CONCEPTUL DE CONTROL FINANCIAR - FISCAL SI INSPECTIE FISCALA

CONCEPTUL DE CONTROL FINANCIAR - FISCAL SI INSPECTIE FISCALA

CONTROLUL - FUNCTIE A MANAGEMENTULUI SI A GESTIUNII FINANCIARE

Controlul, in acceptiunea lui semantica, este o analiza permanenta sau periodica a unei activitati, a unei situatii, pentru a urmari mersul si pentru a lua masuri de imbunatatire. In acelasi timp el semnifica si o supraveghere continua morala sau materiala, ca si stapanirea unei activitati, a unei situatii. Aspecte interesante releva, insa, si alte definitii, potrivit careia controlul este o verificare atenta a corectitudinii unui act sau o actiune de supraveghere a cuiva, a ceva, o examinare minutioasa sau puterea de a conduce, ca instrument de reglementare a unui mecanism, a unui proces.

Activitatea de control mai poate fi definita ca functie a conducerii, instrument de conducere, mijloc de cunoastere a realitatii si de corectare a erorilor. Controlul este definit drept procesul prin care se verifica si se masoara realizarea calitativa si cantitativa a performantelor, a sarcinilor sau lucrarilor, pe care le compara cu obiectivele planificate si indica masurile de corectie ce apar ca necesare.

Privit din punct de vedere al misiunii sale, controlul este o componenta intrinseca a managementului, iar din punct de vedere al exercitarii sale este o activitate umana, autonoma si specifica care serveste atat conducerii firmei, societatii si partenerilor ei, cat si activitatilor publice si chiar populatiei.

Pe baza acestor consideratii exhaustive constatam ca, controlul este un atribut al conducerii firmei, o functie a conducerii, si in acelasi timp este o activitate independenta. In aceasta calitate, de functie a conducerii, controlul vizeaza maximizarea parametrilor ce se refera la rezultatele obtinute si la cresterea vitezei de realizare a lor.

In acelasi sens, exista si ideea, conform careia, controlul face parte din desfasurarea fiecarei functii a intreprinderii (tehnica, comerciala, financiara, administrativa si de personal), ca si a functiei directiei generale. Datorita importantei sale sistemul de control financiar poate fi considerat ca instrument indispensabil managementului pentru supraveghere regulata a activitatii firmei, cu scopul de a lua la timp deciziile ce se impun, privind fiecare functie in parte, dar si ansamblul firmei.

Managementul, reprezinta efortul de a organiza activitatea de conducere in raport cu legitatile pietei in vederea cunoasterii si perfectionarii modului de gestionare a potentialului agentilor economici si de a preveni aparitia riscurilor, deficientelor si lipsurilor in activitatea acestora.

Managementul se constituie intr-o adevarata stare de spirit, care se opune tot mai mult ramanerii in urma si pasivitatii, transformandu-se intr-un interes public general pentru obtinerea eficientei maxime in orice actiune, pentru ca presupune analiza mediului economic si prognoza evolutiei lui, pregatirea deciziilor in domeniu. De asemenea gestiunea financiara a firmei, inseamna pregatirea, fundamentarea, luarea si executarea deciziilor financiare ale acesteia.

In acest sens economistul francez Henry Fayol, considerat, alaturi de F.W. Taylor drept parinte al stiintei conducerii, definea conducerea intreprinderii prin 5 functii principale: prevederea, organizarea, comanda, coordonarea si controlul.

Controlul financiar, parte integranta a managementului si a gestiunii financiare, constituie in acelasi timp, expresia unei necesitati obiective ca forma de cunoastere, ceea ce ii confera o sfera mult mai larga si cu semnificatii multiple care depasesc interesul strict al firmei. Mai mult, acelasi control care se efectueaza in cadrul firmei are o tripla semnificatie fiind in acelasi timp un control pentru sine ( un control interior), un control pentru altii ( un control exterior ) si un control pentru stat.

Indiferent pentru cine si pentru ce scop s-ar efectua controlul, el este in acelasi timp un proces de cunoastere a trecutului, de apreciere a prezentului si de descifrare a viitorului, in legatura cu activitatea firmei si cu performantele ei economico-financiare. Totodata, controlul financiar este un proces de cunoastere, o practica ce incita la studiu, actiune si reflectie. De asemenea, acesta asigura protectia intereselor ce graviteaza in jurul firmei, furnizand o viziune globala asupra ei. El constituie, in acelasi timp, un factor de securitate si autonomie, pentru societate, apare ca un instrument de reglementare a activitatii agentilor economici, precum si ca un ghid pentru cei ce iau hotarari la orice nivel, ajuta la sanctionarea agentilor economici ineficienti si incompetenti, si la recompensarea celor competitivi. Cu alte cuvinte, controlul contribuie la integrarea firmei in mecanismul economiei de piata printr-o activitate manageriala complexa si continua.

Managementul intreprinderii include in mod necesar gestiunea resurselor intreprinderii, gestiunea economica si in special gestiunea financiara, precum si deciziile cu privire la procurarea si repartizarea resurselor, atat a celor materiale si umane, cat si a celor financiare si informationale.

Controlul financiar, in cadrul managementului, este un fel de interface intreprindere - parteneri financiari (inclusiv actionari, creditori, fisc), ceea ce inseamna, ca el admite schimbul de informatii de o deplina sinceritate asupra trecutului si perspectivelor firmei.

Totodata, controlul firmei, in speta, controlul financiar, trebuie abordat sistematic si global, respectiv in cadrul sistemului de management si cu optica asupra ansamblului de functionare a firmei, intr-un context dinamic, riscant si imprevizibil al economiei de piata. In aceste conditii, continutul si natura controlului firmei au evoluat in permanenta, ceea ce ii confera acesteia un caracter dinamic. Ca urmare, el depaseste verificarea si atestarea veridicitatii, reflectata in actele analitice si sintetice ale firmei, a situatiei ei economice. El are si un caracter mai mult decat cantitativ si economic, un caracter social. Aceasta priveste activitatea intreprinderii intrucat el

efectueaza un serviciu real nu numai acesteia, ci si intregii societati in care actioneaza firma. In acelasi timp controlul firmei are si un caracter obiectiv, fiind conceput,

organizat si realizat in vederea aflarii adevarului, fiind interesat sa redea imaginea fidela a situatiei agentului economic. Cu alte cuvinte, sistemul de control al firmei este deja o institutie economica si are un rol activ si benefic, el este o actiune si determina o interventie economica.

Controlul statului favorizeaza luarea de masuri care adauga un plus de valoare patrimoniului public,acesta contribuind la instaurarea ordinii si desciplinei in

Gestionarea banilor si a altor valori publice.

" Functia de control a finantelor publice este strans legata de functia de repartitie, dar are o sfera de manifestare mai larga decat acesta " *

2. OBIECTUL, ROLUL, FUNCTIILE SI FORMELE CONTROLULUI FINANCIAR

Controlul financiar, cuprinde in sfera sa, sub aspect legal, teoretic si practic, problematica foarte complexa specifica domeniului economic si financiar in interactiunea si conditionarea sa reciproca cu domeniul tehnic - tehnologic, juridic, etc.

Controlul financiar cerceteaza viata economica la nivel micro si macro economic, privita prin prisma corectitudinii operatiilor dar si a eficientei cu care sunt gospodarite, utilizate si cheltuite resursele materiale, financiare si umane. Gradul de dezvoltare economico - sociala, diversitatea de activitati si interrelatii ce se stabilesc intre acestea determina, la nivel de concept, definesc continutul controlului, care cuprinde in obiectul sau de activitate: modul de aplicare si indeplinire a directivelor stabilite, prevenirea si inlaturarea aspectelor negative, mediatizarea si consolidarea celor pozitive, astfel incat, in conditiile liberei initiative, concurentei loiale si legalitatii, sa se asigure cresterea profitului.

Obiectul controlului financiar consta in examinarea modului in care se realizeaza sau s-a realizat programul fixat anticipat si a modului cum se respecta principiile stabilite, cu scopul de a releva erorile, abaterile, lipsurile, deficientele pentru a le remedia si evita in viitor.

In cadrul economiei de piata controlul are o sfera de actiune aproape nelimitata, fiind implicat in toate activitatile economico-sociale.

Importanta si necesitatea controlului financiar in conditiile economiei de piata sunt unanim recunoscute. El este considerat ca indispensabil desfasurarii activitatilor economico-sociale atat de factorii de conducere cat si de cei condusi.

