Scrigroup - Documente si articole

Username / Parola inexistente      

Home Documente Upload Resurse Alte limbi doc  


Statistica

AUDITAREA SITUATIILOR FINANCIARE ANUALE

finante

+ Font mai mare | - Font mai mic



AUDITAREA SITUATIILOR FINANCIARE ANUALE LA S.C. SUPER SRL

C U P R I N S

CAPITOLUL I NOTIUNI DE BAZA PRIVIND AUDITUL FINANCIAR

Definirea, rolul si principiile generale ale auditului financiar - contabil ...................................4



Obiectivele auditului financiar......................5

Temeiuri normative.......................... 9

Auditul si certificarea bilantului anual..................10

Lucrari speciale de audit......................12

Documentarea lucrarilor de audit financiar...............16

CAPITOLUL II COLECTAREA ELEMENTELOR PROBANTE -TEHNICI SI

PROCEDURI DE AUDIT................ 21

2.1 Caracteristicile elementelor probante...

2.2 Tehnicile si procedurile de colectare a elementelor probante.......21

Tehnica sondajului......................21

Tehnica observarii fizice.....................22

Procedura confirmarii directe..................22

Tehnica interviului......................23

Tehnica examinarii analitice .................24

Tehnica testarii sistemelor si conturilor semnificative .......25

Tehnica examinarii situatiilor financiare (conturilor anuale) ......25 2.2.8 Procedura examinarii evenimentelor posterioare inchiderii exercitiului

financiar...... .........................27

CAPITOLUL III SUCCESIUNEA LUCRARILOR IN CADRUL MISIUNII DE AUDIT FINANCIAR SI CERTIFICAREA CONTURILOR ANUALE............31

Acceptarea mandatului si contractarea lucrarilor de audit financiar. ...............................

Orientarea si planificarea misiunii de auditfinanciar.............

Cunoasterea generala a intreprinderii

Identificarea domeniilor, a sistemelor semnificative si a riscurilor..............................36

Stabilirea planului misiunii de audit.................40

Aprecierea auditului (controlului ) intern .................41

Continutul controlului intern.....................41

Obiectivele aprecierii controlului intern.................43

Etapele aprecierii controlului intern....................47

Controlul conturilor............................53

Functia de control a contabilitatii....................53

Continutul programului de control a conturilor............54

Exercitarea controlului asupra conturilor................55

Procedee si tehnici de control al conturilor...............56

Examinarea conturilor anuale ........................57

Examinarea de ansamblu a conturilor anuale ...........57

Examinarea analitica a conturilor anuale..............57

3.5 Stabilirea opiniei si redactarea raportului................60

BIBLIOGRAFIE ............................... 67

CAPITOLUL I

NOTIUNI DE BAZA PRIVIND AUDITUL FINANCIAR

1.1. Definirea, rolul si principiile generale ale auditului financiar - contabil.

Etimologia cuvantului "audit" isi are originea in latinescul "audire" a asculta si a transmite mai departe.

In general, prin audit se intelege examinarea profesionala a unei informatii in vederea exprimarii unei opinii responsabile si independente prin raportarea ei la un criteriu de calitate in vederea satisfacerii nevoilor unor utilizatori de informatii.

Auditul financiar consta in verificarea si certificarea informatiilor financiare de catre un profesionist competent si independent.

Practica a dovedit ca exista un oarecare conflict de interese intre cei ce culeg, prelucreaza si sintetizeaza informatiile contabile si utilizatorii acestor informatii. Utilizatorii de informatii contabile manifesta o lipsa de incredere in informatiile furnizate de contabilitate, deoarece producatorii de informatii contabile nu sunt independenti fata de operatiunile efectuate si situatiile de sinteza prezentate, ceea ce pune la indoiala impartialitatea si obiectivitatea aparatului financiar - contabil din intreprinderi[1].

Ca urmare intre activitatea producatorilor de informatii si utilizatorii de informatii este necesar sa se interpuna activitatea auditorilor (experti contabili, contabili autorizati, societati de expertiza, cenzori, etc.) care au menirea de a restabili o incredere rezonabila intre producatorii si utilizatorii informatiilor contabile.

Auditul are rolul de a asigura utilizatorii cu informatii asupra[2]:

a)     respectarii principiilor contabile general acceptate si a procedurilor interne stabilite de conducerea intreprinderii;

b)     reflectarii de catre contabilitate si conturile anuale ale imaginii fidele, clare si competente a patrimoniului, a situatiei financiare si a rezultatelor obtinute de catre intreprindere.

Auditul financiar este chemat sa exprime o opinie independenta asupra conturilor anuale sau asupra altor situatii si informatii menita sa apere in mod egal pe toti utilizatorii de informatii contabile (actionari, stat, banci, debitori, clienti, furnizori, creditori etc.).

Auditorul trebuie sa se conformeze "Codului privind conduita etica si profesionala in domeniul auditului financiar" Responsabilitatile profesionale ale unui auditor sunt guvernate de urmatoarele principii morale: independenta, integritate, obiectivitate, competenta profesionala, confidentialitate, conduita profesionala, standarde tehnice.

Auditorul trebuie sa efectueze si sa conduca un audit in conformitate cu Standardele Nationale de Audit. El trebuie sa planifice si sa efectueze auditul cu o atitudine de scepticism profesional, deoarece in unele cazuri, situatiile financiare pot contine erori semnificative, datorita anumitor circumstante existente. De exemplu, auditorul trebuie, in mod obisnuit sa se astepte sa gaseasca probe in sprijinul declaratiilor conducerii si sa nu presupuna ca acestea sunt in mod necesar corecte.

1.2. Obiectivele auditului financiar

Sistemul informational economic constituie principala sursa de informare pentru auditul financiar si in acelasi timp reprezinta unul din obiectivele principale ale acestuia.

Indiferent de metodele, mijloacele si tehnicile utilizate pentru prelucrarea datelor, auditul are sarcina sa urmareasca doua grupe de obiective[3]:

- realitatea, sinceritatea si integritatea informatiilor furnizate de catre evidenta economica;

- realitatea, legalitatea, necesitatea si economicitatea operatiunilor economice - financiare, precum si integritatea patrimoniului agentului economic sau institutiei publice respective.

Urmarind aceste doua grupe de obiective, auditul financiar se poate confrunta cu urmatoarele situatii[4]:

- documentele si registrele contabile sunt corect intocmite, sunt tinute la zi, si respecta cerintele normelor legale si ale hotararilor consiliilor de administratie si cuprind numai operatiuni legale, reale si exacte;

- neregulile constatate in intocmirea, circulatia si prelucrarea documentelor si in tinerea registrelor contabile au numai un caracter formal cum ar fi: documentele contin corecturi neadmise, evidentele nu sunt tinute la zi, nu se respecta corespondenta dintre conturi, nu se asigura concordanta dintre evidenta operativa, contabilitatea analitica si contabilitatea sintetica, etc. Aceste nereguli pot fi usor de remediat daca ele nu au favorizat proasta gestionare a patrimoniului, falsuri, sustrageri sau alte fenomene negative.

Neregulile constatate in organizarea si conducerea contabilitatii, determina, favorizeaza sau mascheaza cazurile de proasta gospodarire, evaziune fiscala, sustrageri, denaturarea rezultatelor, etc.

Pentru a se putea pronunta asupra imaginii fidele prin intermediul situatiilor financiare, auditorul este obligat sa se asigure ca au fost respectate urmatoarele criterii si obiective:

a) Criteriul exhautivitatii si integrarii inregistrarilor (integralitatea)

Acest criteriu cere ca toate operatiunile care au loc intr-o intreprindere sa fie reflectate in documente justificative corespunzatoare si sa fie inregistrate in contabilitate fara omisiuni si fara ca unele din acestea sa fie contabilizate de mai multe ori.

b) Criteriul realitatii inregistrarilor

Toate informatiile cuprinse in conturile anuale trebuie sa fie justificabile si verificabile. Toate elementele patrimoniale reflectate in contabilitate trebuie sa fie in concordanta cu cele identificate fizic prin inventariere. Toate veniturile si cheltuielile precum si activele si pasivele prezentate prin conturile anuale trebuie sa fie reale si sa priveasca intreprinderea.

c) Criteriul corectei inregistrari in contabilitate si a corectei prezentari cu ajutorul conturilor anuale

Acesta presupune respectarea urmatoarelor criterii:

c1) Criteriul perioadei corecte.

Operatiunile trebuie inregistrate in perioadele corespunzatoare, iar lucrarile de regularizare sa asigure corecta delimitare in timp, pe perioada de gestiune a cheltuielilor si veniturilor prin: constituirea de provizioane, reluari de provizioane, repartizarea diferentelor de pret asupra cheltuielilor si asupra stocurilor, diferentelor de curs valutar aferente disponibilitatilor in devize, diferentelor de conversie aferente creantelor si obligatiilor in valuta , cheltuieli si venituri inregistrate in avans care se stocheaza in bilant, etc.

c2) Criteriul evaluarii corecte:

Toate elementele patrimoniale si operatiunile economico - financiare sa fie evaluate in concordanta cu regulile si principiile contabilitatii. De asemenea, cu toate calculele care stau la baza inregistrarilor in contabilitate trebuie sa fie corecte.

c3) Criteriul corectei imputari:

Toate operatiunile economico - financiare trebuie inregistrate in conturi corespunzatoare cu respectarea corespondentei dintre conturi stabilita prin norme de aplicare a planului de conturi. Nerespectarea acestor corespondente poate contribui la mascarea unor fraude, la compensari nelegale, la denaturarea unor posturi din bilant sau a unor indicatori cum sunt: imobilizarile, stocurile, cheltuielile, rezultatele exercitiului, obligatiile fiscale, cifra de afaceri, etc.

c4) Criteriul corectei intocmiri a bilantului

Inregistrarea corecta in contabilitate trebuie sa fie atestata cu ajutorul balantelor de verificare analitice si sintetice si cu ajutorul confruntarilor dintre evidenta operativa si contabilitate. Datele din contabilitatea curenta trebuie sa fie corect prelucrate si centralizate in documentele de sinteza contabila.

Schematic aceste criterii se prezinta astfel:


Fig. nr. 1 Criteriile de intocmire a bilantului

Obiectivele si criteriile auditului financiar sunt:

Asigura verificarea exhaustivitatii si integritatii inregistrarilor;

Evitarea repetarilor si omisiunilor;

Urmareste realitatea inregistrarilor contabile.

Toate inregistrarile contabile trebuie sa fie:

- justificabile;

- verificabile;

- in concordanta cu realitatea;

- referitoare la intreprindere.

Verifica inregistrarea corecta in contabilitate si prezentarea corecta prin conturile anuale (situatii financiare).

1.2.1 Temeiuri normative

Temeiurile normative in baza carora se organizeaza activitatea de audit financiar sunt:

Ordonanta Guvernului Romaniei nr. 65/1994 privind organizarea activitatii de expertiza contabila si a contabililor autorizati aprobata prin Legea nr. 42/1995, la randul ei modificata prin O.G. nr. 89/1998 si O.U.G. nr. 75/1999.

Articolul 6 prevede: ,,Expertul contabil poate executa pentru persoane fizice sau juridice lucrarile de tinere si supraveghere a contabilitatii si intocmeste sau verifica si certifica bilantul''.

Prin Ordonanta de Urgenta nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar s-a infiintat Camera Auditorilor din Romania, ca organizatie profesionala de utilitate publica.

Prin aceeasi ordonanta s-au abrogat prevederile art. 6 lit. c referitoare la auditul financiar din Ordonanta Guvernului nr. 65/1994, privind organizarea activitatii de expertiza contabila si a contabililor autorizati. Deci, auditul financiar nu se mai efectueaza de expertii contabili ci de catre persoane fizice sau juridice care au calitatea de auditor financiar dobandita in conditiile Ordonantei de Urgenta  nr. 75/1999. Conform prevederilor art. 40 si 43 din aceasta Ordonanta, prevederile art. 154 - 161 din Legea nr. 31/1991 privind societatile comerciale republicata in 1998, referitoare la cenzori nu se aplica societatilor comerciale stabilite de Ministerul Finantelor Publice.

Potrivit art. 3 din Ordonanta de Urgenta nr. 75/1999, ,,auditul financiar reprezinta activitatea de verificare a situatiilor financiare ale societatilor comerciale de catre auditorii financiari, in conformitate cu standardele de audit internationale''.

Art.13 - Relatiile expertilor contabil, contabililor autorizati si societatilor comerciale de profil cu clienti se stabilesc prin contract scris de prestari servicii, semnat de ambele parti.

1.2.2. Auditul si certificarea bilantului anual (situatiilor financiare)

Contractarea lucrarilor de audit si certificarea bilantului este definita de Ordonanta Guvernului nr. 75/1999 - art.3 - ca fiind o lucrare separata de tinerea sau supravegherea contabilitatii si intocmirea bilantului (situatiilor financiare).

Astfel, auditorul financiar nu poate executa auditul si certificarea bilantului pentru unitatea patrimoniala careia ii tine contabilitatea si ii intocmeste bilantul.

Contractul de prestari servicii se intocmeste mentionandu-se natura auditului cat si dimensiunea lui.

In acest sens se pot distinge[5]:

□ Audit si certificare limitata a bilantului (situatiilor financiare)

□ Audit si certificare globala a bilantului (situatiilor financiare).

Ambele modalitati de efectuare a acestor lucrari se caracterizeaza prin:

□ sisteme de coordonare precise ale diligentelor ce trebuie intreprinse, aratate, in prezenta lucrare;

□ emiterea de opinii cu privire la certificarea bilantului, respectiv emitere de rapoarte specifice.

Auditul si certificarea limitata a bilantului (situatiilor financiare) se caracterizeaza prin:

natura lui - verificare si certificare limitata

durata sa - de obicei cel putin 30 de zile inainte de data tinerii adunarii generale si permite expertului contabil sau contabilului autorizat, posibilitati limitate de colectare a elementelor probante si implicit asigurarea moderata, in ceea ce priveste :

- regularitatea bilantului (situatiilor financiare), conformitatea cu registrele contabile tinute dupa reglementarile in vigoare;

- sinceritatea bilantului (situatiilor financiare) = respectarea cu buna credinta a regulilor privind evaluarea patrimoniului si a celorlalte norme si principii contabile;

- confirmarea ca bilantul da o imagine fidela, clara si completa a patrimoniului, situatiei financiare si rezultatul exercitiului.

