AUDITUL FINANCIAR

1. Definitie, rol, obiective, extensiuni

La originile sale, cuvantul "audit" provine din latinescul audire care inseamna a asculta. Este vorba de ascultarea cuiva care prezinta o informare, o sinteza, o dare de seama, un raport. In limba engleza verbul "to audit - auditing" se traduce prin a controla, a verifica, a supraveghea, a inspecta.

In domeniul economic si indeosebi in cel financiar-contabil termenul a patruns la jumatatea secolului trecut, cand a fost preluat de companiile anglo-saxone cu intelesul de verificare sau revizie contabila. Termenul a cunoscut o raspandire rapida in America de Nord, de unde a revenit apoi in Europa occidentala, primind utilizari si intelesuri dintre cele mai diverse. Asta nu inseamna ca activitatile specifice auditului au trebuit sa astepte pana la adoptarea unui termen care sa le defineasca.

Din cercetarile efectuate s-a desprins concluzia ca inca din sec. al III-lea, i.H., guvernele romane desemnau chestori care sa controleze contabilitatea provinciilor. Oricum, sensul " auditului" la acea vreme era diferit de cel pe care il cunoastem noi astazi. In secolele urmatoare, numerosi suverani iau exemplu de la romani. De la mijlocul secolului al XIX-lea, societatile comerciale au inceput sa supuna conturile lor verificarii expertilor externi intreprinderii. Aceasta miscare avea loc mai intai in Marea Britanie, apoi in S.U.A., Germania si, ulterior, in Franta.

Dar, verificarea conturilor (sub aceasta denumire) se dezvolta in Franta, dupa 1918. Asadar, la originea auditului se afla verificarea conturilor.

Cuvantul "audit" a fost popularizat in Franta incepand din anii 1960, prin cabinetele anglo-saxone de audit in ciuda originii latine a cuvantului. Activitatea principala a acestor cabinete de audit era, in 1960, verificarea conturilor, dar ea s-a dublat ; inca din anii 1970, in Franta, i s-au adaugat misiuni de consultanta destinate ameliorarii performantelor.

Dupa anii 1970, cuvantul "audit" s-a folosit pentru a desemna misiuni de verificare a conturilor, apoi s-a extins pana la controlul si certificarea conturilor anuale sau situatiilor financiare.

In Romania, de-abia dupa anul 1990 acest termen a inceput sa fie introdus, din dorinta de a alinia reglementarile nationale la cele internationale.

Auditul contabil si financiar a fost definit pe plan national si international de diferiti autori si de diverse organisme profesionale. Indiferent de numele sub care este intalnit, vom constata in cele ce urmeaza ca toate definitiile auditului acopera aceeasi problematica.

Intr-o maniera foarte generala, am putea spune ca auditul reprezinta modalitatea prin care o persoana (interesata) este asigurata de o alta persoana (cunoscatoare, competenta si independenta) cu privire la calitatea, conditiile si statutul unui anumit aspect, pe care acesta din urma l-a examinat. Rolul auditului este sa inlature orice urma de indoiala sau de dubiu pe care o are prima persoana (cea interesata de respectivul aspect).

In acceptiunea lui moderna, auditul vizeaza indeosebi procesele sau sistemele de informare, reprezentand, in esenta, examinarea efectuata de un profesionist asupra modului in care se desfasoara o activitate, prin raportare la criteriile de calitate specifice acestei activitati. Acceptand aceasta definitie foarte generala a auditului, trebuie in acelasi timp sa aratam ca segmentul cel mai cunoscut al auditului este auditul financiar care, asa cum am aratat anterior, a avut o evolutie paralela cu cea a contabilitatii.

Informatiile continute in situatiile financiare anuale n-ar avea credibilitate daca n-ar primi o validare sociala furnizata, in principal, in doua moduri: prin instituirea unor norme, reguli si principii contabile general acceptate si prin ratificarea informatiilor destinate a fi transmise tertilor de catre profesionisti contabili acreditati si recunoscuti public.

Validarea informatiilor furrnizate de intreprindere este necesara deoarece producerea lor este apanajul conducerii, iar tertii nu le pot controla decat dupa publicarea situatiilor financiare. Tertii au nevoie de o informatie de incredere, in timp ce managerii, contabilii sau alti angajati ai firmei pot obtine avantaje furnizand informatii false sau prea optimiste. De aici deriva rolul auditului financiar de a atesta situatiile financiare prin intremediul profesionistilor contabili care prin calitatea lor recunoscuta public dau credibilitate acestor informatii.

Deoarece informatiile contabilitatii nu furnizeaza la un moment dat decat o singura reprezentare a realitatii, este important ca aceasta sa aiba girul unor profesionisti care sa confirme ca, in acel moment si cu restrictiile impuse, aceasta reprezentare se apropie cel mai mult de situatia reala.

De fapt, intre emitatorul mesajului contabil si utilizatorii acestuia se interpune activitatea auditorului financiar.

In general, auditul financiar are ca rol controlul informatiei financiare care are atat o utilitate interna ( conducerea si gestionarea intreprinderii), cat si o alta externa, de informare a tertilor ( fisc, clienti, furnizori, creditori, banci, etc.). Acest control se exercita in fapt in scopul protejarii patrimoniului si asigurarii credibilitatii informatiilor date publicitatii.

Rolul final al auditului financiar il constituie insa verificarea si certificarea documentelor contabile de sinteza.

Prin indeplinirea rolului sau auditul fianciar asigura atingerea obiectivului general si a subobiectivelor derivate din acesta, respectiv:

fiabilizarea informatiei contabile si financiare;

confirmarea faptului ca intreprinderea respecta un referential contabil predefinit.

In ceea ce priveste fiabilizarea informatiei contabile si financiare, criteriile minime retinute sunt regularitatea si sinceritatea. Regularitatea presupune conformitatea cu regulile si procedurile contabile. Aceasta deoarece o informatie contabila trebuie sa poata fi citita si inteleasa de toti destinatarii ei, fara ambiguitate si in acelasi mod. Din acest motiv publicarea situatiilor financiare presupune existenta unor reguli contabile predefinite astfel incat utilizatorii informatiilor publicate sa poata interpreta datele tinand cont de regulile utilizate pentru prezentarea lor. Sinceritatea presupune aplicarea cu buna credinta a regulilor si procedurilor contabile alese, tinand cont de cunostintele pe care responsabilii contabili le au despre realitatea si importanta operatiilor, evenimentelor si situatiilor din intreprindere.

