Va mai amintiti de multitudinea cerintelor informationale ale diverselor categorii de utilizatori ai informatiei financiar-contabile prezentate in capitolele precedente? Afirmam atunci ca asigurarea unei imagini reale asupra pozitiei financiare si performantelor unei entitati constituie obiectivul primordial al situatiilor financiar-contabile. Inregistrand evenimente trecute din viata unei entitati, contabilitatea ilustreaza, de fapt, efectele financiare ale acestora asupra entitatii in cauza.

Ce intelegem, de fapt, prin pozitia financiara a unei societati la un moment dat? Raspunsul il reprezinta ansamblul resurselor economice, structura financiara, gradul de lichiditate si solvabilitate al acestei societati, informatii grupate in structurile de activ, datorii sau capitaluri proprii. Putem afirma ca sursa tuturor acestor informatii o constituie bilantul contabil, analizat in capitolul anterior.

Resursele sau structura financiara apartinand unei societati sunt informatii despre capacitatea acesteia de a genera lichiditati in viitor sau despre nevoile viitoare de creditare ale societatii respective. Totodata, ele se pot constitui in argumente aflate la dispozitia societatii, in vederea accederii la noi surse de finantare.

Gradul de lichiditate, respectiv solvabilitate, are in vedere ansamblul disponibilitatilor ramase in societate dupa onorarea obligatiilor scadente in perioada imediat urmatoare, respectiv pe o perioada mai mare de timp.

In interpretarea performantelor unei societati punem adesea un semn de echivalenta intre performanta, pe de o parte, si rezultatul obtinut, pe de alta parte. Desigur, ca sunt numeroase elemente de natura calitativa (ca de exemplu gradul de pregatire profesionala a personalului) ce nu pot fi evaluate si inregistrate in contabilitate, dar trebuiesc luate in calculul performantelor unei societati. In continuarea acestui capitol, insa, ne vom opri doar asupra rezultatului, indicator vizat de toti utilizatorii informatiei financiar-contabile.

Sa privim, de pilda, bilantul simplificat de mai jos:

- mii lei -

In ce masura putem aprecia drept favorabila sau nu situatia rezultatului obtinut de societate tinand seama de prezentarea acestuia in marime absoluta prin intermediul bilantului contabil? Cum a fost obtinut acest rezultat? Ce posibilitati de corelare a rezultatului cu alti indicatori economico-financiari confera bilantul de mai sus?

Cu siguranta, raspunsurile la aceste intrebari ne obliga sa acordam contului de rezultate rolul informational pe care il merita. Drept urmare, sa privim si contul de rezultate al societatii respective.

- mii lei -

Concluziile ce se desprind din acest cont de rezultate ar putea fi urmatoarele:

• marja comerciala aferenta marfurilor vandute, determinata ca diferenta intre veniturile, respectiv costul acestor marfuri, a fost de 6.000 mii lei;
• societatea utilizeaza o forta de munca ieftina, marturie stand cheltuielile salariale;
• lipsa unor disponibilitati banesti necesare desfasurarii propriei activitati a obligat societatea sa apeleze la finantari externe (de exemplu credite bancare), finantari restituite la momentul actual impreuna cu dobanzile aferente;
• influenta nefasta asupra rezultatului a finantarii externe, daca analizam, de pilda, ponderea cheltuielilor privind dobanzile in totalul cheltuielilor perioadei respective (37,5%).

Am vazut, asadar, ca o modalitate de determinare a rezultatului propriei activitati o reprezinta compararea veniturilor si cheltuielilor apartinand perioadei analizate (ecuatia economica de determinare a rezultatului):

Pentru definirea celor doua notiuni, vom avea in vedere prevederile Cadrului General de Intocmire si Prezentare a Situatiilor Financiar-Contabile. Astfel:

Veniturile constituie cresteri ale beneficiilor economice inregistrate pe parcursul perioadei contabile, sub forma de intrari sau cresteri ale activelor sau descresteri ale datoriilor, care se concretizeaza in cresteri ale capitalului propriu, altele decat cele rezultate din contributii ale actionarilor.

Cheltuielile constituie diminuari ale beneficiilor economice inregistrate pe parcursul perioadei contabile, sub forma de iesiri sau scaderi ale activelor sau cresteri ale datoriilor, care se concretizeaza in reduceri ale capitalului propriu, altele decat cele rezultate din distribuirea acestora catre actionari.