Contractul va cuprinde in special:

- denumirea precisa a lucrarii de audit limitat;

- stabilirea obligatiilor clientului privind intocmirea bilantului si a raportului de gestiune;

- reamintirea responsabilitatilor pe care le are clientul cu privire la tinerea contabilitatii si intocmirea bilantului;

- nominalizarea lucrarilor ce vor fi efectuate de expertul contabil sau contabilul autorizat;

formula de certificare care va fi inscrisa in raport.

Obiectul contractului poate fi completat si cu alte prestari pe care expertul contabil este in masura sa le ofere clientului, atat pe cele complementare auditului bilantului cat si pe celelalte lucrari prevazute a fi in competenta expertului contabil. Perioada contractului este pe durata limitata sau pe durata unui exercitiu financiar, cu posibilitatea de prelungire in exercitiul urmator, daca s-a prevazut o asemenea clauza in contractul initial.

Organizarea executarii acestui audit limitat va trebui sa ia in considerare toate particularitatile intreprinderii cliente care pot avea o influenta asupra bilantului auditat. Pentru a-si forma opinia sa, profesionistul contabil trebuie sa obtina un grad rezonabil de certitudine, ca:

informatia continuta in inregistrarile contabile si in documentele justificative ale acestora constituie o baza fiabila si suficienta pentru intocmirea bilantului.

informatia certa este corect reflectata in bilant.

Diligentele depuse de profesionistul contabil in cadrul auditului limitat au drept scop sa permita acesteia sa certifice ca nu au constatat elemente care ar putea influenta regularitatea si sinceritatea bilantului, si in final, imagina fidela a patrimoniului, a situatiei financiare si a rezultatelor intreprinderii la incheierea exercitiului. Certificarea corespunde unui nivel de asigurare moderat cu privire la aceste criterii de calitate a bilantului.

Profesionistul contabil semneaza certificarea cu ziua incheierii lucrarilor.

Raportul de audit si certificarea limitata a bilantului cuprinde trei parti:

1. referitoare la prezentarea auditului si respectarea normelor profesionale;

formularea atestarii;

datele de identificare a bilantului auditat.

O certificare fara observatie este data de profesionalismul contabil, daca;

- a putut pune in aplicare fara limitare toate diligentele corespunzatoare unor lucrari de audit limitat;

- nu a evidentiat nimic care sa influenteze regularitatea si sinceritatea bilantului si imaginea fidela a patrimoniului, a situatiei financiare si a rezultatului intreprinderii la sfarsitul exercitiului.

Auditul si certificarea globala a bilantului (situatiilor financiare) prevede ca in cadrul contractului de prestari servicii incheiat de expertul contabil cu clientul sau sa se execute toate tehnicile si procedurile aratate in prezenta lucrare.

Lucrarile de audit contractual si certificarea globala a bilantului sunt supuse acelorasi norme de lucru ca si auditul legal si certificarea bilantului efectuat de cenzori.

Ele se bazeaza pe tehnicile si procedurile de audit care cuprind, in special, aprecierea procedurilor de audit intern al intreprinderii in globalitatea lor si colectarea elementelor probante care sa ii dea profesionistului contabil o asigurare sporita privind certificarea:

- regularitatii si sinceritatii bilantului

- imaginii fidele, clare si complete a patrimoniului, a situatiei financiare si a rezultatului intreprinderii la incheierea exercitiului.

Este necesar ca raportul de audit si certificarea globala a bilantului sa corespunda acestui nivel de incredintare sporita privind aceste criterii de calitate cerute de conturile anuale.

1.2.3. Lucrari speciale de audit financiar

Recomandarea I.F.A.C. de audit nr.24 / oct.1986 face precizari privind forma si continutului raportului de audit, altul decat cel care se refera la bilantul emis in cadrul unui audit extern al acestui bilant. Un astfel de raport va fi denumit in continuare prin expresia "raport de audit special", unde sunt date indicatii referitoare la :

- unele conturi sau elemente de conturi, sau partile unei situatii de sinteza financiara, in relatie cu un post al bilantului;

respectarea angajamentelor contractuale;

bilantul rezumat.

Este important ca auditorul chiar inainte de a incepe lucrarea, sa se inteleaga bine cu clientul in ceea ce priveste natura exacta a acesteia, precum si in ceea ce priveste forma si continutul raportului pe care trebuie sa-l emita.

In cadrul informatiilor financiare pe care clientii sunt obligati sa le furnizeze, indeosebi puterii publice, institutiilor financiare, banci, burse, societatilor de asigurari, poate fi impus acestora un anumit model de raport de audit.

Uneori asemenea modele pot impune certificarea unui fapt in loc de exprimarea unei opinii. In aceste cazuri auditorul trebuie sa examineze structura acestui model de raport, iar, daca este cazul, sa-i aduca modificarile necesare, fie prin reformularea raportului, fie anexandu-i un raport distinct.

Atunci cand informatia despre care auditorul este chemat sa intocmeasca un raport este fondata pe anumite clauze ale unui contract, auditorul trebuie sa se intrebe daca conducatorii au fost determinati sa procedeze la interpretari semnificative ale acestui contract. O interpretare este semnificativa tinand seama de incidenta pe care ar putea-o avea asupra bilantului, adoptarea unei alte interpretari rezonabile. Auditoriul trebuie sa se asigure ca interpretarea adoptata este clar prezentata in bilant si trebuie sa faca referire la anexa respectiva - a bilantului - care expliciteaza aceasta interpretare.

Expertul contabil solicitat sa dea atestari sau vize in afara cazurilor expres prevazute de lege, este necesar sa se refere la principiile de baza care guverneaza comportamentul sau, potrivit carora[6] :

Expertul contabil nu poate fi un distribuitor direct al informatiei.

Regula de competenta este ca cei care informeaza sunt conducatorii, iar expertul contabil controleaza. In toate cazurile expertul contabil poate numai sa atesteze, sa certifice sau sa vizeze un document intocmit de conducatorii sociali autorizati. Daca primeste personal o cerere oarecare pentru informatii, expertul contabil trebuie sa o transmita conducatorilor, care intocmesc raspunsul si il supun apoi certificarii, atestarii sau vizarii de catre expertul contabil.

Semnatura expertului contabil angajeaza raspunderea sa.

Nu poate elibera o certificare, o atestare sau chiar o simpla viza fara a se fi informat in prealabil de temeinicia lor prin investigatii, sau controale corespunzatoare si fara a le preciza influenta lor exacta.

Expertul contabil trebuie sa ia in considerare factorul de utilitate sau de serviciu pentru intreprindere.

Este legitim ca pentru toate nevoile intreprinderii lor, conducatorii sa ceara expertului contabil sa certifice informatii ale activitatii intreprinderii, iar aceasta sa le efectueze daca apreciaza ca este in masura sa elibereze atestare, certificare sau viza ceruta, cu respectarea cerintelor mai inainte aratate.

a) Auditarea unor conturi, elemente de conturi sau parti ale unei situatii de sinteza.

Aceste lucrari au un domeniu de investigare variabil, contractual definit intre expertul contabil si client.

Astfel, lucrarile respective necesita intocmirea unui contract de prestari servicii care sa precizeze prestatiile expertului contabil si obligatiile celor doua parti.

Aceasta lucrare poate sa constituie un raport distinct sau o interventie conexa auditului bilantului intreprinderii. Expertul contabil va tine seama de faptul ca numeroase posturi ale bilantului sunt interdependente. Atunci cand raportul sau priveste un post al bilantului, expertul contabil se va afla in imposibilitatea de a limita controlul sau numai la obiectul acesta si va trebui sa-l extinda la alte elemente ale bilantului.

Raportul intocmit la incheierea acestor lucrari nu poate cuprinde exprimarea unei opinii privind bilantul.

Numai lucrarile de audit legal, limitat sau global, constituie lucrari incheiate cu emiterea unei opinii.

Raportul de audit special nu va cuprinde decat o expunere a procedurilor efectuate, si, daca este cazul, privind constatarile faptice.

b) Auditul privind respectarea unor angajamente contractuale.

Expertul contabil poate fi chemat sa intocmeasca un raport privind respectarea de catre o intreprindere, a unor clauze contractuale cum ar fi un contract de imprumut sau credit.

Asemenea contracte contin in general, obligatia pentru intreprindere, de a respecta anumite angajamente, privind, de exemplu, plata unor dobanzi, mentinerea unor indicatori calificativi financiari prevazuti in clauzele contractuale, limitarea distribuirii de dividende, sau utilizarea unor produse rezultate din cesiuni de bunuri.

Lucrarea care duce la exprimarea unei opinii asupra respectarii angajamentelor contractuale ale unei intreprinderi nu poate fi acceptata decat daca aceste angajamente se refera la elemente contabile si financiare care intra in competenta profesionala a expertului contabil.

In formularea raportului sau este necesar ca expertul contabil sa faca trimitere la anexele bilantului, care descriu orice aplicare importanta a clauzelor contractuale. Expertul contabil trebuie sa precizeze, in opinia s-a, daca intreprinderea a respectat dispozitiile prevazute in contract.

c). Auditul privind bilantul rezumat.

De obicei, bilantul destinat a informa grupurile de utilizatori, interesati numai cu privire la unele date esentiale ale performantelor si situatiei sale financiare, se prezinta sub o forma rezumata.

Expertul contabil solicitat, nu va fi in masura sa intocmeasca un raport privind bilantul rezumat, decat daca a auditat el insusi si a exprimat o opinie privind acest bilant din care a rezultat aceasta forma rezumata.

Bilantul rezumat este prezentat sub o forma mai mult sau mai putin detaliata, decat bilantul auditat, de regula potrivit modelelor stabilite de normele metodologice contabile.

Bilantul rezumat nu contine intreaga informatie necesara care sa permita sa "dea o imagine fidela conform normelor metodologice contabile''. De aceea, expertul contabil nu trebuie sa utilizeze aceasta formulare sau o formulare similara, atunci cand isi exprima opinia, cu privire la acest bilant rezumat. El trebuie, dimpotriva, sa faca referire la opinia sa formulata, cu privire la bilantul auditat si sa precizeze daca bilantul rezumat este in concordanta cu bilantul auditat din care a fost extras.

1.2.4. Documentarea lucrarilor de audit financiar

Documentarea lucrarilor este indispensabila pentru :

- a justifica indeplinirea obiectivelor, explicarea procedurilor si normelor, precum si faptul ca, concluziile si opinia emisa sunt fondate;

- a asigura supervizarea efectiva a lucrarilor delegate colaboratorilor sau a permite utilizarea lucrarilor de control efectuate de alte persoane.

a transmite informatia de la un exercitiu la altul; dosarele de lucru constituie o documentare privilegiata pentru cunoasterea generala a lucrarilor anului viitor.

Tinand seama de volumul lucrarilor efectuate de catre auditor, de complexitatea intreprinderilor si a controalelor, tinerea dosarelor de lucru este conditia unei bune organizari si a unei bune planificari si executii a lucrarilor.

a) Foile de lucru si chestionarele

Toate constatarile facute cu ocazia lucrarilor de audit sau a efectuarii verificarii unor situatii de fapt, sau efectuarea unor descrieri, calcule sau comentarii ale unor date si/sau informatii se vor consemna in "foi de lucru " care pot fi intocmite astfel:


Fig. nr. 2 Model de "Foaie de lucru"

Natura lucrarilor efectuate trebuie atent documentata pe fiecare foaie de lucru. Utilizarea unor simboluri pentru sintetizarea naturii acestor lucrari, permite o mai buna urmarire a evolutiei acestora, evitand repetarea unei lungi descrieri pentru fiecare operatie de aceeasi natura. Exemple de coduri utilizate pentru simbolizarea anumitor operatii, pot fi :

X = control aritmetic;

Y = examinarea documentului justificativ;

D = verificarea cu contabilitatea;

T = verificarea cu Cartea Mare.

Atat in faza de orientare si planificare a auditului cat si pe parcursul executarii lucrarilor, pentru obtinerea informatiilor necesare, pentru stabilirea unor situatii de fapt sau pentru confirmarea unor date, corelarii de date sau concluzii, se poate utiliza tehnica interviului.

A) Dosarul exercitiului

Informatiile colectate de auditor pe parcursul misiunii sale, de la cunoasterea intreprinderii si pana la controlul conturilor sunt colectate in foi de lucru care sunt grupate pe dosare de lucru si pe capitole ale acestora.

Dosarele de lucru intocmite de catre auditor in timpul indeplinirii mandatului sunt:

Dosarul exercitiului (E);

Dosarul permanent (P).

Dosarul exercitiului (E) cuprinde toate elementele unei misiuni, a caror utilitate nu depaseste exercitiul controlat; el permite asamblarea tuturor lucrarilor, de la organizarea misiunii la sinteza si formularea Raportului.

Dosarul exercitiului este indispensabil pentru:

mai buna organizare si control al misiunii;

documentarea lucrarilor efectuate, deciziilor luate si asigurarea ca programul s-a derulat fara omisiuni;

inlesnirea muncii in echipa si supervizarea lucrarilor date de la colaboratori;

justificarea opiniei emise si redactarea raportului.

Dosarul exercitiului cuprinde:

Planificarea misiunii:

note asupra utilizarii lucrarilor de control efectuate de altii ;

datele si duratele vizitelor, locurile de interventie ;

compunerea echipei;

data pentru emiterea raportului;

buget de timp si realizarea lui;

Supervizarea lucrarilor:

note asupra studierii dosarelor si stabilirea solutiilor la problemele ridicate;

aprobarea tuturor deciziilor importante care pot afecta planificarea, programului lucrarilor, executarii lucrarilor, concluziile lucrarilor, continutul raportului;

Aprecierea controlului intern:

evaluarea punctelor forte, punctelor slabe si zonelor de risc;

foi de lucru privind: bazele de stabilire a sondajelor asupra functionarii sistemelor, detaliile asupra sondajelor efectuate;

comentarii asupra anomaliilor descoperite;

Obtinerea de elemente probante:

program de lucru;

foi de lucru cuprinzand: obiectivul, detalii asupra lucrarilor efectuate, eventualele comentarii, concluzii;

documente sau copii de documente de la intreprindere sau terti justificand cifrele examinate;

detalii asupra lucrarilor efectuate asupra conturilor anuale: comparatii si explicatii ale variatiilor, concluzii;

sinteza generala a rezultatelor pe diferite etape ale misiunii si tratarea distincta a punctelor care ar putea avea o influenta asupra deciziei de certificare;

foi de lucru cu privire la faptele delictuale.

