Asezarea si perceperea impozitelor

Asezarea si perceperea impozitelor

Impunerea este reprezentata de ansamblul de masuri si operatii efectuate in baza legii, care au drept scop stabilirea impozitului ce revine in sarcina unui anumit contribuabil.

Pentru ca un sistem fiscal sa poata fi considerat rational, trebuie sa satisfaca o serie de cerinte sau principii, care se refera la dimensionarea, asezarea si perceperea impozitelor, precum si la obiectivele social-economice urmarite de politica fiscala.

Prin urmare, impunerea are atat o latura politica cat si una de ordin tehnic.

Din punct de vedere politic, prin impunere se urmareste ca fiecare impozit introdus sa raspunda anumitor cerinte si sa fie in concordanta cu anumite principii.

Din punct de vedere tehnic, impunerea se concretizeaza in metodele si tehnicile utilizate pentru identificarea si stabilirea marimii obiectului impozabil, determinarea cuantumului impozitului, urmarirea si perceperea acestuia.

1. Principiile impunerii

In etapa moderna, la baza impunerii trebuie sa stea urmatoarele principii[1]: de echitate fiscala, de politica financiara, de politica economica, social-politice.

1. Principiile de echitate fiscala

Echitatea fiscala, ca notiune, semnifica dreptate sociala in materie de impozite, ceea ce presupune impunerea diferentiata a veniturilor si a averii in functie de puterea contributiva a contribuabilului si stabilirea unui minim neimpozabil pentru persoanele care realizeaza venit sub un anumit plafon.

Atunci cand se apeleaza la spiritul de justitie in repartizarea sarcinilor fiscale intre membrii societatii, trebuie sa se faca distinctie intre egalitate in fata impozitului si egalitate prin impozit.

Egalitatea in fata impozitului presupune ca impunerea sa se faca in acelasi mod, pentru toate persoanele fizice si juridice, indiferent de locul unde domiciliaza sau isi au sediul, in acelasi mod pentru toate activitatile economice, indiferent de forma juridica in care sunt organizate si functioneaza acestea.

Egalitatea prin impozit presupune diferentierea sarcinii fiscale de la o persoana la alta, in functie de o serie de criterii economice si sociale, printre care amintim: marimea absoluta a materiei impozabile, situatia personala a subiectului impozabil, natura si provenienta veniturilor, etc.

Asigurarea echitatii fiscale presupune indeplinirea cumulativa a urmatoarelor conditii:

a) stabilirea minimului neimpozabil, adica scutirea de impozit a unui venit minim care sa asigure satisfacerea nevoilor de trai strict necesare;

b) diferentierea sarcinii fiscale a fiecarui contribuabil in functie de puterea contributiva a acestuia, adica in functie de marimea venitului si averii care fac obiectul impunerii, de situatia personala a acestuia (casatorit, cu sau fara persoane in intretinere, celibatar, etc.);

c) asigurarea comparabilitatii sarcinilor fiscale intre persoanele din cadrul aceleiasi categorii sociale care au putere contributiva egala, si intre categoriile sociale cu aceeasi putere contributiva;

d) impunerea sa fie generala, adica sa cuprinda toate categoriile sociale care realizeaza venituri din o anumita sursa sau care poseda un anumit gen de avere, cu exceptia celor care se situeaza sub nivelul minim neimpozabil.

In respectarea echitatii fiscale un rol deosebit il au felul cotelor de impozit utilizate. Cotele de impunere intalnite in practica fiscala sunt cote fixe si cote procentuale.

Impunerea in cote (sume) fixe nu tine seama de venitul sau averea contribuabilului si nici de situatia personala a acestuia. Ea a aparut sub forma unei dari pe locuitor si s-a utilizat in evul mediu si in primele stadii de dezvoltare a capitalismului.

Impunerea in cote procentuale este practicata sub forma impunerii in cote proportionale, in cote progresive si in cote regresive.

Impunerea in cote proportionale este o manifestare nemijlocita a principiului egalitatii in fata impozitelor. Ea consta in aplicarea aceleiasi cote de impozit indiferent de marimea obiectului impozabil, pastrandu-se in permanenta aceeasi proportie intre impozit si volumul venitului (valoarea averii).

Prin introducerea impunerii in cote proportionale s-a facut un pas inainte fata de impunerea in cote (sume) fixe, dar nici in acest caz nu s-a respectat echitatea in materie fiscala, deoarece nu se tine cont de faptul ca puterea contributiva a diferitelor categorii sociale este diferita in functie de marimea absoluta a veniturilor pe care le realizeaza si de valoarea absoluta a averii pe care o poseda.

