Conventia Model pentru evitarea dublei impuneri elaborata de Organizatia pentru Cooperare si Dezvoltare Economica

Conventia Model pentru evitarea dublei impuneri elaborata de Organizatia pentru Cooperare si Dezvoltare Economica

In practica fiscala internationala, modul in care sunt aplicate criteriile care stau la baza impunerii veniturilor sau a averii poate conduce la aparitia dublei impuneri internationale. Daca intr-o tara impunerea se bazeaza pe criteriul rezidentei (domiciliului fiscal), iar in alta tara pe criteriul originii veniturilor, atunci persoana din prima tara, va avea de platit impozite atat in tara de rezidenta, cat si in tara de origine a veniturilor, ceea ce, de fapt, inseamna o dubla impunere.

Dubla impunere poate sa fie evitata prin masuri legislative unilaterale (de exemplu, prin acordarea de reduceri sau scutiri de impozit pentru veniturile obtinute de rezidentii unui stat in strainatate sau prin scaderea din impozitul calculat in tara de rezidenta a impozitelor platite de rezidentii unui stat in strainatate etc.) insa solutia cea mai potrivita este incheierea de conventii bi sau multilaterale intre state.

Analizand punct cu punct prevederile Conventiei Model pentru evitarea dublei impuneri elaborata de Organizatia pentru Cooperare si Dezvoltare Economica (O.C.D.E.) , ce se regasesc in mare parte si in conventiile incheiate de Romania cu alte state, pana in prezent, se pot aduce exemplificari sau se pot pune intrebari ale caror raspunsuri aduc o mai usoara intelegere a articolelor. Se identifica statul sursa prin litera S, iar statul de rezidenta prin litera R.

Art.3. par.(1) lit.e) - Termenul de "trafic international"

Cu cele mai multe state partenere, Romania a inclus in definitia transportului international si transportul feroviar si rutier. Definitia termenului de trafic international are un caracter larg, avand scopul de a da statului contractant in care se afla locul managementului efectiv dreptul de a impozita traficul intern cat si pe cel international dintre state terte si de a permite celuilalt stat contractant sa impoziteze traficul numai in interiorul granitelor sale.

Exemplu: firma TAROM care are sediul in Romania, vinde printr-o agentie situata in Spania, bilete de calatorie pe ruta Berlin-Bucuresti. In acest caz, Spania nu are dreptul de a impozita veniturile obtinute de aceasta agentie, cu exceptia veniturilor obtinute din vanzarea de bilete pe rute aflate in interiorul statului spaniol.

Trebuie mentionat ca o croaziera care incepe si se sfarseste in acelasi stat contractant, fara ca nava sau aeronava sa se opreasca intr-un port strain, nu constituie trafic international, chiar daca o parte din transport are loc in afara acelui stat.

Art.4. par.(2) lit.a) - Rezident

Termenul de resedinta permanenta presupune o casa sau un apartament, proprietatea persoanei respective sau inchiriat, sau chiar o camera mobilata din acesta. Ceea ce conteaza in cazul de fata este termenul de permanenta al acesteia, adica aceasta sa se afle in orice moment la dispozitia persoanei si nu in mod ocazional, pentru perioade scurte de timp.

Exemplu: o persoana are o casa intr-un Stat si isi construieste o a doua casa in celalalt Stat. Faptul ca si-a pastrat prima casa in mediul in care a trait intotdeauna, unde a lucrat si unde isi are familia si posesiunile sale, demonstreaza ca persoana respectiva si-a mentinut centrul intereselor vitale (si prin urmare este rezidenta) in primul Stat.

Art.5. - Sediu permanent

Sediul permanent este al doilea criteriu in raport cu care statele contractante convin sa delimiteze intre ele dreptul de a impune categoriile de venituri sau averea care fac obiectul conventiilor fiscale. In unele conventii fiscale incheiate de Romania se foloseste expresia de "sediu stabil", cu acelasi inteles ca si cea de sediu permanent.