Rolul controlului financiar reiese pregnant in evidenta, in toate fazele proceselor de productie, incepand de la activitatile de proiectare, contractare si pana la finalizarea acestora si inregistrarea rezultatelor obtinute.

In conditiile economiei de piata este necesara intarirea institutiei controlului financiar, atat sub aspectul modului de organizare cat si sub aspectul cuprinderii si extinderii acestuia in economie. De altfel, controlul financiar nu trebuie si nici nu poate sa scape procesului general de reforma, care se desfasoara in prezent in toate sistemele si subsistemele economice si in special in cele referitoare la buget, banci, fiscalitate, contabilitate etc.

De asemenea, rolul controlului financiar a crescut si capatat noi valente, prin reevaluarea obiectului sau de activitate si al raspunderilor ce-i revin. In conditiile actualului proces de privatizare, determinat de sistemul nou de relatii, ce se stabileste

intre stat si agentii economici, privind interdependenta si autonomia acestora, a aportului decisiv al agentilor economici la deciziile cu caracter financiar, bugetar

si fiscal pe care le adopta, legislatia specifica aparuta in domeniu, rolul controlului financiar dobandeste noi dimensiuni.

Ca urmare a managementului, controlul financiar asigura realizarea unor functii specifice, care rezida din insusi continutul si natura sa.

Controlul financiar nu-si poate realiza scopul propus fara luarea in considerare a complexitatii interdependentelor diferitelor aspecte ale vietii agentului economic - firma, si implicit a multiplelor lui obiective. Privit din interior el constituie o latura distincta, de mare anvergura si raspundere a procesului managerial, iar, privit din afara, controlul reprezinta rigoarea pe care o pretinde comunitatea, agentului economic - firma, in respectarea obligatiilor sale fata de parteneri. Numai prin aceasta prisma, cu mai multe fatete, putem aprecia functiile controlului, de la cele aparent simple la cele mai complexe.

Dintre functiile specifice controlului financiar mentionam:

functia de prevenire si functia de perfectionare, care se materializeaza in preintampinarea producerii unor deficiente sau pagube in desfasurarea activitatilor economico-financiare ceea ce presupune perfectionarea acestora. Prin prevenirea tendintelor si fenomenelor care necesita decizii de corectii, se asigura perfectionarea modului de gestionare a patrimoniului, de organizare si de conducere a activitatii agentului economic. Aceste functii, deriva din faptul ca, controlul are menirea de a orienta munca spre obiective majore, intr-o ordine de prioritati rationale si de perspectiva, care sa previna si sa inlature risipa de efort uman si material si sa asigure eficienta economica si sociala. Aceste functii au si un caracter previzional care consta in faptul ca abaterile constatate in cursul actiunilor de control ca si cauzele care le-au determinat stau la baza fundamentarii deciziilor pentru perioadele viitoare;

functia de constatare a situatiei si functia de corectare, in cazul in care apar dereglari. Acestea presupun ca, prin control se urmareste modul in care se indeplinesc deciziile conducerii referitoare la functionarea firmei, adica se verifica si se asigura respectarea si apararea intereselor acesteia. Insa, si mai concret, prin control se urmareste modul in care se asigura echilibrul financiar intre venituri si cheltuieli si se influenteaza favorabil realizarea sarcinilor economice, care sa contribuie la cresterea eficientei tuturor agentilor economici. Aceste functii se realizeaza prin procedee si tehnici specifice controlului financiar cu ajutorul carora se constata nereguli, deficiente si abateri si se valorifica constatarile prin corectarea si aducerea la parametrii de normalitate si legalitate a situatiilor constatate. Ele au un profund caracter coercitiv pentru acei agenti economici neloiali si ineficienti;

functia de cunoastere si functia de evaluare a situatiei existente la un moment dat, a rezultatelor obtinute la sfarsitul unei perioade de gestiune, asupra modului de desfasurare a activitatii in conditii de normalitate,

legalitate si eficienta, si totodata, de asigurare a tuturor categoriilor de colaboratori, de solvabilitatea respectivului agent economic.

Functia educativa si functia stimulativa a tuturor participantilor la realizarea procesului de management.

Prin realizarea celorlalte functii ale controlului dar mai ales prin cea de corectare, controlul financiar capata o functie educationala pentru perioadele viitoare, pe baza rezultatelor obtinute si a valorificarii acestora. Avand la baza principiul potrivit caruia "chiar si controlul poate fi controlat" controlul contribuie la stimularea tuturor factorilor ce iau parte la procesul managerial. In acelasi timp, controlul actioneaza ca forta pozitiva ce stimuleaza eforturile agentilor economici pentru depasirea situatiei critice si obtinerea unor rezultate superioare in viitor.

Prin aceste functii specifice, controlul contribuie la mentinerea agentilor economici firme in cadru programat, anticipat, printr-un reglaj optim asupra activitatii economice financiare, efectuat prin depistarea abaterilor, a proportiilor lor si inlaturarea consecintelor economico-financiare ale acestora, realizand functia de reglare a sistemului, intrinsec legate de celelalte, receptand influenta factorilor interni si externi si fiind sensibili la multitudinea lor.

Functiile specifice ale controlului financiar sunt operative, reale si practice si coexista intr-un cadru unitar, interconditionandu-se si completandu-se reciproc.

In acelasi timp, controlul financiar mai indeplineste si o serie de functii particulare, care reies din obiectivele si natura acestuia, cum ar fi:

functia de masurare a posteriorii ecarturilor ( abaterilor planificate anticipat).

functia de diagnosticare a erorilor financiare pe baza ecarturilor simptomatice care afecteaza sau ameninta activitatea agentului economic;

functia de revizuire a obiectivelor sau previziunilor viitoare pe baza diagnosticului financiar constatat;

functia de a interveni in cadrul competentelor date pentru redresarea sau solutionarea problemelor firmei;

functia de reglementare a activitatii firmei, prin asigurarea coerentei actiunii de control in raport cu obiectivele firmei focalizandu-se asupra activitatilor in curs de desfasurare;

functia de pregatire a agentului economic pentru luarea deciziilor pe baza rezultatelor controlului a priorii;

functia de invatare si auto invatare a realitatilor pe care controlul le ridica in permanenta prin actiunea sa coercitiva, asupra pertinentei cadrului si a normelor legale folosite.

Aceste functii apar tot mai frecvent in nomenclatorul functiilor controlului financiar, in literatura de specialitate.

Gratie acestor functii controlul nu mai este un scop in sine, ci este mai mult un mijloc, o maniera de a creste supletea si eficacitatea sistemului in care functioneaza.

In practica, specialistii in domeniu, recomanda sa se puna un accent mai insemnat pe functia de prevenire cu caracterul ei previzional si mai putin pe cele cu caracter coercitiv, deoarece acestea contribuie la realizarea unor insemnate economii.

Dupa criteriul sferei de cuprindere, controlul activitatii economico-sociale, ca sistem de cunoastere si actiune, este structurat pe forme diferite de control cum sunt:

controlul tehnic-tehnologic,

controlul economic,

controlul financiar,

controlul calitatii produselor,

controlul protectiei muncii,

controlul protectiei sociale,

controlul comercial, control juridic.

Formele de control se deosebesc intre ele prin ceea ce reflecta cu precadere din ansamblul activitatii economico-sociale, prin continutul si rolul sau functia lor sociala specifica, si anume, aceea de reflectare si influentare pozitiva a dezvoltarii activitatii economico-sociale, a protejarii patrimoniului, a cresterii profitului, s.a.

Controlul financiar cuprinde in sfera sa:

relatiile, fenomenele si procesele financiare,

procesul de administrare si gestionare a patrimoniului,

rezultatele activitatii economico-sociale,

toate momentele, unitatile si locurile unde se gospodaresc valori materiale si banesti si se fac cheltuieli.

Controlul financiar asigura buna functionare a activitatii economice si actioneaza sistematic in vederea:

prevenirii abaterilor si deficientelor,

apararii patrimoniului,

cunoasterii modului de respectare a legalitatii cu caracter economic si financiar,

stabilirii raspunderii pentru pagube sau nerespectare disciplinei de gestiune,

cresterii eficientei.

Controlul financiar, ca proces complex si permanent, contribuie la buna folosire a mijloacelor materiale si financiare. In acest scop controlul financiar are sarcina de a preveni angajarea de cheltuieli fara justificare economica, imobilizarea de mijloace, de a asigura profit sporit in folosirea resurselor materiale, financiare si umane.