Dosarul exercitiului (E) se imparte pe sectiuni (parti) pentru a usura utilizarea sa. Se foloseste o impartire in sase sectiuni simbolizate de la A la F astfel:

E.A. " Sinteza, planificare si rapoarte " care cuprinde: elemente privind sinteza misiunii, planul misiunii, bugetul si planificarea timpului, diverse rapoarte.

E.B. "Aprecierea controlului intern " cuprinde elemente referitoare la exercitiu si, mai ales, verificarea functionarii controlului intern.

E.C. "Controlul conturilor" cuprinde foi de lucru asupra conturilor de bilant si asupra rezultatelor financiare.

E.D "Studiul lucrarilor efectuate de terti" foile de lucru privind aceasta sectiune pot fi clasate la alte sectiuni ale dosarului.

E.E. "Verificari specifice", contine foile de lucru privind lucrarile specifice, o lista a lucrarilor in suspensie si o lista a lucrarilor ramase pentru o viitoare interventie.

E.F. " Interventii conexe ", contine toate documentele si foile de lucru privind evenimente particulare, fapte delictuale sau operatii particulare cum ar fi cresteri sau reduceri de capital, etc.

A.     Dosarul permanent

Dosarul permanent (P) permite evitarea reprezentarii in fiecare an a unor lucrari, si transmiterea de la un exercitiul la altul a elementelor de cunoastere a intreprinderii.

Elementele cele mai caracteristice continute de dosarul permanent sunt :

fisa de caracterizare;

scurt istoric al intreprinderii;

organigrame;

persoanele care angajeaza intreprinderea ;

conturile anuale ale ultimelor exercitii;

note asupra organizarii sectorului de activitate, productie, etc.;

note asupra statutului;

procese verbale ale Consiliului de Administratie si a Adunarii generale;

structura grupului;

contracte, asigurari.

Dosarul permanent (P) comporta sectiunile (partile) A - F astfel:

P.A. "Generalitati": identificarea intreprinderii, organizarea si documentarea generala;

P.B. "Control intern" : analiza diferitelor sectiuni;

P.C. "Conturi anuale" ale ultimelor trei exercitii;

P.D. " Analize permanente " ale principalelor rubrici ale conturilor anuale;

P.E. " Fiscal si social" : documente privind mediul fiscal si social al intreprinderii;

P.F. " Juridic " statute, procese - verbale ale Consiliului de Administratie si a Adunarii Generale, diverse contracte care pot avea o incidenta asupra certificarii sau verificarii specifice.

Pentru a-si indeplini rolul de a informa, dosarul permanent trebuie:

tinut la zi;

sa fie eliminate informatiile perimate;

sa nu contina documente voluminoase ale intreprinderii.

Cand se lucreaza asupra unor posturi din conturile anuale sau in alte domenii auditorul poate:

cerceta daca informatiile privind subiectul respectiv se gasesc in dosarul permanent;

prevede aducerea la zi a dosarului permanent.

CAPITOLUL II

Colectarea elementelor probante - tehnici si proceduri utilizate in auditul financiar

2.1. Caracteristicile elementelor probante

Pe toata durata misiunii sale, auditorul urmareste obtinerea elementelor probante, care sa-i permita certificarea asupra situatiilor financiare, utilizand diverse procedee si tehnici care privesc :

controlul asupra pieselor justificative si control de verosimilitate;

observarea fizica;

examenul analitic.

Elementele probante constituie acele componente suficiente si juste colectate de auditor prin intermediul tehnicilor si procedurilor specifice, in scopul fundamentarii opiniei sale si in finalul operatiilor de efectuare a auditului financiar.

Forta probanta a elementelor colectate de auditor depinde de originea si natura acestora, de tehnicile si procedurile utilizate, necesare asigurarii unei credibilitati intemeiate pe cantitatea si calitatea informatiilor obtinute.

Astfel, amintim tehnicile cele mai frecvent utilizate: tehnica sondajului, tehnica interviului si tehnica examinarii analitice, iar din categoria procedurilor, pe cea a confirmarilor directe.

2.2. Tehnicile si procedurile de colectare a elementelor probante

2.2.1. Tehnica sondajului

Datorita numarului de operatii efectuate de intreprindere, auditorul nu poate verifica integral rulajele sau soldurile de cont; el cauta elemente probante pe un esantion adecvat, utilizand tehnica sondajului cel mai bine adaptat fiecarei situatii.

Sondajul consta in selectionarea unui anumit numar sau parti dintr-o multime, aplicarea la acestea a tehnicilor de obtinere a elementelor probante si extrapolarea rezultatelor obtinute asupra esantionului la intreaga masa sau multime.

Auditorul poate folosi, in general, doua tipuri de sondaje: sondajul static si sondajul nestatic, bazat exclusiv pe experienta s-a profesionala; aceasta din urma, nu permite o extrapolare riguroasa a rezultatelor obtinute asupra esantionului la intreaga masa sau multime.

Eficacitatea unui sondaj este determinata de definirea precisa a obiectivelor sale. Auditorul trebuie sa explice:

ce urmareste sa demonstreze, sa probeze;

ca rata erorilor existente in multime nu depaseste rata maxima acceptabila de anomalii de functionare.

Folosirea metodei sondajului in audit este esentiala si permite auditorului sa traga concluzii cu mai multa vigoare decat utilizand alte metode.

Daca este corect utilizat, sondajul asigura calitatea examinarii efectuate in cadrul auditului. Tehnica sondajului necesita un demers logic, implicand o succesiune de alegeri rationale (gradul de precizie, nivelul de incredere, etc.), care, in final, pot sa aduca dovezi convingatoare in cazul unor inerente arbitraje, comune tuturor lucrarilor privind exprimarea unei opinii.

2.2.2. Tehnica observarii fizice

Cel mai eficace mijloc de verificare a existentei unui activ este observarea fizica, dar ea nu aduce decat o parte din elementele probante necesare auditorului si anume numai existenta bunului respectiv, celelalte elemente probante ca: proprietate asupra bunului, valoarea atribuita, etc., trebuie verificate prin alte tehnici.

Observarea fizica in cadrul organizarii, efectuarii si valorificarii rezultatului inventarierii patrimoniului este singura tehnica ce il poate asigura pe auditor ca procedurile de inventariere au fost respectate.

2.2.3. Procedura confirmarii directe

Este o tehnica ce consta in a cere unui tert - avand legaturi de afaceri cu intreprinderea verificata - sa confirme direct auditorului informatiile privind existenta operatiilor, a soldurilor, etc.

Procedura confirmarii directe se demareaza cu ajutorul conducerii intreprinderii supusa controlului; daca aceasta nu se arata favorabila pentru o astfel de procedura, auditorul se poate gasi in una din urmatoarele doua situatii:

considera ca tehnicile compensatorii de control ii aduc elemente suficiente de proba;

considera ca alte controale nu-l conduc la elemente probante si fata de limitele impuse de conducerea intreprinderii, aceasta va suporta consecintele necesare cu privire la certificare.



In situatia in care rezultatul inventarierii patrimoniului nu contine date si informatii suficiente si juste, acesta este indreptatit sa foloseasca procedura confirmarii directe, asa cum este ea prevazuta in normele de audit financiar.

Elementele probante obtinute direct de auditor sunt mai fiabile decat cele furnizate de intreprinderea auditata.

Procedura confirmarii directe este utilizata atat in cadrul auditului statutar cat si a celui contractual.

2.2.4. Tehnica interviului

Tehnica interviului este o metoda de investigare destinata cunoasterii in profunzime a comportamentului uman in insusirea si aplicarea unor proceduri componente ale auditului intern sau conturilor

Tehnica interviului presupune o discutie sau dialogare intre cel care aplica interviul, denumit intervient si subiectul interogat denumit intervievat.

Intervientului i se cere a fi o persoana priceputa, instruita in acest scop si cu anumite calitati: inventivitate, onestitate, exactitate in notarea raspunsurilor, adaptabilitate, sa nu fie agresiva, dar nici prea sociabila, etc.

Interviul este axat pe o anumita tema si cu un anumit scop, ambele fiind dinainte stabilite, in cadrul unui program precis elaborat, cu ajutorul unor anumitor reguli adaptate domeniului investigat, denumite ,,ghiduri de orientare" si ,,chestionare".

Luarea unui interviu cere un mai mare efort mintal. Este o munca anevoioasa si nu trebuie efectuata mai mult de doua ore consecutiv.

2.2.5. Tehnica examinarii analitice

Examinarea analitica constata numai erorile sau omisiunile importante, fara sa aduca prin ea insasi elementele doveditoare a erorilor sau omisiunilor constatate, acestea urmand a fi determinate prin celelalte tehnici care permit cuantificarea cat mai precisa a acestora.

Aceasta tehnica, bazandu-se pe sistemul informational - documentele - ce iau nastere si circula in intreprindere, arata importanta ei deosebita pentru eficacitatea auditului financiar - contabil.

Documentele, ca suport informational, chiar daca nu exprima in totalitate faptele, existenta si continutul lor exprima, pe de o parte situatia de fapt, atunci cand ele au fost intocmite si pe de alta parte nivelul organizatoric al auditului intern.

Procedurile tehnicii examinarii analitice prezinta avantajul de a putea fi folosite de auditor in diferite faze de realizare a auditului financiar, astfel:

etapa de acceptare a mandatului si de orientare si planificare a misiunii; examinarea analitica va putea fi utilizata pentru o cunoastere mai buna a intreprinderii si identificarea zonelor de risc potential;

etapa de supraveghere a gestiunii intreprinderii, auditorul foloseste aceasta tehnica pentru colectarea elementelor probante privind credibilitatea sau caracterul rezonabil al sistemelor de audit intern, al conturilor individuale sau a grupelor de conturi;

etapa examinarii conturilor anuale, auditorul va colecta elementele probante care sa-i argumenteze convingerea ca sunt asigurate conditiile de regularitate si sinceritate si ca acestea dau o imagine fidela a patrimoniului, rezultatelor si situatiilor financiare a intreprinderii, la sfarsitul exercitiului respectiv.

Astfel, tehnica examinarii analitice, prezinta o importanta deosebita prin inaltul grad de decizie profesionala pe care o implica. Din acest motiv, principalele proceduri ale acestei tehnici trebuie sa fie indeplinite chiar de responsabilul grupei de auditori care are atat viziunea de ansamblu, cat si competenta necesara.

Din utilizarea acestei tehnici se poate ajunge la concluzii la care auditorul nu poate obtine un raspuns satisfacator cuantificat. Astfel, in aceasta situatie, se recomanda, utilizarea complementara a tehnicii testarii elementului semnificativ depistat pentru a obtine datele necesare cuantificate.

2.2.6. Tehnica testarii sistemelor si conturilor semnificative.

Auditorul identifica sistemele si conturile semnificative inca din etapa orientarii si planificarii auditului financiar, in scopul stabilirii care din:

sistemele semnificative si procedurile componente ale auditului intern al intreprinderii vor face obiectul evaluarii acestora in scopul stabilirii fiabilitatii lor;

conturile semnificative ce prin valoarea si natura lor pot sa ascunda erori sau inexactitati a caror importanta relativa e direct legata de regularitatea si sinceritatea contabilitatii, influentand semnificativ conturile anuale.

In afara tehnicilor si procedurilor prezentate pana acum, tehnica testarii utilizeaza posibilitatile tuturor celorlalte tehnici.

In cadrul lucrarilor de audit financiar, tehnica testarii domeniilor semnificative are ca obiective:

sistemele si procedurile de audit intern semnificative privind corecta elaborare si insusire de catre utilizatori asa cum sunt ele prevazute in instructiunile - deciziile intreprinderii, existente in manualul de proceduri; in functie de concluziile acestor teste se cauta raspuns, prin intermediul testelor de permanenta, la intrebarea "se aplica aceste proceduri continuu si in intregime?"

controlul conturilor semnificative supus testului de conformitate si testului de permanenta.

2.2.7. Tehnica examinarii situatiilor financiare (conturilor anuale)

Conturile anuale (bilant, contul de profit si pierdere si anexele), sunt documentele de sinteza ale contabilitatii asupra carora auditorul isi exprima opinia.

Examenul conturilor anuale are ca obiectiv verificarea:

faptului ca bilantul, contul de profit si pierdere si anexele sunt coerente, concorda cu datele din contabilitate, sunt prezentate conform principiilor contabile si reglementarilor in vigoare si tin cont de evenimentele posterioare datei de inchidere;

faptului ca anexele comporta toate informatiile de importanta semnificativa asupra situatiei patrimoniale, financiare si rezultatelor obtinute.

Examinarea de ansamblu a bilantului are ca obiective principale verificarea daca bilantul, contul de profit si pierdere si anexele:

v               sunt coerente, tinand cont de cunoasterea generala a intreprinderii, de sectorul de activitate si de mediul social economic;

v               sunt prezentate dupa principiile contabile si reglementarile in vigoare;

v               tin cont de evenimentele posterioare datei de inchidere;

v               reprezinta o imagine fidela, clara si completa, a:

a)     patrimoniului, prin:

tinerea corecta si la zi a contabilitatii;

existenta inventarierii patrimoniului, a corectei valorificari a acesteia si a cuprinderii acestui rezultat in bilant;

preluarea corecta in balanta de verificare a datelor din conturile sintetice si concordanta dintre acestea si conturile analitice;

corecta efectuare a operatiilor legate de inregistrarea sau modificarea capitalului social;

evaluarea corecta a patrimoniului conform reglementarilor in vigoare;

intocmirea bilantului pe baza balantei de verificare a conturilor sintetice;

b)     rezultatelor, prin:

intocmirea contului de profit si pierdere pe baza datelor din contabilitate privind perioada de raportare;

stabilirea profitului net si a destinatiilor acestuia propuse adunarii generale conform dispozitiilor legale.

c)     situatiei financiare, prin:

existenta garantiilor pentru imprumuturile si creditele obtinute sau acordate de intreprindere;

existenta suficienta a resurselor financiare.

