UNIVERSITATEA CRESTINA "DIMITRIE CANTEMIR"

MASTER MANGEMENT FINANCIAR BANCAR

IAS 12

IMPOZITUL PE PROFIT

LUCRARE DISERTATIE

Introducere

Impozitul reprezinta o contributie baneasca obligatorie si nerambursabila catre bugetul de stat, datorata de catre persoanele fizice si persoanele juridice pentru veniturile obtinute si bunurile posedate. Impozitele directe constituie forma cea mai veche si mai simpla de impunere. In evolutia lor, impozitele directe au tinut pasul cu dezvoltarea economica, fiind stabilite fie pe anumite obiecte materiale sau genuri de activitate, fie pe venit sau pe avere. Impozitele directe reprezinta contributii banesti ale celor care realizeaza venituri sau poseda avere si care se particularizeaza prin impactul imediat si direct asupra platitorului. Ca regula generala, impozitele indirecte nu pot fi repercutate asupra altei persoane. Acestea la randul lor se manifesta sub doua forme: impozite reale si impozite personale.

Impozitul pe profit este un impozit personal iar in cadrul reformei fiscale din Romania, impozitul pe profit ocupa un rol imortant atat in prisma contributiei sale la formarea veniturilor bugetare cat si prin influentarea activitatilor generatoare de profit. Profitul reprezinta rezultatul obtinut ca urmare a investirii unui capital, determinat ca diferenta intre veniturile totale incasate din activitatea de baza, precum si din alte activitati si cheltuielile totale corespunzatoare activitatii desfasurate. Impozitul pe profit se calculeaza prin aplicarea procentului legal (in prezent 16%) asupra profitului impozabil.

Profitul impozabil se calculeaza ca diferenta intre veniturile din livrarea bunurilor mobile, a bunurilor imobiliare pentru care s-a transferat dreptul de proprietate, din serviciile prestate si lucrarile executate, din castiguri din orice sursa si cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora. Din aceasta diferenta se deduc veniturile neimpozabile la care se adauga cheltuielile nedeductibile si din profitul impozabil astfel obtinut se deduce pierderea fiscala de recuperat din anii precedenti.

In contabilitate impozitarea profitului reprezinta un calcul extracontabil in care, atat veniturile, cat si cheltuielile evidentiate in contabilitate, primesc anumite corectii legale, obtinandu-se in final profitul impozabil. Inregistrarea impozitului pe profit datorat se realizeaza prin debitarea contului 691 'Cheltuieli privind impozitul pe profit' si creditarea contului 4411'Impozitul pe profit'. Virarea la buget a sumei reprezentand impozitul pe profit de plata se inregistreaza in debitul contului 4411'Impozitul pe profit', prin creditul contului de disponibilitati la banca 5121. Inchiderea contului 691 se realizeaza prin debitarea contului 121'Profit si pierdere' si creditarea contului 691'Cheltuieli privind impozitul pe profit'. In cadrul acestei lucrari am urmarit punerea in evidenta a importantei impozitului pe profit atat pentru bugetul satului, cat si pentru contribuabili si reflectarea acestuia in contabilitatea acestora.

Astfel, in primul capitol al acestei lucrari am prezentat prevederile normei contabile IAS 12 'Impozitul pe profit' si anume obiectivul normei, aria de aplicabilitate, definirea principalelor notiuni legate de impozitul pe profit, si recunoasterea obligatiilor si activelor privind impozitul curent si cel amanat. In cel de-al doilea capitol sunt evidentiate pricipalele politici contabile aplicate de o intreprindere si influenta fiscala a acestora, si anume: metodele de amortizare utilizate de o intreprindere diferite de cele fiscale si principalele categorii de provizioane nedeductibile fiscal care pot fii constituite pe parcursul unui exercitiu financiar.