Tot pentru aprecierea fiabilitatii informatiilor contabile sunt luate in calcul si alte doua elemente, respectiv exactitatea si pragul de semnificatie. Exactitatea este dificil de apreciat deoarece de multe ori contabilitatea se sprijina pe evaluari. In privinta pragului de semnificatie, acesta este determinat de catre auditor si nu reprezinta doar un calcul aritmetic, ci este rezultatul rationamentelor efectuate de acesta.

Cel de-al doilea obiectiv presupune, in primul rand, existenta unui referential contabil, respectiv a unui ansamblu de reguli contabile si financiare care trebuie respectate de catre responsabilii contabili ai firmei. In al doilea rand, trebuie urmarit modul in care s-a optat pentru o anumita metoda contabila, in conditiile in care exista posibilitatea unei astfel de optiuni.

Putem afirma ca actualul obiectiv al auditului financiar-contabil s-a conturat in acesta forma pe masura cresterii nevoii de transparenta in viata economica si ca atingerea lui reprezinta elementul esential care garanteaza credibilitatea tranzactiilor economice din orice firma.

Concret, subobiectivele urmarite de auditor sunt:

toate operatiile care angajeaza intreprinderea au facut obiectul inregistrarii in conturi;

toate inregistrarile reprezinta corect operatiile reale;

toate operatiile inregistrate in cursul exercitiului respecta principiul independentei exercitiului;

toate elementele de activ si de pasiv sunt evaluate corect;

elementele de activ si cele de pasiv sunt reale (exista ca atare);

situatiile financiare sunt corect prezentate.

Extensiuni ale auditului financiar

Auditul financiar a fost, este si va ramane, fara nici o indoiala, principala forma de audit modern, fie si numai datorita faptului ca este cea mai veche.

Dar, in ultimele decenii si mai ales in prezent se manifesta o pronuntata tendinta de extindere a auditului la alte numeroase aspecte ale functionarii intreprinderii si societatii, vorbindu-se astazi de un audit social, audit juridic, audit industrial, auditul calitatii, auditul mediului sau ecologic, auditul fiscal, auditul productiei, auditul sistemelor informationale si chiar auditul marketingului. Dar, aceste notiuni sunt relativ recente si o definire foarte clara a lor nu s-a realizat inca.

In schimb, o forma a auditului cunoscuta de mai mult timp si tratata pe larg in literatura de specialitate, mai ales straina, este auditul intern. Dezvoltarea larga a activitatii de audit intern a determinat, la fel ca si in cazul auditului extern, aparitia de organizatii care-i regrupeaza pe auditorii interni din diferite tari. Acestea au dat primele definitii ale auditului intern, sintetizand totodata si functiile acestuia.

Definitia retinuta de Institutul Francez al Auditorilor/Consultantilor Interni (Institut Franais des Auditeurs/Consultants Internes-IFACI) este urmatoarea: "Auditul este, in interiorul unei intreprinderi sau al unui organism, o activita+te independenta de apreciere a controlului operatiunilor; el este in serviciul conducerii".

Printre functiile auditului intern putem enumera:

identificarea si aprecierea riscurilor specifice controlului intern;

revizia si imbunatatirea procedurilor de control;

evaluarea performantelor firmei.

Ca rezultat al indeplinirii acestor functii, auditul intern va oferi conducerii intreprinderii si recomandari privind activitatile examinate. Iar pentru aceasta auditul intern trebuie sa treaca dincolo de aspectele financiar-contabile. Dar, auditul intern serveste nu numai managerilor, ci si auditorilor externi. Astfel, acestia din urma se bazeaza pe munca auditorilor interni cand hotarasc natura, timpul afectat si intinderea lucrarilor de audit. Mai mult, nivelul onorariilor percepute de auditorii externi depinde de calitatea auditului intren care determina intinderea lucrarilor efectuate de auditorii externi.

O parte a auditului intern care consta in verificarea modului de realizare a unei operatiuni de gestiune reprezinta auditul operational. Punctul de sprijin in auditul operational il reprezinta un anumit numar de reguli si principii care constituie procedurile intreprinderii. Daca auditul financiar verifica respectarea regulilor contabile in special, auditul operational controleaza corecta aplicare a procedurilor de gestiune interna. Judecata persoanei care efectueaza auditul operational in legatura cu derularea operatiunilor firmei se bazeaza pe cunoasterea politicilor aplicate de catre aceasta. Acest audit va fi realizat cel mai bine de catre specialisti ai sectorului examinat, apti atat sa inteleaga detaliile procedurilor tehnice, cat si sa faca dovada unei cunoasteri practice a problemelor respective. In urma efectuarii unui astfel de audit se pot face aprecieri asupra respectarii procedurilor de gestiune interna si, mai mult decat atat, fiind vorba de un audit subordonat conducerii de varf a intreprinderii, se pot face propuneri de ameliorare a procedurilor existente.

Un lucru trebuie mentionat aici, si anume ca auditul operational nu vizeaza decat operatiunile curente si care au caracter repetitiv, de tipul: cumpararea de materii prime, producerea si vanzarea de bunuri etc.

Spre deosebire de acestea, decizia de a face o investitie importanta ori lansarea unui nou produs reprezinta cazuri particulare care reflecta politica generala, facand obiectul auditului strategic. Putem afirma ca auditul strategic vizeaza alegerea de catre o intreprindere sau o institutie a politicii sale pe termen lung.

In literatura de specialitate straina sunt mentionate ca probleme care pot face obiectul auditului strategic urmatoarele:[3]

alegerea cailor si a mijloacelor necesare pentru revigorarea unui important sector al economiei nationale;

identificarea consecintelor inchiderii unei filiale straine la care se inregistreaza pierderi;

alegerea politicii de dezvoltare sau de dezinvestire;

specializarea pe domeniile deja ocupate sau diversificarea produselor, a clientelei;

internationalizarea sau intarirea pozitiei pe piata nationala;

politica de inovare sau de standardizare.

Atingerea obiectivelor auditului strategic presupune, ca si in cazul celorlalte tipuri de audit, existenta unui referential. In ceea ce priveste auditul strategic, acesta poate fi reprezentat de:

obiectivele pe termen lung ale intreprinderii care pot fi formalizate plecand de la deciziile organelor de conducere sau de control, de la declaratiile publice sau de la notele interne;

regulile de conduita in afaceri (codul de etica) adoptate de intreprindere;

mediul de afaceri si particularitatile sectoriale.