3. CONCEPTUL DE INSPECTIE FISCALA

CONTRIBUABILUL SI ORGANUL DE INSPECTIE FISCALA

Nevoia sporita de resurse financiare publice la dispozitia statului face ca acesta sa introduca o gama variata de impozite si taxe greu de gestionat de agentii economici sau altfel spus de catre contribuabili.

Odata cu dezvoltarea afacerilor, fiecare operatie este generatoare de un element fiscal. Impozitele si taxele fiscale penetreaza tot ce este act de comert, acumulare si distribuire de resurse, precum si intersectia intre intreprindere si mediu economic-social.

Existenta unei fiscalitati a intreprinderii genereaza necesitatea crearii unui sistem informational care sa gestioneze multimea regulilor fiscale privind obiectul

impunerii, baza de calcul, cota de impozitare, termenul de plata, facilitatile si penalitatile fiscale. Un asemenea sistem trebuie sa aiba un caracter preventiv si asiguratoriu privind drepturile si obligatiile fiscale, precum si sanctiunile in cazul neregulilor.[2]

Inspectia fiscala are ca obiect verificarea bazelor de impunere, a legalitatii si conformitatii declaratiilor fiscale, corectitudinii si exactitatii indeplinirii obligatiilor de catre contribuabili, respectarii prevederilor legislatiei fiscale si contabile, stabilirea diferentelor obligatiilor de plata, precum si a accesoriilor aferente acestora.[3]

Potrivit legii, inspectia fiscala se exercita asupra tuturor persoanelor, indiferent de forma lor de organizare, care au obligatii de stabilire, retinere si plata a impozitelor si taxelor si a altor obligatii fiscale prevazute de lege.

Inspectia fiscala se exercita nemijlocit si neingradit prin Agentia Nationala de Administrare Fiscala. In cadrul acesteia Directia generala de inspectie fiscala are competenta de inspectie fiscala pe intreg teritoriul tarii, si se exercita de catre organele de inspectie fiscala. Acestea, pentru a-si indeplini atributiile, vor proceda la :

examinarea documentelor aflate in dosarul fiscal al contribuabilului ;

verificarea concordantei dintre datele din declaratiile fiscale cu cele din evidenta contabila a contribuabilului ;

discutarea constatarilor si solicitarea de explicatii scrise de la reprezentantii legali ai contribuabililor sau imputernicitii acestora , dupa caz ;

solicitarea de informatii de la terti ;

stabilirea de diferente de obligatii fiscale de plata ;

verificarea locurilor unde se realizeaza activitati generatoare de venituri impozabile ;

dispunerea masurilor asiguratorii in conditiile legii;

efectuarea de investigatii fiscale ;

aplicarea de sanctiuni potrivit prevederilor legale.

Contribuabilii sunt obligati sa declare cu sinceritate la termenele legale veniturile realizate, bunurile mobile si imobile aflate in proprietate sau obtinute cu orice titlu legal, precum si alte valori care genereaza titluri de creanta fiscala. Cand legea nu prevede obligatia de depunere a declaratiei de impunere, contribuabilii raspund de calcularea corecta a obligatiilor fiscale, in conditiile prevazute de lege. De asemenea, contribuabili sunt obligati sa evidentieze veniturile realizate si cheltuielile efectuate din activitatile desfasurate, prin intocmirea registrelor sau a oricaror documente prevazute de lege.

In vederea controlului modului de indeplinire a obligatiilor fiscale, organele de inspectie fiscala au dreptul sa solicite de la contribuabili orice informatii,

explicatii sau justificari in legatura cu declaratiile sau orice alte documente depuse de catre acestia.

Inspectia fiscala se desfasoara, de regula, in timpul programului de lucru al contribuabilului. Inspectia fiscala se poate desfasura si in afara programului de lucru al contribuabilului, cu acordul scris al acestuia si cu aprobarea conducatorului organului fiscal. In toate cazurile, indiferent daca contribuabilul a fost sau nu instiintat in prealabil asupra inspectiei, organul fiscal are obligatia sa prezinte contribuabilului legitimatia de inspectie si ordinul de serviciu semnat de conducatorul organului de control. Inceperea inspectiei fiscale trebuie consemnata in registrul unic de control.

Contribuabilul trebuie sa puna la dispozitia organelor fiscale un spatiu adecvat, precum si logistica necesara desfasurarii inspectiei fiscale. Daca contribuabilul nu poate asigura un spatiu de lucru adecvat inspectiei, atunci organele de inspectie propun in scris in vederea aprobarii, la inceperea actiunii, conducatorului organului de inspectie fiscala alt loc de desfasurare a inspectiei. Decizia conducatorului organului fiscal cu privire la locul desfasurarii inspectiei fiscale se transmite si contribuabilului printr-o adresa, inregistrata la acesta. Inspectia fiscala poate avea loc la domiciliul administratorului sau asociatului numai in cazul cand :

locuinta contribuabilului este utilizata pentru obtinerea de venituri ;

activitatea impozabila se desfasoara la domiciliul contribuabilului.

Contribuabilul, pe intreaga durata a inspectiei fiscale, poate beneficia de asistenta de specialitate sau juridica.

Functionarii publici din cadrul organului fiscal, inclusiv persoanele care nu mai detin aceasta calitate, sunt obligati, in conditiile legii, sa pastreze secretul asupra informatiilor pe care le detin ca urmare a exercitarii atributiilor de serviciu. Totusi, informatiile referitoare la impozite, taxe si alte obligatii fiscale ale platitorilor pot fi transmise numai :

autoritatilor publice, in scopul indeplinirii obligatiilor prevazute de lege ;

autoritatilor fiscale ale altor tari, in conditii de reciprocitate, in baza unor conventii ;

autoritatilor judiciare competente, potrivit legii.

Autoritatea care primeste informatii fiscale este obligata sa pastreze secretul asupra informatiilor primite. Nerespectarea obligatiei de pastrare a secretului fiscal atrage raspunderea potrivit legii. Pe parcursul desfasurarii inspectiei , organului fiscal ii este permis sa ia sau sa faca copii dupa oricare documente sau inregistrare contabila, precum si sa retina orice document sau element material care poate constitui o proba sau o dovada in determinarea obligatiilor fiscale ale contribuabilului.

In scopul desfasurarii inspectiei in conditii optime, contribuabilul are obligatia sa colaboreze la constatarea starilor de fapt fiscale. Acesta este obligat sa dea informatii, sa prezinte la locul de desfasurare a inspectiei fiscale toate documentele, precum si orice alte date necesare clarificarii situatiilor de fapt relevante din punct de vedere fiscal. La inceperea inspectiei fiscale, contribuabilul

va fi informat ca poate numi persoane care sa dea informatii. Daca informatiile contribuabilului sau cele ale persoanei numite de acesta sunt insuficiente, atunci inspectorul fiscal se poate adresa si altor persoane pentru obtinerea de informatii.

4. PROCEDEE, TEHNICI SI INSTRUMENTE DE INSPECTIE  FISCALA

Sistemul fiscal, in general, este rezultatul aparitiei si inmultirii trebuintelor publice, al comunitatilor umane, cristalizandu-se in acelasi timp cu aparitiile statale in istorie. De aceea, finantele unui stat ( ca si sistemul sau fiscal) sunt in stransa legatura cu situatia lui politica, sociala si economica, intre regimul politic si Finante existand o puternica interdependenta.[4]

Sistemul fiscal reprezinta modul de cercetare si actiune, procedeele si modalitatile de investigare in vederea prevenirii constatarii cazurilor de sustragere de la calcularea, evidenta si plata impozitelor si taxelor cuvenite statului.

Sistemul fiscal reprezinta unul din instrumentele cele mai importante pe care statul le foloseste in conducerea activitatii economice sociale, in vederea indeplinirii in bune conditii a tuturor functiilor sale .