Impunerea in cote proportionale s-a utilizat pe scara larga la calculul impozitelor de tip real (funciar, pe cladiri, pe activitati industriale, comerciale si profesii libere, etc.), specifice perioadei de inceput a epocii moderne.

Impunerea in cote proportionale se foloseste si in prezent atat in cazul impozitelor directe (de exemplu, in unele tari pentru calculul impozitului pe profitul societatilor de capital), cat si in cazul impozitelor indirecte (de exemplu, la taxa pe valoarea adaugata, la taxele vamale, la taxele de timbru etc.).

Impunerea in cote progresive s-a introdus, in unele tari, in a doua jumatate a secolului al XIX-lea, iar in altele la inceputul secolului al XX-lea. Impunerea progresiva consta in faptul ca odata cu cresterea venitului (averii) are loc si cresterea cotei impozitului, cresterea impozitului devansand cresterea obiectului impozabil. Cotele progresiei pot creste fie intr-un ritm constant, fie intr-unul variabil.

In practica financiara, impunerea progresiva cunoaste doua variante: impunerea in cote progresive simple (globale) si impunerea in cote progresive compuse (pe transe).

Impunerea in cote progresive simple (tabelul nr.6.1.) consta in faptul ca se aplica aceeasi cota de impozit asupra intregii materii impozabile apartinand contribuabilului. Cota de impozit va fi cu atat mai mare, in limitele progresivitatii stabilite prin lege, cu cat venitul sau averea respectiva va fi mai mare. Impozitul datorat statului se obtine facand produsul dintre marimea obiectului impozabil (venitul, averea) si cota de impozit aferenta nivelului acestuia.

Impunerea in cote progresive simple, desi se aproprie de ceea ce inseamna respectarea echitatii in domeniul impozitelor, are totusi unele neajunsuri, deoarece dezavantajeaza pe contribuabilii care realizeaza venituri al caror nivel se situeaza la limita imediat superioara celei pana la care actioneaza o anumita cota.

Tabelul nr.6.1. - Cote progresive simple

Impunerea in cote progresive compuse (pe transe) (Tabelul nr.6.2.) se distinge prin divizarea materiei impozabile in mai multe transe (parti), iar pentru fiecare transa de venit (avere) se stabileste o anumita cota de impunere. Prin insumarea impozitelor partiale, calculate pentru fiecare transa de venit (avere) in parte, se obtine impozitul total de plata ce cade in sarcina unui contribuabil.

Tabelul nr.6.2. - Cote progresive compuse (pe transe)

Impunerea in cote progresive compuse inlatura neajunsurile cotei progresive simple si este folosita mai mult pentru impunerea veniturilor obtinute de persoanele fizice si uneori si la unele impozite pe avere.

In practica fiscala se intalneste si impunerea in cote regresive caracteristica impozitelor indirecte. Astfel, in situatia cumpararii unei marfi sau a utilizarii unui serviciu, impozitul platit este acelasi, indiferent de marimea veniturilor cumparatorului, ceea ce inseamna ca ponderea impozitului in venitul cumparatorului sa fie invers proportionala cu venitul acestuia.

Dintre sistemele de impunere intalnite in practica fiscala, impunerea in cotele progresive compuse (pe transe) raspunde in cea mai mare masura cerintelor echitatii fiscale, dar aceasta nu conduce automat la respectarea echitatii in materie fiscala, daca nu sunt indeplinite si celelalte conditii amintite.

2. Principiile de politica financiara

La introducerea unui nou impozit, se urmareste ca acesta sa  indeplineasca anumite cerinte de ordin financiar: randament fiscal ridicat, sa fie stabil si elastic. De asemenea, in cadrul principiilor de politica financiara se urmaresc si aspecte legate de tipul si numarul impozitelor utilizate de stat pentru procurarea veniturilor sale.

Pentru ca un impozit sa aiba un randament fiscal ridicat se cer a fi indeplinite mai multe conditii, si anume:

a) impozitul sa aiba un caracter universal, adica sa fie platit de toate persoanele fizice si/sau juridice care obtin venituri din aceeasi sursa, poseda acelasi gen de avere sau dobandesc aceiasi categorie de bunuri. Universalitatea impozitului presupune ca intreaga materie impozabila a unei persoane sa fie supusa impunerii;

b) sa nu existe posibilitati (legale sau ilicite) de sustragere de la impunere a unei parti din materia impozabila;

c) volumul cheltuielilor legate de stabilirea materiei impozabile, calculul impozitului sa fie cat mai redus.

Un impozit este considerat stabil daca nu este influentat de mutatiile de ordin conjunctural ale ciclului economic. Randamentul unui impozit nu trebuie sa sporeasca concomitent cu cresterea volumului productiei si a veniturilor in perioadele favorabile ale ciclului economic si nici sa scada in perioadele de criza si depresiune economica.

