contabil, care este incomplet,

nesincer, inselator.

Imposibilitatea de a exprima o opinie

Intervine atunci cand limitarea intinderii lucrarilor sau incertitudinilor

sunt de asa natura incat auditorul nu este in masura sa formuleze vreo opinie

asupra bilantului.

Pentru exemplificare, redam formele de prezentare limitate ale unui raport

de audit cu opinii diferite.

Etapa IX. Raport de audit  Exemplu de raport

RAPORT DE AUDIT FINANCIAR

Catre actionarii SC "CARNIPROD" SRL Tulcea

Am auditat bilantul contabil alaturat al SC "CARNIPROD" SRL Tulcea ("Societatea") pentru exercitiul incheiat la 31 decembrie 2005, contul de profit si pierdere aferent, precum si situatia fluxurilor de trezorerie, situatia modificarilor capitalului propriu si a notelor explicative impreuna cu politicile contabile pentru anul incheiat la aceasta data si care se refera la:

• Activ net / Total capitaluri  - xxxx lei
• Rezultatul net al exercitiului financiar - xxxx lei profit

Aceste situatii financiare sunt stabilite sub responsabilitatea conducerii societatii auditate. Acest raport este destinat exclusiv actionarilor societatii. Auditul a fost efectuat pentru a putea raporta actionarilor societatiiacele aspecte care trebuie raportate intr-un raport de audit financiar si nu in alte scopuri. Situatiile financiare anexate nu sunt menite sa prezinte pozitia financiara si rezultatele operatiunilor in conformitate cu reglementari si principii contabile acceptate in tari si jurisdictii altele decat in Romania. De aceea, situatiile financiare anexate nu sunt intocmite pentru uzul persoanelor care nu cunosc reglementarile contabile si legale din Romania.

Responsabilitatea auditorului este de a exprima o opinie asupra acestor situatii financiare pe baza auditului efectuat.

Auditul a fost desfasurat in conformitate cu Standardele de Audit emise de CAFR, care sunt bazate pe Standardele Internationale de Audit. Aceste standarde cer ca auditul sa fie planificat si efectuat astfel incat sa obtinem o asigurare rezonabila ca situatiile financiare nu contin erori semnificative. Auditul include examinarea, pe baza de teste, atat a sumelor cat si a celorlalte informatii cuprinse in situatiile financiare. Un audit cuprinde, de asemenea, aprecierea principiilor contabile folosite si a estimarilor semnificative facute de conducerea societatii, precum si evaluarea prezentarii in ansamblu a siuatiilor financiare. Estimez ca auditul efectuat ofera o baza rezonabila pentru exprimarea opiniei.

Aceste situatii financiare au fost intocmite de o maniera adecvata, in toate aspectele semnificative, in conformitate cu O.M.F.94/2001.

In opinia mea, situatiile financiare prezinta corect, sub toate aspectele semnificative, pozitia financiara a societatii la 31ndecembrie 2005, precum si rezultatele operatiunilor sale, a situatiilor fluxurilor de trezorerie si a modificarilor capitalului propriupentru exercitiul financiar incheiat la acea data in conformitate cu standardele de contabilitate aprobate prin O.M.F. 94/2001 cu legea contabilitatii nr. 82/1991, republicat, modificata si completata prin Ordonanta Guvernului nr. 61/2001 si cu prevederile cuprinse in reglementarile contabile aprobate prin O.M.F. NR.1827/2003 SI 1775/2004.

Data

AUDITOR FINANCIAR

zz.ll.aaaa

Bibliografie:

Carti

1. Norme minimale de audit  Editura Economica

2. Audit financiar 2006: Standarde. Codul Etic Editura IREXON

3. Audit financiar 2000: Standarde. Codul privind conduita etica si profesionala Editura Economica

4. GHID privind unele reglementari ale profesiei de auditor

5. Bazele contabilitatii

Autori OPREA CALIN

Mihai Ristea

Editura DIDACTICA SI PEDAGOGICA, R.A

Internet

www.cafr.ro

www.monitoruloficial.ro

www.ceccar.ro