Ultimul capitol reprezinta un studiu de caz privind calculul profitului impozabil si a impozitului pe profit la S.C. Best ALDO S.A. Acest studiu de caz, se incheie cu o analiza a evolutiei pricipalilor indicatori economico-financiari calculati pe baza informatiilor furnizate de situatile financiare intocmite la sfarsitul exercitiului financiar 2009, si care caracterizeaza aceasta societate, prin intermediul graficelor.

Capitolul 1

Prevederi ale IAS 12 'Impozitul pe profit'

1.1. Obiectivul si campul de aplicare al normei contabile IAS 12 'Impozitul pe profit'

Rezultatul fiscal reprezinta profitul impozabil sau pierderea fiscala a exercitiului, stabilit portivit regulilor fiscale si in functie de care se calculeaza volumul impozitelor exigibile (sau rambursabile). Intr-o abordare generala, pornind de la normele contabile internationale relatia dintre cele doua marimi poate fi reprezentata astfel:

Rezultatul fiscal = Rezultatul contabil + Diferentele permanente + Diferentele temporare

Diferentele temporare genereaza impozite amanate. In consecinta, prezenta impozitelor temporare genereaza impozite amanate. In consecinta, prezenta impozitelor temporare impune folosirea a doua metode de impozitare a profitului:

A     metoda impozitului exigibil;

A     metoda impozitului amanat sau reportarii impozitului.

Metoda impozitului exigibil, cheltuiala contabila a exercitiului este egala cu suma impozitelor exigibile. Incidenta eventuala a diferentelor tempopare este mentionata uneori in notele la conturile anuale.

Obiectuvul normei contabile IAS 12 (revizuita) este de a prescrie prelucrarea contabila a impozitelor asupra profitului. Problema principala a contabilizarii impozitelor pe profit este de a determina cum sa se inregistreze consecintele fiscale actuale si viitoare ale:

recuperarii (sau decontarii) viitoare a valorii contabile a activelor (sau datoriilor), care sunt contabilizate in bilantul unei intreprinderi;

tranzactiilor si altor evenimente ale exercitiului, care sunt contabilizate in situatiile financiare ale unei intreprinderi.

Norma revizuita foloseste metoda obligatiei bilantiere. In loc sa contabilizeze diferentele temporale intre baza contabila si cea de impozitare pentru venituri si cheltuieli, contabilizeaza diferentele temporare intre baza contabila si cea de impozitare a activelor si obligatiilor. Aceste diferente temporare sunt efectul impozitului pe venit utilizand ratele de impozitare ce au fost adoptate sau exista certitudinea ca vor fi adoptate la data bilantului contabil si sunt raportate in situatiile financiare ca si creante si obligatii privind impozitul amanat pe profit. Principalele cerinte sunt dupa cum urmeaza:

cu putine exceptii, este necesara constituirea unui provizion complet pentru impozitul pe venit;

este ceruta utilizarea metodei obligatiei bazata pe diferente temporare.

Metoda amanarii nu mai este permisa:

F     impozitele amanate trebuie recunoscute in cazul reevaluarii activelor si al ajustarilor pentru valoarea justa intr-o combinare de intreprinderi si

F     creantele privind impozitul amanat (incluzandu-le pe acelea care apar din pierderi fiscale) trebuie recunoscute cand este probabil sa fie disponibil un profit impozabil suficient.

Revizuirile lui IAS 12 reprezinta o noua abordare in reflectarea efectelor impozitelor pe venit in situatiile financiare ale unei intreprinderi. Semnificatia acestei schimbari poate fi oarecum complicata pentru ca, in situatii simple, provizionul pentru impozite amanate va aparea complet similar aceluia determinat sub IAS 12 initial. In general, efectele impozitelor asupra evenimentelor recunoscute in situatiile financiare pentru un an sunt incluse in determinarea obligatiei curente de plata a impozitului. Totusi, legile fiscale adesea difera de cerintele de recunoastere si cuantificare prevazute de normele de contabilitate fiscala. Ca rezultat, apar diferente intre valoarea profitului impozabil si valoarea profitului contabil si intre baza de impozitare a activelor sau obligatiilor si valorilor lor raportate in situatiile financiare.