Exemplu: Daca o intreprindere a unui stat inchiriaza sau da in leasing echipamente, cladiri sau alte proprietati, unei alte intreprinderi din celalalt Stat, aceasta activitate nu va constitui un sediu permanent pentru intreprinderea care inchiriaza, in cazul in care obiectul contractului se limiteaza numai la acele proprietati. Aceeasi solutie se aplica si in cazul in care cedentul furnizeaza personal calificat dupa instalarea echipamentului, in scopul operarii cu acel echipament, daca responsabilitatea cedentului se limiteaza numai la operarea sau intretinerea echipamentului sub directa indrumare si controlul beneficiarului de leasing. Daca insa personalul are responsabilitati mai largi, putand participa la luarea deciziilor referitoare la activitatea pentru care este folosit echipamentul, sau opereaza sub controlul si responsabilitatea cedentului, atunci activitatea cedentului este o activitate antreprenoriala, putandu-se considera ca existent un sediu permanent daca este satisfacut criteriul permanentei.

Alte exemple privind aplicarea prevederilor conventiilor de evitare a dublei impuneri, referitoare la determinarea unui sediu permanent:

1. O banca germana are in Bucuresti o sucursala. Conform art.5 alin.(2) lit.b) din Conventia de evitare a dublei impuneri incheiata intre Romania si Germania, aceasta filiala reprezinta un sediu permanent. Conform art.7 alin.(1) din Conventia de evitare a dublei impuneri, dreptul de impozitare asupra castigului pe care-l produce filiala bancara il are satul roman.

2. O banca germana are in Bucuresti numai un birou de informatii. Conform art. 5 alin.(3) lit.c) din Conventia de evitare a dublei impuneri incheiate intre Romania si Germania, un birou de informatii nu reprezinta un loc de productie, deci toate incasarile si respectiv cheltuielile se vor colecta la resedinta din Germania.

3. O nava germana utilizata pentru navigatie fluviala interioara aflata in trafic liniar nu reprezinta o organizare stabila a unei firme si prin urmare veniturile realizate de aceasta vor fi impozitate numai in Statul contractant in care se afla locul conducerii efective a intreprinderii, conform prevederilor din exemplul 2, art.8 din Conventia incheiata cu Germania (Navigatie maritima, pe ape interioare si aeriana).

4. Un intreprinzator german A inchiriaza unui client roman B, pentru o perioada de 10 ani, o instalatie de preparat beton. In acest scop, trimite pe durata inchirierii personalul de exploatare si intretinere - supraveghere la Bucuresti, personal care lucreaza sub controlul si raspunderea intreprinzatorului german A. Se considera ca intreprinzatorul A are in Romania un sediu permanent.

5. Un antreprenor roman D incheie cu un intreprinzator german un contract pentru constructia unei autostrazi in Germania. El lucreaza in Germania cu angajatii sai la constructia autostrazii, in perioada de la 01.05.2001 pana la 31.10.2001, iar de la 01.11.2001 pana la 31.01.2002 lucrarile se intrerup din cauza iernii. Incepand cu 01.02.2002 si pana la 01.06.2002 acesta cedeaza constructia autostrazii unui subantreprenor roman.

Intreruperea activitatii in perioada 01.11.2001-31.01.2002 se ia in considerare la calculul celor 12 luni de functionare (art.5 alin(2)lit.g)). Deoarece timpul de lucru al subantreprenorului se adauga celui al antreprenorului general, rezulta ca executarea constructiei pentru D dureaza mai mult decat 12 luni si constituie astfel un loc de productie (sediu permanent).

6. O intreprindere romaneasca activeaza ca subantreprenor pentru diversi antreprenori in constructii germani, in Berlin si in Brandenburg. Continutul contractului il reprezinta realizarea de locuinte. Desi timpul de executie al fiecarei lucrari contractate este sub 12 luni, acestea se cumuleaza in calculul duratei totale, deoarece santierele depind intre ele din punct de vedere economic si geografic.

7. O intreprindere romaneasca intretine santiere de constructii in Munchen, Berlin si Dresda, fiecare functionand o perioada mai mica de 12 luni. Termenele de executie nu se vor totaliza deoarece santierele nu depind economic si geografic.

8. Un concern de chimie german intretine in Bucuresti o reprezentanta in care se practica doar propaganda si reclama pentru propriile produse si se dau informatii asupra posibilitatilor de import si export. Conform art. 5 alin.(4) lit.d) din Conventia de evitare a dublei impuneri acesta nu este considerat un loc de productie (sediu permanent).

9. O firma de automobile din Germania intretine in Bucuresti un atelier-magazin in scopul de a aproviziona clientii romani cu piese de schimb pentru camioanele livrate si in scopul repararii acestor camioane. Deoarece acest atelier-magazin nu este folosit in mod exclusiv pentru depozitarea, expunerea sau livrarea de bunuri, conform art. 5 alin.(3) lit.a) din Conventia de evitare a dublei impuneri, este considerat sediu permanent.