Pentru reusita unei misiuni de audit strategic este necesara respectarea constrangerilor metodologice proprii tuturor misiunilor de audit.

Un alt aspect al auditului are in vedere sectorul finantelor publice. Ne referim aici la auditul performantelor aparut in anii 1960-1970 in tarile dezvoltate, cand parlamentarii au inceput sa caute date pe care sa se bazeze pentru a stabili daca guvernele si-au indeplinit programele. Exista la nivelul institutiilor supreme de control asupra finantelor publice (Suprem Audit Institution-SAI) un audit de regularitate (financiar) definit de Organizatia Internationala a Institutiilor Supreme de Control (International Organization of Suprem Audit Institutions-INTOSAI) ca fiind "atestarea responsabilitatii financiare a entitatilor implicand examinarea si evaluarea inregistrarilor financiare si exprimarea opiniilor asupra declaratiilor financiare (bilanturilor); atestarea responsabilitatii financiare a administratiei ca un intreg; auditul sistemelor financiare si tranzactiilor, inclusiv evaluarea conformitatii cu legile si reglementarile aplicabile; auditul functiilor de control intern; auditul probitatii deciziilor administrative luate in cadrul entitatii auditate; raportarea si alte aspecte care apar din sau in legatura cu auditul, pe care SAI considera ca ar trebui sa le dezvaluie".

Ulterior a aparut necesitatea controlului asupra rezultatelor obtinute si asupra modului in care s-a ajuns la acestea. S-a conturat in acel moment un nou concept, cel de audit al performantelor, definit de INTOSAI ca "un audit al economicitatii, eficientei si eficacitatii cu care entitatea auditata isi utilizeaza resursele in indeplinirea responsabilitatilor pe care le are".

Aparitia acestui concept a evidentiat nevoia ca obiectivele programelor guvernamentale sa fie mai bine definite. De asemenea, s-a manifestat tendinta de a transfera controalele de la procese la rezulatele acestora.

In tarile dezvoltate s-au experimentat metode si tehnici de audit de performanta, s-au stabilit criterii pentru masurarea performantelor guvernamentale si s-au elaborat indicatori de performanta si tehnici de control.

Si tara noastra se aliniaza tendintelor mondiale in domeniu, profilandu-se modificari in directia dezvoltarii auditului performantei in cadrul Curtii de Conturi a Romaniei.

2. Conceptele de baza ale auditului

Din examinarea diferitelor definitii formulate de diversele organizatii profesionale (inclusiv de Federatia Internationala a Expertilor Contabili), a opiniilor exprimate de autori consacrati ai domeniului (indeosebi in literatura de specialitate straina) si a experientelor dobandite in practica auditului pe plan mondial, desprindem urmatoarele concepte de baza ale auditului in general, aplicabile evident si auditului financiar:

a)               In primul rand, auditul este o examinare profesionala. Caracterul profesional al examinarii se manifesta in principal prin utilizarea unei metode reprezentand demersul general, iar in cadrul acesteia foloseste tehnici, proceduri si instrumente adecvate. Pe de alta parte, auditorul este un profesionist, deoarece cunoaste foarte bine activitatile si informatiile ce fac obiectul examinarilor sale si la fel de bine el stapaneste practicile si procedurile de audit. De asemenea, caracterul profesional al examinarii este accentuat de existenta unor organizatii profesionale care au dreptul sa emita norme si sa controleze aplicarea lor.

b)               In al doilea rand, auditul vizeaza sistemele de informare. Pot face obiect al auditarii diferite tipuri de informatii, respectiv informatii analitice si sintetice, informatii istorice si previzionale, informatii interne si externe, informatii cantitativ-valorice si calitative, informatii standardizate si informatii informale sau nestandardizate. Dar, auditul financiar ramane indiscutabil asociat cu informatia contabila externa, fiind chiar una dintre componentele esentiale ale acesteia.

Pentru a explica asemenea lucru vom porni de la schema generala a proceselor de informare,care se prezinta astfel (vezi figura nr. 1):

Fig. nr. 1 - Shema generala a proceselor de informare

Din aceasta schema simpla, care pune in evidenta conditiile unui bun proces de informare, vom sublinia urmatoarele elemente:

- faptele si fenomenele economice reprezinta in fapt ansamblul operatiunilor care se produc intr-o intreprindere, institutie sau organizatie si care trebuie sa fie inregistrate in conturile contabile;

- emitentul este cel care percepe faptele la care se refera informatia furnizata diferitilor utilizatori, fapte pe care le prelucreaza, le interpreteaza si le prezinta prin mijloace specifice;

-mesajul trebuie sa fie elaborat in conformitate cu normele specifice domeniului si apoi transmis intr-un limbaj cunoscut deopotriva de emitent si de receptor; o asemenea abordare justifica notiunile de "norme contabile" si "norme de limbaj" sau de "limbaj normalizat", care reprezinta elemente esentiale ale proceselor de comunicare si care vor permite ca toti participantii la aceste procese sa atribuie acelasi continut unor termeni, expresii, notiuni, indicatori, situatii etc.;

- daca vrem sa adancim analiza, vom admite ca in aceste conditii emitentii de informatii financiare (indeosebi conducatorii compartimentelor financiar-contabile) trebuie sa aiba o pregatire (formatie) de specialitate, suficienta experienta practica si un instrumentar adecvat (echipamente, formulare etc.), iar utilizatorii de informatie financiar-contabila (actionarii, fiscul, bancherii care primesc mesajul, respectiv care consulta conturile anuale) trebuie sa aiba cunostinte satisfacatoare de contabilitate si oarece experienta in interpretarea datelor.

In acest fel, schema prezentata de noi mai sus se complica (se imbogateste), permitand o viziune mai clara a complexitatii proceselor ce conduc de la perceperea faptelor economice si financiare de catre emitentii de informatii pana la la perceperea imaginii acelorasi fapte de catre utilizatori, prin intermediul conturilor contabile sau situatiilor financiare considerate ca "mesaj" in procesele de informare si comunicare.