Auditorul trebuie sa obtina elemente probante, suficiente calitativ si cantitativ, pentru a se asigura ca anexele in continutul lor si informatiile furnizate sunt sincere si ca dau, impreuna cu celelalte documente de sinteza, o imagine fidela a intreprinderii.

Limitele increderii pe care auditorul o poate acorda rezultatelor aplicarii procedurilor de exprimare analitica depind, de urmatorii factori:

a)     obiectivele procedurii aplicate

b)     importanta relativa si natura elementelor in cauza in raport cu ansamblul conturilor anuale;

c)      celelalte proceduri de audit financiar aplicate de auditor si care au aceleasi obiective;

d)     precizia cu care se pot prevedea rezultatele aplicarii procedurilor de examinare analitica;

e)     aprecierea auditului intern.

Atunci cand aplicarea procedurilor de examinare analitica permite auditorilor sa constate fluctuatii si elemente neobisnuite, este necesar sa se aplice si alte proceduri pentru a obtine si explicatiile necesare.

Aceste proceduri se pot desfasura in doi timpi:

a)     tehnica interviului prin obtinerea de la cel ce gestioneaza patrimoniul intreprinderii a raspunsurilor corespunzatoare si aprecierea adecvata.

b)     recurgerea la alte proceduri de audit financiar pentru a ajunge la o concluzie satisfacatoare, atunci cand cel ce gestioneaza patrimoniul nu poate furniza explicatii sau daca aceste explicatii nu sunt considerate corespunzatoare de catre auditor.

2.2.8. Procedura examinarii evenimentelor posterioare inchiderii exercitiului financiar

Examenul conturilor anuale are ca obiectiv verificarea faptului ca bilantul, contul de profit si pierdere si anexele sunt coerente concordand cu datele din contabilitate, sunt prezentate conform principiilor contabile si reglementarilor in vigoare si tin cont de evenimentele posterioare datei de inchidere.

Este necesar sa se tina seama de toate riscurile previzibile si de eventualele pierderi care au luat nastere in cursul exercitiului sau al unui exercitiu anterior. Aceasta chiar daca riscurile sau pierderile sunt cunoscute abia intre data inchiderii bilantului si data la care acesta este intocmit. Conform I.F.A.C. - Recomandarea internationala de audit nr. 21/1985 se prevede:

Raportul de audit trebuie sa fie datat. Lectorul este astfel informat ca auditorul a luat in considerare incidenta asupra bilantului si asupra raportului sau, a unor evenimente sau operatii care s-au produs pana la aceasta data si despre care nu a avut cunostinta.

Obiectul prezentei recomandari este de a aduce indicatii asupra responsabilitatilor auditorului referitoare la evenimente semnificative survenite dupa data de inchidere si asupra procedurilor pe care auditorul trebuie sa le puna in aplicare pentru a face fata acestei responsabilitati. Sunt identificate doua tipuri de evenimente:

a)     cele care aduc o mai ampla confirmare a circumstantelor care existau la data inchiderii;

b)     cele care indica circumstante noi aparute dupa data inchiderii.

Raportul trebuie sa fie semnat si datat cu ziua inchiderii lucrarilor de control care cuprinde punerea in aplicare a procedurilor privind evenimentele survenite pana la data acestui raport.

Auditorul nu este obligat sa efectueze un control permanent al evenimentelor pe care le-a controlat anterior si pentru care a ajuns la concluzii satisfacatoare.

Cercetarea evenimentelor posterioare trebuie sa fie efectuata la o data cat mai apropiata posibil de cea a raportului auditorului si cuprinde urmatoarele proceduri:

c)      cereri de informatii de la consiliul juridic asupra litigiilor si reclamatiilor privind intreprinderea sau confirmarea unor informatii obtinute anterior de la el, verbal sau in scris;

d)     examinarea procedurilor folosite de conducatori, pentru a se asigura ca evenimentele posterioare semnificative sunt bine identificate si convorbirea cu conducatorii in scopul determinarii daca evenimentele posterioare pot avea o incidenta asupra bilantului, nu s-au produs.

Diverse elemente privind perioada posterioara datei de inchidere sunt examinate de auditor cu ocazia controlului conturilor si verificarea bilantului. De exemplu:

Examinarea facturilor de cumparari, de vanzari a avizelor de expeditie sau a notelor de intrare - receptie ale perioadei posterioare incheierii exercitiului, pentru a verifica daca operatiile respective nu sunt aferente exercitiului inchiderii.

Examinarea incasarilor posterioare inchiderii pentru a verifica reacoperirea creantelor.

Cercetarea facturilor de vanzare posterioare incheierii pentru a se incredinta ca stocurile nu sunt evaluate la o suma superioara valorii lor de realizare sau invers.

Aceste controale au obiective specifice si auditorul trebuie sa se asigure ca nu exista evenimente semnificative intervenite pana la data raportului sau, care pot influenta bilantul exercitiului controlat sau pot necesita o informare a actionarilor - asociatilor, sau a tertilor, atunci cand aceste evenimente pot influenta opiniile si deciziile lor asupra intreprinderii.

Cercetarea evenimentelor posterioare se refera la elemente si informatii care nu au fost verificate si pot sa nu fie inca cuprinse in bilant.

Pentru a obtine o asigurare rezonabila ca evenimentele posterioare semnificative au fost identificate, auditorul va putea folosi urmatoarele metode:

sa obtina de la conducatorii intreprinderii informatii, oral sau in scris si sa aprecieze daca acestea au o influenta semnificativa asupra bilantului incheiat;

sa se asigure ca exista proceduri in societate care permit identificarea operatiilor sau faptelor de importanta semnificativa care intra in urmatoarele categorii de evenimente:

evenimentele aparute intre data inchiderii exercitiului si data intocmirii bilantului, si care avandu-si originea inainte de inchiderea exercitiului, trebuie inscrise in bilantul contabil;

evenimente aparute intre data intocmirii bilantului contabil si care avandu-si originea inainte de inchiderea exercitiului, trebuie inscrise in bilantul contabil;

evenimente aparute intre data intocmirii bilantului si data cat mai apropiata posibil de data raportului auditorului ce privesc fapte care nu s-au nascut inainte de incheierea exercitiului, dar trebuie mentionate in raportul de gestiune, si daca este cazul, in anexe, atunci cand aceste evenimente pun in discutie continuitatea exploatarii;

sa se informeze continuu la conducerea intreprinderii asupra stingerii operatiilor in curs si a planurilor de restructurare eventuale si sa-i ceara acesteia o scrisoare de afirmare care sa ateste ca nici un eveniment sau fapt posterior de natura sa modifice imaginea fidela a bilantului, nu a intervenit de la inchiderea exercitiului financiar.

CAPITOLUL III

Succesiunea lucrarilor in cadrul misiunii de audit financiar si certificarea conturilor anuale

La baza exercitarii auditului stau anumite norme de referinta pe baza carora auditorul isi fixeaza obiectivele de atins si isi stabileste tehnicile de investigare cele mai potrivite.

Normele de referinta ale auditului financiar se compun din:

norme contabile emise de o autoritate prevazuta de lege, comune tuturor celor ce stabilesc, controleaza si utilizeaza conturile;

norme de audit financiar reprezentand un ansamblu de reguli stabilite de autoritatea profesionala, la care se raporteaza auditorul in exercitarea misiunii sale. Aceste norme permit auditorului sa defineasca scopurile de atins prin utilizarea unor tehnici de lucru potrivite, iar tertilor sa fie siguri ca opinia auditorului se emite in functie de criterii de calitate unitare.

Normele de audit financiar cuprind norme profesionale de lucru de raportare a opiniilor. La acestea se adauga si normele generale de comportament profesional, respectiv, de conduita etica si profesionala.

3.1. Acceptarea mandatului si contractarea lucrarilor de audit financiar

Pentru fundamentarea deciziei de a accepta mandatul si pentru contractarea lucrarii, auditorul desfasoara trei categorii de lucrari:

a)     culege si analizeaza informatii despre intreprindere;

b)     completeaza o fisa de acceptare a mandatului;

c)      incheie contractul de audit si de certificare a situatiilor financiare.

Culegerea si analiza informatiilor despre intreprindere permite auditorului sa aprecieze daca va putea sa indeplineasca in bune conditii misiunea sa. Aceste informatii se refera la:

a1) Identificarea intreprinderii, a specificului activitatii si a sectorului de activitate, a marimii intreprinderii si a modului de organizare;

a2) Stabilirea riscurilor pe care profesionistul contabil si le asuma acceptand mandatul.

Aceste riscuri se pot datora:

lipsei de experienta a auditorului in sectorul respectiv de activitate;

controlul intern insuficient sau cu carente notabile;

contabilitatea mentinuta conform regulilor si principiilor general admise sau mentinuta la zi;

personal incompetent si rotatia mare a cadrelor din compartimentele financiar - contabile;

dezechilibre financiare importante, credite restante, scaderea cifrei de afaceri, rezultate financiare nefavorabile care pericliteaza continuitatea activitatii sau care ii determina pe conducatori sa intreprinda unele actiuni nelegale sau nesabuite;

riscuri fiscale si juridice;

conflicte intre conducere si actionari sau intre intreprindere si salariati;

auditorul precedent a refuzat reinnoirea contractului cu intreprinderea datorita nerespectarii normelor legale, neaplicarii masurilor stabilite, neachitarii onorariilor convenite, datorita limitarii verificarilor, etc.

Existenta acestor riscuri impune auditorului o exigenta sporita in acceptarea mandatului si contractarea lucrarii. Nu este exclusa nici posibilitatea refuzului de a contracta lucrarea.

a3) Analiza respectarii regulilor referitoare la independenta si compatibilitatea auditorului.

Normele de comportament profesional interzic contractarea si efectuarea lucrarilor de audit care ar putea afecta obiectivitatea, independenta si integritatea lor. Astfel, auditorii trebuie sa fie independenti fata de orice interese care ar putea afecta integritatea si obiectivitatea lor.

Dupa colectarea si analiza informatiilor, auditorul poate lua una din urmatoarele decizii:

accepta mandatul fara riscuri aparente;

accepta mandatul insa sunt necesare masuri de supraveghere suplimentara;

refuza mandatul.

Daca auditorul accepta mandatul, raspunde cererii clientului de a efectua auditul, printr-o "Scrisoare de angajament", care se constituie ca document de confirmare a acceptului privind numirea, obiectivul, aria de aplicabilitate a auditului, precum si extinderea responsabilitatilor auditorului fata de client si a formei raportului de audit. Aceasta scrisoare are drept obiective:

de a permite colectarea si sistematizarea informatiilor referitoare la identificarea intreprinderii, a conducerii sale, a obiectului de activitate, etc.

de a consemna lucrarile efectuate inainte de acceptarea mandatului ca:

analiza situatiei financiare si a riscurilor;

vizitarea intreprinderii si discutii cu conducerea;

contracte cu auditorul precedent si examinarea documentelor intocmite de acesta.

de a consemna neajunsurile constatate in aceasta prima etapa a auditului asupra carora urmeaza sa se revina in etapele urmatoare:

contabilitate prost tinuta;

controlul intern insuficient;

fluctuatie mare a personalului;

atitudine negativa a conducerii fata de respectarea disciplinei financiar - contabile;

situatii conflictuale intre conducatori, actionari, personal;

implicarea intreprinderii in activitati riscante sau speculative, etc

de a estima bugetul de timp si onorariile necesare;

de a asigura indeplinirea obligatiilor profesionale care decurg dintr-o astfel de acceptare:

scrisoare catre conducerea intreprinderii;

scrisoare catre confratele de breasla anterior;

scrisoare de acceptare a mandatului si de exprimare a intentiei de a incheia contractul de audit.

Principalele puncte continute in "Scrisoarea de angajament", conform Standardului de audit nr. 210, sunt:

obiectivul auditului situatiilor financiare;

responsabilitatea conducerii pentru intocmirea situatiilor financiare;

aria de aplicabilitate a auditului, incluzand referiri la legislatia in vigoare, reglementari sau hotarari ale organismelor profesionale la care adera auditorul;

forma rapoartelor de audit;

accesul nelimitat al auditorului.

Orice misiune acceptata de audit se concretizeaza intr-un "Contract de audit financiar si certificare a bilantului" care se incheie pe o perioada de trei ani, putand fi reinnoit.

Auditorul apreciaza anual daca modificarile intervenite in situatia intreprinderii nu influenteaza independenta s-a si analizeaza factorii de risc care pot impiedica mentinerea contractului, cum ar fi:

Nepunerea la dispozitia auditorului a documentelor si informatiilor necesare;

Neplata onorariilor;

Refuzul de a aplica diligentele propuse, etc.

Elementele de baza pe care trebuie sa le cuprinda un contract de audit asupra situatiilor financiare sunt:

Referiri la normele legale si profesionale care guverneaza activitatea de audit;

Interventiile ce urmeaza a fi efectuate de auditor si calendarul acestora: cunoasterea generala a intreprinderii, aprecierea procedurilor de control intern, controlul documentelor justificative si a registrelor contabile, asistenta la efectuarea inventarierilor, controlul documentelor de sinteza;

Precizarea obligatiilor intreprinderii cu privire la tinerea evidentei economice si intocmirea situatiilor financiare precum si cu privire la punerea tuturor informatiilor necesare la dispozitia auditorului;

Obligatiile auditorului de a respecta principiile deontologice ale profesiei si in special cele referitoare la asigurarea confidentialitatii lucrarilor;

Conditiile financiare si de plata a onorariilor;

Durata contractului si modalitati de modificare a lui;

Componenta echipei de auditori;

Termenul de depunere a raportului de audit si obiectivele pe care acesta trebuie sa le cuprinda.