Modificarile frecvente ale sistemului fiscal induc un climat de neincredere in randul agentilor economici si nu permite acestora sa-si elaboreze planuri financiare pe termen lung.

Elasticitatea impozitului presupune ca acesta sa poata fi adaptat in permanenta necesitatilor de venituri ale statului, astfel incat daca se inregistreaza  o crestere a cheltuielilor bugetare impozitul sa poata fi majorat corespunzator si invers.

Politica fiscala este legata de felul si numarul impozitelor utilizate pentru procurarea veniturilor necesare statului. In teoria financiara s-au conturat doua conceptii: una sustine ca este suficient un singur impozit reprezentativ, iar cealalta sustine necesitatea instituirii si perceperii mai multor impozite.

Ideea cu utilizarea unui singur impozit s-a intalnit la fiziocrati, care s-au pronuntat pentru introducerea unui impozit funciar unic, iar mai tarziu, odata cu dezvoltarea industriei au aparut si pareri privind instituirea unui impozit unic asupra materiilor prime sau energiei care sa inlocuiasca toate impozitele stabilite pe baza declaratiei contribuabilului. Acest impozit conceput a fi perceput asupra unor produse (hidrocarburi, electricitate, carbuni) se considera ca ar evita cheltuielile de incasare pe care le presupun celelalte impozite si ar evita evaziunea fiscala. In acelasi timp se sustinea ca instituirea unui astfel de impozit ar merge in intampinarea progresului tehnic, deoarece cantitatea de energie consumata creste pe masura ce se dezvolta industria.

Exista si conceptia sustinuta de George Bernard, a instituirii unui nou sistem de impozite concretizat intr-un impozit anual direct, cu rate variabile, calculat asupra valorii reale a capitalului fizic si asupra bunurilor de consum durabile. Acest impozit ar reprezenta o serie de avantaje:

- posibilitatea unui control public;

- problemele capitalului fizic sunt mult mai bine studiate;

- ratele impozitului pe ramuri pot fi ajustate in functie de unele criterii economice, sociale, politice, tehnologice, sociologice;

- sistemul de impozitare este mai ieftin.

In elaborarea acestei propuneri, autorul ei a avut in vedere faptul ca toate impozitele existente in prezent sunt in final reflectate in preturi, apreciind ca nu este eficient sa se stabileasca impozit pe venit. Se considera ca prin introducerea acestui impozit veniturile publice nu vor mai fi calculate pe baza fluxurilor monetare, ci pe baza mijloacelor productive, iar impunerea bazata in special pe factorul munca ar fi inadecvata, considerand ca este mai eficient si mai just ca ea sa se bazeze pe munca trecuta, pe factorul capital.

Prin aplicarea unui astfel de impozit, preturile bunurilor si serviciilor ar avea o structura diferentiata: bunurile necesare existentei, produse si distribuite in masa de industria automatizata si computerizata, vor fi mai ieftine, suportand numai impozitul pe echipamentul necesar producerii, transportului, depozitarii si vanzarii acestora; bunurile de folosinta indelungata, incluzand munca de inalta calificare vor fi mai scumpe, purtand atat impozitul asupra echipamentului productiv, cat si impozitul asupra folosirii echipamentului personal (colectat ca impozit in momentul vanzarii) determinat in functie de durata de viata a bunului; bunurile de lux, produse manual in cantitati mici vor fi foarte scumpe datorita impozitului asupra uneltelor de munca, impozitul asupra utilizarii lor ca echipament individual, cat si pentru motivul ca fiind produse manual vor include un venit mare si vor fi foarte rare.

Astfel de idei nu au fost transpuse in practica, in toate statele utilizandu-se o multitudine de impozite in functie de conditiile economice, politice si sociale existente in fiecare tara.

Avand in vedere complexitatea vietii economice si sociale actuale, diversitatea surselor de venit si a formelor pe care le imbraca averea, multitudinea cerintelor de ordin financiar, economic si social la care trebuie sa raspunda impozitele in perioada contemporana, majoritatea specialistilor recomanda utilizarea unui sistem pluralist de impozite, toate statele aplicand acest sistem in variante diferite.

Un sistem fiscal pentru a putea fi apreciat pozitiv, pe langa indeplinirea conditiilor de mai sus, trebuie sa raspunda si unor cerinte de ordin practic[2]. Sistemul fiscal trebuie sa fie acceptabil pentru toti contribuabilii, astfel incat sa se recurga cat mai putin posibil la masuri de constrangere pentru incasarea impozitelor. Aceasta accesibilitate presupune respectarea anumitor exigente:

- sistemul fiscal si fiecare impozit trebuie sa fie suficient de simple si transparente, astfel incat sa fie intelese de contribuabil si acesta sa poata stabili cat datoreaza statului;

- organele fiscale trebuie sa respecte viata privata a cetatenilor si sa actioneze astfel incat sa nu fie priviti ca un inchizitor;

- costurile de administrare fiscala sa fie rezonabile atat din punctul de vedere al aparatului fiscal, cat si al contribuabililor.