Si totusi sistemul nu este inca complet. Desi utilizeaza un limbaj comun si respecta toate conditiile impuse de profesie, lipseste inca un element esential pentru echilibrul sistemului. In aceasta faza a analizei noastre se pun doua intrebari delicate, si anume:

- este corect sau suficient de asiguratoriu sa lasam ca singur emitentul , pornind de la perceptia faptelor, sa domine total si necontrolat mesajul transmis, adica traducerea faptelor in limbajul convenit?;

- este rezonabil sa-l lasam pe utilizator (receptorul mesajului) sa se descurce singur in intrepretarea mesajului si indeosebi in aprecierea acuratetei acestuia?

Raspunsul la ambele intrebari este indiscutabil negativ. Specialistii considera ca intre cei doi (emitent si receptor) trebuie instaurata o "contra-putere" (si acesta va fi rolul auditorului) care cunoaste perfect normele si limbajul convenite si care are un statut de neutralitate, de independenta totala fata de cei doi. Mai mult decat atat, putem fixa si auditorului norme proprii de comportament, astfel incat nici acesta sa nu aiba mai multa libertate in exprimarea opiniei sale asupra fidelitatii cu care mesajul reflecta faptele reprezentate.

Aplicarea acestui sir de rationamente la domeniul informatiei contabile conduce la completarea schemei prezentate anterior, care (in versiunea ei finala) va avea urmatoarea configuratie (vezi figura nr. 2):

Fig. nr. 2 - Rolul auditului financiar si expertizei contabile in asigurarea imaginii fidele a conturilor contabile.

(Adaptat dupa Audit financier, A.T.H. Guides, Ed. CLET, Paris, 1987, pp. 18-19)

Ar mai fi un aspect deosebit de important care merita sa fie subliniat aici. In fata tendintelor contradictorii dintre utilizatori (care doresc sa afle si sa stie cat mai mult) si emitentii de informatii (care prefera sa prezinte, cu costuri limitate, o imagine cat mai atragatoare a intreprinderii lor), admitem ca intreventia unui auditor independent va contribui mult la temperarea exigentelor opuse si la asigurarea publicului larg ca informatia contabila ofera o imagine fidela, in conformitate cu regulile jocului cunoscute de toti. Desprindem de aici "rolul social" care este tot mai frecvent atribuit auditorilor.

c)         Un al treilea concept de baza al auditului este acela ca auditorul financiar urmareste exprimarea unei opinii responsabile si independente. Opinia este responsabila pentru ca il angajeaza personal pe auditor, care trebuie sa ramana neutru si independent atat fata de emitentul informatiilor, cat si fata de utilizatorul acestora.

Din punct de vedere al continutului, opinia unui auditor se poate limita la o simpla apreciere sau judecata de valoare, ori poate fi completata cu unele recomandari; acest lucru este evident influentat si de natura misiunii sau de mandatul primit.

d)        In al patrulea rand, auditul financiar presupune referinta la anumite criterii de calitate. In domeniul economic si cel financiar-contabil principalele criterii de calitate sunt urmatoarele:

regularitatea - care reprezinta in esenta conformitatea cu normele, principiile, standardele, regulile aplicabile cazului in speta; in vorbirea curenta se mai spune audit de conformitate;

sinceritatea (sau fidelitatea) - ceea ce vrea sa insemne respectarea cu buna credinta a normelor, principiilor, regulilor; trebuie avut in vedere faptul ca, chiar daca este vorba de o sinceritate "obiectiva" (cea care priveste informatiile si nu pe emitentul lor), aceasta are totusi si un caracter "relativ" pentru ca ea este apreciata prin raportare la un oarecare limbaj si la anumite reguli;

eficacitatea - care priveste ansamblul criteriilor susceptibile a se combina cu cele de regularitate si sinceritate; aceste criterii vizeaza in principal trei elemente esentiale (cunoscute sun expresia "cei trei E"), respectiv: economie (de exemplu, in achizitionarea resurselor materiale si umane utilizate intr-un proiect), eficienta (raportul dintre bunurile si serviciile produse si resursele consumate pentru acestea), eficacitatea propriu-zisa (masura in care scopurile vizate sau efectele urmarite au fost cat mai bine atinse).

e)         Cel de al cincilea concept de baza al auditului priveste cresterea utilitatii informatiei.

Principalul aport pe care il poate aduce un auditor este cresterea credibilitatii informatiei si a gradului de incredere pe care o da utilizatorilor ei. Aceste elemente vor fi percepute atat de utilizatorii interni de informatii, cat si de utilizatorii externi. Avem in vedere dubla utilitate a conturilor contabile si indeosebi a celor anuale, respectiv:

utilitatea interna - care priveste conducerea si gestiunea intreprinderii;

utilitatea externa - care priveste informarea tertilor.

Auditorul trebuie sa fie si sa ramana constant in centrul acestor preocupari si sa aprecieze corect raportul cost/eficacitate al examinarii sale, tinand cont totodata de obligatiile legale, reglementare sau contractuale care cad in sarcina sa.

f)          In sfarsit, in al saselea rand, auditul trebuie sa tina seama de legislatia si uzantele din tara in care isi are sediul intreprinderea auditata.

Chiar daca normele de audit sunt tot mai mult aliniate la standardele internationale, particularitatile mediului de afaceri nu pot fi neglijate.

Normele de referinta in auditul financiar

Normele de audit sunt necesare, ele putand fi utile atat auditorilor, cat si beneficiarilor de audit. De exemplu, in cazul auditorilor, normele vor constitui mai intai un ghid sau un suport in aplicarea metodelor, tehnicilor, procedurilor si, in la doilea rand, un element de sustinere sau de justificare, in eventualitatea aparitiei unor dificultati. In ce ii priveste pe terti, acestia vor fi asigurati ca auditul se efectueaza in functie de criterii unitare, indiferent cine il realizeaza.

Din pacate, cu toate eforturile de internationalizare a profesiei, normele de audit nu sunt inca uniforme in diferitele tari ale lumii. Existenta unei pluralitati de norme nationale si internationale obliga societatile de audit sa-si defineasca un oarecare numar de norme interne, care vin sa intareasca sau sa expliciteze normele externe (cele elaborate de organismele profesionale nationale si internationale). Mai mult decat atat, orice societate de audit trebuie sa-si organizeze un control de calitate intern, care vizeaza aplicarea unitara a normelor. Distinct de acest control intern, organizatiile profesionale (la noi Camera Auditorilor Financiari din Romania) trebuie sa instituie un control/audit de calitate extern. Spre deosebire de controlul de calitate intern care priveste o misiune determinata sau fiecare misiune luata individual, auditul de calitate extern vizeaza toate activitatile unui cabinet sau societati de audit.