3.2. Orientarea si planificarea misiunii de audit financiar

Rolul acestei etape in munca de auditare rezulta din faptul ca pe baza datelor culese si analizate in cadrul acestei documentari:

se determina natura si intinderea interventiilor ce urmeaza a fi intreprinse de auditor pe parcursul misiunii;

se stabilesc masurile organizatorice necesare pentru executarea lucrarilor de auditare cu maximum de eficienta si in cadrul termenelor stabilite.

Etapa de orientare si planificare a muncii de audit cuprinde trei grupe de lucrari:

se delimiteaza si analizeaza caracteristicile proprii ale fiecarei intreprinderi;

se identifica domeniile semnificative, sistemele semnificative, riscurile auditului si se stabileste importanta lor relativa;

se intocmeste planul misiunii.

3.2.1. Cunoasterea generala a intreprinderii

In cadrul acestei etape auditorul trebuie sa colecteze informatiile necesare cunoasterii caracteristicilor proprii ale intreprinderii si a influentei acestora asupra planificarii si organizarii misiunii de audit.

Principalele caracteristici ale intreprinderilor, care pot influenta activitatea de audit, sunt:

Sectorul in care intreprinderea isi desfasoara activitatea (productie, comert, servicii, etc.)

Organizarea si structura intreprinderii pune probleme diferite pentru auditor, dupa cum urmeaza:

intreprinderea face parte dintr-un grup sau este independenta;

activitatea este dispersata teritorial sau este concentrata intr-un perimetru;

ierarhiile in organigrama si responsabilitatile sunt riguros stabilite sau prezinta neajunsuri;

existenta sau absenta procedurilor, etc.

Politica generala a intreprinderii : financiara, comerciala sau sociala;

Perspectivele de dezvoltare a intreprinderii:

daca se prevede o dezvoltare importanta si rapida, se acorda importanta mijloacelor necesare pentru sustinerea acestui program;

daca perspectivele intreprinderii sunt pesimiste datorita recesiunii sau declinului cu care se confrunta, auditul analizeaza aspectele referitoare la continuitatea activitatii.

Organizarea administrativa si contabila influenteaza auditul daca:

exista un sistem informational corespunzator;

exista proceduri administrative si contabile judicioase;

exista un control preventiv si de gestiune eficient;

exista un control permanent asupra modului de culegere si prelucrare a datelor, etc.

Politicile contabile si principiile contabile utilizate trebuie sa fie alese in functie de caracteristicile proprii ale intreprinderii.

3.2.2. Identificarea domeniilor, a sistemelor semnificative si a riscurilor

Pentru o mai buna orientare si planificare a eforturilor, pentru evitarea lucrarilor inutile si planificarea in final a deciziei cu privire la opinia emisa, auditorul trebuie sa identifice domeniile semnificative, riscurile auditului si sa stabileasca importanta lor relativa.

Domeniile semnificative

Sunt diferite de la o intreprindere la alta si se constituie din urmatoarele elemente:

cumparari (furnizori, stocuri, disponibilitati);

vanzari (clienti, stocuri, venituri);

personal (plati, cheltuieli, disponibilitati);

trezorerie ( incasari, plati , venituri, cheltuieli);

productie (stocuri, cheltuieli, venituri);

imobilizari.

Sistemele semnificative

Cunoasterea sistemelor semnificative permite auditorului sa demonstreze conducerii intreprinderii ca este un bun cunoscator a specificului si problemelor cu care se confrunta intreprinderea.

Pentru intelegerea si descrierea sistemelor semnificative auditorul stabileste:

locurile unde se fac operatiunile si se intocmesc documentele;

care sunt sursele de date;

circuitul documentelor;

tehnologia contabila a prelucrarii datelor ;

zonele de risc si posibilitatea de denaturare a conturilor anuale.

Deoarece auditul se bazeaza pe teste si sondaje, prezinta riscul ca unele inexactitati si omisiuni sa nu fie descoperite. Daca auditorul are indicii ca aceste inexactitati si omisiuni ar putea fi semnificative, atunci el este obligat sa extinda procedurile sale de verificare pentru a lamuri dubiile sale, tinand cont de importanta relativa si de pragul de semnificatie.

Importanta relativa a unei inexactitati sau omisiuni se stabileste in raport cu marimea sau natura acestora, cu posibilitatea ca aceste inexactitati sau omisiuni sa influenteze rationamentul, opinia sau decizia persoanelor care se sprijina pe informatiile furnizate de contabilitate.

Pragul de semnificatie reprezinta marimea unei sume, peste care auditorul considera ca o eroare, o inexactitate sau o omisiune care poate afecta regularitatea si sinceritatea conturilor anuale si imaginea fidela a rezultatului, situatiei financiare si patrimoniul agentului economic.

Pragul de semnificatie se determina: la inceputul misiunii, in timpul misiunii, in timpul lucrarilor de auditare si la sfarsitul acestora.

La inceputul misiunii auditorul determina un prag global de semnificatie, in functie de care se determina domeniile si sistemele semnificative. Pentru determinarea pragului de referinta, se pot utiliza mai multe elemente de referinta, dintre care amintim:

capitalurile proprii;

rezultatul net;

rezultatul curent;

cifra de afaceri;

variatia situatiei nete. etc.

Pragurile de semnificatie se stabilesc sub forma procentuala fata de aceste elemente de referinta.

In cursul misiunii, pragurile de semnificatie se determina pentru fiecare post din bilant. Pe aceasta baza se asigura o definire mai judicioasa a esantionului ce urmeaza a fi verificate, se asigura orientarea programelor de munca spre domeniile in care riscurile sunt mai semnificative, evitandu-se efectuarea unor lucrari care nu vor servi la fundamentarea opiniei asupra conturilor anuale.

La finele lucrarilor de auditare, pragul global permite sa se aprecieze daca erorile constatate trebuie corectate sau trebuie sa faca obiectul unei mentiuni speciale in raportul de audit, in situatia in care intreprinderea refuza sa le corecteze.

Riscurile auditului

Inainte de planificarea propriu-zisa a activitatii trebuie sa analizeze riscurile care pot determina exprimarea unei opinii necorespunzatoare asupra conturilor anuale.

Nu toate riscurile au aceeasi posibilitate de a se realiza. Din acest punct de vedere se disting mai multe categorii de riscuri potentiale.

Riscurile potentiale sunt cele mai susceptibile de a se produce daca nu se instituie un control eficient menit sa le previna, descopere si corecteze. Acest tip de risc este comun tuturor intreprinderilor.

Riscurile posibile sunt formate din ansamblu evenimentelor potentiale pentru care intreprinderea nu a prevazut mijloacele de limitare a actiunii acestora si ca urmare exista o mare probabilitate ca erorile sa se produca fara sa fie detectate si corectate.

In timpul executarii misiunii sale auditorul se confrunta cu o mare varietate de riscuri, dintre care cele mai raspandite sunt cele legate de :

a)     specificul intreprinderii;

b)     natura sistemului;

c)      functionarea sistemului;

d)     procedeele si domeniile semnificative alese de catre auditor.

a)     Riscurile generale specifice intreprinderii

Fiecare intreprindere are anumite caracteristici proprii, care dau nastere la anumite riscuri susceptibile sa influenteze ansamblul operatiunilor din intreprinderea respectiva. In functie de aceste caracteristici proprii se desprind urmatoarele riscuri generale:

a1 ) Riscuri legate de organizarea generala a intreprinderii

Aceste riscuri sunt determinate la randul lor, de mai multi factori dintre care amintim:

riscuri legate de natura si complexitatea structurilor si regulilor;

riscuri legate de calitatea gestiunii;

riscuri legate de controlul intern ;

riscuri legate de absenta sau abuzul de proceduri;

a2 ) Riscuri legate de atitudinea conducerii.

Oricare ar fi calitatea controlului intern, atitudinea conducerii poate contribui la limitarea sau, dimpotriva, la cresterea riscurilor in respectarea regulilor si principiilor contabilitatii.

b)     Riscuri legate de natura operatiilor tratate

Datele supuse contabilitatii se impart in trei categorii, fiecare din acestea fiind supuse unor riscuri particulare , astfel:

b1 ) Riscuri repetitive

b2) Date punctuale (la anumite termene)

Aceste date pot fi purtatoare de riscuri semnificative cand colectarea lor nu este organizata de o maniera fiabila.

b3) Date exceptionale

Pentru aceste date riscul de a produce erori sau ca acestea sa nu fie detectate este mai mare, mai ales daca intreprinderea nu dispune de personal experimentat pentru aceste operatiuni si daca nu are criterii precis stabilite din timp ori nu poseda elemente comparative.

c)     Riscurile legate de conceperea si functionarea sistemelor

Conceperea sistemului de culegere si de tratare a datelor trebuie facuta astfel incat sa dea posibilitatea prevenirii, descoperirii si eliminarii erorilor.

d) Riscurile de nedetectare a erorilor de catre audit.

Riscurile de audit rezulta din faptul ca unele erori semnificative pot sa nu fie descoperite si ca urmare, auditorul ajunge in situatie de a exprima o opinie eronata asupra conturilor anuale.

3.2.3. Stabilirea planului misiunii de audit

Auditorul trebuie sa construiasca o strategie generala si o abordare detaliata in ceea ce priveste natura, durata si gradul de cuprindere preconizat al auditului. Intinderea planificarii va fi diferita in functie de marimea entitatii, complexitatea auditului, experienta auditorului si de cunoasterea activitatii unitatii auditate.

Auditorul trebuie sa elaboreze si sa documenteze un plan general de audit prin care sa se descrie sfera de cuprindere si desfasurarea auditului. Aspectele ce trebuie luate in considerare de auditor in dezvoltarea unui plan general de audit se refera la :

a)     cunoasterea activitatii auditate:

factorii economici generali si conditiile specifice sectorului de activitate ce influenteaza activitatea unitatii audiate;

caracteristicile importante ale entitatii, activitatea sa, performantele financiare;

nivelul general de competenta al conducerii.

b)     intelegerea sistemului contabil si de control intern:

politicile contabile adoptate si schimbarile intervenite in acestea;

efectele noilor reglementari contabile sau de audit;

cunoasterea de catre auditor atat a sistemului contabil cat si a celor de audit.

c)     riscul si pragul de semnificatie:

evaluarea estimativa a riscurilor inerente si de control, identificarea domeniilor semnificative de audit;

stabilirea nivelurilor pragului de semnificatie;

identificarea domeniilor complexe de contabilitate;

d)     natura, durata si intinderea procedurilor:

schimbarile posibile privind importanta domeniilor specifice de audit;



activitatea interna de audit;

e)     coordonarea, indrumarea, supervizarea si revizuirea:

implicarea altor auditori in audit, de exemplu a filialelor, a sucursalelor, a diviziunilor, etc.;

implicarea expertilor;

cerinte de personal.

Auditorul trebuie sa elaboreze si sa documenteze un program de audit care sa stabileasca natura, durata si intinderea procedurilor de audit planificate, cerute, pentru punerea in aplicare a planului general de audit.

3.3. Aprecierea auditului (controlului) intern

3.3.1. Continutul controlului intern

Controlul intern consta in ansamblul masurilor adoptate intr-o intreprindere menita sa asigure :

a)     integritatea patrimoniului;

b)     cresterea eficientei operatiunilor desfasurate si limitarea operatiunilor neeconomice si neeficiente;

c)      respectarea normelor legale si dispozitiilor conducerii;

d)     fidelitatea si exactitatea informatiilor contabile.

Controlul intern are o sfera de cuprindere mai larga, cum ar fi :

a)     controlul administrativ intern, exercitat sub forma controlului ierarhic de persoanele cu functii de conducere asupra compartimentelor si persoanelor din subordine;

b)     controlul gestionar si controlul financiar preventiv;

c)      controlul reciproc exercitat intre compartimente si salariati pe baza fluxurilor materiale si informationale din intreprindere si pe baza separarii functiilor;

d)     autocontrolul salariatilor asupra lucrarilor executate;

e)     controlul contabil intern, plasat in toate etapele circuitului de culegere si prelucrare a datelor, controlul bazat pe principiile de baza ale metodei contabilitatii: dubla inregistrare si egalitatea bilantiera.

Controlul intern se exercita de catre salariatii diferitelor compartimente din intreprindere.

Controlul intern presupune:

o structura organizatorica riguros ierarhizata si delimitata, care asigura separarea sarcinilor si supervizarea activitatilor;

un ansamblu de instructiuni si norme interne de lucru; un sistem informational corespunzator.

Schematic, etapa privind "aprecierea controlului intern " se prezinta astfel:

Continutul controlului intern:

Ansamblul masurilor adoptate de intreprindere menite sa asigure:

a. integritatea patrimoniului

b. eficienta activitatilor desfasurate;

c.  respectarea normelor legale si a dispozitiilor conducerii;

d. fidelitatea informatiilor;

Sfera de cuprindere (elemente):

a. controlul administrativ;

b. controlul financiar preventiv;

c.  controlul gestionar;

d. control reciproc intre compartimente si executanti, bazat pe:

separarea functiilor ;

fluxurile materiale si informationale din intreprindere.

e. controlul contabil plasat in fluxul de prelucrare a datelor, bazat pe :

principiile de baza ale contabilitatii: dubla inregistrare si egalitatea bilantiera;

controale incrucisate intre documente si situatii diferite;

corelatii contabile dintre:

conturile sintetice;

contabilitatea sintetica si analitica;

contabilitatea si evidenta operativa;

evidenta cronologica si sistematica ;

soldurile scriptice si realitatea stabilita prin inventariere;

soldurile initiale si bilantul de inchidere.

3.3.2. Obiectivele aprecierii controlului intern

Odata cu analiza elementelor de baza ale controlului intern, auditorul are obligatia sa urmareasca:

a)     Daca in intreprindere s-au luat masuri organizatorice corespunzatoare, pentru a asigura gestiunea eficienta a patrimoniului si reflectarea corecta in contabilitate a tuturor elementelor patrimoniale si a tuturor operatiunilor economico - financiare .Astfel, auditorul trebuie sa urmareasca:

a1) daca sarcinile de serviciu sunt precis definite si delimitate pe compartimente si pe salariati, incat fiecare persoana sa fie responsabila de ducerea la indeplinire a sarcinilor;

a2) daca limitele de competenta si responsabilitatile sunt riguros stabilite, astfel incat autoritatea sa fie indiscutabila;

a3) daca exista circuite informationale precis elaborate, astfel incat sa se asigure, o unitate de metoda in prelucrarea datelor.

b)     Daca intreprinderea este asigurata cu personal competent si integru.