Functii ale sistemului fiscal :

de asigurare a resurselor financiare necesare statului pentru finantarea actiunilor ce decurg din indeplinirea functiilor sale ( invatamant, cultura, arta, sanatate, asistenta sociala, administratia de stat, ordine publica.)

o functie economica de stimulare a bunei desfasurari a activitatii agentilor economici ;

o functie sociala in sensul favorizarii categoriilor de agenti economici ce isi desfasoara activitatea in conditii mai dezavantajoase decat cele normale ;

o functie de control. Parghiile financiare oferite de sistemul fiscal sub forma impozitelor si taxelor sau posibilitatea statului sa exercite controlul asupra economiei prin aparatul sau de control. [5]

Sistemul fiscal trebuie inteles, ca un tot unitar, format din patru componente :

totalitatea impozitelor si celorlalte venituri ale statului ce reprezinta surse de baza (venituri fiscale) ale bugetului de stat ;

legislatia fiscala (reglementarile legislative de natura fiscala) reprezinta cadrul care defineste prin legi sau alte acte normative, dreptul de creanta fiscala a statului asupra contribuabilului ;

mecanismul fiscal reprezinta ansamblul de metode tehnice si instrumente fiscale care permite dimensionarea, asezarea si perceperea impozitelor ;

operatii fiscale. Aplicarea legilor, asigurarea unei bune functionalitati a mecanismului fiscal si realizarea creantelor fiscale impun existenta, organizarea si functionarea unor organe speciale ale statului , respectiv a unui aparat fiscal.

legile fiscale guverneaza activitatea statului in repartizarea sarcinilor publice intre contribuabili si reflecta modul in care contribuabilul participa la avantajele generale si particulare derivand din societatea, economia nationala si activitatea statului. Orice stat are nevoie de un sistem fiscal prin care sa poata obliga membrii sai sa-si dea contributia lor in mod pasnic, in scopuri de utilitate publica.

Aparatul fiscal, ca parte componenta a sistemului fiscal, isi realizeaza functiile de dimensionare, asezare, urmarire si incasare a impozitelor si taxelor, prin inspectia fiscala. Felul cum este organizata inspectia fiscala, procedeele, tehnicile si modalitatile aplicate difera de la un sistem la altul, de la o etapa la alta de evolutie a economiei de piata in functie de politicile financiare si fiscale.

Inspectia fiscala se exercita nemijlocit si neingradit prin Agentia Nationala de Administrare Fiscala, iar la nivel teritorial de catre Directia generala de inspectie fiscala , prin organele de inspectie fiscala.[6]

Inspectia fiscala, indiferent de cine este realizata presupune realizarea unor reguli unitare de actiune si adaptare a unor procedee, tehnici, si modalitatea sau instrumentele de control specifice, care raman general valabile.

Formele de inspectie fiscala sunt :

A.   inspectia fiscala generala

B.   inspectia fiscala partiala

A.   inspectia fiscala este generala atunci cand are ca obiect verificarea in totalitate a situatiei fiscale a contribuabilului in legatura cu toate obligatiile fiscale ce sunt in competenta organului de inspectie fiscala.

B.   inspectia fiscala este partiala atunci cand are ca obiect verificarea uneia sau mai multor obligatii fiscale si sunt in competenta organului de inspectie fiscala.

Inspectia fiscala partiala se realizeaza, de regula, atunci cand :

a). este prevazuta in acte normative ;

b). se realizeaza o actiune de regularizare a unor obligatii fiscale ;

c).este dispusa prin decizia de reverificare urmare a solutionarii contestatiei ;

d). se solicita, de catre unele institutii abilitate ale statului, clarificarea unor aspecte privind situatia fiscala a contribuabilului

e). exista solicitari fundamentate, aprobate de conducatorul organului de inspectie fiscala

In realizarea atributiilor inspectia fiscala poate aplica urmatoarele proceduri de control :

a). controlul prin sondaj, care consta in activitatea de verificare selectiva a documentelor si operatiunilor semnificative in care sunt reflectate, modul de calcul, de evidentiere si de plata a obligatiilor fiscale datorate bugetului de stat;

b). controlul inopinat, care consta in activitatea de verificare faptica si documentara, in principal, ca urmare a unei sesizari cu privire la existenta unor fapte de incalcare a legislatiei fiscale, fara anuntarea in prealabil a contribuabilului;

c). controlul incrucisat, care consta in verificarea documentelor si operatiunilor impozabile ale contribuabilului in corelatie cu cele detinute de alte persoane.[7]

Utilizarea procedeelor de control se poate face individual sau combinat in functie de scopul, obiectivele, complexitatea, dificultatile, specificul si perioada inspectiei fiscale.

Controlul prin sondaj implica verificarea partiala a unor operatiuni sau perioade semnificative. Atunci cand la un control prin sondaj se constata fapte ce ar putea intruni elemente constitutive ale unor infractiuni, verificarea se va extinde asupra tuturor documentelor si operatiunilor relevante pentru faptele constatate.

Controlul inopinat implica verificarea faptica si documentara, fara instiintarea detinatorului incintei, depozitului, localului, mijlocului de transport, ori in orice alt loc unde se produc, depoziteaza sau se transporta marfuri sau se presteaza servicii, cu scopul surprinderii fenomenului in desfasurare sau atunci cand exista informatii, sesizari cu privire la derularea unor operatiuni ce pot intruni elemente de evaziune fiscala.

Controlul incrucisat implica verificarea conformitatii datelor existente la un contribuabil prin compararea lor cu informatiile, elementele si/sau evidentele detinute de alte organe fiscale, clienti, furnizori, organe vamale, alte institutii sau persoane fizice si juridice.

5. MODALITATI DE EFECTUARE SI FINALIZARE A INSPECTIEI FISCALE

Orice platitor, persoana juridica, care potrivit legii are obligatia sa efectueze calculul impozitului, trebuie sa intocmeasca si sa depuna declaratii sau deconturi, denumite declaratii fiscale, la termenele stabilite prin Codul Fiscal.

Inspectia fiscala se poate efectua asupra declaratiilor si celorlalte acte depuse de contribuabil in scopul obtinerii unor deduceri, restituiri, rambursari sau in alte scopuri, fara deplasarea organului de inspectie fiscala la sediul sau la domiciliul acestuia. In acest caz, organul de inspectie poate solicita contribuabilului orice informatie, justificare sau clasificare referitoare la declaratiile sau documentele depuse, printr-o scrisoare sau prin convocarea acestuia la sediul unitatii fiscale. Scrisoarea sau adresa de convocare trebuie sa cuprinda in mod obligatoriu termenul pana la care contribuabilul sa transmita raspunsul, respectiv data la care sa se prezinte la unitatea fiscala, precum si problemele care se vor discuta cu ocazia intrevederii.

Inspectia fiscala la sediu sau la domiciliul contribuabilului se desfasoara in principal pe baza inregistrarilor si evidentelor contabile pentru contribuabilii care, potrivit legii, sunt obligati sa tina astfel de evidente a documentelor primare, care au stat la baza acestor inregistrari sau pe baza documentelor legale sau a constatarilor faptice privind detinerea de bunuri sau desfasurarea de activitati supuse impozitarii.[8]

Inspectia fiscala se efectueaza o singura data pentru fiecare impozit sau taxa si pentru fiecare perioada supusa impozitarii. Prin exceptie, conducatorul inspectiei fiscale competent poate decide reverificarea unei anumite perioade daca, de la data incheierii inspectiei fiscale si pana la data implinirii termenului de prescriptie, apar

date suplimentare necunoscute inspectorilor fiscali la data efectuarii verificarilor sau erorilor de calcul care influenteaza rezultatele acestora.

Rezultatul inspectiei fiscale va fi consemnat intr-un raport scris, in care se vor prezenta constatarile inspectiei, din punct de vedere faptic si legal. Daca, ca urmare a inspectiei, se modifica baza de impunere, raportul intocmit va sta la baza emiterii deciziei de impunere. In cazul in care baza de impunere nu se modifica, acest fapt va fi comunicat in scris contribuabilului.

Rezultatul inspectiei fiscale va fi consemnat intr-unul din urmatoarele acte : proces-verbal sau raport de inspectie fiscala, dupa caz.

Procesul-verbal este un act bilateral si se incheie :

a). cu ocazia constatarii de fapte ce ar putea intruni elemente constitutive ale unor infractiuni, in conditiile prevazute de legea penala ;

b). cu ocazia inspectiilor fiscale efectuate la solicitarea autoritatilor publice ;

c). cu ocazia inspectiilor fiscale realizate prin control inopinat.

Procesul-verbal se semneaza pe fiecare pagina si la sfarsit de cel care-l incheie, de persoanele la care se refera, precum si de martori, cand exista. Daca vreuna dintre aceste persoane nu poate sau refuza sa semneze se face mentiune despre aceasta.[10]

Raportul de inspectie fiscala se incheie in toate cazurile, cu exceptia celor mentionate mai sus si este un act unilateral. Acesta va cuprinde obligatoriu urmatoarele :

a). datele de identificare ale contribuabilului ;

b). numele/prenumele, functia organelor de inspectie fiscala ;

c). perioadele supuse controlului pe fiecare obligatie fiscala ;

d).perioada in care s-a efectuat inspectia fiscala ;

e). fundamentarea de drept si de fapt a constatarilor;

f). sinteza rezultatelor inspectiei fiscale pe fiecare obligatie fiscala si an fiscal ;

g). date privind discutia finala si punctul de vedere al contribuabilului cu privire la constatarile inspectiei ;

h). masurile propuse de inspector pentru remedierea deficientelor constatate si intrarea in legalitate ;

i). persoanele raspunzatoare pentru abaterile constatate si sanctiunile contraventionale aplicate.