3. Principiile de politica economica

Statul foloseste impozitele nu numai ca mijloc de procurare a veniturilor necesare acoperirii cheltuielilor publice bugetare, ci si pentru a exercita o anumita influenta asupra vietii economice si sociale.

Acest lucru se poate realiza fie printr-o interventie de natura conjuncturala, fie printr-o interventie de natura structurala. Prima modalitate de interventie consta in reducerea presiunii fiscale ducand la cresterea puterii de cumparare a cetatenilor si reducerea preturilor produselor, favorizand dezvoltarea tranzactiilor si stimularea cresterii economice, sau cresterea presiunii fiscale, care va diminua puterea de cumparare a cetatenilor, va obliga la o restrangere a consumului, franand ritmul cresterii economice.

Interventiile de natura structurala vizeaza impulsionarea dezvoltarii unor ramuri sau subramuri economice, stimularea ori reducerea productiei sau a consumului unor marfuri, extinderea sau, dimpotriva, restrangerea relatiilor comerciale cu strainatatea, etc.

Prin stabilirea unor taxe vamale ridicate la importul marfurilor de acelasi fel produse in alte tari, reducerea sau scutirea de impozitele directe a marfurilor autohtone, micsorarea impozitelor directe, se poate actiona pentru incurajarea dezvoltarii unei ramuri sau subramuri economice. Tot in acest sens actioneaza si acordarea de subventii de la bugetul statului intreprinderilor care isi desfasoara activitatea intr-o anumita ramura sau subramura economica.

Regimul fiscal favorabil poate fi utilizat si in vederea dezvoltarii in profil teritorial prin acordarea unor facilitati fiscale celor care initiaza activitati economice in zonele mai putin dezvoltate.

Pentru dezvoltarea relatiilor comerciale cu strainatatea, statul apeleaza la incurajarea exportului prin restituirea partiala sau integrala a impozitelor indirecte aferente marfurilor exportate, reducerea taxelor vamale percepute la importul unor marfuri utilizate la fabricarea produselor destinate exportului.

Limitarea accesului unor marfuri straine poate fi realizata prin practicarea unor taxe vamale cu caracter protectionist, iar reducerea exportului unor anumite marfuri prin introducerea unor taxe vamale la export, procedeu folosit in special de tarile in curs de dezvoltare pentru a limita exportul de materii prime si a incuraja exportul de produse manufacturate.

Parghiile fiscale sunt utilizate de unele state si pentru atragerea de capital strain prin acordarea anumitor facilitati fiscale investitiilor straine cu impact major in anumite ramuri economice.

4. Principiile social-politice

Prin politica fiscala promovata de unele state se vizeaza si realizarea unor obiective social-politice. Partidul de guvernamant urmareste ca politica fiscala pe care o promoveaza sa fie in concordanta cu interesele celor pe care ii reprezinta. Uneori, prin intermediul masurilor cu caracter fiscal, partidul de guvernamant incearca cresterea influentei in randul unor categorii sociale, in special in preajma alegerilor. Este folosita frecvent practica acordarii unor facilitati contribuabililor cu venituri reduse si celor care au persoane in intretinere.

Impozitele sunt folosite si pentru a limita consumul unor produse care au efecte daunatoare asupra sanatatii (tutun, bauturi alcoolice). Pentru a influenta cresterea natalitatii, unele tari practica un impozit special asupra celibatarilor si a persoanelor casatorite fara copii.

2. Asezarea impozitului

Asezarea impozitului presupune efectuarea mai multor operatiuni succesive, care constau in stabilirea marimii obiectului impozabil, determinarea cuantumului impozitului si perceperea (incasarea) si urmarirea impozitelor.

Stabilirea obiectului impozabil presupune constatarea existentei materiei impozabile si evaluarea materiei impozabile. Constatarea existentei materiei impozabile presupune constatarea existentei de fapt a acesteia concomitent cu identificarea platitorului si urmareste supunerea la impunere a tuturor elementelor componente ale materiei impozabile. Evaluarea materiei impozabile presupune determinarea dimensiunii acesteia, aceasta putandu-se realiza prin doua metode:

- metoda evaluarii indirecte bazata pe prezumtie;

- metoda evaluarii directe bazata pe probe.