Asimilarea celor doua definitii este usurata, in opinia autorului, de exemplul urmator:

Una din greselile facute adesea in asimilarea notiunilor de venituri si cheltuieli o reprezinta asocierea celor doua notiuni cu incasarile, respectiv platile unei perioade. Sunt, insa, o serie de venituri si cheltuieli a caror inregistrare nu da nastere unor fluxuri monetare (ca exemplu: cheltuielile cu amortizarea imobilizarilor, veniturile aferente provizioanelor). De asemenea, exista o serie de fluxuri de trezorerie ce nu genereaza venituri sau cheltuieli. Sa ne gandim, de pilda, la primirea unui credit bancar (concretizat in cresterea disponibilitatilor banesti si a datoriei fata de unitatea bancara) sau la plata unui avans catre un furnizor (avand ca efect o scadere a disponibilitatilor banesti insotita de o crestere a drepturilor fata de tertul respectiv).

Cu sau fara implicatii asupra trezoreriei, cheltuielile sunt asociate veniturilor obtinute de societate in conformitate cu principiul conectarii cheltuielilor la venituri. Aceasta corespondenta intre consumuri si efectele acestora permite determinarea rezultatului propriei activitati. O detaliere a fiecarei grupe de venituri si cheltuieli regasite in planul de conturi, va fi prezentata ulterior, in lucrarea de fata.

Ilustrarea performantelor unei entitati prin intermediul situatiilor financiar-contabile presupune delimitarea informatiilor furnizate la nivelul perioadelor de gestiune carora le apartin. Se obtine astfel o analiza comparativa a entitatii respective de-a lungul mai multor exercitii.

Spre exemplificare, sa analizam situatia societatii X: infiintata la 01.01.N-2. Societatea a inregistrat pana la 31.12.N venituri totale in suma de 10.000.000 si cheltuieli totale de 9.000.000. Cat de relevant este acest rezultat cumulat (1.000.000 profit) in aprecierea activitatii societatii X? Cu siguranta ca este mult mai potrivita "decuparea" veniturilor, cheltuielilor si, implicit, a rezultatului la nivelul fiecarei perioade de gestiune.

Informatia furnizata de societatea X ar putea fi urmatoarea:

O astfel de prezentare ilustreaza dinamica rezultatului societatii X la nivelul celor trei exercitii analizate si este o consecinta a aplicarii principiului independentei exercitiilor.

Acest principiu presupune delimitarea rezultatului la nivelul fiecarui exercitiu si reflectarea veniturilor si cheltuielilor aferente exercitiilor urmatoare dar generate in exercitiul actual, pe seama creantelor sau datoriilor apartinand exercitiului curent.

In raport de momentul recunoasterii in contabilitate a veniturilor si cheltuielilor apartinand unei perioade exista, de fapt, urmatoarele optiuni:

• organizarea unei contabilitati de angajamente ce presupune inregistrarea veniturilor si cheltuielilor la momentul nasterii lor, ignorand incasarea, respectiv plata acestora;
• organizarea unei contabilitati de trezorerie ce presupune inregistrarea veniturilor si cheltuielilor prin raportare directa la incasarea, respectiv plata acestora.

Sa ne oprim, in cele ce urmeaza, asupra contabilitatii de angajamente, optiune a normalizatorilor romani, pornind de la urmatorul exemplu:

Societatea A executa o lucrare societatii B evaluata la 10.000.000 lei (conform facturii emise la momentul N) si a carei decontare va avea loc ulterior (la momentul N+1). Implicatiile acestor operatiuni asupra societatii A sunt urmatoarele:

• la momentul N:

cresterea a creantei fata de clientul B;

inregistrarea unor venituri din lucrari.

• la momentul N+1:

scadere a creantei fata de clientul B;

crestere a disponibilitatilor banesti.

Din punct de vedere al rezultatului insa, societatea A se confrunta cu urmatoarele dificultati:

• inregistrarea veniturilor din lucrari la momentul N va determina o crestere a rezultatului, la acel moment si, implicit, o crestere a impozitului pe profitul obtinut;
• in situatia in care incasarea contravalorii lucrarii succede termenului de plata a impozitului pe profit, societatea A se vede pusa in situatia de a suporta aceasta noua iesire de trezorerie, tot pe baza surselor proprii (acesta nefiind singurul impact nefavorabil asupra trezoreriei societatii A).

Dincolo de avantajele sau dezavantajele contabilitatii de angajamente, aceasta permite o mai buna reflectare a performantelor si pozitiei financiare a societatii la un moment dat.