Raportul de inspectie fiscala se semneaza de catre organele de inspectie fiscala si se avizeaza de seful de serviciu. Dupa aprobarea conducatorului de inspectie fiscala, raportul se trimite unitatii fiscale unde este arondat contribuabilul pentru emiterea deciziei de impunere. Modelul si continutul raportului privind rezultatul inspectiei fiscale se va aproba prin ordin al ministrului finantelor publice.

Pentru inspectiile fiscale in care se constata fapte ce ar putea intruni elementele constitutive ale unei infractiuni, se va face plangere penala, in temeiul prevederilor din Codul de procedura penala, care se va inainta organelor competente impreuna cu procesul verbal. Data comunicarii catre contribuabil a procesului verbal este data

semnarii acestuia de catre administrator sau reprezentantul sau legal. In cazul in care administratorul sau reprezentantul legal al contribuabilului refuza semnarea procesului verbal, un exemplar al acestuia va fi comunicat contribuabilului.[11]

Impotriva actelor administrative fiscale si impotriva titlului de creanta fiscala se poate formula contestatie potrivit legii. Contestatia se formuleaza in scris si va cuprinde :

datele de identificare a contestatorului ;

obiectul contestatiei;

motivele de fapt si de drept;

dovezile pe care se intemeiaza ;

semnatura contestatorului sau a imputernicitului acestuia, precum si stampila in cazul persoanelor juridice.

Dovada calitatii de imputernicit a contestatorului, persoana fizica sau juridica, se face potrivit legii. Contestatia se depune in termen de 30 de zile de la data comunicarii actului administrativ fiscal, sub sanctiunea decaderii. Contestatia poate fi retrasa de contestator pana la solutionarea acesteia. Organul de solutionare competent va comunica contestatorului decizia prin care se ia act de renuntare la contestatie. Prin retragerea contestatiei nu se pierde dreptul de a se inainta o noua contestatie in interiorul termenului general de depunere a acesteia. In solutionarea contestatiei, organul competent se pronunta prin decizie care este definitiva in sistemul cailor administrative de atac. Organul competent va verifica motivele de fapt si de drept care au stat la baza actului administrativ fiscal. Analiza contestatiei se face in raport de sustinerile partilor, de dispozitiile legale invocate de acestea si de documentele existente la dosarul cauzei. Solutionarea contestatiei se face in limitele sesizarii.

6. CONCEPTUL DE EVAZIUNE FISCALA

CLASIFICARE SI PARTICIPATII PE CATEGORII DE OBLIGATII FISCALE

Dimensiunea economiei subterane nu poate fi masurata cu precizie, cifrele variind de la o sursa la alta, dar totusi efectele acesteia se fac din plin resimtite atat asupra bugetului de stat, cat si asupra nivelului de trai al populatiei.[12]

O latura importanta a economiei subterane o constituie fenomenul evaziunii fiscale, care este definita potrivit art.1 din Legea nr. 87/1994 drept  sustragerea prin orice mijloc, in intregime sau in parte, de la plata impozitelor, taxelor si a altor sume datorate bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurarilor sociale de stat si fondurilor speciale extrabugetare de catre persoanele fizice si persoanele juridice romane sau straine, denumite contribuabili 

Calitatea de contribuabili si obligatia de a plati impozit o au persoanele care realizeaza venituri, poseda anumite bunuri si au capacitate legala.

Contribuabilii, in calitatea lor de persoane fizice sau juridice care realizeaza venituri si detin bunuri mobile sau imobile ori desfasoara activitati supuse impozitelor si taxelor au obligatia legala :

a). sa declare, in termen de 5 zile de la inregistrare la organul fiscal pe a carui raza teritoriala isi au sediul, datele in legatura cu subunitatile constituite in sucursale, filiale, puncte de lucru, depozite, magazine si cu oricare alte locuri in care se desfasoara activitatea producatoare de venit, bancile si conturile bancare in lei si in valuta, indiferent de locul unde functioneaza, in tara sau in strainatate ;

b). sa declare organului de control bunurile sau valorile impozabile depozitate in alte locuri decat cele mentionate la aliniatul precedent ;

c). sa comunice organelor fiscale competente in termen de 15 zile de la data cand a avut loc, orice schimbare intervenita in legatura cu datele prevazute la punctele a si b ;

d). sa evidentieze veniturile realizate si cheltuielile efectuate in activitatile desfasurate, prin intocmirea registrelor sau a oricaror alte documente prevazute de lege ;

e). sa declare cu sinceritate veniturile realizate, bunurile mobile si imobiliare aflate in proprietate sau obtinute cu titlu legal, precum si alte valori, care genereaza titluri de creanta fiscala. Cand legea nu prevede obligatia de depunere a declaratiei de impunere contribuabilii raspund de calcularea corecta a impozitelor si taxelor pe care trebuie sa le verse la buget, in conditiile prevazute de lege ;

f). sa plateasca la termen sumele datorate statului ;

g). sa permita efectuarea controlului si sa puna la dispozitia organelor de control toate documentele contabile, evidentele si oricare alte elemente materiale sau valorice, solicitate, in vederea cunoasterii realitatii obiectelor sau surselor impozabile sau taxabile. Controlul contribuabililor cu privire la respectarea dispozitiilor legale de organizare si desfasurare a activitatilor economice producatoare de venituri impozabile sau bunuri supuse impozitelor si taxelor se efectueaza de catre organele fiscale din cadrul Ministerului Finantelor si din unitatile teritoriale subordonate, Garda Financiara si alte persoane imputernicite de lege.

Multitudinea obligatiilor pe care legile fiscale le impun contribuabililor, ca si, sau mai ales, povara acestor obligatii au facut sa stimuleze, in toate timpurile, ingeniozitatea contribuabililor in a inventa procedee de eludare a obligatiilor fiscale.  Evaziunea fiscala a fost intotdeauna in special activa si ingenioasa pentru motivul ca fiscul lovind indivizii in averea lor, ii atinge in cel mai sensibil interes : interesul banesc. [13]

Evaziunea fiscala este capitolul cel mai studiat din dreptul fiscal atat de tehnicieni, cat si de teoreticieni, jurnalisti etc. Cu toate acestea, si in pofida a tot ceea ce se scrie despre cauzele, modalitatile, amploarea, controlul sau sanctiunile privitoare la evaziunea fiscala, cuvintele care desemneaza acest fenomen sunt imprecise, iar domeniul pe care-l exploreaza este incert.

Indiferent de modul in care a fost definit fenomenul de evaziune fiscala este cert ca el este condamnat pretutindeni. El persista in toate tarile si in toate perioadele, in ciuda sanctiunilor de orice fel aplicate de catre stat.

Astfel, in urma unui sondaj national efectuat in Franta, s-a relevat ca aproape 20% dintre contribuabili estimau ca evaziunea fiscala este putin sau deloc condamnabila, fapt care nu poate minimiza repercusiunile negative asupra veniturilor bugetului de stat, asupra politicii bugetare a puterilor publice si chiar asupra climatului social.

Ca forma de manifestare a evaziunii fiscale, economia subterana sau economia neagra (black economy), concretizata prin munca la negru, vanzarea ilegala de droguri etc. este estimata la 8% din produsul national brut in Marea Britanie, 13% in Suedia, 12% in Belgia, 9% in Franta, Olanda, Germania.

In Romania, problema evaziunii fiscale capata un interes major in primul rand datorita existentei unei economii cu o lipsa accentuata de capital, atat la nivel macroeconomic, pentru sustinerea programelor nationale de restructurare, cat mai ales la nivel micro-economic, unde fenomenul subcapitalizarii este deosebit de relevant.

De asemenea, tot nevoia de capital atrage dupa sine o situatie precara a veniturilor care trebuie sa sustina bugetul de stat si care au ca destinatie finantarea unor importante sectoare sociale ( sanatate, invatamant, cultura etc.)[14]

Incercand sa concluzionam asupra diversitatii de opinii vizavi de notiunile de evaziune fiscala legala si ilegala, de frauda fiscala legala si ilegala, consideram ca exista un singur fenomen care aduce atingere veniturilor fiscale ale bugetului de stat, acela al evaziunii fiscale, care in functie de raportul fata de lege al actiunii de atingere al acestor drepturi fiscale poate fi :

Evaziune fiscala licita ( adica este ingaduita, implicit de lege) si nu evaziune fiscala legala (deoarece, conform D.E.X., legal inseamna, care exista sau se face in temeiul unei legi, care este prevazut de o lege, este conform cu legea). Se intelege prin evaziune fiscala licita, actiunea contribuabililor de a ocoli legea recurgand la o combinatie, neprevazuta de legiuitor si deci tolerata prin scapare din vedere. Ea nu poate fi posibila, decat datorita unei inadvertente sau lacune a legii si este frecventa in perioade cand apar noi forme de intreprinderi sau noi impozite.