10. Radiodifuziunea Bayer din Munchen, intretine in Bucuresti un birou stabil pentru corespondentii sai, care transmit in exclusivitate pentru aceasta institutie de radiodifuziune. Acesta nu este considerat sediu permanent, deoarece conform art.5 alin.(3) lit.c) din Conventia de evitare a dublei impuneri, nu este sediu permanent o unitate folosita exclusiv in scopul de a culege informatii.

11. O intreprindere romaneasca angajeaza pentru activitatea de constructii in Germania un diriginte de santier A pentru supravegherea santierelor de constructii. Acesta poate sa angajeze si sa concedieze lucratori, in acelasi timp sa negocieze contracte noi cu intreprinderi de constructii germane. Contractele in sine vor fi semnate in Romania. Conform art. 5 alin.(5) din Conventia de evitare a dublei impuneri, rezulta ca A este un reprezentant dependent si se constituie astfel intr-un sediu permanent al intreprinderii romanesti in Germania.

12. O intreprindere romaneasca intretine mai multe santiere de constructii in Munchen, Berlin si Dresda. Fiecare santier functioneaza pe o perioada mai mica de 12 luni, care nu se cumuleaza la calculul duratei totale deoarece nu depind economic si geografic unul de altul. De asemenea, in Munchen activeaza un angajat A cu putere deplina de incheiere de contracte. Cu toate ca santierele functioneaza pe perioade mai mici de 12 luni conform art. 5 alin.(4) si alin.(5) din Conventia de evitare a dublei impuneri, rezulta ca A este un reprezentant dependent si constituie pentru intreprinderea romaneasca un sediu permanent in Germania.

Art.7. - Profilul din afaceri

Cand o intreprindere a unui stat contractant desfasoara o afacere in celalalt stat contractant, autoritatile celui de-al doilea stat trebuie sa isi puna doua intrebari inainte de a impozita profiturile acelei intreprinderi: prima intrebare este daca intreprinderea are un sediu permanent si daca raspunsul este afirmativ, a doua intrebare este care din profituri, daca exista, vor fi impozitate.

Exemplu: O companie a unui Stat contractant (R) isi infiinteaza un sediu permanent in celalalt Stat Contractant (S) prin care desfasoara anumite activitati, dar in acelasi timp vinde diferite bunuri in celalalt Stat contractant (S) prin agenti independenti. In aceasta situatie, in Statul sursa se va impozita numai profitul realizat de sediul permanent, ignorand veniturile realizate de companie din vanzarea prin agenti independenti.

Art.8. - Transporturi navale, pe ape interioare si aeriene

Se au in vedere nu numai profiturile obtinute din transportul propriu-zis de bunuri si persoane, ci si profiturile obtinute din activitatile adiacente transportului cum sunt transportul pasagerilor cu autobuzul de la aeroport pana in oras, activitatea de reclama comerciala, transportul de bunuri cu camioane de la un depozit la un port sau aeroport, cazarea pasagerilor pe timpul noptii la un hotel, daca acest serviciu este inclus in costul biletului etc.

Exemplu: firma TAROM vinde printr-un agent, in Elvetia, bilete de calatorie. In acest caz, dreptul de impozitare a veniturilor obtinute revine statului roman, deoarece in Romania se afla sediul conducerii efective.

Art.9. - Intreprinderi asociate

Exemplu: privind aplicarea prevederilor conventiilor de evitare a dublei impuneri referitoare la intreprinderi asociate:

O firma din Satul A, intretine in Statul B un loc de productie (sediu permanent). Firma principala din Statul A (unde se aplica un impozit asupra dobanzilor in procent de 45%) crediteaza locul de productie din Statul B cu de trei ori capitalul care in mod normal ar fi necesar desfasurarii activitatii. In Statul B se aplica un impozit pe profit in procent de 25%.

Conform art.10 alin.(4) din Conventia de evitare a dublei impuneri, dobanzile nu se impoziteaza atunci cand beneficiarul dobanzilor, rezident al unui Stat contractant, are in celalalt Stat contractant din care provin dobanzile un sediu permanent si creanta pentru care se platesc dobanzile apartine efectiv acelui sediu permanent. In acest caz, se aplica prevederile art.7 referitoare la impunerea profitului din activitatea economica.