Evaluarea indirecta a materiei impozabile se poate realiza prin trei variante si anume: evaluarea pe baza indiciilor exterioare ale obiectului impozabil, evaluarea forfetara si evaluarea administrativa.

Evaluarea pe baza indiciilor (semnelor) exterioare ale obiectului impozabil permite stabilirea doar cu aproximatie a valorii obiectului impozabil, dand o imagine cu totul aproximativa a marimii obiectului supus impunerii (pamant, cladiri, activitati industriale) si este specifica impozitelor de tip real.

Aceasta metoda nu tine seama de situatia persoanei care detine obiectul impozabil, ceea ce duce la o impunere inechitabila dar prezinta avantajul ca este simpla si putin costisitoare.

Evaluarea forfetara consta in aceea ca organele fiscale, cu acordul subiectului impozabil, atribuie o anumita valoare obiectului impozabil neavand certitudinea ca a fost determinata cu exactitate.

Evaluarea administrativa consta in aceea ca organele fiscale stabilesc valoarea materiei impozabile pe baza elementelor (datelor) de care dispun. Daca subiectul impozitului nu este de acord cu marimea obiectului impozabil, o poate contesta, fiind obligat sa faca dovada afirmatiilor sale.

Evaluarea directa a materiei impozabile, se poate realiza, prin doua variante: pe baza declaratiei unei terte persoane si pe baza declaratiei contribuabilului (platitorului de impozit).

Evaluarea pe baza declaratiei unei terte persoane este folosita in situatia in care o terta persoana are cunostinta despre marimea obiectului impozabil, terta persoana fiind obligata prin lege sa prezinte organului fiscal o declaratie scrisa in acest sens. De exemplu, angajatorii declara salariile pe care le platesc angajatilor lor, bancile declara dobanda la depozitele constituite de persoanele fizice, etc.

Aceasta metoda de evaluare prezinta avantajul ca elimina, in cea mai mare parte, posibilitatea sustragerii de la impunere a unei parti din materia impozabila, deoarece terta persoana nu este interesata sa ascunda adevarul. Aplicabilitatea acestei evaluari este limitata, neputand fi folosita decat in cazul unor anumite venituri.

Evaluarea pe baza declaratiei contribuabilului se realizeaza cu participarea directa a subiectului impozabil. Subiectul impozabil este obligat sa tina o evidenta stricta a veniturilor si cheltuielilor, sa intocmeasca bilant fiscal si sa prezinte o declaratie cu privire la venitul realizat si averea sa, pe baza careia organele fiscale stabilesc materia impozabila.

Evaluarea realizata in acest mod are o aplicabilitate mai larga decat evaluarea pe baza declaratiei unei terte persoane, dar prezinta dezavantajul ca face posibila sustragerea de la impunere a unei parti insemnate din materia impozabila. Aceasta sustragere se poate realiza prin intocmirea unei declaratii nesincere si prin imposibilitatea de a controla realitatea tuturor datelor inscrise in declaratie.

A doua operatie in cadrul operatiunii de asezare a impozitului o constituie stabilirea cuantumului impozitului datorat de subiectul impozabil. In functie de modul de stabilire a impozitului datorat, impozitele se grupeaza in impozite de repartitie si impozite de cotitate.

Impozitele de repartitie sau de contigentare s-au practicat in perioada feudalismului si in primele stadii de dezvoltare ale capitalismului si s-au caracterizat prin aceea ca statul stabilea suma globala a impozitelor ce trebuiau incasate de pe intreg teritoriul tarii. Aceasta suma era apoi repartizata din treapta in treapta pe unitati administrativ - teritoriale, iar la unitatea de baza se defalca suma atribuita pe subiecte sau obiecte impozabile.

Impozitele de cotitate se stabilesc, pornind de jos in sus, prin aplicarea unor cote procentuale pe fiecare obiect impozabil in parte, pornind de la suma datorata de fiecare contribuabil si ajungand la suma ce revine statului de pe teritoriul fiecarei unitati administrativ-teritoriale.

La impozitele de cotitate se tine seama de marimea materiei impozabile de care dispune fiecare contribuabil in parte, iar uneori, si de situatia personala a acestuia, respectiv starea civila si numarul persoanelor aflate in intretinerea platitorului de impozit, corectandu-se baza de calcul a impozitului si implicit cuantumul impozitului stabilit dupa criteriile generale. Rezulta ca impozitele de repartitie sunt mai inechitabile decat impozitele de cotitate.

In unele state, din valoarea materiei impozabile se scade minimul neimpozabil si se permit unele reduceri pentru sarcini familiale. In alte state, impozitul stabilit in functie de marimea materiei impozabile se reduce sau se majoreaza in functie de starea civila a contribuabilului si de numarul persoanelor aflate in intretinerea sa.