O problema ce merita sa fie abordata este legata de procesul de normare sau de normalizare in audit. In prezent, procesul de elaborare si autoritatea normelor de audit este destul de asemanator in diverse tari, cuprinzand in general urmatoarele etape:

a) Mai intai, la nivel national, trebuie sa existe un act normativ care instituie o organizatie profesionala, care dispune de puteri disciplinare asupra membrilor sai;

b) In al doilea rand, trebuie sa existe un cod de etica profesionala care stipuleaza obligatia membrilor organizatiei de a aplica normele in misiunile lor si care prevede crearea unui organism (comisie, grup de lucru) insarcinat cu elaborarea proiectului de norme;

c) Respectivul organism realizeaza sau coordoneaza lucrarile de cercetare si consultarile necesare si prezinta o versiune finala a recomandarilor, versiune care se supune dezbaterii, urmand a fi abrobata de catre forul suprem al organizatiei profesionale;

d) Normele astfel elaborate devin aplicabile, iar pentru asta organizatia profesionala adopta masuri adecvate de publicare, de informare si de formare (cursuri, dezbateri) in domeniu.

e) Ultimul episod al procesului de normalizare in audit este organizarea controlului/auditului de calitate.

Normele aplicabile in auditul financiar vizeaza doua grupe mari de probleme, putand fi:

norme contabile;

norme de control sau norme de audit propriu-zis.

Aceste norme au ca suport reglementarile interne, dar si recomandarile internationale si europene, astfel:

Normele contabile care trebuie respectate in audit sunt cele comune pentru toti cei care tin contabilitatea, intocmesc situatiile financiare, le verifica, le certifica sau le utilizeaza.

Normele de audit reprezinta un ansamblu de reguli definite de o autoritate exterioara societatilor sau cabinetelor de audit, care poate fi un organism profesional national sau international. Aceste reguli vor permite utilizarea unor criterii si metode omogene in toate misiunile de audit.

Norme de audit se impart, la randul lor, in trei mari categorii:

norme generale de comportament profesional;

norme de lucru;

norme de raport.

a) Normele generale de comportament profesional sunt aplicabile tuturor profesionistilor contabili si ele privesc toate misiunile, indiferent de natura acestora. Normele generale de comportament pot fi formulate in mod explicit (asa cum se intampla in Franta si mai ales in SUA). In general, aceste norme privesc independenta, competenta, calitatea muncii si controlul de calitate, secretul profesional. Daca nu sunt formulate in acest mod, normele de comportament pot fi desprinse din codurile de etica, unde sunt descrise de o maniera generala (asa cum se intampla, de exemplu, in Marea Britanie, Canada, Romania etc.).

In Romania, regulile de etica ale Camerei Auditorilor Financiari, stabilesc ca relatiile acestei categorii de profesionisti contabili cu tertii trebuie sa se intemeieze pe sase principii fundamentale, care sunt:

intregritate;

obiectivitate;

independenta;

competenta profesionala;

confidentialitate sau secret profesional;

comportare deontologica.

a)               Integritatea presupune ca auditorul sau expertul trebuie sa fie drept, cinstit si sincer.

b)               Obiectivitatea vizeaza in esenta corectitudinea profesionistului, comportarea lui impartiala, lipsita idei preconcepute.

c)               Independenta este un concept complex care presupune ca auditorul sa se manifeste liber de orice interes care ar putea aduce atingere intregritatii si obiectivitatii sale. Auditorul nu trebuie sa se lase supus unor influente exterioare nefavorabile si mai ales nu trebuie sa faca obiectul unor presiuni.

In practica, cele mai frecvente situatii in care un auditor isi poate pierde independenta sunt:

implicarea financiara, directa sau indirecta, in activitatea unui client. Asta poate sa insemne detinerea unui interes financiar de catre auditor sau de membrii familiei sale, darea sau luarea de imprumuturi, conditionarea sau garantarea unui imprumut;

implicarea auditorului in activitatile unui client in calitate de membru al executivului sau de salariat. El trebuie sa evite, de asemenea, activitatile incompatibile sau contradictorii. Ca regula, un auditor nu poate angaja simultan activitati sau misiuni care pot genera un conflict de interese. De exemplu, in cazul unei misiuni care se incheie printr-un raport el nu poate presta pentru acelasi client alte servicii si mai ales nu se poate implica in decizii de gestiune.

incidenta relatiilor personale sau familiale poate genera un risc pentru independenta unui auditor. Se au in vedere nu numai pozitia auditorului, dar si relatiile membrilor familiei. Normele noastre de audit vor sa evite orice surse de presiuni si influente, stabilind ca auditorii sau expertii nu pot accepta misiuni la un client unde au in conducere (administrator, responsabil financiar etc.) rude sau afini pana la al patrulea grad.

situatia onorariilor poate influenta si ea independenta. In principiu, se admite ca daca onorariile primite de la un singur client reprezinta mai mult de jumatate din totalul onorariilor incasate, inseamna ca auditorul este deja dependent de acel client. De asemenea, nu este permisa oferirea de servicii profesionale cu stabilirea onorariului in functie de obtinerea unei anumite concluzii sau a unui rezultat determinat.

d)               Competenta profesionala este un al patrulea principiu fundamental, care trebuie respectat. Competenta trebuie probata in momentul accesului la profesie si apoi trebuie intretinuta pe toata durata carierei unui auditor. Ca principiu, un profesionist contabil (auditor) trebuie sa accepte numai acele misiuni pe care el insusi, cabinetul sau societatea din care face parte spera sa le realizeze cu competenta. In unele cazuri se poate recurge la colaboratori externi, care pot fi: experti contabili, cadre tehnice, juristi, experti in evaluare, informaticieni etc.

e)               Secretul profesional. Datele si informatiile cu care vine in contact un auditor au de regula un caracter confidential si ele nu pot fi comunicate altor persoane, decat in cazurile expres prevazute de lege sau in cazurile in care comunicarea de informatii este autorizata de catre client.