Prin urmare, creditarea sediului permanent cu un capital de trei ori mai mare decat capitalul necesar are scopul de a supune dobanzile aferente disponibilitatilor la vedere unui impozit pe profit in Statul B (25%) si nu unui impozit pe dobanzi in Statul A (45%).

Dobanzile aferente disponibilitatilor la vedere primite de sediul permanent din Statul B ii vor fi atribuite numai in masura in care sunt necesare desfasurarii activitatii, diferenta fiind impozitata in Satul A.

Art.10. - Dividende

Impozitarea dividendelor in statul sursa nu se poate realiza daca un intermediar (un agent sau o persoana nominalizata) se impune intre beneficiar si platitor, in afara cazului in care proprietarul beneficiar este rezident al celuilalt stat contractant.

Exemplu: Societatea X din Romania plateste dividendele domnului Z din Germania, prin intermediul unui agent rezident francez, caz in care nu va fi aplicata Conventia de evitare a dublei impuneri incheiata de Romania cu Franta, deoarece agentul nu este beneficiarul efectiv al dividendelor, ci se aplica Conventia de evitare a dublei impuneri incheiate de Romania cu Germania.

Conditia de participare cu cel putin 25% la capitalul inteprinderii care plateste dividendele, mentionata la lit.a), trebuie indeplinita in momentul aparitiei obligatiei de impunere.

Alt exemplu privind aplicarea prevederilor conventiei de evitare a dublei impuneri referitoare la dividende:

Domnul X este rezident francez si, ca urmare a calitatii de actionar la o societate cu sediul in Romania, a obtinut in anul 2002 dividende in suma de 100.000.000 lei. Desi, conform Conventiei de evitare a dublei impuneri, Romania ar avea dreptul de a impozita dividendele platite domnului X cu un impozit in procent de 15% aplicat la suma bruta a dividendelor, in acest caz se aplica un impozit de 5% conform O.G. nr. 73/1999 privind impozitul pe venit. Prin urmare, impozitul pe dividende aplicat in Romania va fi de 100.000.000 lei x 5% = 5.000.000 lei.

Daca in locul domnului X se afla firma "Y" rezidenta a statului francez si aceasta indeplineste conditia prevazuta la art.10 alin.(2) lit.a) adica detine direct cel putin 25% din capitalul societatii din Romania care plateste dividendele, atunci impozitul calculat de statul roman este de 5% aplicat la suma bruta a dividendelor, desi in Ordonanta Guvernului nr.26/1995 privind impozitul pe dividende, impozitul mentionat este in procent de 10%.

Art.11. - Dobanzi

Exemple privind aplicarea prevederilor conventiilor de evitare a dublei impuneri referitoare la dobanzi:

1. Un antreprenor roman A are in Germania un santier de constructii, ce functioneaza pe o perioada mai mare de 12 luni. In acest scop, el deschide un cont bancar pe numele persoanei germane autorizate, imputernicita sa efectueze plati catre angajati. In acelasi cont se incaseaza si dobanzile aferente disponibilitatilor.

Conform art.5 alin.(2) din Conventia de evitare a dublei impuneri incheiata intre Romania si Germania, rezulta ca antreprenorul roman A are in Germania un sediu permanent, iar contul bancar este utilizat de acest sediu permanent. Din acest motiv, dobanzile impreuna cu veniturile sediului permanent vor fi impozitate in Germania.

2. Societatea mama A din Germania acorda societatii fiice B S.R.L. din Romania un imprumut cu un procent de dobanda de 20%, desi in conformitate cu conditiile bancare obisnuite, s-ar fi practicat in mod normal doar un procent de dobanda de 12%.

Numai dobanzile in procent de 12% vor fi impozitate conform principiilor art. 10 din Conventia de evitare a dublei impuneri incheiata intre Romania si Germania. In rest, Statele Contractante sunt libere sa nu considere deductibila din profitul impozabil valoarea care depaseste procentul obisnuit si aceasta sa fie impozitata ca plata de dividende.

Art.12. - Redevente

In practica, pot fi utilizate contracte complexe care contin atat transferul dreptului de proprietate asupra unui bun, cat si dreptul de folosinta asupra unor formule sau procedee secrete, plata trebuind a fi defalcata si urmand a se impune ca redeventa numai partea aferenta concesionarii.

Un exemplu de contract complex poate sa apara in cazul unui recital dat de un artist, care este inregistrat pe banda magnetica pentru comercializare ulterioara. Retributia corespunzatoare prestatiei muzicale se impoziteaza in conformitate cu prevederile art. 17 (Artisti si sportivi), in timp ce redeventa primita pentru vanzarea ulterioara a discului sau casetei realizate se impune conform art. 12 (Redevente).