A treia operatie in cadrul actiunii de asezare a impozitului o reprezinta perceperea acestuia.  Dupa stabilirea cuantumului impozitului, organele fiscale aduc la cunostinta platitorului suma datorata cu titlu de impozit si termenele de plata ale acestuia, apoi trec la perceperea (incasarea) impozitului. De-a lungul timpului s-au utilizat trei metode de percepere a impozitelor : strangerea impozitelor de catre unul din contribuabilii comunitatii in care traia, incasarea impozitelor prin intermediul unor concesionari sau arendasi si perceperea impozitelor de catre organe specializate ale aparatului de stat. Aceasta ultima metoda s-a generalizat in perioada epocii moderne si se utilizeaza si in prezent.

Perceperea impozitelor prin aparat fiscal se realizeaza pe trei cai: direct de la platitori, prin stopaj la sursa si prin aplicarea de timbre fiscale mobile. Incasarea impozitului direct de la contribuabil se realizeaza prin doua variante: organul fiscal se deplaseaza la contribuabil pentru a cere plata impozitului, caz in care se spune ca impozitul este cherabil; contribuabilul achita din proprie initiativa obligatia fiscala la organul fiscal, caz in care impozitul este denumit impozit portabil.

Incasarea impozitului de catre organele fiscale prin stopajul la sursa consta in aceea ca impozitul se calculeaza, se retine si se varsa la bugetul statului de catre o terta persoana. Astfel, societatile comerciale, regiile autonome, institutiile publice s.a. sunt obligate sa calculeze si sa retina impozitul pe salarii, datorat de personalul acestora, si sa-l vireze la bugetul de stat; editurile sunt obligate sa calculeze si sa retina din drepturile de autor impozitul pe venit pe care il vireaza la bugetul statului, etc.

Perceperea impozitului prin aplicarea de timbre fiscale mobile se utilizeaza in cazul taxelor datorate statului pentru actiunile in justitie, pentru actele, certificatele si alte documente eliberate de notarii publici si de organe ale administratiei de stat.

3. Criteriile de impunere

Criteriile de impunere incearca sa rezolve problema (de natura politica) autoritatilor fiscale ce sunt indreptatite sa impuna veniturile obtinute sau averea detinuta de contribuabili din/in mai multe state.

In functie de interesele fiecarui stat in stimularea sau franarea unor activitati aducatoare de venituri si tinandu-se cont de acordurile incheiate intre state, in practica fiscala internationala se intalnesc urmatoarele criterii de impunere:

- criteriul originii veniturilor (teritorialitatii);

- criteriul domiciliului (rezidentei);

- criteriul nationalitatii (cetateniei).

In conformitate cu criteriul originii veniturilor (teritorialitatii), impunerea se efectueaza de catre organele fiscale din tara pe al carei teritoriu s-au realizat veniturile sau averea, facandu-se abstractie de nationalitatea sau resedinta beneficiarilor de venituri. De regula acest criteriu se utilizeaza de tarile in curs de dezvoltare interesate sa impuna veniturile realizate sau averea situata pe teritoriul lor.

Potrivit criteriului domiciliului (rezidentei) impunerea veniturilor si a averii se efectueaza de catre autoritatea fiscala din tara careia ii apartine rezidentul, fara a se tine cont daca veniturile sau averea care fac obiectul impunerii sunt obtinute, respectiv se afla pe teritoriul acelui stat sau in afara acestuia. De regula, acest criteriu este promovat de tarile dezvoltate din punct de vedere economic, deoarece sunt frecvente situatiile cand persoanele fizice sau juridice domiciliate aici, realizeaza venituri sau detin averi pe teritoriul altor state.

Conform criteriul nationalitatii (cetateniei), un stat impune rezidentii sai, care realizeaza venituri sau poseda avere din/in  statul respectiv, indiferent daca ei locuiesc sau nu in tara lor.

Prin aplicarea acestui criteriu, statul urmareste ca veniturile si averea realizate (situate) pe teritoriul sau de catre rezidentii sai, care din diferite motive locuiesc o perioada intr-o alta tara, sa fie impuse de organele sale fiscale.

Aplicarea unuia sau altuia dintre aceste criterii este o optiune ce apartine fiecarui stat, dar trebuie avute in vedere si acordurile incheiate intre state pentru evitarea dublei impuneri fiscale internationale. Aceasta intrucat, modul in care sunt aplicate aceste criterii poate conduce la aparitia dublei impuneri.

4. Dubla impunere juridica internationala si metodele de evitare a acesteia

Dubla impunere reprezinta supunerea aceleasi materii impozabile si pentru aceeasi perioada de timp, la unul sau mai multe impozite, de catre aceeasi autoritate fiscala (dubla impunere economica) sau de autoritati fiscale diferite (dubla impunere juridica internationala).