Auditul trebuie sa analizeze in ce masura in intreprinderea respectiva se exercita un control asupra personalului. Acest control se poate realiza prin controale ierarhice si controale reciproce.

b1) controale ierarhice. Auditul trebuie sa urmareasca:

care sunt procedurile de aprobare si verificarea activitatii subalternilor;

care sunt persoanele care au dreptul sa dispuna miscarea activelor patrimoniale;

care sunt persoanele care au acces la aceste active;

care este politica de angajare a salariatilor.

b2) controale reciproce dintre executanti, bazate pe separarea sarcinilor.

In cadrul intreprinderilor se pot distinge trei functii a caror separare asigura un control reciproc intre compartimente si executanti:

functia de realizare a obiectivelor unitatii;

functia de conservare a patrimoniului;

functia contabila.

Separarea sarcinilor de serviciu intre aceste trei functii, neadmiterea cumularii de catre aceeasi persoana a acestor functii reprezinta o premisa esentiala pentru asigurarea unui control intern eficient.

Auditorul trebuie sa analizeze daca persoanele imputernicite sa exercite controlul intern au posibilitatea sa efectueze verificarile cu exigenta, obiectivitate, impartialitate si responsabilitate. Pentru realizarea, in conditii corespunzatoare, a laturii constatative si a laturii constructive a controlului se impune asigurarea independentei si autoritatii organelor de control sau cu atributiuni de control din cadrul unitatilor patrimoniale.

Independenta organelor de control sau cu atributiuni de control trebuie asigurata atat fata de subiectul controlului cat si fata de obiectul controlului.

Independenta fata de subiectul controlului se poate asigura prin:

ierarhizarea competentelor si responsabilitatilor de efectuare a controlului, astfel incat, cei ce efectueaza verificarile sa aiba posibilitatea si responsabilitatea nu numai sa constate neregulile, ci si sa impuna masurile necesare pentru prevenirea, eliminarea si sanctionarea lor;

subordonarea organelor care exercita controlul, astfel incat acestea sa nu depinda de deciziile celor pe care ii controleaza.

Independenta fata de obiectul controlului se asigura respectandu-se principiul separatiunii. Acest principiu a fost instituit prin Regulamentul contabilitatii publice din anul 1860, cand s-a legiferat incompatibilitatea functiilor de ordonator, administrator si contabil. De obicei, nu pot exercita controlul gestiunilor cei care participa la intocmirea documentelor respective, la efectuarea operatiunilor in cauza, la gestionarea valorilor materiale si banesti, la inregistrarea in contabilitate a acestor operatiuni.

Autoritatea persoanelor care exercita controlul intern imbraca doua laturi: autoritatea oficiala si autoritatea autentica. Autoritatea oficiala este in legatura directa cu independenta organelor de control, dar in acelasi timp, ea depinde de drepturile care le au cei ce exercita controlul. Autoritatea autentica depinde de garantia moral profesionala a persoanelor atrase in aceasta activitate.

c)      Auditorul trebuie sa urmareasca daca in cadrul intreprinderii exista un sistem de documente corespunzator si daca toate operatiunile sunt verificate si contabilizate corect.

Pentru ca intr-o intreprindere sa existe un sistem corespunzator de documente este necesar ca emiterea, completarea ulterioara, verificarea si inregistrarea acestora sa se faca pe baza unor instructiuni scrise, iar arhivarea acestora influenteaza exercitarea in bune conditiuni a controalelor ulterioare.

Pentru aprecierea eficientei controlului instituit de intreprindere asupra inregistrarilor contabile auditul urmareste respectarea criteriilor auditului.

c1) exhaustivitatea si integritatea inregistrarilor;

Pentru a se putea convinge daca toate operatiunile au fost inregistrate in contabilitate, fara omisiuni si fara inregistrarea aceleiasi operatiuni de mai multe ori, auditul trebuie sa urmareasca:

existenta si respectarea seriilor numerice ale documentelor;

modul cum se exercita controlul reciproc dintre documente diferite in care se inregistreaza aceleasi operatiuni;

tinerea la zi si arhivarea fiselor de cont sintetice si analitice;

tinerea scadentelor de plati si incasari privind obligatiile fiscale, creditul comercial, etc.

c2) realitatea inregistrarilor;

Pentru a putea stabili daca inregistrarile din contabilitate pot fi justificate, auditorul foloseste diferite tehnici de adunare a elementelor probante, cum ar fi:

verificarea modului de intocmire a documentelor primare;

observatia fizica;

controlul fizic prin inventariere;

confirmari primite de la terti;

discutii cu conducatorii si salariatii;

verificarea veniturilor si cheltuielilor, urmarindu-se realitatea lor si daca ele privesc intreprinderea.

c3) exactitatea inregistrarilor;

Pentru verificarea exactitatii inregistrarilor din contabilitate auditorul trebuie sa urmareasca urmatoarele aspecte:

daca perioada inregistrarilor este corecta, daca se respecta principiul independentei exercitiului;

daca operatiunile au fost inregistrate in conturile corespunzatoare.

Pentru a se convinge ca nu sunt erori in contabilizarea sumelor sau calculelor sunt corecte, auditul apeleaza la comparatii globale si la controale aritmetice.

Comparatiile globale se pot face atunci cand aceleasi operatiuni fac obiectul a doua totalizari cum ar fi: valoarea iesirilor dintr-o gestiune se compara cu valoarea intrarilor in alte gestiuni sau sectii consumatoare, suma cecurilor depuse spre incasare se compara cu suma incasarilor, etc.

Controalele aritmetice constau in re-efectuarea unor calcule din documentele primare si centralizatoare, stiindu-se ca acestea se pot "gresi", uneori, intentionat.

In continuare, prezentam, modalitatea in care auditorul poate sa stabileasca daca intreprinderea respecta aceste criterii cu ocazia contabilizarii imobilizarilor:

Integritatea inregistrarilor:

toate intrarile de imobilizari sunt contabilizate;

toate iesirile de imobilizari sunt contabilizate;

toate miscarile interne sunt reflectate in evidenta;

toate amortizarile sunt contabilizate;

toate veniturile si cheltuielile privind imobilizarile sunt contabilizate.

Realitatea inregistrarilor:

operatiunile referitoare la imobilizari sunt reflectate in documente corespunzatoare;

imobilizarile inregistrate in contabilitate exista si apartin intreprinderii;

nici o cheltuiala curenta nu este trecuta la imobilizari.

Evaluarea corecta:

pretul de inregistrare al imobilizarilor este corect calculat;

amortizarile calculate respecta principiile legale.

Perioada corecta:

miscarea mobilizarilor este comunicata in mod operativ contabilitatii.

Imputarea corecta:

documentele referitoare la miscarea si amortizarea imobilizarilor sunt inregistrate corect in contabilitate.

Obiectivele controlului intern sunt:

a)     analiza modului de organizare a controlului intern din intreprindere:

competentele ierarhice si responsabilitatile sunt precis stabilite si delimitate;

Sarcinile de serviciu sunt riguros definite si coordonate;

Circuitele informationale sunt precis stabilite;

b)     urmarirea modului cum se exercita controlul asupra personalului intreprinderii:

controale ierarhice;

controale reciproce dintre executanti;

asigurarea independentei si autoritatii persoanelor ce exercita controlul intern;

c)      stabilirea procedurilor folosite pentru emiterea, completarea ulterioara, verificarea, prelucrarea si arhivarea documentelor.

3.3.3. Etapele aprecierii controlului intern

Pentru aprecierea controlului intern auditorul isi orienteaza efortul asupra raspunsului la trei intrebari in functie de care acesta se realizeaza cum sunt:

care sunt procedurile efective aplicate in intreprindere pentru realizarea unui control intern eficient;

aceste proceduri sunt aplicate continuu;

in ce masura aceste proceduri asigura un control intern de calitate si duc la elaborarea de documente financiar contabile corecte.

Insuficienta controlului intern poate duce la transmiterea catre contabilitate a unor date eronate, ceea ce pune la indoiala valoarea probanta a contabilitatii.

Pentru evaluarea controlului intern investigatiile auditului pot fi grupate in cinci categorii de lucrari care corespund unor etape de lucru, astfel:

a)     descrierea procedurilor;

b)     testele de conformitate

c)      evaluarea preliminara;

d)     testele de permanenta;

e)     evaluarea definitiva si intocmirea documentului de sinteza.

Descrierea sistemului de culegere si prelucrare a datelor are scopul de a stabili, pentru fiecare domeniu, semnificatia si de a fixa care sunt procedurile utilizate de intreprindere pentru culegerea informatiilor, intocmirea documentelor, prelucrarea datelor, circuitul documentelor, inregistrarea datelor in contabilitatea sintetica si analitica, in evidenta cronologica si sistematica, arhivarea documentelor si registrelor contabile.

Analiza sistemului de control intern al imobilizarilor trebuie sa permita asigurarea ca:

separarea functiilor este suficienta;

toate achizitionarile de imobilizari sunt corect autorizate si contabilizate;

toate imobilizarile sunt corect evaluate;

imobilizarile exista in mod real si apartin intreprinderii;

protectia activelor este asigurata;

angajamentele in afara bilantului privind imobilizarile sunt corect inregistrate;

toate cesiunile de imobilizari sau casarile sunt corect autorizate si contabilizate.

Analiza controlului intern presupune verificarea urmatoarelor informatii:

- daca exista, trebuie descrisa procedura stabilirii bugetelor de investitii. In lipsa acestora, trebuie sa existe o informare asupra principalelor achizitii prevazute pentru anul respectiv si descrisa politica de achizitionare sau renuntare la imobilizari apartinand intreprinderii.

- asigurarea ca diferentele intre buget si realizari sunt analizate regulat si supuse aprobarii.

- obtinerea criteriilor ce servesc la deosebirea imobilizarilor si a cheltuielilor.

Achizitii de imobilizari se descrie procedura de achizitie a imobilizarilor si a obiectelor de inventar.

Pentru cesiuni de imobilizari - casari:

Pentru vanzarile sau casarile de imobilizari si de obiecte de inventar, se verifica daca ele sunt autorizate, fac obiectul unui bon de iesire prenumerotat si transmis regulat la contabilitate.

Asigurarea ca seria numerica a bonurilor de iesire pentru imobilizari este controlata.

Obtinerea situatiilor periodice ale elementelor de imobilizari devenite inutilizabile sau care necesita reparatii.

In caz ca exista, obtinerea fisierului de imobilizari si verificarea mentionarii informatiilor urmatoare:

descrierea imobilizarilor;

numarul de identificare;

localizarea;

costul de achizitie;

data punerii in functiune;

metoda si cota de amortizare;

datele inventarului fizic;

data de iesire;

cheltuielile de reparatii.

Asigurarea ca:

acest fisier este comparat cu imobilizarile existente in mod regulat (inventariere);

diferentele sunt analizate;

corectiile sunt supuse anului responsabil.

Protectia fizica:

Se verifica daca titlurile de proprietate:

sunt toate pe numele societatii;

sunt pastrate intr-o casa de bani sau la un tert de incredere.

Asigurarea obtinerii modului de determinare a valorii de asigurare a imobilizarilor si calculul actualizarii capitalurilor asigurate.

Intretinere:

Se cer contractele de intretinere cu constructorii. Se verifica daca aceste contracte fac obiectul unei autorizari comparabile celei necesare in caz de achizitie.

A fost creat un serviciu de "Intretinere generala?"

Se verifica daca exista un calendar de intretinere preventiva a masinilor si se precizeaza daca inregistrarile contabile legate de miscarile de imobilizari fac obiectul unei aprobari de catre un responsabil.

Evidentierea punctelor tari si a celor slabe ale procedurilor privind imobilizarile.

Pregatirea unui program de controale ale procedurilor.

Formalizarea efectului concluziilor asupra controlului intern realizat, asupra programului de control al conturilor.

Diagramele de circuit sunt utilizate pentru formalizarea circuitului documentelor si a controalelor documentelor plasate in acest circuit.

Testele de conformitate au rolul de a stabili daca procedurile descrise mai sus exista, indiferent daca ele se aplica sau nu. Aceasta etapa stabileste daca sistemul descris este bine inteles, este cel real.

Dupa ce s-a obtinut o descriere corespunzatoare a sistemului de culegere si prelucrare a datelor contabile, se procedeaza la o evaluare preliminara a fiabilitatii acestei organizari pentru a putea pune in evidenta punctele forte si punctele slabe ale procedurilor sistemului contabil.

In aceasta etapa se analizeaza daca sistemul este bine conceput, scotandu-se in evidenta riscurile de conceptie, urmand in etapa viitoare sa se verifice modul de functionare a acestui sistem.

Punctele forte sunt constituite din controalele plasate in fluxul de prelucrare a datelor care garanteaza o corecta contabilizare a acestora.

Punctele slabe sunt reprezentate de deficiente ale sistemului, care pot da nastere unor riscuri de erori sau fraude.

Testele de performanta urmaresc daca procedurile sunt aplicate intr-o maniera permanenta, fara defectiuni. Pentru depistarea riscurilor in functionarea sistemului se procedeaza la analiza controalelor de prevenire si a controalelor de detectare prevazute de intreprindere.

Controalele de prevenire se realizeaza in timpul derularii operatiunilor inainte de a se trece la faza urmatoare si, de regula, inaintea inregistrarii operatiunii respective.

Controalele de detectare sunt efectuate asupra unui grup de operatiuni de aceeasi natura, cu scopul de a descoperi anomaliile in functionarea sistemului sau a asigurarii ca aceste anomalii nu exista.

Evaluarea definitiva si redactarea raportului de sinteza presupune aprecierea controlului intern prin care auditorul determina:

daca dispozitivele de control ale intreprinderii sunt efective si permanente;

care sunt punctele slabe datorate conceperii defectuoase a sistemului;

care sunt punctele slabe datorate aplicarii gresite a procedurilor.