Art.14. - Profesii independente

Exemplu privind aplicarea prevederilor conventiilor de evitare a dublei impuneri referitoare la impozitarea veniturilor din activitati independente:

Un arhitect cu domiciliul in Berlin desfasoara activitatea in Romania timp de 4 luni, in calitate de consultant, dar nu detine un birou pentru desfasurarea activitatii. Pentru castigul sau din aceasta activitate, in suma de 50.000 , plateste in Romania un impozit de 10.000 . Unde trebuie impozitat de fapt venitul realizat de arhitect?

Deoarece activitatea din Romania nu se desfasoara printr-o baza fixa in sensul art.12 alin.(1) din Conventia de evitare a dublei impuneri incheiata cu Germania, dreptul de impozitare il are Statul de rezidenta (domiciliul), respectiv Germania. Prin urmare, venitul in suma de 50.000 va fi impozitat in Germania, nefiind luat in considerare impozitul platit in Romania in mod nejustificat.

Art.15. - Profesii dependente

Exemplu privind aplicarea prevederilor Conventiilor de evitare a dublei impuneri referitoare la impozitarea veniturilor din profesii dependente:

Domnul Z este chimist si locuieste (are domiciliul) impreuna cu familia sa in Statul A. Firma producatoare de produse chimice "X" S.R.L., care are sediul in Statul B, are nevoie urgenta de un chimist pentru un proiect de anvergura, care se realizeaza in Statul B. In martie 2002, firma "X" S.R.L. semneaza un contract cu firma de intermediere "Y" S.R.L., care are sediul in Statul C si care pune la dispozitie in mod special chimisti pentru contracte de scurta durata.

Societatea "Y" S.R.L. este dispusa si pregatita sa puna la dispozitie un chimist pentru o perioada de 150 zile, contra unui salariu de 100.000 $. Firmei "X" S.R.L. i se acorda dreptul sa aleaga un candidat, care se va supune dispozitiilor si controlului firmei "X" S.R.L., va lucra in laboratoarele firmei "X" S.R.L. si va desfasura aceeasi munca ca si chimistii care sunt angajati direct la firma "X" S.R.L.

Dupa o convorbire, firma "X" S.R.L. se decide sa-l angajeze pe domnul Z. Acesta semneaza un contract de angajare de 150 zile cu firma "Y" S.R.L., conform caruia acesta din urma va plati drept salariu domnului Z suma de 80.000 $ intr-un cont din Statul D si suma de 20.000 $ intr-un cont din Statul B. Domnul Z va fi trimis de catre firma "Y" S.R.L. in Statul B pentru a desfasura munca pentru firma "X" S.R.L. Desi activitatea sa incepe abia pe data de 02.05.2003, domnul Z vine in Statul B cu 14 zile mai devreme pentru a-si face acolo concediul si pentru a se obisnui cu imprejurimile.

Domnul Z lucreaza in total 160 zile in laboratoarele firmei "X" S.R.L. Zilele libere de sambata si duminica le petrece cu familia sa in Statul A sau impreuna cu prietenii in Statul D. Din cauza unei greve, firma "X" S.R.L se inchide pentru o perioada de 9 zile, timp in care domnul Z ramane in Statul B.

Statele A, B, C, si D au incheiate intre ele conventii de evitare a dublei impuneri, care corespund Conventiei Model creata de O.C.D.E. Unde se va impozita salariul domnului Z ?

Dreptul de impozitare asupra veniturilor provenite dintr-o munca dependenta il are, conform art.15 par.1 al Conventiei Model a O.C.D.E., Statul in care se desfasoara activitatea, ceea ce inseamna ca exista conditiile de aplicare a asa numitei reglementari a celor 183 zile (respectiv art.15 par.2 al Conventiei Model a O.C.D.E.)

Pentru domnul Z, Statul A este Statul de rezidenta, iar Satul B este Statul de desfasurare a activitatii.

Verificarea celor 183 zile.

Impozitarea se realizeaza in Statul de rezidenta al angajatorului, atata timp cat sunt indeplinite simultan urmatoarele conditii:

a) Angajatul ramane in Statul desfasurarii activitatii, in total, o perioada care sa nu depaseasca 183 zile, in timpul anului de impunere corespunzator;

b) Angajatul nu este rezident al Statului de desfasurare a activitatii;

c) Angajatorul nu are un sediu permanent sau baza fixa in Statul de desfasurare a activitatii (Statul B).