O alternativa de determinare a rezultatului unei perioade o reprezinta asa numita ecuatie patrimoniala, potrivit careia variatia capitalurilor proprii, de-a lungul unui exercitiu, si luarea in calcul a eventualelor modificari suferite de capitalul social si distribuiri ale rezultatului, ilustreaza profitul sau pierderea perioadei analizate. Astfel:

Pentru exemplificarea ecuatiei de mai sus, sa analizam impreuna situatia societatii X:

La inceputul exercitiului N bilantul acesteia se prezinta astfel:

- mii lei -

Valoarea capitalurilor proprii la inceputul exercitiului N este de 11.000 mii lei, incluzand capitalul social si rezervele societatii.

In cursul exercitiului are loc vanzarea integrala a marfurilor aflate in depozitul societatii, cu un pret de vanzare de 2.500 mii lei. Aceasta operatie va determina:

• o crestere a creantelor fata de clienti cu 2.500 mii lei;
• o crestere a veniturilor din vanzarea marfurilor cu 2.500 mii lei;
• o scadere a stocului de marfuri cu 2.000 mii lei (costul istoric al acestora);
• o crestere a cheltuielilor aferente marfurilor vandute cu 2.000 mii lei.

Bilantul la sfarsitul exercitiului N se prezinta astfel:

- mii lei -

De data aceasta capitalurile proprii ale societatii X devin 11.500 mii lei prin luarea in calcul si a rezultatului (profitului obtinut).

Intrucat in perioada de gestiune analizata nu au avut loc modificari ale capitalului social sau distribuiri ale rezultatului, rezultatul va fi determinat pe baza variatiei capitalurilor proprii intre cele doua momente de raportare:

Rezultatul exercitiului = 11.500 mii lei - 11.000 mii lei = 500 mii lei (profit).

Exista si asa numita determinare financiara a rezultatului ilustrata de relatia de mai jos:

Intocmirea contului de rezultate poate fi realizata diferentiat, in raport de urmatoarele criterii:

1. dupa forma de prezentare intalnim:

un format lista cu o succesiune de venituri si cheltuieli, pe baza carora sunt determinati o serie de indicatori economico-financiari (forma cel mai des utilizata);

un format tablou in cadrul caruia cheltuielile sunt dispuse in partea stanga, iar veniturile in partea dreapta.

2. dupa continut, cheltuielile sunt grupate in raport de:

natura lor;

functia lor in cadrul societatii.

Astfel, potrivit clasificarii dupa natura, cheltuielile sunt delimitate la nivelul fiecarui tip de activitate a societatii (de exemplu cheltuieli de exploatare, cheltuieli financiare etc.).

Cea de a doua metoda presupune clasificarea cheltuielilor in raport de destinatia (functia) lor. Vom avea astfel, cheltuieli aferente vanzarilor, cheltuieli de desfacere, cheltuieli administrative s.a.m.d.

Potrivit standardelor internationale de contabilitate, societatile pot opta pentru una din formele prezentate in Anexa nr. 3, cu mentiunea ca, in cazul adoptarii clasificarii cheltuielilor dupa functia lor trebuie sa prezinte informatii suplimentare despre natura acestor cheltuieli.

Sa incercam, in cele ce urmeaza, sa identificam cheltuielile si veniturile ce apar in exemplul urmator:

Exemplu:

A fost odata ca niciodata, un greier vestit in lumea intreaga pentru glasul sau. Si, cum in cautarile sale trubadurul nostru se folosea adesea de micuta lui chitara, intr-o buna zi ii veni nastrusnica idee de a-si construi singur instrumentul favorit. Si cum padurea din apropiere ii oferea lemnul necesar, micului intreprinzator ii ramanea doar problema gasirii banilor necesari pentru inceperea propriei afaceri. Ori greierele nu a fost niciodata o fire economa asa ca merse degraba la vecina furnica si facu rost de banii necesari (pesemne ca era o surioara darnica a celei din fabula copilariei noastre).

Initial, greierele se apuca de lucru cu mult spor si reusi sa vanda chiar cateva chitare. Frumusetea serilor de vara insa il determina sa renunte la munca aceea istovitoare si sa purceada la a cauta cat era noaptea de lunga. Azi asa, maine tot asa, ajunse sarmanul de el abia sa-si mai poata achita dobanda pentru imprumutul primit de la furnica.

Iarna insa, aduse in fata micului nostru prieten o noua incercare: scadenta pentru imprumutul primit se apropia cu repeziciune. Pentru a face rost de banii necesari, greierasul isi vandu uneltele cumparate cu atata truda, micuta lui coliba si, dupa restituirea banilor, ramase visand la o noua primavara.

Trecura de atunci ani si ani, dar si azi il intalnim in serile de vara cantand despre primii sai pasi in lumea afacerilor.

Oare ce venituri si cheltuieli inregistrase prietenul nostru din poveste?