Riscurile identificate de catre auditor pot fi recapitulate pe o foaie de lucru intitulata "Sinteza aprecierii controlului intern", cu ajutorul careia se scot in evidenta:

slabiciunile sistemului care pot antrena riscuri de erori;

incidenta acestora asupra conturilor anuale;

incidenta acestora asupra programului de lucru.

Auditorul semnaleaza conducerii intreprinderii observatiile sale asupra controlului intern si poate sa organizeze propriile sale controale pentru asigurarea fiabilitatii conturilor sau poate refuza certificarea bilanturilor sau sa acorde o certificare cu rezerve.

Schematic, etapa privind "aprecierea controlului intern" se prezinta astfel:

Descrierea sistemului de culegere si prelucrare a datelor

Care sunt procedurile utilizate in intreprindere pentru culegerea si prelucrarea datelor?

procedee descriptive (chestionare de control intern);

diagrame de circuit (flow-chart

Cum sunt stabilite aceste proceduri?

exista manuale de proceduri;

se lucreaza dupa inspiratia de moment a executantilor.

Care sunt controalele plasate de intreprindere in circuitul informational contabil?

Testele de conformitate

Procedeele de prelucrare a datelor si de control intern descrise:

exista in realitate?

Sunt cunoscute si intelese de executanti?

Evaluarea preliminara

prin examinarea sistemului descris si testat:

se apreciaza daca sistemul informational contabil este bine conceput si este fiabil;

care sunt riscurile de conceptie?

Care sunt punctele forte si punctele slabe ale sistemului?

Testele de permanenta

procedurile descrise, testate si evaluate:

functioneaza in permanenta?

pentru garantarea functionarii in permanenta a acestor proceduri, care sunt controalele interne instituite de intreprindere?

controale de prevenire;

controale de detectare.

Evaluarea definitiva

Pentru fiecare domeniu semnificativ se sintetizeaza:

care sunt punctele forte ale sistemului care garanteaza imaginea fidela, clara si completa?

care sunt punctele slabe datorate conceperii defectuoase a sistemului?

Care sunt punctele slabe datorate functionarii sistemului?

Sinteza aprecierii controlului intern:

riscuri identificabile;

incidenta lor asupra conturilor anuale;

recomandari catre conducerea intreprinderii.

Raport asupra controlului intern (informarea conducerii intreprinderii).

Controlul conturilor

Obiectivul principal al etapei "Controlul conturilor" il reprezinta procurarea elementelor probante suficiente si juste care sa ii permita auditorului sa exprime o opinie motivata asupra modului cum au fost respectate normele legale si dispozitiile conducerii, cum ar fi:

reglementarile de evaluare si prezentare stabilite prin normele legale si profesionale;

principiile contabilitatii: prudenta, permanenta metodei, continuitatea activitatii, independenta exercitiului, intangibilitatea bilantului de deschidere, necompensarea;

reglementari referitoare la inventariere;

regulile de organizare a contabilitatii si de conducere a registrelor contabile;

existenta activelor si faptul ca acestea apartin intreprinderii;

pasivele patrimoniale, veniturile si cheltuielile ce privesc intreprinderea respectiva.

Aprecierea controlului intern si controlul conturilor sunt doua etape ale auditului financiar-contabil care se pot derula, in practica, fie succesiv, fie concomitent, in functie de experienta auditorilor.

Functia de control a contabilitatii

Generalizarea procesului de prelucrare automata a datelor determina anumite mutatii in ceea ce priveste functia de control a contabilitatii.

Generalizarea prelucrarii automate a datelor nu modifica principiile de baza ale contabilitatii si anume:

la baza tuturor inregistrarilor stau documentele justificative;

operatiile economico-financiare sunt inregistrate integral, neadmitandu-se sondajele sau extrapolarile;

inregistrarea operatiunilor se face atat in ordine cronologica, cat si sistematica.

In conditiile integrarii procesului de prelucrare automata a datelor auditului si controlul primesc noi valente calitative si cantitative, ele pot interveni mai eficient pentru prevenirea si eliminarea neajunsurilor. Cele mai semnificative mutatii cantitative si calitative pe care le primeste auditul in conditiile perfectionarii procesului de prelucrare automata a datelor sunt:

sporeste caracterul unitar al informatiilor furnizate de catre evidentele conduse in cadrul diferitelor compartimente sau in diferite scopuri.

Sporeste exactitatea si operativitatea informatiilor.

Reduce efortul necesar pentru verificarea calculelor aritmetice, pentru intocmirea unor situatii comparative, pentru stabilirea corelatiilor dintre diferitele registre contabile, auditul are posibilitatea sa se deplaseze spre analiza laturii calitative a activitatilor controlate, dar in acelasi timp poate sa verifice un numar mai mare de obiective, documente si perioade de gestiune, ceea ce duce la imbunatatirea calitativa a concluziilor si masurilor propuse.

Continutul programului de control a conturilor

Programul de control a conturilor se intocmeste pe baza informatiilor culese in etapele precedente ale auditului si, in special, pe baza informatiilor cuprinse in "Planul de misiune" si in "Sinteza aprecierii controlului intern".

Programele de control al conturilor pot varia intre o limita minima si o limita maxima.

Programele minime se elaboreaza atunci cand in urma aprecierii controlului intern se ajunge la concluzia ca exista un grad rezonabil de asigurare, ca inregistrarile contabile sunt fiabile.

Programele extinse se elaboreaza atunci cand in urma parcurgerii etapelor precedente se ajunge la concluzia ca auditul nu se poate sprijini pe controlul intern din intreprindere.

Programul de control a conturilor se intocmeste separat de planul de misiune si foaia de sinteza a aprecierii controlului intern si cuprinde:

a)     lista controalelor de efectuat care trebuie sa fie suficient de detaliata pentru a se evita omisiunile si pentru a se putea stabili cu usurinta documentele si informatiile ce urmeaza a se solicita de la intreprinderi;

b)     intinderea esantionului - care se stabileste in functie de pragul de semnificatie si de erorile posibile a se produce.

c)      Indicarea datei la care urmeaza sa se efectueze controlul: precizarea datei are loc pe masura derularii controlului. Prin aceasta se poate stabili cronologia lucrarilor de control si se poate delimita raspunderea auditorului pentru operatiunile care au avut loc pana la acea data;

d)     Precizarea referintei pentru foaia de lucru in care s-au consemnat constatarile controlului. Foile de lucru sunt documente care se anexeaza la programele de control, in ele se inscriu operatiunile si documentele verificate prin sondaj. Acestea sunt codificate printr-o referinta care are corespondenta in documentul de planificare.

Exercitarea controlului asupra conturilor

Pentru a-si putea exprima o opinie fundamentata asupra conturilor, auditul trebuie sa colecteze elementele probante suficiente si juste care sa-i permita sa traga concluzii rezonabile.

Caracterul suficient se refera la volumul elementelor probante ce trebuie colectate. Acest caracter suficient se apreciaza de catre auditor in functie de urmatoarele criterii:

a)     Experienta dobandita de catre auditor cu ocazia misiunilor precedente.

b)     Tipurile de informatii disponibile, forma de contabilitate aplicata, modul de organizare a evidentei analitice si sintetice.

c)      Riscurile de erori descoperite cu ocazia orientarii si planificarii misiunii si cu ocazia aprecierii controlului intern.

Caracterul just al elementelor probante colectate se apreciaza in functie de pertinenta si fiabilitatea lor. In unele situatii auditorul se sprijina pe elementele probante care nu sunt concludente prin ele insele, dar care contribuie la definitivarea concluziilor.

Fiabilitatea elementelor probante colectate este apreciata in functie de; originea lor interna sau externa, natura lor scrisa sau orala, circumstantele in care s-au obtinut.

Procedurile de conformitate folosite de auditor permit acestuia sa aprecieze:

daca procedurile descrise in manualul de proceduri, in instructiuni, in hotararile conducerii, etc. exista in practica;

daca aceste proceduri sunt eficiente si concepute in functie de caracteristicile proprii ale intreprinderii;

daca aceste proceduri se aplica in permanenta fara abateri sau derogari.

Procedurile de validitate permit auditorului sa stabileasca:



existenta unor elemente de activ sau de pasiv;

realitatea operatiunilor consemnate in documente si reflectate in contabilitate;

exhaustivitatea inregistrarilor din contabilitate;

inregistrarea corecta a operatiunilor;

evaluarea corecta si calculele corecte ale elementelor patrimoniale, ale veniturilor si cheltuielilor care privesc intreprinderea, etc.

Aplicarea in practica a acestor proceduri de conformitate si de validitate se realizeaza cu ajutorul mai multor tehnici de control.

Procedee si tehnici de control al conturilor

Odata cu alegerea tehnicilor de control al conturilor, auditorii trebuie sa tina seama de caracteristicile proprii ale intreprinderii identificate cu ocazia acceptarii mandatului si cu ocazia orientarii si planificarii misiunii.

Pentru fiecare grupa de conturi, pentru fiecare domeniu semnificativ, controlul conturilor presupune:

a)     determinarea esantionului ce va fi controlat;

b)     controlul elementelor cuprinse in esantion: operatiuni, documente, registre contabile, perioade de gestiune, etc.

c)      analiza rulajelor si soldurilor conturilor, a corelatiilor dintre conturi, a rezultatelor si a variatiilor unor indicatori, precum si reluarea sau extinderea unor controale, daca este cazul;

d)     consemnarea rezultatelor in "Foile de lucru" deschise pentru fiecare obiectiv verificat si in "Dosarul exercitiului".

Examinarea conturilor anuale

Examinarea de ansamblu a conturilor anuale

Examinarea de ansamblu a bilantului are ca obiective principale verificarea conturilor anuale daca:

a)     sunt coerente, in concordanta cu datele din contabilitate, tinand cont de cunoasterea generala a intreprinderii, de sectorul de activitate si de mediul social-economic;

b)     sunt prezentate dupa principiile contabile si reglementarile in vigoare;

c)      tin cont de evenimentele posterioare inchiderii exercitiului;

d)     prezinta o imagine fidela, clara si completa a patrimoniului, rezultatelor si situatiei financiare.

Examinarea analitica a conturilor anuale

Examinarea analitica presupune:

stabilirea unor indici (ratio) specifici analizei financiare si compararea lor cu alte perioade de gestiune sau cu alte intreprinderi;

comparatii intre datele rezultand din bilantul contabil si datele anterioare, posterioare si previzionale ale intreprinderii sau ale intreprinderilor similare;

comparatia in procente a cifrei de afaceri si a diferitelor posturi din contul de rezultat.

In cadrul actiunilor de verificare a bilantului contabil auditorul isi dirijeaza diligentele sale verificand si satisfacerea unor reguli generale si a unor reguli particulare:

a)     Reguli generale

Pentru ca bilantul sa fie intocmit conform principiilor contabile, auditorul trebuie sa se incredinteze, in special ca;

principiul prudentei si al continuitatii activitatii sunt respectate;

principiul independentei exercitiului a fost aplicat: auditorul verifica daca inregistrarile privind cheltuielile si veniturile aferente exercitiului respectiv au fost inregistrate;

bilantul contabil este intocmit sub o forma comparativa; daca intervin modificari, ele sa fie inscrise si justificate in anexa;

elementele de activ si pasiv sunt evaluate separat fara sa se opereze compensatii;

bilantul de deschidere corespunde cu bilantul de inchidere a exercitiului precedent;

auditorul procedeaza pentru fiecare cont la verificarea contabila a credibilitatii componentelor sale si a soldului sau;

datele de inventar a elementelor de activ si pasiv sunt regrupate in registrul inventar pe conturi sau grupe de conturi, dupa caz.

b)     Reguli particulare privind bilantul, contul de rezultate si anexele

b1) Bilantul

capitalurile proprii: auditorul verifica inregistrarea in conturile capitalurilor proprii a operatiunilor aferente acestora;

imprumuturi si datorii asimilate: auditorul cere sa I se comunice documentele care ii permit sa urmareasca in detaliu operatiile respective;

imobilizari: auditorul verifica tinerea documentelor care permit sa se urmareasca in detaliu operatiile aferente tuturor imobilizarilor si amortizarea lor;

stocuri si productie in curs de executie: auditorul cere sa I se prezinte situatia detaliata si cifrica a stocurilor si productiei in curs de executie, ca si pentru provizioanele aferente, constituite pentru deprecierea acestora, intocmite la data inchiderii exercitiului sau la o alta data apropiata;

conturile de terti: auditorul cere sa I se remita dupa caz:

balantele conturilor analitice asigurandu-se de concordanta lor cu conturile sintetice;

un inventar al creantelor si datoriilor existente la finele exercitiului.

conturi de regularizare si asimilate: auditorul verifica incorporarea sau neincorporarea in aceste conturi a conturilor de cheltuieli si venituri care se refera strict la continutul acestora.

Conturile de provizioane: auditorul se asigura ca aceste provizioane sunt bine contabilizate, tinand cont de riscurile si pierderile intervenite intre data incheierii exercitiului si intocmirea bilantului sau intre data intocmirii bilantului si data verificarii acestuia de catre auditor.

Conturile de trezorerie: auditorul se asigura ca intreprinderea intocmeste periodic o situatie comparativa a soldurilor fiecarui cont de trezorerie din contabilitate si din extrasele de cont bancare.

b2) Contul de rezultate al exercitiului

La finele exercitiului, auditorul:

examineaza unele conturi de cheltuieli;

examineaza bazele de impozitare stabilite in materie de taxe si impozite pe baza conturilor in venituri;

examineaza cu conducerea intreprinderii, insuficientele si anomaliile constatate si propune, daca este cazul, efectuarea inregistrarilor corespunzatoare in masura in care ele sunt justificate;

examineaza situatia comparativa a diverselor conturi de venituri si cheltuieli.

b3) Anexele

Auditorul cere sa I se remita anexele la bilantul contabil, analizand:

evolutia conturilor prezentate de aceste anexe, masurile luate de conducerea intreprinderii sau propuse de acesta;

respectarea modului si metodelor de evaluare a posturilor din bilant si din contul de profit si pierdere;

metodele utilizate pentru calculul amortizarii si provizioanelor si fundamentarea lor.