In situatia in care una din conditiile de mai sus nu este indeplinita, intregul drept de impozitare revine Statului in care se desfasoara activitatea.

Verificarea conditiei a):

Hotaratoare nu sunt zilele de munca, ci zilele de sedere in Statul respectiv.

Din acest punct de vedere se iau in calcul:

Ø      zilele de lucru - 160 zile;

Ø      zilele de concediu de odihna care au fost petrecute in Statul B (de desfasurare a activitatii) si care sunt in legatura cu activitatea desfasurata - 14 zile;

Ø      zilele de sfarsit de saptamana nu intra in calcul deoarece nu au fost petrecute in Statul B;

Ø      zilele de greva considerate ca o intrerupere inofensiva - 9 zile;

Rezulta ca numarul total de zile de sedere in Statul B este de 183 de zile (160+14+9).

Deoarece domnul Z nu ramane mai mult de 183 de zile in Statul B, este indeplinita conditia de la art.15 par.2 lit.a) din Conventia Model a O.C.D.E.

Verificarea conditiei b):

Deoarece este vorba de un imprumut international de angajati intre firma "Y" S.R.L din Statul C si firma "X" S.R.L. din Statul B, trebuie verificat cine este adevaratul patron pentru domnul Z, iar societatea care imprumuta, firma "X" S.R.L, detine controlul si supravegherea asupra domului Z, iar acesta este incadrat in unitate ca si proprii angajati ai firmei "X" S.R.L. Faptul ca salariul este platit domnului Z de firma "Y" S.R.L. nu are importanta.

Astfel, patronul este domiciliat in Statul in care se desfasoara activitatea, iar conditia, de la art.15 par.2 lit.b din Conventia Model a O.C.D.E., nu este indeplinita.

Verificarea conditiei c):

Aceasta conditie nu mai are nevoie de verificare. Ea ar trebui verificata numai daca firma "Y" S.R.L. ar fi patronul domnului Z.

Rezultat:

Salariul domnului Z in valoarea lui totala de 100.000$ urmeaza sa fie impozitat in Statul de desfasurare a activitatii, respectiv Statul B, neavand importanta faptul ca salariul este platit de firma "Y" S.R.L. Autoritatile fiscale din Statul B trebuie instiintate de faptul ca o parte din salariu este platita in contul angajatului deschis in Statul D.

Art.20. - Studentii

Exemplu privind aplicarea prevederilor conventiilor de evitare a dublei impuneri referitoare la impozitarea veniturilor realizate de studenti:

Un student roman studiaza 2 ani in Munchen economie politica. El lucreaza in vacantele semestriale la o firma germana de automobile si castiga 5.000 euro. Unde se va impozita salariul realizat de studentul roman?

Salariul pentru munca prestata nu se va impozita in Statul de desfasurare a activitatii, respectiv Germania, deoarece conform art.17 lit.b) din Conventia de evitare a dublei impuneri incheiata cu Germania nu se impoziteaza remuneratiile de pana la 6.000 euro primite de studenti intr-o perioada de maximum 3 ani. Prin urmare, venitul sub forma de salariu realizat de studentul roman va fi impozitat in Romania.

Art.23. A - Metoda scutirii

Exemple de aplicare a metodei scutirii:

1. Un contribuabil realizeaza un venit total in suma de 80.000 $ din care: in Statul sursa 30.000 $, iar in Statul de rezidenta 50.000 $. In Satul sursa, impozitul pe venitul realizat este in procent de 20%, iar in Statul de rezidenta se practica un impozit in cote progresive, la un venit de 50.000 $ aplicandu-se un impozit de 10%, iar la un venit de 80.000 $ un impozit de 15%.

Daca in Conventia incheiata intre cele doua State s-a stipulat ca Statul de rezidenta va evita dubla impozitare prin utilizarea metodei scutirii (exceptarii) totale, atunci Statul sursa calculeaza un impozit de 6.000 $ (30.000 $ x 20%), iar Statul de rezidenta calculeaza un impozit de 5.000 $ (50.000 $ x 10%), ignorand veniturile obtinute de contribuabil in Statul S.