Aparitia dublei impuneri juridice internationale este consecinta, pe de o parte, a fenomenului de internationalizare a activitatilor economice care face ca persoanele fizice si juridice sa realizeze venituri sau sa detina averi pe teritoriul altor state, iar pe de alta parte, a criteriilor diferite de impunere ce stau la baza sistemelor fiscale.

Dubla impunere juridica internationala reprezinta supunerea la impozit a aceleiasi materii impozabile si pentru aceeasi perioada de timp, de catre doua sau mai multe organe fiscale din tari diferite. Ea poate aparea in cazul obtinerii de catre rezidentii unui stat a unor venituri pe teritoriile altor state. In acest caz, cunoasterea practicii fiscale internationale are o deosebita importanta deoarece poate stimula sau frana largirea cooperarii intre diferitele state ale lumii si intensificarea relatiilor economice si financiare dintre acestea.

De mentionat ca, in cadrul aceluiasi stat, supunerea aceluiasi venit sau a aceleiasi averi la mai multe impozite reprezinta o dubla impunere economica si exprima gradul fiscalitatii in tara respectiva.

Dubla impunere juridica internationala poate sa apara numai in cazul impozitelor directe. In cazul impozitelor indirecte nu se pune problema dublei impuneri juridice, deoarece cetatenii unui stat, atunci cand se afla pe teritoriul altui stat suporta, in calitate de cumparatori, acelasi impozite, cuprinse in pretul marfurilor cumparate, ca si cetatenii din statul respectiv.

Pentru marfurile sau serviciile cumparate de cetatenii unui stat dintr-o alta tara ei nu mai platesc in tara lor impozite indirecte similare cu cele incluse in pretul de cumparare al marfurilor sau serviciilor respective.

Solutionarea problemei dublei impuneri juridice internationale este posibila printr-o intelegere intre statele interesate care sa stabileasca pentru fiecare categorie de venit sau avere cine este competent sa perceapa impozitul, dar se poate evita si pe baza unor masuri legislative unilaterale.

Evitarea dublei impuneri prin masuri legislative unilaterale (de exemplu, prin acordarea de reduceri sau scutiri de impozit pentru veniturile obtinute de rezidentii unui stat in strainatate, etc.) este mai dificil de realizat datorita particularitatilor existente in fiecare tara in ceea ce priveste reglementarile si tehnicile fiscale.

Evitarea dublei impuneri juridice internationale pe baza unor conventii bi sau multilaterale intre state rezolva in mai bune conditii problemele complexe care apar in acest domeniu.

Conventia pentru evitarea dublei impuneri se aplica:

- impozitelor pe venit si pe avere, percepute in contul fiecaruia din statele contractante, al subdiviziunilor lor politice si al colectivitatilor lor locale. Sub incidenta conventiei cad toate impozitele pe venit si pe avere, indiferent de sistemul de percepere folosit;

- persoanelor care sunt rezidente ale unui stat contractant sau ale fiecaruia dintre cele doua state. Este vorba atat de persoane fizice, cat si de persoane juridice, societati de persoane si de capital, fundatii etc.

Deosebit de importanta este clarificarea domiciliului fiscal al unei persoane fizice care este rezidenta a celor doua state contractante. Astfel, in cazul persoanelor fizice, problema rezidentei se rezolva in raport de locuinta permanenta sau/si cetatenia acestora, iar in cazul persoanelor juridice, problema rezidentei se rezolva in functie de locul unde se afla sediul conducerii sale efective.

Conventiile model de evitare a dublei impuneri juridice internationale contin si unele solutii aplicabile in relatiile bilaterale dintre state, cele mai importante fiind urmatoarele:

- veniturile care provin din exploatarea bunurilor imobile, exploatari agricole si forestiere - se impun in statul contractant in care sunt situate bunurile respective;

- beneficiile obtinute de agentii economici se impun de catre tara pe teritoriul careia acestea s-au realizat si in care subiectii respectivi au un sediu stabil de exploatare;

- profiturile obtinute din exploatarea in trafic international a navelor sau aeronavelor se impun in statul contractant unde se afla conducerea efectiva a intreprinderii. Daca sediul conducerii efective a unei intreprinderi de navigatie se afla la bordul unei nave, atunci acest sediu este considerat a fi in statul contractant in care se afla portul de origine al navei sau, in lipsa unui asemenea port, in statul al carui rezident este persoana care exploateaza nava;