Cazurile de dezvaluire prevazute de lege privesc: marturiile in cadrul unor proceduri judiciare; obligatia de a releva autoritatilor competente infractiunile constatate; protejarea intereselor organizatiei profesionale si ale membrilor sai.

Pe de alta parte, atunci cand comunicarea de informatii este autorizata de client, auditorul este obligat sa aiba in vedere interesele tuturor tertilor interesati/implicati care ar putea fi lezati.

Acest principiu al confidentialitatii sau secretului profesional se aplica si colaboratorilor pe care ii foloseste un auditor si el opereaza si dupa incheierea unei misiuni.

In sfarsit, potrivit normelor si practicilor nationale si internationale nu numai divulgarea de informatii este interzisa de lege, dar si utilizarea acestor informatii in interes propriu sau in beneficiul altora.

f)                Comportarea deontologica. Aceasta presupune un mod de conceptie si de actiune al auditorilor care sa fie compatibil cu buna reputatie a profesiunii. Pe acest principiu se intemeiaza si garantiile pe care organizatiile profesionale le ofera atat publicului larg (beneficiarilor), cat si fiecarui membru al organizatiei, in parte.

Pentru aceasta, profesionistii contabili trebuie sa aiba o suita de calitati, considerate esentiale, cum sunt:

stiinta, competenta si constiinta;

independenta de spirit si dezinteres material;

moralitate, probitate si demnitate.

b) Normele profesionale de lucru privesc activitatea propriu-zisa a unui auditor, desfasurata in cadrul unei misiuni concrete pe care acesta o angajeaza, o desfasoara si o finalizeaza.

Normele de lucru vizeaza cel putin patru aspecte esentiale pentru practica auditului financiar, dupa cum urmeaza:

cunoasterea riscurilor in audit, aprecierea importantei lor relative si fixarea unor praguri de semnificatie;

practicile si procedurile de audit financiar;

documentarea lucrarilor de audit;

delegarea si supervizarea unor lucrari.

c) Normele de raport vizeaza acele misiuni de audit care se finalizeaza printr-un raport scris. Avem in vedere aici, in principal, regulile ce trebuie respectate in conceperea si redactarea rapoartelor privind situatiile financiare ale agentilor economici.

Riscurile in auditul financiar

Orice auditor stie ca el nu va fi niciodata absolut sigur de calitatea conturilor pe care le certifica. In schimb, el trebuie sa fie sigur ca lucrarile lui s-au concentrat asupra elementelor expuse unor riscuri mai mari de aparitie a erorilor sau omisiunilor care depasesc un anumit prag de semnificatie. Pragul de semnificatie poate fi apreciat ca reprezentand nivelul pana la care o eroare, o inexactitate sau o omisiune este fara incidenta asupra imaginii fidele pe care o dau situatiile financiare.

Riscurile au probabilitati diferite de a se produce, motiv pentru care distingem in general riscuri potentiale si riscuri posibile.

Riscurile potentiale sunt comune tuturor intreprinderilor si sunt susceptibile de a se produce daca nu se exercita nici un control pentru a le preveni.

Riscurile posibile sunt acele riscuri potentiale impotriva carora intreprinderea nu dispune de mijloace pentru a le limita, existand o mare probabilitate de producere a erorilor fara ca acestea sa poata fi evitate, detectate sau corectate.

Riscul de audit trebuie avut in vedere de auditor pentru o buna planificare a misiunii Pentru aceasta, analiza poate fi facuta pe cele trei componente ale sale:

riscul inerent (riscul ca o eroare semnificativa sa poata surveni);

riscul de control (riscul ca sistemul de control intern al intreprinderii sa nu previna sau sa nu detecteze asemenea erori);

riscul de nedetectare (riscul ca erorile semnificative sa nu fie identificate de auditor).

Riscul inerent este un risc general al fiecarei intreprinderi constand in posibilitatea aparitiei de erori semnificative tinand cont de particularitatile intreprinderii, de activitatile sale, de mediul sau, de natura conturilor si a operatiunilor sale.

Acest risc poate fi analizat pe componentele sale:

riscuri legate de intreprindere si de mediul sau de afaceri (marimea intreprinderii, produsele si piata, sursele de aprovizionare, operatiunile in moneda straina, fluctuatiile activitatii, riscul de nerecuperare a creantelor etc.)

riscuri legate de structura capitalului (existenta unui actionar sau asociat majoritar, riscul de "manipulare" a rezultatului);

riscuri legate de structura financiara (insuficienta fondului de rulment, insuficienta capitalurilor proprii, probleme legate de gestiunea trezoreriei);

riscuri organizatorice (insuficienta personalului administrativ, slabiciuni ale sistemului informational);

riscuri legate de importanta unor posturi din bilant (cele care depasesc 10% din totalul bilantului).

riscurile legate de anumite operatii sau conturi se refera la posibilitatea ca anumite conturi sau operatii sa fie inexacte. Aceste riscuri sunt evaluate, tinand cont de urmatoarele elemente: natura datelor (repetitive, punctuale, exceptionale); complexitatea operatiilor/tratamentul contabil; dificultati de evaluare, de estimare a rezultatului operatiilor; probleme de evaluare in care intervin elemente subiective sau estimari ale directiunii; dificultati de transcriere in termeni contabili a operatiilor, tinand cont de particularitatile juridice etc.

Riscul de control se evalueaza in faza aprecierii sistemului de control al intreprinderii. Riscul de control este riscul ca sistemul de control intern sa nu asigure prevenirea sau detectarea erorilor. Se poate spune, in aceste conditii, ca orice slabiciune in sistemul de control intern determina transformarea unui risc potential intr-un risc posibil.

Riscul de control este strans legat de operatiunile intreprinderii. Acestea vor genera trei categorii de date ce urmeaza a fi prelucrate de sistemul contabil:

date repetitive, care rezulta din activitatea obisnuita a intreprinderii (vanzari, cumparari, salarii etc.) si care vor fi prelucrate in mod uniform;

date punctuale sau cu termene fixe, care sunt complementare celor repetitive, dar care apar la intervale de timp inegale (inventarierea, evaluarea la sfarsitul exercitiului);

date exceptionale, care rezulta din operatiuni pe care intreprinderea nu le efectueaza in mod curent (reevaluari, fuziuni, restructurari).