Sa ne amintim despre lemnul consumat, dobanda aferenta imprumutului primit, pretul de vanzare a chitarilor, dar si pretul de vanzare / costurile uneltelor sale. Cheltuielile aferente materialelor consumate pot fi considerate ca fiind cheltuieli de exploatare, in timp ce cheltuielile cu dobanda aferenta imprumutului primit sunt incadrate in categoria cheltuielilor financiare. Aceasta separare are in vedere natura cheltuielilor si nu destinatia acestora. Ca o provocare, incercati singuri sa-l ajutati pe prietenul nostru in delimitarea cheltuielilor dupa functiile acestora.

In ceea ce priveste forma de prezentare a contului de rezultate romanesc, trebuie subliniate doua momente in evolutia acestuia, de-a lungul ultimului deceniu. Prin adoptarea Legii contabilitatii nr. 82/1991, normalizatorii romani au optat pentru un cont de rezultate "lista" cu venituri si cheltuieli grupate in raport de natura lor economica. In Anexa nr. 1 privind modelul acestui cont de rezultate, se observa o structurare a veniturilor si cheltuielilor la nivelul:

• activitatii de exploatare: care regrupeaza operatii specifice societatii in cauza (ex.: vanzare de bunuri, executare de lucrari, prestare de servicii);
• activitatii financiare (ex.: dobanda, diferente de curs valutar, investitii financiare pe termen scurt);
• activitatii exceptionale (ex.: vanzarea unor active imobilizate) concretizata in operatii ce au un caracter nerepetitiv, accidental.

Ulterior, prin adoptarea O.M.F. nr. 94 / 2001 se constata (asa cum se poate observa si din Anexa nr. 2) o serie de modificari la nivelul contului de rezultate. Spre exemplificare, se observa prezenta unui post numit "Rezultat pe actiune", post specific mediului anglo-saxon, sau adoptarea notiunii de "extraordinar", notiune diferentiata de aceea de "exceptional".

Anexa nr. 1

Anexa nr. 2

Nr. Exercitiul financiar

Denumirea indicatorului  rd. precedent incheiat

A B 1 2

1. Cifra de afaceri neta  01

(rd. 02 la 04)

Productia vanduta  02

(ct. 701+702+703+704+705+706+708)

Venituri din vanzarea marfurilor (ct. 707)  03

Venituri din subventii de exploatare aferente cifrei

de afaceri nete  04

(ct. 7411)

Sold C

2. Variatia stocurilor ------ 05

(ct. 711) Sold D 06

3. Productia imobilizata  07

(ct. 721+722)

4. Alte venituri din exploatare  08

(ct. 758+7417)

VENITURI DIN EXPLOATARE - TOTAL  09

(rd. 01+05-06+07+08)

5.a) Cheltuieli cu materiile prime si materialele

consumabile 10

(ct. 601+602-7412)

Alte cheltuieli materiale  11

(ct. 603+604+606+608)

b) Alte cheltuieli din afara (cu energie si apa) 12

(ct. 605-7413)

Cheltuieli privind marfurile (ct. 607)   13

6. Cheltuieli cu personalul (rd. 15+16)  14

a) Salarii (ct. 641-7414)  15

b) Cheltuieli cu asigurarile si protectia sociala 16

(ct. 645-7415)

7.a) Ajustarea valorii imobilizarilor corporale si

necorporale (rd. 18-19) 17

a.1) Cheltuieli (ct. 6811+6813) 18

a.2) Venituri (ct. 7813+7815) 19

7.b) Ajustarea valorii activelor circulante  20

(rd. 21-22)

b.1) Cheltuieli (ct. 654+6814) 21

b.2) Venituri (ct. 754+7814) 22

8. Alte cheltuieli de exploatare (rd. 24 la 26)  23

8.1. Cheltuieli privind prestatiile externe  24

(ct. 611+612+613+614+621+622+623+624+625+626+627+

628-7416)

8.2. Cheltuieli cu alte impozite, taxe si varsaminte

asimilate (ct. 635) 25

8.3. Cheltuieli cu despagubiri, donatii si activele

cedate (ct. 658) 26

Ajustari privind provizioanele pentru riscuri si

cheltuieli (rd. 28-29)  27

Cheltuieli (ct. 6812)  28

Venituri (ct. 7812)  29

CHELTUIELI DE EXPLOATARE - TOTAL  30

(rd. 10 la 14+17+20+23+27)

REZULTATUL DIN EXPLOATARE:

- Profit (rd. 09-30) 31

- Pierdere (rd. 30-09) 32

9. Venituri din interese de participare  33

(ct. 7613+7614+7615+7616)