- veniturile din dividende se impun atat in statul de origine, cat si in statul de destinatie, in proportii stabilite prin intelegere de catre partile contractante. De regula, statul de origine al dividendelor are un drept limitat de impunere (impunandu-se cu o cota de cel mult 15%), considerandu-se ca statul de destinatie este cel dintai indreptatit la impunerea dividendelor. In stabilirea acestei modalitati de impunere s-a avut in vedere faptul ca statul de origine are dreptul sa perceapa, in plus, un impozit asupra profitului societatii de capital;

- veniturile din dobanzi sunt impuse in ambele state participante la conventie, in proportii convenite de acestea. Are prioritate la impunere statul de destinatie a dobanzilor, iar statul de origine al acestora percepe un impozit care nu depaseste 10% din valoarea bruta a dobanzilor;

- veniturile din redevente se impun, de asemenea, in ambele state in procentele stabilite de comun acord, cu precizarea ca statului de origine i se limiteaza cota de impozit pe care poate sa o perceapa. Redeventele constituie remuneratii de orice fel platite pentru folosirea sau concesionarea folosirii dreptului de autor, brevetelor, desenelor, echipamentului industrial, comercial sau stiintific si pentru informatii privind experienta dobandita in domeniul industrial, comercial sau stiintific;

- veniturile care provin din exercitarea pe cont propriu a unei profesii libere se impune astfel: in statul de origine a veniturilor, cand beneficiarul acestora dispune de un sediu stabil pentru exercitarea profesiei libere sau in caz contrar, in statul al carui rezident este beneficiarul veniturilor;

- veniturile obtinute sub forma de salarii sau alte remuneratii similare se impun, de regula, in statul in care se desfasoara activitatea retribuita;

- averea formata din bunuri imobile se impune in statul in care se afla bunurile respective, iar averea concretizata in bunuri mobile este impusa in statul in care se afla sediul stabil sau baza fixa.

Pentru evitarea propriu-zisa a dublei impuneri juridice internationale, in practica internationala se aplica mai multe metode sau procedee tehnice, in functie de criteriile adoptate de statele participante la conventie, astfel:

- procedeul scutirii (totale sau progresive);

- procedeul creditarii (obisnuite si integrale).

Potrivit procedeului scutirii totale, venitul realizat de rezidentul unei tari intr-o alta tara, in care acesta a fost impus, se deduce in intregime din venitul total impozabil in tara de resedinta. Practic, in cazul aplicarii acestui procedeu, venitul realizat in strainatate de rezidentul unui stat si supus impunerii acolo, nu se mai include in venitul impozabil in tara de resedinta.

Procedeul scutirii totale nu se prevede in nici o conventie ca o solutie ferma, ci doar ca solutie de la care statul de rezidenta poate deroga, putand sa aplice procedeul scutirii progresive.

Conform procedeului scutirii progresive, venitul obtinut de rezidentul unui stat in strainatate se adauga la veniturile obtinute in tara de resedinta numai pentru a se stabili cota progresiva de impozit, urmand ca aceasta cota, sa se aplice apoi numai asupra veniturilor obtinute in tara de resedinta.

Procedeul 'creditarii' obisnuite consta in aceea ca impozitul platit statului strain pentru venitul realizat pe teritoriul acestuia, de rezidentul unui alt stat, se deduce direct din impozitul datorat in tara de resedinta, insa numai pana la limita impozitului intern ce revine la un venit egal cu venitul obtinut in strainatate.

Potrivit procedeului 'creditarii' integrale impozitul platit in strainatate se deduce integral din impozitul datorat in tara de resedinta, inclusiv in situatiile in care primul impozit este mai mare decat cel intern aferent aceluiasi venit.

Apelarea la unul sau altul din procedeele prezentate permite, dupa caz, diminuarea cuantumului impozitului datorat sau recunoasterea impozitelor platite in strainatate.

Pana in anul 1990, tarile foste socialiste, intre care si Romania, incheiasera doua conventii multilaterale privind evitarea dublei impuneri juridice internationale.

Dupa anul 1990, au inceput negocieri cu aceste tari pentru semnarea unor conventii bilaterale care sa le inlocuiasca pe cele multilaterale. In prezent, Romania are incheiate conventii cu peste 80 de state, cuprinzand solutii variate, in raport de interesele statelor contractante.

Un principiu care guverneaza relatiile internationale este cel al nediscriminarii fiscale. Statele care semneaza conventie pentru evitarea dublei impuneri se angajeaza ca nu vor aplica fata de rezidentii celorlalte state contractante sarcini fiscale mai grele decat fata de proprii contribuabili aflati in aceeasi situatie. Aceasta nu inseamna insa ca un stat este obligat sa acorde rezidentilor celuilalt stat reducerile cu caracter personal din venitul impozabil si nici reducerile de impozit in functie de sarcinile familiale pe care le acorda propriilor rezidenti.