Chiar si in cazul intreprinderilor cu sisteme de prelucrare automata a datelor nu foarte sofisticate, datele repetitive vor face obiectul prelucrarii informatizate. In aceste conditii, factori importanti in evaluarea riscului de control sunt rigurozitatea cu care este conceput si urmarit sistemul de prelucrare automata a datelor si calitatea aplicatiilor informatice.

In ceea ce priveste datele punctuale, ele sunt purtatoare de riscuri semnificative atunci cand nu sunt identificate si inregistrate la timp. Se impune ca auditorul sa le cunoasca dinainte pentru a-si putea organiza controalele.

Operatiunile exceptionale sunt purtatoare de risuri legate nu numai de lipsa obisnuintei si a experientei personalului in prelucrarea lor, dar si de lipsa posibila a cunostintelor tehnice si absentei elementelor comparative.

Riscul de nedetectare nu poate fi eliminat, oricare ar fi tehnicile si procedurile aplicate de auditor. Acest tip de risc trebuie sa fie limitat la un nivel acceptabil si depinde, in principal, de natura si intinderea lucrarilor auditorului.

Comitetul International pentru Practici de Audit (International Auditing Practices Committee-IAPC) a stabilit o matrice care permite estimarea riscului de nedetectare acceptabil in functie de riscul inerent si de riscul de control:

Preluat dupa Obert, R., DESCF. Manuel&Applications. Synthse droit et comptabilit, Ed. Dunod, Paris, 1998, p.49

Rezulta din acest tablou ca trebuie sa existe o relatie invers proportionala intre gradul combinat al riscului inerent si al riscului de control si gradul riscului de nedetectare fixat de auditor.

Definirea programului de lucru al auditorului este influentata de nivelul riscului de audit, care depinde de riscurile constatate.

Practicile si procedurile de audit financiar

Orice misune de audit financiar presupune un anumit demers general care trebuie sa tina seama de toate cerintele, imprejurarile si obiectivele de atins.

Intr-o prima faza a misiunii sale, auditorul va fi confruntat cu o suita de probleme fundamentale, cum sunt:

cunoasterea generala a intrepinderii;

identificarea domeniilor si sistemelor semnificative;

analiza prealabila a riscurilor;

Rolul cunoasterii generale a intreprinderii, a particularitatilor sale si a mediului sau economic si social este acela de a-i permite auditorului sa obtina o mai buna intelegere a evenimentelor care pot avea o incidenta semnificativa asupra situatiilor financiare care fac obiectul verificarii si sa tina cont de aceste elemente atunci cand isi planifica misiunea. Pe baza acestor informatii auditorul va identifica sistemele si domeniile semnificative, respectiv cele care necesita o atentie particulara, alegand tehnicile de verificare cele mai potrivite.

Domenii semnificative sunt considerate conturile care avand valori ridicate pot contine erori superioare pragului de semnificatie si conturile care, datorita naturii lor, prezinta o importanta particulara:

conturile care au inregistrat miscari importante in cursul anului chiar daca soldul este zero la sfarsitul exercitiului;

importanta contului in raport cu un criteriu juridic sau economic (de exemplu, contul "Capital social" impune verificari  chiar daca nu a existat nici o modificare a capitalului social in cursul exercitiului);

conturile a caror valoare depinde de rationamente si estimari: provizioane, amortizari, calculatia costurilor.

Pe langa acestea, exista si conturi care contin un potential ridicat de eroare si care trebuie examinate atent de auditor chiar daca valoarea lor se afla sub pragul de semnificatie. In aceasta categorie cuprindem conturi si operatiuni care, prin natura lor, sunt purtatoare de riscuri: conturi de regularizare, conturi afectate de o schimbare a legislatiei;

Sunt considerate sisteme semnificative acele sisteme de prelucrare a informatiilor contabile care au o incidenta semnificativa asupra situatiilor financiare. Nivelul riscului propriu fiecarui sistem difera de la o intreprindere la alta. De exemplu, sistemul de aprovizionare dintr-o intreprindere care realizeaza cumparari putine de la un numar mic de furnizori este supus unor riscuri mai mici decat cel al unei societati cu o multitudine de furnizori. Un sistem semnificativ este si cel informatic, dar si aici nivelul riscului este diferit dupa cum societatea utilizeaza un program al unei firme reputate sau un program pe care ea l-a modificat.

Auditorul va trebui sa identifice sistemele care prezinta riscuri particulare hotarand asupra carora se va orienta in mod deosebit.

Dupa ce a obtinut informatiile generale despre intreprindere, identificand sistemele si domeniile semnificative, auditorul va fi capabil sa-si faca un plan de actiune, un plan de audit. El poate cuprinde urmatoarele elemente:

Prezentarea intreprinderii- inscrierea intr-un dosar a elementelor obtinute in timpul fazei de cunoastere generala a intreprinderii si a mediului sau cu ocazia discutiilor purtate cu responsabilii firmei, a vizitei la sediul firmei si a citirii documentelor interne si externe.

Denumire, structura, istoric, obiect de activitate, localizare, data inchiderii exercitiului;

Numele responsabililor firmei;

Concurenta, caracteristicile domeniului de activitate;

Descrierea riscurilor inerente sectorului de activitate.

Informatii contabile

Principiile contabile general acceptate; trebuie mentionate eventualele derogari; pentru societatile care prezinta conturi consolidate trebuie precizate alegerile facute deoarece exista posibilitatea optiunilor;

Planul contabil adaptat intreprinderii;

Conturi anterioare si conturi previzionale;

Definirea misiunii

Originea misiunii: audit legal sau contractual;

Natura misiunii: conturi intermediare, conturi anuale;

Lista rapoartelor de emis in functie de misiune.

Domeniile si sistemele semnificative

Pragul de semnificatie;

Functiile si conturile semnificative;

Zonele de risc identificate;

Controalele efectuate de intreprindere si pe care auditorul apreciaza ca se poate spijini.

Directiile programului de lucru

Procedurile de control intern care trebuie analizate;

Confirmarile directe de obtinut;

Inventarierile fizice la care trebuie sa fie prezent auditorul;

Asistenta din partea expertilor si a specialistilor (in informatica, in fiscalitate etc.);

Documentele de obtinut (dosare particulare, contracte).

Echipa de lucru si bugetul

Componenta echipei de audit (numar si nivel de pregatire);

Bugetul de ore repartizat pe membrii echipei si pe modulele auditate.