- din care, in cadrul grupului 34

10. Venituri din alte investitii financiare si creante

ce fac parte din activele imobilizate 35

(ct. 7611+7612)

- din care, in cadrul grupului 36

11. Venituri din dobanzi (ct. 766)  37

- din care, in cadrul grupului 38

Alte venituri financiare 39

(ct. 7617+762+763+764+765+767+768+788)

VENITURI FINANCIARE - TOTAL  40

(rd. 33+35+37+39)

12. Ajustarea valorii imobilizarilor financiare si a

investitiilor financiare detinute ca active

circulante (rd. 42-43) 41

Cheltuieli (ct. 686) 42

Venituri (ct. 786) 43

13. Cheltuieli privind dobanzile (ct. 666-7418)  44

- din care, in cadrul grupului 45

Alte cheltuieli financiare 46

(ct. 663+664+665+667+668+688)

CHELTUIELI FINANCIARE - TOTAL 47

(rd. 41+44+46)

REZULTATUL FINANCIAR:

- Profit (rd. 40-47) 48

- Pierdere (rd. 47-40) 49

14. REZULTATUL CURENT:

- Profit (rd. 31+48) 50

- Pierdere (rd. 32+49) 51

15. Venituri extraordinare (ct. 771)  52

16. Cheltuieli extraordinare (ct. 671)  53

17. REZULTATUL EXTRAORDINAR:

- Profit (rd. 52-53) 54

- Pierdere (rd. 53-52) 55

VENITURI TOTALE (rd. 09+40+52) 56

CHELTUIELI TOTALE (rd. 30+47+53) 57

REZULTATUL BRUT:

- Profit (rd. 56-57) 58

- Pierdere (rd. 57-56) 59

18. IMPOZITUL PE PROFIT (ct. 691-791)  60

19. Alte cheltuieli cu impozite care nu apar in

elementele de mai sus (ct. 698) 61

20. REZULTATUL NET AL EXERCITIULUI FINANCIAR:

- Profit 62

- Pierdere 63

21. Rezultatul pe actiune

- de baza 64

Anexa nr. 3

Clasificarea contului de rezultate dupa functie / dupa natura:

Clasificare dupa functie:

Clasificare dupa natura:

Grupati urmatoarele venituri si cheltuieli, apartinand societatii X la nivelul exercitiului N, in modelul prezentat:

- venituri din vanzarea marfurilor 5.000.000

- cheltuieli privind marfurile   4.000.000

- venituri din lucrari si servicii  3.000.000

- cheltuieli cu materialele 500.000

- cheltuieli cu transportul 1.000.000

- cheltuieli salariale 1.000.000

- venituri din dobanzi 100.000

- cheltuieli cu dobanzile 600.000

- cheltuieli cu impozitul pe profit  250.000

Stabiliti corespondenta intre informatiile prezentate in cele doua tabele:

Societatea X achizitioneaza materiale in valoare de 1.000.000 cu plata imediata in numerar. Pentru o lucrare executata unui tert (client) se cunosc urmatoarele:

- pretul solicitat 3.000.000

- salariile datorate personalului 1.200.000

- materiale consumate 800.000

Suma incasata de la clientul respectiv, in numerar, este destinata constituirii unui depozit bancar. La sfarsitul lunii se incaseaza dobanda aferenta acestui depozit in suma de 100.000. Care sunt implicatiile asupra contului de rezultate al societatii in cauza, daca analizam veniturile si cheltuielile inregistrate de aceasta?

Bilantul societatii X la inceputul exercitiului N se prezinta astfel:

In cursul exercitiului au loc urmatoarele operatiuni:

a)      se consuma integral materialele detinute in stoc;

b)      se factureaza o lucrare unui client in valoare de 10.000.000;

c)      se restituie o parte din datoria fata de furnizori (10.000.000) pe seama contului bancar;

d)      se incaseaza dobanda aferenta disponibilului bancar in suma de 100.000.

Determinati rezultatul societatii X:

• pe baza veniturilor si cheltuielilor aferente perioadei analizate;
• pe baza modificarilor suferite de capitalurile proprii in exercitiul analizat.

• Contul de rezultate - sursa informationala referitoare la pozitia financiara a unei entitati.
• Conceptele de venituri si cheltuieli - unitate de masura a rezultatului.
• Bilantul contabil - alternativa pentru determinarea rezultatului.
• Contabilitatea de angajamente si contabilitatea de trezorerie - modalitati de reflectare a veniturilor si cheltuielilor.
• Clasificarea veniturilor si cheltuielilor poate fi realizata in raport de natura, respectiv destinatia acestora.