Evaziunea fiscala ilicita (nelegala) care este sinonima cu frauda fiscala. Prin evaziune fiscala ilicita se intelege actiunea contribuabilului care, violeaza prescriptiunea legala cu scopul de a nu plati impozitul cuvenit.

Frauda fiscala poate fi administrativa si penala. In timp ce prima este supusa doar penalitatilor fiscale, a doua suporta sanctiuni penale.

Evitarea impozitelor poate avea loc prin trei modalitati 

legea fiscala asigura ea insasi evaziunea printr-un regim fiscal de favoare (aici este cazul, in special, al regimurilor de evaluare forfetara a materiei impozabile)

abtinerea, pur si simplu, a contribuabilului de a indeplini, desfasura activitatea, operatiunea sau actul impozabil ; aceasta modalitate este frecventa in cazul unei fiscalitati excesive (superpresiune fiscala) deoarece rata marginala de impozitare devine foarte ridicata si contribuabilul prefera sa se abtina de a furniza o unitate suplimentara de munca ; evaziunea se produce in

acest caz prin substituirea timpului liber exonerat, muncii impozitate.

folosirea lacunelor sistemului fiscal, adica abilitatea fiscala sau alegerea modalitatilor de a plati cat mai putine impozite.[15]

Legea sanctioneaza si cazurile de nerespectare a reglementarilor fiscale in domeniul vamal, prin declararea inexacta, sub orice forma, a valorilor sau prin sustragerea bunurilor de la operatiunile de vamuire, in scopul neachitarii taxelor vamale sau al diminuarii acestora ori a altor obligatii fiscale.

Practicarea de catre importatori si exportatori a deferitelor mijloace frauduloase pentru a se sustrage de la plata sumelor in valuta cuvenite statului se practica, indeosebi prin :

falsificarea declaratiilor de import-export in care se arata ca marfurile ar fi de calitate inferioara si, deci preturile ce se obtin sunt mai mici decat cele reale ;

compensatiile particulare ;

tarife vamale insuficient de precise ;

transferuri de devize in si din alte tari cu incalcarea dispozitiilor legale ;

turism.

Practica actiunilor de inspectie efectuate pentru identificarea evaziunii fiscale pe categorii de contribuabili ( persoane fizice si juridice) si pe categorii de venituri

( impozit pe profit, taxa pe valoarea adaugata, impozit pe salarii, accize, impozite si taxe locale si alte impozite si taxe) confirma urmatoarele:

a). analiza evaziunii fiscale in functie de forma de proprietate a persoanelor juridice controlate evidentiaza ca societatile comerciale cu capital de stat si regiile autonome detin o pondere mai mare in totalul sumelor sustrase (60%), in raport cu persoanele juridice cu capital privat si mixt (35%) ;

b). actiunile de inspectie efectuate releva, in principal, aspecte specifice fiecarei categorii de obligatii fiscale ;

b1).in ce priveste impozitul pe profit, deficientele constatate de catre organele fiscale se refera, in principal, la :

reducerea bazei de impozitare prin includere pe costuri a unor cheltuieli fara documente justificative sau baza legala ( amenzi, penalizari, cheltuieli preliminare, etc.) ;

inregistrarea unor cheltuieli supradimensionate sau peste limita admisa de lege ( amortizari, cheltuieli social-culturale, cheltuieli de deplasare, cheltuieli de protocol, fond de rezerva, etc.) ;

majorarea cheltuielilor cu dobanzi aferente creditelor pentru investitii, situatie intalnita la agentii economici cu capital de stat sau majoritar de stat ;

deducerea unor cheltuieli personale ale asociatilor sau dobanzi la imprumuturi acordate de patroni propriei societati, in cazul agentilor economici cu capital privat ;

neinregistrarea integrala a veniturilor realizate, fie prin intocmirea documentelor de evidenta primara, fie prin inscrierea in documente a unor preturi de livrare sub cele practicate in mod real ;

transferul veniturilor impozabile la societatile nou create in cadrul aceluiasi grup, aflate in perioada de scutire de la plata impozitului pe profit, concomitent cu inregistrarea de pierderi de catre societatea-mama ;

incadrarea eronata in perioadele de scutire in special in situatia desfasurarii in acelasi timp a mai multor activitati cu perioade diferite de scutire, precum si neindeplinirea conditiei legale de functionare la subunitatea cu acelasi profil de activitate, a unei perioade egale cu aceea pentru care s-a acordat scutirea ;

determinarea impozitului pe profit prin aplicarea necorespunzatoare a prevederilor legale, in special in ceea ce priveste calculul eronat al soldului facturilor neincasate si al coeficientului acestuia, precum si a reducerii impozitului aferent profitului reinvestit. In unele cazuri nu se calculeaza impozitul aferent veniturilor obtinute din alte activitati ( locatie de gestiune, participari la capitalul altor societati, etc.) sau a veniturilor financiare ( dobanzi) ;

necalcularea de catre unele organizatii nonprofit a impozitului aferent veniturilor rezultate din activitatea economica ;

neinregistrarea in contabilitate a diferentelor stabilite prin actele de comert sau chiar a obligatiilor privind impozitul pe profit datorat ;

b2).in ce priveste taxa pe valoarea adaugata actiunile de control evidentiaza ca principale, urmatoarele care conduc la evaziunea fiscala :

aplicarea eronata a regimului deducerilor. Astfel de abateri s-au constatat la agentii economici care realizeaza atat operatiuni supuse taxei pe valoarea adaugata, cat si operatiuni scutite prin nerespectarea prevederilor in ce priveste calcularea raportului in care participa bunurile si serviciile la realizarea operatiunilor impozabile si influentarea in acest mod a taxei pe valoarea adaugata deductibila. Sunt cazuri in care se fac deduceri de taxa pe valoarea adaugata pe baza de documente care nu au inscrisa taxa sau chiar deduceri fara documente sau pe baza de documente nelegale. Sunt si cazuri in care se exercita anticipat dreptul de deducere ;

necuprinderea unor operatiuni ce intra in sfera taxei pe valoarea adaugata in baza de calcul a taxei sau necuprinderea in taxa pe valoarea adaugata a tuturor facturilor ;

neevidentierea si nevirarea taxei pe valoarea adaugata a avansurilor incasate de la clienti;

neinregistrarea ca platitor la atingerea plafonului de 10 milioane, respectiv de 50 milioane lei anual, venit total ;

neinregistrarea ca platitor la atingerea plafonului de 50 milioane lei anual, venit total ;

aplicarea eronata a cotei zero pentru operatiunile de export, in cazul operatiunilor derulate prin intermediari care efectueaza operatiuni de export in nume propriu ;

sustragerea de la plata taxei pe valoarea adaugata aferenta importurilor de bunuri prin prezentarea in vama a unor acte fictive de donatie, de la parteneri externi, in loc de acte de cumparare, precum si neincluderea in deconturi a taxei pe valoarea adaugata la plata in vama ;

emiterea de chitante fiscale si facturi cu taxa pe valoarea adaugata, fara ca agentul economic sa fie platitor si fara sa inregistreze si sa vireze taxa pe valoarea adaugata in evidenta contabila ;

neinregistrarea taxei pe valoarea adaugata aferenta stocului de marfuri existent la data solicitarii retragerii din evidenta platitorilor ;

neutilizarea sau utilizarea defectuoasa a formularisticii tipizate, cu inregistrari incomplete in jurnale sau inregistrari repetate in jurnalele de cumparare, facturi  pierdute , amanarea platii taxei pe valoarea adaugata, necuprinderea in baza de calcul a tuturor elementelor din factura ( ambalaje, cheltuieli de transport, etc.) ;

necalcularea de catre banci a taxei pe valoarea adaugata aferenta veniturilor obtinute din valorificarea bunurilor gajate ;

sustragerea de la plata taxei pe valoarea adaugata prin declararea unor importuri temporare;

erori de calcul.