Schematic, etapa privind "verificarea conturilor anuale" se prezinta astfel:

Controlul conturilor anuale (situatiilor financiare)

Examinarea de ansamblu asupra:

situatiei patrimoniului;

rezultatelor;

situatiei financiare.

Examinarea analitica:

continut

reguli generale

reguli particulare

bilanturi

contul de rezultate

anexelor

Stabilirea opiniei si redactarea raportului

Stabilirea opiniei

Pentru a exprima opinia s-a privind situatiile financiare (conturile anuale), auditorul trebuie sa revizuiasca si sa evalueze concluziile ce rezulta din probele de audit obtinute ca baza pentru exprimarea unei opinii asupra situatiilor financiare. Concluzia globala care rezulta din aceasta examinare si din aceasta apreciere, trebuie sa constate:

conturile anuale au fost sau nu elaborate conform unor metode contabile acceptabile si aplicate in mod permanent;

conturile anuale sunt conforme dispozitiilor regulamentare si a celor legale;

imaginea data de ansamblul conturilor anuale corespunde cu cunoasterea generala a intreprinderii pe care o auditeaza;

toate punctele semnificative care contribuie la o buna prezentare a conturilor anuale au fost corect mentionate.

Raportul de audit trebuie sa contina in scris o exprimare clara a opiniei asupra situatiilor financiare considerate ca un intreg.

Opinia exprimata in raportul de audit poate fi:

A.     - opinie fara rezerva

B.     - opinie cu rezerva

C.    - opinie defavorabila

D.    - imposibilitatea de a exprima o opinie

Evaluari

calitative

 

Evaluari

cantitative

 

Evaluarea rezultatelor examinarii sistemelor contabile si de control intern al entitatii

 

Analiza generala a situatiilor financiare

 

OPINIA DE AUDIT

 


Fig. 3 Formarea opiniei de audit[7]

A)    Opinia fara rezerve

Opinia fara rezerve semnifica faptul ca modificarile intervenite in aplicarea principiilor contabilitatii au o incidenta acceptabila asupra conturilor anuale. Opinia fara rezerve se poate formula: "conturile anuale dau o imagine fidela." sau "conturile anuale in toate aspectele lor semnificative reprezinta o imagine fidela''.

B)    Opinia cu rezerva

Este formulata atunci cand auditorul nu este in masura sa exprime o opinie fara rezerve, dar incidenta dezacordurilor cu conducerea intreprinderii, a incertitudinilor si a limitelor impuse intinderii misiunii nu impun o opinie nefavorabila.

C)    Opinie defavorabila

Se exprima cand dezacordurile cu conducerea intreprinderii sunt semnificative si au o incidenta importanta asupra bilantului contabil, care este incomplet, nesincer, inselator.

D)    Imposibilitatea de a exprima o opinie

Intervine atunci cand limitarea intinderii lucrarilor sau incertitudinile sunt de asa natura incat auditorul nu este in masura sa formuleze vreo opinie asupra bilantului.

Conform Standardelor nationale de audit, circumstantele care pot conduce la o alta opinie decat cea "fara rezerve" sunt:

I.            Limitarea intinderii lucrarilor auditorului;

II.          Dezacordul cu conducerea intreprinderii.

III.        Limitarea intinderii lucrarilor de audit

Aceasta din urma consta in imposibilitatea folosirii anumitor proceduri si tehnici considerate necesare pentru colectarea elementelor probante. Aceste limitari pot fi:

a)     impuse de imprejurari;

b)     impuse de neajunsurile controlului intern, ceea ce determina renuntarea la sondaje si necesita un control exhaustiv.

IV.       Dezacordul cu conducerea intreprinderii

Poate avea cauze multiple cum sunt: conducerea refuza aplicarea unora dintre principiile si procedeele contabilitatii; nu se pun la dispozitia auditorului informatiile necesare, etc.

Incertitudinile asupra estimarilor contabile se datoreaza lipsei de informatii asupra cuantificarilor din conturile anuale, asupra riscurilor si deprecierilor, asupra perspectivelor de continuare a activitatii.

Raportul de audit financiar-contabil

Rapoartele de audit adresate Consiliului de administratie al intreprinderii si Adunarii Generale a Actionarilor sunt mai amanuntite decat cele destinate tertilor.

Raportul de audit trebuie sa contina in scris o exprimare clara a opiniei asupra situatiilor financiare considerate ca un intreg.

Elementele de baza ale Raportului de audit sunt: titlul raportului, paragraful introductiv, paragraful privind intinderea si natura lucrarilor de audit, paragraful de opinii, data raportului, adresa si semnatura auditorului.

a)     Titlul raportului

Din punct de vedere al dimensiunilor auditului se deosebesc:

Rapoarte de audit si certificare globala a bilantului contabil.

Rapoarte de audit si certificare limitata a bilantului contabil.

Rapoarte de audit speciale.

b)     paragraful introductiv cuprinde:

Identificarea conturilor anuale si a perioadei pentru care au fost intocmite.

Identificarea relatiei pe baza careia s-a efectuat auditarea: mandat pentru cenzori, contract pentru auditorii externi.

Precizarea raspunderii intreprinderii de a intocmi bilantul conturile anuale, auditorul avand doar sarcina de a exprima o opinie asupra documentelor anuale de sinteza.

c)     Paragraful referitor la aria de aplicabilitate:

Precizarea naturii si intinderii lucrarii si a standardelor de audit interne sau internationale pe baza carora s-au desfasurat aceste lucrari.

Descrierea lucrarilor efectuate de catre auditor pe etape ale misiunii. Auditorul trebuie sa descrie modalitatea in care s-a facut supravegherea gestiunii societatii comerciale precum si procedeele si tehnicile de auditare folosite: sondaje, observarea fizica, confirmarile directe, verificarile documentare, examinarea analitica si de ansamblu a bilantului contabil, etc. Pe baza acestor referiri auditorul trebuie sa precizeze ca lucrarile efectuate asigura o baza rezonabila pentru exprimarea unei opinii.

d)     Paragraful referitor la opinie, ce contine o prezentare a opiniei privind situatiile financiare.

Standardele de audit financiar si certificare a bilantului contabil prevad ca "Raportul de audit financiar si certificare a bilantului contabil" imbraca doua forme: modelul simplificat, destinat utilizatorilor externi si forma lunga destinata conducerii intreprinderii si adunarii generale a actionarilor la Raportul de audit, forma lunga, se anexeaza: bilantul, contul de profit si pierderi, o descriere a regulilor si metodelor contabile, se face o analiza in dinamica a principalelor posturi din bilant.

In raportul administratorilor (raportul de gestiune) care insoteste bilantul supus aprobarii Adunarii generale, se vor face referiri concrete cu privire la:

Realizarea obligatiilor prevazute de lege privind organizarea si conducerea corecta si la zi a contabilitatii;

Respectarea principiilor contabilitatii;

Respectarea regulilor si metodelor contabile prevazute de reglementarile in vigoare;

Respectarea regulilor de intocmire a bilantului;

Intocmirea bilantului pe baza balantei de verificare a conturilor sintetice;

valorificarea rezultatelor inventarierii si reflectarea acestora in bilantul incheiat la 31.12.

Situatiile care au condus la prezentarea de solduri la unele conturi care trebuiau regularizate pana la data de 31.12.

Cand contul de profit si pierdere reflecta fidel veniturile, cheltuielile si rezultatele financiare ale perioadei de raportare.

Propunerile privind destinatiile profitului net si daca acestea sunt in conformitate cu dispozitiile legale.

Cauzele care au condus la inregistrarea de pierderi.

11. Sursele pentru activitatea de productie si pentru investitii si daca au fost utilizate potrivit reglementarilor legale.

12. Concluziile rezultate din analiza creantelor si obligatiilor unitatii:

Situatia creditelor si a altor imprumuturi ale societatii, garantia acestora, posibilitatea de rambursare si efectele asupra activitatii analizate.

Obligatiile fata de bugetul de stat si bugetele locale, fata de fondurile speciale.

Organizarea controlului financiar propriu

Masurile propuse pentru bunul mers al unitatii

Alte elemente care prezinta importanta asupra activitatii economico-financiare a unitatii.

Elementele de mai sus care nu sunt limitative vor fi avute in vedere la intocmirea raportului de gestiune si de catre regiile autonome.

BIBLIOGRAFIE

Afanase Constantin

Curs Audit contabil si financiar Ed.Universitatea ,,Dunarea de Jos'' 2003

Boulescu M.

Auditul financiar. Repere normative nationale, Ed. Economica, Bucuresti, 2002

Boulescu M., Ghita M.,

Mares V.

Controlul fiscal si auditul financiar fiscal Ed. CECCAR Bucuresti 2003

Constantinescu D.A., Dobrin M., Niculescu O.

Auditul intern, Ed. Nationala, Bucuresti, 1999

Feleaga N., Ionascu I.

Tratat de contabilitate financiara", Editura Economica, Bucuresti, 1997

Feleaga N.

Contabilitatea intreprinderilor bazate pe proprietatea privata, in conditiile economiei de piata, Syntethis, Academia de Studii Economice, Bucuresti, 1990

Georgescu Cristian

Analiza si proiectarea sistemelor informatice metoda MERISE Ed. Radial Galati 1999

Horomnea Emil

Tratat de contabilitate vol.I, Ed. Sedcom Libris, Iasi 2001

Istrate C.

Fiscalitatea si contabilitatea in cadrul firmei", Editura Polirom, 1999

Isai Violeta

Contabilitatea financiara, Ed. Pedagogica Bucuresti 2003

Jaba O.

Analiza strategica a intreprinderii, Editura, Sedcom Libris, Iasi, 1999

Mazilescu Vasile

Sisteme bazate pe cunostinte de la sisteme monoagent la sisteme multiagent Ed.Didactica si Pedagogica RA Bucuresti 2002

Munteanu V.

Control si audit financiar-contabil, Ed. Lumina Lex, Bucuresti, 2003

Munteanu V.

Contabilitatea financiara a intreprinderilor, Editura Lucman Serv, Bucuresti, 1998

Pantea I.P.

Contabilitatea patrimoniului agentilor economici", Editura Intelcredo, Deva, 1998

Pop A.

Contabilitate financiara, Editura Intelcredo , Deva, 2000

Ristea M.

Contabilitatea intre fiscal si gestionar, Editura Margaritar, Bucuresti, 1997

Rusovici Al., Cojoc Fl., Rusu Gh.

Auditul financiar la societatile comerciale, Ed. Regiei Autonome Monitorul Oficial, Bucuresti, 2003

Ristea M. si colectivul

Contabilitatea intreprinderii, vol. 1, Editura Margaritar, Bucuresti, 1997

Sandu Gh.

Bazele auditului financiar, Ed. Dareca, Bucuresti, 2003

Stoian A., Turlea E.

Auditul financiar contabil, Ed. Economica, Bucuresti, 2002

Tabara N. Casta J.

Revista finante, credit, contabilitate, nr. 12/2001

Tabara N., Horomnea E., Toma C.

Analiza contabil financiara Ed.Tipo Moldova, Iasi 2001

Toma M., Chivulescu M.

Ghid practic pentru audit financiar si certificarea bilanturilor contabile,  Ed. CECCAR, 1996

Toma M., Chivulescu M.

Audit financiar si certificare a bilanturilor contabile, Ed. CECCAR, 1997

Camera Auditorilor din Romania

Audit financiar 2000. Standarde. Codul privind conduita etica si profesionala, Ed. Economica, Bucuresti, 2000

Camera Auditorilor din Romania

Norme minimale de audit, Ed. Economica, Bucuresti, 2003

Corpul ExpertilorContabili si Contabililor Autorizati din Romania

Norme Nationale de Audit Bucuresti 1999

- Legea nr. 31/1990 privind societatile comerciale

- Legea contabilitatii nr. 82/1991, Ed. BEST PUBLISHING, Bucuresti, octombrie 2000

- Tribuna economica nr. 5/2002

Ordonanta de Urgenta nr. 75/1 iunie 1999, privind activitatea de audit financiar ,Monitorul Oficial nr. 256/4 iunie 1999

Colectia" Control economic financiar", 2000 - 2001

Colectia "Practica si expertiza contabila", 2000 - 2001

Colectia "Gestiunea si contabilitatea firmei'', 2000 -2001

Legea nr. 133/19 martie 2002 pentru aprobarea Ordonantei de Urgenta a Guvernului nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar, Monitorul Oficial nr. 230/5 aprilie 2002

Ordonanta nr. 67 din 29 august 2002 pentru modificarea si completarea Ordonantei de Urgenta a Guvernului nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar, Monitorul Oficial nr. 649/31 august 2002

Legea nr. 12 din 9 ianuarie 2003 privind aprobarea Ordonantei Guvernului nr. 67/2002, pentru modificarea si completarea Ordonantei de Urgenta a Guvernului nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar, Monitorul Oficial nr. 38/23 ianuarie 2003



Stoian A., Turlea E., Auditul financiar contabil, Ed. Economica, Bucuresti, 2002, p. 25

Toma M., Chivulescu M., Audit financiar si certificare a bilanturilor contabile, Ed. CECCAR, 1997, p. 30

Boulescu M., Auditul financiar. Repere normative nationale, Ed. Economica, Bucuresti, 2002, p. 45

M.Boulescu,M.Ghita,V.Mares-Fundamentele auditului, Editura Didactica si Pedagogica,Bucuresti 2001,p.11

Toma M., Chivulescu M., Ghid practic pentru audit financiar si certificarea bilanturilor contabile, Ed. CECCAR, 1996, p. 55

Stoian A., Turlea E., Auditul financiar contabil, Ed. Economica, Bucuresti, 2002, p. 68

M.Boulescu, M.Ghita, V.Mares.op.cit. pg. 466





Politica de confidentialitate | Termeni si conditii de utilizare



DISTRIBUIE DOCUMENTUL

Comentarii


Vizualizari: 4631
Importanta: rank

Comenteaza documentul:

Te rugam sa te autentifici sau sa iti faci cont pentru a putea comenta

Creaza cont nou

Termeni si conditii de utilizare | Contact
© SCRIGROUP 2024 . All rights reserved