Daca in Conventia de evitare a dublei impuneri s-a stipulat ca Statul de rezidenta va evita dubla impozitare prin utilizarea metodei scutirii (exceptarii) progresive, atunci Statul sursa calculeaza tot un impozit de 6.000 $ (30.000 $ x 20%), iar Statul de rezidenta calculeaza un impozit de 7.500 $ (50.000 $ x 15%), tinand cont de veniturile obtinute de contribuabil in Statul S, prin utilizarea cotei de impozit corespunzatoare venitului total in suma de 80.000 $, aplicata insa numai asupra veniturilor obtinute in Statul R.

2. Un contribuabil realizeaza un venit total in suma de 20.000 $ din care: in Statul sursa S 30.000 $, iar in Statul de rezidenta 50.000 $. In Statul sursa, impozitul pe venitul realizat este in procent de 5%, iar in Statul de rezidenta se practica un impozit in cote progresive, la un venit de 50.000 $, aplicandu-se un impozit de 10%, iar la un venit de 80.000 $ un impozit de 15%.

Daca in Conventia incheiata intre cele doua State s-a stipulat ca Statul de rezidenta va evita dubla impunere prin utilizarea metodei scutirii (exceptarii) totale, atunci Statul sursa calculeaza un impozit de 1.500 $ (30.000 $ x 5%),iar Statul de rezidenta calculeaza un impozit de 5.000 $ (50.000 $ x 10%), ignorand veniturile obtinute de contribuabil in Statul sursa.

Daca in Conventia de evitare a dublei impuneri s-a stipulat ca Statul de rezidenta va evita dubla impozitare prin utilizarea metodei scutirii (exceptarii) progresive, atunci Statul sursa calculeaza tot un impozit de 1.500 $ (30.000 $ x 5%), iar Statul de rezidenta calculeaza un impozit de 7.5000 $ (50.000 $ x 15%), tinand cont de veniturile obtinute de contribuabil in Statul sursa, prin utilizarea cotei de impozit corespunzatoare venitului total in suma de 80.000 $, aplicata insa numai asupra veniturilor obtinute in Statul de rezidenta.

Art.23. B - Metoda "creditarii"

Exemple de aplicare a metodei "creditarii":

1. Un contribuabil realizeaza un venit total in suma de 80.000 $ din care : in Statul sursa - 30.000 $, iar in Statul de rezidenta - 50.000 $. In Statul sursa, impozitul pe venitul realizat este in procent de 20%, iar in Statul de rezidenta se practica un impozit in cote progresive, la un venit de 50.000 $ aplicandu-se un impozit de 10%, iar la un venit de 80.000 $ un impozit de 15%.

Daca in Conventia incheiata intre cele doua State s-a stipulat ca Statul de rezidenta va evita dubla impozitare prin utilizarea metodei creditarii totale, atunci Statul sursa aplica un impozit de 6.000$ (30.000$ x 20%), iar Statul de rezidenta aplica un impozit de 12.000$ (80.000$ x 15%), din care se deduce creditul fiscal in suma de 4.500$ (30.000$ x 15%), rezultand un impozit datorat in suma de 7.500$ (12.000$-4.500$).

Se observa ca desi contribuabilul a platit in Statul sursa un impozit de 20%, in Statul de rezidenta nu i se deduce din impozitul datorat decat un impozit de 15%. Astfel, metoda "creditarii" ordinare duce la o evitare partiala a dublei impuneri.

Un contribuabil realizeaza un venit total in suma de 80.000$ din care: in Statul sursa - 30.000$, iar in Satul de rezidenta - 50.000$. In Statul sursa, impozitul pe venitul realizat este in procent 5%, iar in Statul de rezidenta se practica un impozit in cote progresive, la un venit de 50.000 $, aplicandu-se un impozit de 10%, iar la un venit de 80.000$ un impozit de 15%.

Daca in Conventia incheiata intre cele doua State s-a stipulat ca Statul de rezidenta va evita dubla impozitare prin utilizarea metodei "creditarii" totale, atunci Statul sursa aplica un impozit de 1.500$ (30.000$ x 5%), iar Statul de rezidenta aplica un impozit de 12.000$ (80.000$ x 15%), din care se deduce creditul fiscal egal cu impozitul achitat prin stopaj la sursa in Statul S (1.500$), rezultand un impozit datorat in suma de 10.500$ (12.000$ - 1.500$).