Planificarea

Contacte de stabilit si persoane de intalnit;

Data limita de emitere a raportului/rapoartelor;

Data si locul interventiilor, timpul de lucru la cabinet;

Desfasurarea lucrarilor in timpul anului;

Repartizarea lucrarilor intre auditori;

Utilizarea lucrarilor tertilor (auditori interni, experti din diferite domenii, auditorii filialelor).

Elaborarea planului misiunii poate fi considerata ultima etapa inaintea inceperii desfasurarii propriu-zise a lucrarilor de audit.

Apoi, auditorul va proceda la evaluarea sistemului de control/audit intern ceea ce ii va permite stabilirea naturii, intinderii si calendarului controalelor directe de efectuat. Aprecierea controlului intern ii permite auditorului sa stabileasca inca din faza initiala a misiunii sale care vor fi controalele directe pe care le va efectua si sa faca recomandari pentru ameliorarea unor proceduri ineficiente.

Auditorul parcurge doua etape pentru aprecierea controlului intern: prima de apreciere a existentei controlului intern si a doua de aprecierea permanentei controlului intern, pentru fiecare dintre ele utilizand tehnici specifice.

In functie de concluziile la care a ajuns in urma aprecierii finale a controlului/auditului intern, auditorul va trece la efectuarea de investigatii directe care sa-i permita sa-si formuleze judecata asupra ansamblului informatiilor contabile sintetizate in situatiile financiare.

Intr-o prima faza, el va efectua un control al conturilor care conduc la intocmirea documentelor de sinteza, apoi, intr-o a doua faza, auditorul va examina situatiile financiare pentru a se asigura ca principiile contabile au fost respecatate.

Controlul direct al conturilor consta in compararea cifrelor conturilor anuale cu diverse elemente justificative care vor servi ca probe: acte notariale, facturi de cumparare sau de vanzare, extrase de cont bancare, state de plata etc. Controlul direct al conturilor are rolul de a justifica fiecare cifra printr-un document contabil sau prin orice alt element probant.

Criteriile avute in vedere de auditor atunci cand efectueaza controlul conturilor:

Exhaustivitate/integralitate. Aceasta presupune ca toate operatiile care privesc intreprinderea sa fie inregistrate in contabilitate;

Realitate. Respectarea acestui criteriu inseamna ca toate informatiile prezentate in conturi sa poata fi justificate si verificate;

Corecta inregistrare in contabilitate si prezentare in conturile anuale a operatiilor. Pentru aceasta este necesar ca operatiile:

sa fie contabilizate in perioada corespunzatoare urmarindu-se respectarea independentei exercitiilor (criteriul perioadei corecte);

sa fie corect evaluate, adica sumele sa fie bine determinate, aritmetic exacte, urmarindu-se respectarea tutror regulilor si principiilor contabile, precum si a metodelor de evaluare (criteriul corectei evaluari);

sa fie inregistrate in conturile corespunzatoare (criteriul corectei imputari);

sa fie corect totalizate, centralizate, astfel incat sa li se asigure o prezentare in conturile anuale potrivit regulilor in vigoare (criteriul corectei prezentari in conturile anuale).

Tinand cont de concluziile asupra controlului intern si de informatiile obtinute in timpul controlului conturilor, auditorul poate trece la verificarea situatiilor financiare. Acest control se desfasoara pe masura ce intreprinderea furnizeaza situatii financiare suficient de apropiate de conturile definitive.

Examinarea de ansamblu a situatiilor financiare are ca obiectiv sa verifice daca acestea:

sunt coerente;

concorda cu datele din contabilitate;

sunt prezentate potrivit principiilor contabile si reglementarilor in vigoare;

tin cont de evenimentele posterioare inchiderii exercitiului;

respecta dispozitiile legale si reglementare privitoare la note si acestea cuprind toate informatiile semnificative cu privire la intreprindere.

Coerenta situatiilor financiare este apreciata de catre auditor plecand de la cunoasterea generala a intreprinderii, a sectorului sau de activitate si a conjuncturii economice. Se procedeaza la efectuarea de comparatii intre conturile exercitiului curent si cele ale exercitiului precedent si eventual cele previzionale.

Obiectivul acestei verificari este identificarea eventualelor evolutii anormale sau neprevazute susceptibile de a face obiectul unor verificari complementare.

Concordanta cu datele din contabilitate se verifica in urma unui control formal care permite aprecierea existentei unei coerspondente intre datele din bilant, contul de rezultat si anexe si cele din balantele de verificare.

Respectarea dispozitiilor legale si reglementare este supusa aprecierii auditorului si vizeaza:

respectarea conventiilor contabile de baza;

justificarea alegerii de catre intreprindere a unor principii si metode contabile atunci cand exista posibilitatea optiunii.

Evenimente posterioare inchiderii exercitiului. Aceasta expresie se refera la evenimentele de importanta semnificativa cunoscute sau intervenite ulterior inchiderii exercitiului. Trei date sunt semnficative in alegerea tratamentului aplicat evenimentelor posterioare inchiderii exercitiului:

data inchiderii exercitiului;

data intocmirii situatiilor financiare;

data intocmirii raportului de catre auditor.

Tinand cont de aceste date putem identifica urmatoarele categorii de evenimente, astfel:

Evenimente care se produc inainte de intocmirea situatiilor financiare; se impune in acest caz o ajustare a situatiilor financiare.

Evenimente care se produc intre data intocmirii situatiilor financiare si data intocmirii raportului de audit sau evenimente care se produc intre data intocmirii raportului de audit si data adunarii generale a actionarilor; auditorul invita conducatorii intreprinderii sa informeze actionarii prin intermediul unui supliment la raportul de gestiune.

Evenimente care se produc dupa data tinerii adunarii generale; in acest caz auditorului nu-i mai revine nici o obligatie.

Dupa controlul situatiilor financiare, auditorul va avea de efectuat o suita de lucrari de sfarsit de misiune: trimite la unitatea verificata o scrisoare de sfarsit de misiune (in aceasta scrisoare conducerea intreprinderii isi recunoaste responsabilitatea in ceea ce priveste intocmirea situatiilor financiare), intocmeste o nota de sinteza (concentrarea concluziilor - fiecare opinie din nota de sinteza trebuie sa fie insotita de o trimitere la foile de lucru in care sunt continute informatiile care o sustin).

Misiunea de audit financiar se finalizeaza cu intocmirea raportului de audit.