b3). in ce priveste impozitul pe salarii, faptele care conduc la evaziunea fiscala se refera la :

neimpozitarea tuturor sumelor platite salariatilor cu titlu de venituri salariale ( diverse ajutoare in bani sau in natura, alte drepturi acordate in natura, sume reprezentand participari la beneficiu, stimulente) ;

aplicarea incorecta a tabelelor de impozitare a drepturilor salariale ;

neretinerea si nevirarea impozitului pe salariu datorat pentru persoanele angajate pe baza de conventii civile sau pentru zilieri ;

neacumularea in vederea impozitarii a tuturor drepturilor salariale acordate ;

neinregistrarea obligatiilor de plata a impozitului pe salarii;

neinregistrarea impozitului pe salariul suplimentar pentru depasirea fondului de referinta ;

necalcularea si neretinerea impozitului pe salarii ;

nerespectarea legislatiei privind stabilirea bazei de impozitare, scutirile si reducerile de impozit ;

b4). in ce priveste accizele, constituie evaziune fiscala faptele privitoare la :

necuprinderea in baza de impozitare a tuturor sumelor impozabile ;

utilizarea unor cote inferioare celor legale;

necalcularea accizelor aferente modificarii concentratiei alcoolice;

reducerea de alcool din materii prime spre prelucrare ( porumb), cu plata contravalorii sub forma de uium retinut din productia realizata;

neincluderea accizelor in pretul de vanzare a produselor pentru care se datoreaza accize ( bijuterii vandute prin consignatii, bauturi alcoolice cumparate de la particulari, etc.)

neevidentierea in contabilitate a obligatiei de plata a accizelor;

sustragerea de la plata accizelor prin schimbarea denumirii alcoolice in facturile de import;

b5).in ce priveste celelalte impozite si taxe datorate bugetului de stat si bugetelor locale de catre contribuabili persoane juridice, abaterile cele mai frecvente se refera la :

evidentierea in contabilitate a unor cladiri la valori inferioare celor reale ;

nedepunerea la organele fiscale a declaratiilor privind cladirile aflate in patrimoniu, a mijloacelor de transport aflate in posesie si a terenurilor detinute sau aflate in administrarea agentilor economici ;

declararea unor date eronate, taxa asupra mijloacelor de transport, pentru folosirea terenurilor proprietate de stat;

neconstituirea si nevirarea impozitului pe dividende, calcularea eronata a acestuia;

neretinerea impozitului pe dividende aferent avansurilor acordate in cursul anului, care dupa realizarea profitului, aprobarea bilantului au avut destinatia de dividende.

Evaziunea fiscala identificata de organele financiar-fiscale, la persoanele fizice si asociatiile familiale se localizeaza in principal, la impozitul pe venit, impozite si taxe locale ; taxa pe valoarea adaugata ; accize ; alte impozite si taxe.

Cauzele principale ale neindeplinirii obligatiilor fiscale de catre persoanele fizice si asociatiile familiale sunt :

desfasurarea de activitati producatoare de venituri ( comercializare, lucrari agricole), fara autorizatie legala sau fara documente legale de provenienta a marfurilor ce fac obiectul comercializarii ;

nedeclararea veniturilor realizate de catre persoanele fizice din comercializarea de produse prin consignatii, venituri din inchirieri, etc.)

conducerea incorecta a evidentelor privind veniturile realizate si a cheltuielilor efectuate pentru realizarea veniturilor ;

nedeclararea depasirii plafonului de 10 milioane, privind taxa pe valoarea adaugata, de catre asociatiile familiale si, ca urmare, neinregistrarea ca platitor de taxa pe valoarea adaugata;

neincluderea unor cheltuieli nedeductibile legal sau a unor cheltuieli fara documente justificative;

nedeclararea utilajelor aflate in proprietate in vederea stabilirii taxelor datorate;

incalcarea prevederilor legale privind modul de desfasurare si impozitare a activitatilor de taximetrie auto, de catre persoanele autorizate sa desfasoare astfel de activitati, prin neprezentarea la organul fiscal pentru citirea aparatelor de taxat.

Cauzele evaziunii fiscale pot fi:

comportamentul negativ al contribuabililor;

necunoasterea sau ignorarea legislatiei fiscale si, deci, a obligatiilor care decurg din aplicarea acesteia;

interpretarea sau aplicarea eronata si chiar abuziva a legislatiei fiscale;

nerespectarea de catre agentii economici a reglementarilor privind organizarea evidentei patrimoniului, veniturilor, cheltuielilor si rezultatelor financiare, neconducerea corecta si la timp a evidentei contabile. Se constata inregistrari contabile eronate sau omisiuni de inregistrare, in special privind obligatiile fiscale;

munca clandestina manifestata cel putin sub doua forme: activitate pe cont propriu, fara autorizatie si asa numita munca  la negru  . Practic, anumite

forme de activitate ascunse, scapa controlului fiscal. Activitatile respective se manifesta in special in agricultura si comert.

W. Churchil afirma in 1927 ca " Nici un sistem de impuneri din lumea intreaga nu este conceput in mod mai stiintific si nu este administrat in mod mai eficace decat al nostru si nici un contribuabil nu-si indeplineste cu mai multa bunavointa indatoririle sale catre fisc decat contribuabilul englez". Intr-adevar, nimeni nu poate contesta constiinciozitatea cu care englezul isi achita impozitele, dar legiuitorul englez a avut grija sa puna la dispozitia fiscului mijloace eficace, respectiv sanctionarea infractorilor de la legile fiscale, cu toata severitatea.

Asadar, pentru a stopa cu eficacitate fraudele fiscale, inspectia fiscala trebuie sa aiba la indemana cele mai adecvate sanctiuni. Studiile recente au demonstrat ca in materie fiscala, aplicarea celor mai aspre masuri au nu numai un rol reparator ( de a incasa impozitul perceput cu ocazia descoperirii lui), ci mai degraba un rol preventiv, pentru descurajarea unor asemenea fapte.

Analiza critica a actualului sistem fiscal scoate in evidenta faptul ca manifestarea pe scara larga a evaziunii fiscale in economia romaneasca a fost determinata, in principal, de urmatorii factori:

marimea prelevarii fiscale sau gradul de fiscalitate;

politica sanctiunilor fiscale;

nivelul de organizare si pregatire a aparatului fiscal;

existenta unui cadru legislativ fiscal necorelat si confuz si a unui mecanism fiscal inadecvat cerintelor unui sistem fiscal integrat.

Specialistii in domeniul fiscal au ajuns la concluzia ca evaziunea fiscala este cu atat mai de temut cu cat impozitul este mai ridicat. Iata de ce orice stat, pentru realizarea veniturilor sale, este necesar sa dimensioneze si sa distribuie de o asa maniera sarcinile publice, astfel incat orice contribuabil sa-si poata plati integral si la timp impozitele datorate.

Desconsiderarea unui asemenea punct de vedere face ca un sistem fiscal sa nu fie eficient. Astfel, indiferent de pregatirea organului fiscal, sau de marimea sanctiunilor aplicate, este foarte posibil ca statul sa nu reuseasca sa incaseze de la contribuabilul sau impozitele cerute. Orice platitor va face, in aceste conditii, tot ce-i sta in putinta pentru a scapa de asemenea rigori insuportabile, iar unul din mijloace este tocmai frauda fiscala.

Prin urmare, marimea prelevarii fiscale studiata cu atentie pentru a nu facilita manifestarea fenomenelor de evaziune fiscala, ea putand fi asigurata la nivelul cerintelor bugetare pe alte cai, cum ar fi dezvoltarea fortelor de productie, repartizarea echitabila justa a sarcinilor fiscale, cuprinderea si impunerea intregii materii impozabile, a tuturor contribuabililor s.a.

De asemenea, sanctiunile fiscale sunt instrumentele, mijloacele prin care sunt pedepsite abaterile de la normele fixate de legile fiscale. In realizarea politicii fiscale a statului nostru, dupa revolutie, sanctiunile fiscale au avut un rol semnificativ, iar in prima perioada au fost practic inexistente. Aceasta stare de lucruri a constituit o cauza majora a fraudelor fiscale la scara nationala. Din acest punct de vedere, daca se face o analiza critica, de ansamblu, a sistemului, celelalte imperfectiuni si inconveniente ale acestuia, luate prin comparatie, devin minore.