Norma IAS 12 revizuita se concentreaza asupra bilantului contabil, bazandu-se pe principiul ca obligatia sau activul privind impozitul amanat ar trebui recunoscute daca recuperarea valorii contabile a unui activ sau lichidarea unei datorii va avea ca rezultat in viitor plati fiscale mai mari (sau mai mici) fata de situatia in care recuperarea sau lichidarea nu aveau consecinte fiscale.

Aceasta norma impune unei intreprinderi sa contabilizeze consecintele fiscale ale tranzactiilor si altor evenimente de aceeasi maniera ca in situatia in care ar contabiliza insasi tranzactiile si evenimentele. Astfel, pentru tranzactii si alte evenimente contabilizate in contul de profit si pierdere, toate efectele fiscale aferente acestora sunt contabilizate, de asemenea, in contul de profit si pierdere. Pentru tranzactiile si alte evenimente contabilizate direct in capitalurile proprii. In mod similar, contabilizarea creantelor si a datoriilor privind impozitul amanat, cu ocazia unei combinari de intreprinderi, afecteaza valoarea fondului comercial si a fondului comercial negativ, generat prin aceasta grupare de intreprinderi.

De asemenea, norma IAS 12 trateaza recunoasterea creantelor privind impozitul amanat, generate de pierderile fiscale sau de creditele fiscale neutilizate, prezentarea impozitelor pe profit in situatiile financiare si informatiile de furnizat relative la impozitele pe profit. Norma presupune ca fiecare activ sau obligatie va avea o valoare pentru scopuri fiscale- o baza fiscala. Diferentele intre valoarea contabila a unui activ sau obligatie si baza lui impozabila sunt numite "diferente temporare". Temporar pentru ca o propozitie fundamentala din Cadrul General al IAS este ca o intreprindere isi va realiza activele si lichida obligatiile in mod continuu in timp, punct in care consecintele fiscale se vor cristaliza.

Norma IAS 12 trebuie sa fie aplicat contabilizarii impozitelor pe profit. Pentru necesitatile normei, impozitele pe profit includ toate impozitele nationale si straine datorate tinand cont de baza beneficiilor impozabile. Impozitele pe profit includ, de asemenea, impozite precum cele din distribuire, care sunt platibile de catre o filiala, o intreprindere asociata sau o intreprindere de tip "joint ventures", asupra distribuirilor lor de dividende in favoarea intreprinderii care prezinta situatiile financiare. Norma IAS 12 defineste elementele legate de impozitul pe profit astfel:

ð     Profitul contabil este profitul/pierderea net(a) a unui exercitiu, inaintea deducerii cheltuielilor cu impozitul pe profit.

ð     Profitul impozabil (pierderea fiscala) este profitul (pierderea) pentru un exercitiu, determinat(a) conform regulilor stabilite de autoritatea fiscala si pe baza carora trebuie sa fie platit (recuperat) impozitul pe profit.

ð     Cheltuiala(venitul) privind impozitul pe profit este egala cu marimea totala a impozitului curent si a impozitului amanat, inclusa in determinarea rezultatului net al exercitiului.

ð     Impozitul curent este marimea impozitului pe profit platibil/recuperabil in raport cu profitul impozabil (pierderea fiscala) aferent(a) unui exercitiu.

ð     Datoriile privind impozitul amanat sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit platibile in cursul exercitiilor viitoare, in ceea ce priveste diferentele temporare impozabile.

ð     Creantele privind impozitul amanat sunt valorile impozitului pe profit recuperabil in cursul exercitiilor viitoare, in ceea ce priveste:

A     diferentele temporare deductibile;

A     reportarea pierderilor fiscale neutilizate;

A     reportarea creditelor fiscale neutilizate.