Daca in Conventia incheiata intre cele doua State s-a stipulat ca Statul de rezidenta va evita dubla impozitare prin utilizarea metodei "creditarii" ordinare, atunci Statul sursa aplica un impozit de 1.500$ (30.000$ x 5%), iar Statul de rezidenta aplica un impozit de 12.000$ (80.000$ x 15%), din care se deduce creditul fiscal egal cu impozitul achitat prin stopaj la sursa in Statul S (1.500$), rezultand un impozit datorat in suma de 10.500$ (12.000$ - 1.500$).

Se observa ca, deoarece impozitul platit in Statul sursa (5%) este mai mic decat in Statul de rezidenta (15%), contribuabilul va plati in Statul de rezidenta diferenta de impozit pana la 15%, ca si cum ar fi realizat toate veniturile numai in Statul R.

Pentru analiza comparativa a rezultatelor aplicarii celor doua metode de evitare a dublei impuneri, exemplele date mai sus se pot sintetiza intr-un tabel.

Alte exemple de aplicare a metodelor pentru evitarea dublei impuneri:

Daca o persoana, rezidenta a statului mexican, realizeaza in S.U.A. un venit impozabil de 6.000 $, iar in Mexic un venit impozabil echivalent cu 4.000$, atunci, conform procedeului scutirii progresive, impunerea se va realiza in modul urmator:

Total venituri obtinute : 6.000 $ +4.000 $ = 10.000 $

Admitem ca in Mexic, la un venit de 10.000 $, se aplica o cota progresiva simpla de 22%. Aceasta cota se va aplica insa numai asupra venitului realizat in Mexic. Deci, impozitul datorat statului mexican va fi: 4.000 x 22%= 880 $.

Se retin datele prezentate la procedeul scutirii progresive, cu precizarea ca la venitul de 6.000 $ realizat in S.U.A. cota de impozit in baza careia s-a platit Statului american impozitul este de 15%. In Mexic, presupunem ca venitul de 6.000 $ se impoziteaza in baza unei cote de 14%. In aceasta situatie, aplicarea procedeului "creditarii" obisnuite se face astfel:

Ø         impozitul total stabilit in sarcina persoanei respective de organele fiscale ale statului mexican: 10.000 $ x 22%= 2.200 $;

Ø         impozitul platit statului american pentru venitul de 6.000 $ este de: 6.000 $ x 15% = 900 $;

Ø         impozitul aferent venitului de 6.000 $ in statul mexican este de: 6.000 $ x 14% = 840 $;

Ø         creditul fiscal acordat de statul mexican, in conditiile aplicarii metodei "creditarii" ordinare, este de 840 $, deoarece statul de rezidenta nu acorda o reducere de impozit mai mare decat cea rezultata din aplicarea cotei de impozit practicate in Statul de rezidenta la venitul obtinut in Statul sursa al venitului (statul american in exemplul nostru).

Impozitul datorat Statului de rezidenta (statului american) dupa acordarea creditului fiscal: 2.200 $ - 840 $ = 1.360 $.

Retinand datele prezentate la procedeul "creditarii" ordinare, aplicarea procedeului "creditarii" totale se face astfel:

Ø         impozitul total stabilit in sarcina persoanei respective de organele fiscale ale Statului de rezidenta pentru venitul realizat in Mexic si in S.U.A.: 10.000 $ x 22% = 2.200 $;

Ø         impozitul platit in S.U.A. pentru venitul realizat in aceasta tara: 6.000 $ x 15% = 900 $;

Ø         impozitul stabilit in Mexic pentru venitul de 6.000 $ realizat in S.U.A.: 6.000 $ x 14% = 840 $;

Ø         creditul fiscal acordat de Statul mexican este egal in acest caz cu impozitul platit Statului american pentru venitul de 6.000 $ : 900$;

Ø         impozitul datorat Statului de rezidenta (Statului mexican) dupa acordarea creditului fiscal: 2.200 $ - 900 $ = 1.300 $.

Art.27. - Membrii misiunilor diplomatice si posturilor consulare

Exemplu privind aplicarea prevederilor conventiilor de evitare a dublei impuneri referitoare la veniturile membrilor misiunilor diplomatice:

La consulatul roman din Munchen lucreaza pe langa consul si o serie de functionari locali. Unde se va impozita salariul realizat de consul si de functionarii locali?

In conformitate cu Acordul Vienez cu privire la relatiile consulare, consulul nu este considerat ca fiind domiciliat in Germania, salariul sau fiind deci impozitat in Romania. Dimpotriva, salariile functionarilor locali, care nu sunt sub incidenta acordului mai sus mentionat, vor fi impozitate in Statul de desfasurare a activitatii, respectiv in Germania.