Asadar, pentru a stopa cu eficacitate fraudele fiscale, controlul fiscal trebuie sa aiba la indemna cele mai adecvate sanctiuni. Studiile recente au demonstrat ca in materie fiscala, aplicarea celor mai aspre masuri au nu numai un rol reparator ( de a incasa impozitul perceput cu ocazia descoperirii lui), ci mai degraba un rol preventiv, pentru descurajarea unor asemenea fapte. Iata de ce sanctiunile fiscale trebuie sa fie diversificate si suficient de aspre in raport cu gravitatea faptelor, de nivelul impozitului sustras, de recidiva etc.

Implementarea noilor reglementari pe linia combaterii evaziunii fiscale, in etapa actuala a reformei fiscale, are menirea de a redresa situatia existenta. Aceste reglementari completeaza, cadrul juridic al sistemului fiscal actual, si pun in practica instrumentele de actiune specifice oricarei economii de piata.

Sanctiunile fiscale sunt multiple si ele pot fi clasificate in raport cu severitatea si modul de aplicare, astfel:[16]

- amenda fiscala, este mijlocul cel mai obisnuit pentru sanctionarea abaterilor fiscale, care in raport cu gravitatea faptelor savarsite de contribuabil poate fi:

amenda contraventionala aplicata de organul de control stabilit in suma fixa, reglementata expres prin lege, sau amenda contraventionala proportionala, care

este stabilita in raport de impozitul sustras, si se aplica, ca regula generala, in caz de recidiva sau cand exista elemente de intentie;

amenda penala, aplicata de instanta judecatoreasca pe baza actelor de control fiscal in cazul incalcarii cu intentie a unor norme in materie fiscala, considerate infractiuni. In cazul infractiunilor savarsite de contribuabil, reglementarile actuale prevad pentru anumite fapte grave si sanctionarea cu inchisoare, concomitent cu alte masuri, cum ar fi interzicerea unor drepturi.

Actualul regim de sanctionare nu ar fi complet si eficient daca nu s-ar fi asigurat prin lege si alte forme de sanctiune fiscala distincte, insa complementare celor aratate mai sus cum ar fi:

dobanda reparatorie sau majorarile de intarziere pentru neplata integrala si la termen a impozitelor datorate care se aplica pentru a compensa prejudiciul adus statului prin neincasarea la timp a impozitului, iar procentul de dobanda are la baza costul de imprumut guvernamental;

confiscarea bunurilor, care este o masura complementara sanctiunilor penale.

Pentru stoparea fenomenelor de evaziune fiscala care s-ar produce chiar si in ciuda celor mai aspre masuri, inspectia fiscala trebuie sa aiba la indemna si acel mijloc eficace de constrangere, respectiv de reparare a prejudiciului adus statului prin ascunderea documentului sau a obiectelor impozabile sau taxabile. In acest sens, organului de control i s-a legiferat dreptul de a stabili prin estimare nivelul impozitului datorat, utilizand in acest scop, orice documente si informatii referitoare la activitatea si perioada desfasurata, inclusiv compararea cu activitatea si cazuri similare. Aceasta masura, alaturi de ansamblul de sanctiuni fiscale care fac obiectul noilor reglementari, constituie, practic, o revolutionare si reconsiderare a actualului sistem fiscal, contribuabilul fiind cel care are sarcina de a dovedi corectitudinea privind nivelul impozitului calculat si ca aplicarea sanctiunilor fiscale este nejustificata.

1,7. EFICIENTA INSPECTIEI FISCALE

Eficienta inspectiei fiscale este rezultata din necesitatea acesteia, prin reglementarea fiecarei categorii de venituri bugetare ( impozite si taxe), legea instituie obligatia cu caracter general, a carei concretizare ca obligatie baneasca   intr-un anumit cuantum, ce implica un anumit contribuabil, se realizeaza prin titlu de creanta bugetara.

Titlul de creanta bugetara, ca act juridic unilateral, da nastere unui drept de creanta al statului avand ca obiect sumele de bani pe care contribuabilul le datoreaza bugetului de stat. Acesta este un act juridic declarativ de drepturi si obligatii. Importanta practica a calificarii titlului de creanta bugetara ca fiind un act declarativ este evidentiata in ipoteza in care contribuabilul nu isi respecta obligatia de a intocmi si depune la organele fiscale, in termenul stabilit, declaratia de impozite si taxe, in paralel fiind angajata si raspunderea contraventionala sau chiar penala a contribuabilului pentru nedeclararea in termen a veniturilor realizate sau a bunurilor detinute, fapta sa reprezentand o forma de evaziune fiscala.

Inspectia fiscala reprezinta modul de cercetare si actiune, procedurile si modalitatile de investigare in vederea prevenirii, constatarii si inlaturarii cauzelor de sustragere de la calcularea, evidenta si plata impozitelor si taxelor cuvenite statului.

In cadrul finantelor publice si a teoriei economico-financiare, fiscalitatea, asa cum este definita in dictionarul LAROUSSE, reprezinta totalitatea impozitelor si taxelor, a reglementarilor juridice de natura fiscala, precum si a aparatului fiscal ce vin sa influenteze direct sau indirect activitatea unui agent economic cu insusiri de contribuabil.

Legat de impozit se desprind trei elemente principale, si anume : forta puterii publice, reprezentata prin elementul de autoritate, transferul de avutie si o functie largita a acesteia.

In legatura cu elementul de autoritate, acesta este caracterul cel mai pregnant al impozitului, cel mai rapid perceptibil de catre contribuabil. Impozitul, indiferent de forma sa, este perceput intotdeauna ca un act de autoritate, o obligatie prin constrangere.

Elementul de transfer de avutie se bazeaza pe faptul ca impozitul este o prelevare de avutie efectuata asupra patrimoniului contribuabilului. Aceasta prelevare are caracter definitiv, nefacand in nici un fel subiect de rambursare, si ea nu este insotita de o contraprestatie directa.

Functia largita a impozitului este asigurata de politica fiscala, adoptata, care la functia traditionala financiara a impozitului a adaugat treptat si functia redistributiva a avutiei in societate, precum si pe cea interventionista in alocarea resurselor in economie in scopul stabilizarii cererii agregate. Aria de cuprindere a intregii activitati fiscale este data de sistemul fiscal, definit ca totalitatea impozitelor si altor venituri pe care statul, prin organele sale specializate, le percepe avand ca suport legal baza surselor legislative in urma carora ia nastere creanta fiscala a statului asupra contribuabililor.

Sistemul fiscal romanesc este structurat pe trei componente interdependente :

impozitele si taxele ca venituri ale statului ;

mecanismul financiar ;

aparatul fiscal.

Angajatii organelor de control fiscal indeplinesc o functie ce implica exercitiul autoritatii de stat.

Organizarea, competenta teritoriala si atributiile organelor de inspectie fiscala se aproba de catre ministrul finantelor.

In ce priveste relatia controlor-controlat, legea stabileste cu claritate drepturile pe care le au organele fiscale in exercitarea atributiilor lor, obligatiile conducerii si salariatilor unitatilor controlate, precum si a sanctiunilor ce se pot aplica in cazul nerespectarii acestor obligatii.

In baza constatarilor efectuate ca urmare a actiunilor de control, Ministrul Finantelor are dreptul :

sa stabileasca in sarcina contribuabililor diferente de impozit, precum si sa calculeze majorari de intarziere pentru neplata la termenele legale a impozitelor datorate;

sa constate contraventiile si sa aplice amenzile prevazute de legile fiscale ;

sa dispuna de masurile necesare indeplinirii corecte de catre contribuabili a obligatiilor fiscale ce le revin.

Asa cum bine stim, inspectia fiscala face parte din mecanismul de conducere si gestionare a economiei nationale, avand rolul de a contribui la perfectionarea conducerii eficiente a activitatii economice, de a asigura cunoasterea modului de aplicare a deciziilor luate asupra gospodaririi resurselor materiale si banesti, de a realiza veniturile statului in conformitate cu legea bugetara.

Cum bine s-a demonstrat de nenumarate ori acesta are o contributie importanta in asigurarea realizarii veniturilor care intra in bugetul statului de la agentii economici sub forma impozitelor, taxelor si a altor sume datorate, la varsarea la termenele stabilite si in cuantumul lor real.

Atingerea dezideratelor activitatii de control fiscal depinde de gradul de intelegere, de implicare si de eforturile pe care fiecare organ fiscal si fiecare agent economic le va face pentru a lucra cat mai corect din punct de vedere moral si profesional.

Deoarece unii agenti economici nu acorda atentia cuvenita respectarii intocmai a normelor legale privind indeplinirea obligatiilor fiscale fata de stat este necesara intarirea inspectiei fiscale, intrucat aceasta situatie contribuie in principal la eludarea legislatiei in vigoare si neconducerea corecta si la timp a evidentei contabile.