Diferentele temporare sunt diferente intre valoarea contabila a unui activ sau a unei datorii din bilant si baza sa fiscala. Diferentele temporare pot sa fie:

Diferentele temporare impozabile sunt diferentele ce au ca rezultat valori impozabile in determinarea profitului impozabil (pierderii fiscale) pentru perioade viitoare atunci cand valoarea contabila a activului sau obligatiei este recuperata, respectiv stinsa. O obligatie privind impozitul amanat apare atunci cand valoarea contabila a unui activ este mai mare decat baza lui fiscala sau cand valoarea contabila a unei obligatii este mai mica decat baza ei fiscala.

Diferentele temporare deductibile sunt diferentele ce au ca rezultat valori ce sunt deductibile in determinarea profitului impozabil (pierderii fiscale) pentru perioade viitoare atunci cand valoarea contabila a activului sau obligatiei este recuperata, respectiv stinsa. O creanta privind impozitul amanat apare atunci cand valoarea contabila a obligatiei este mai mare decat baza ei fiscala sau cand valoarea contabila a unui activ este mai mica decat baza lui fiscala.

Baza fiscala a unui activ sau a unei datorii este valoarea atribuita acelui activ sau acelei datorii in scopuri fiscale.

Cheltuiala (venitul) privind impozitul cuprinde cheltuielile (venitul) cu impozitul curent si cheltuiala (venitul) cu impozitul amanat. Potrivit IAS 12, consecintele fiscale ale tranzactiilor si altor evenimente trebuie contabilizate similar operatiunilor respective. Ca urmare, operatiunile generatoare de venituri si cheltuieli recunoscute in contul de profit si pierdere vor avea impozitul pe profit recunoscut in acelasi cont de profit si pierdere. Similar, pentru tranzactiile si celelalte evenimente recunoscute direct in capitalul propriu, efectele fiscale vor fi recunoscute, de asemenea, in capitalul propriu.

Baza fiscala a unui activ reprezinta suma care va fi deductibila, din punct de vedere fiscal, din orice beneficiu economic impozabil care va fi generat catre o intreprindere, atunci cand ea va recupera valoarea contabila a acestui activ. Daca aceste avantaje economice nu sunt impozabile, atunci baza fiscala a activului este egala cu valoarea sa contabila.

Baza fiscala a unei datorii reprezinta valoarea sa contabila minus orice suma ce va fi deductibila din punct de vedere fiscal in ceea ce priveste respectiva datorie in cursul exercitiilor ulterioare. In cazul veniturilor care sunt incasate in avans, baza fiscala a datoriei ce rezulta de aici este valoarea sa contabila, minus orice venituri care nu vor fi impozabile in cursul exercitiilor ulterioare.

1.2.Recunoasterea obligatiilor si activelor privind impozitul curent

O intreprindere recunoaste o obligatie in bilantul contabil in ceea ce priveste cheltuielile cu impozitul curent pentru perioade curente si perioade anterioare in masura in care nu sunt platite. Valoarea de platit in ceea ce priveste cheltuiala cu impozitul curent pe perioada este bazata pe valorile impozabile si deductibile ce se asteapta a fi raportate in declaratia de impozitare pentru anul curent. Impozitul platibil efectiv poate fi diferit de valoarea obligatiei recunoscuta privind impozitul curent din cauza unei aplicari incorecte a unei reguli de impozitare sau a unei dispute cu autoritatea fiscala. Daca suma deja platita in ceea ce priveste perioadele curente ti anterioare depaseste valoarea datorata pentru acele perioade, excesul este recunoscut ca si un activ.

1.3.Recunoasterea obligatiilor si activelor privind impozitul amanat

Procesul de identificare si clasificare a diferentelor temporare trebuie facut anual si, in general, nu este complicat. Un mod util de identificare a diferentelor temporare este de a intocmi un bilant contabil cu valori egale cu bazele de impozitare ale elementelor de bilant, aratand:

A     toate activele si obligatiile recunoscute in bilantul contabil la valori reprezentand baza lor de impozitare;

A     toate celelalte elemente ce nu sunt recunoscute ca active sau obligatii in bilantul contabil dar care pot avea o baza de impozitare.

IAS 12 ilustreaza cum un bilant cantabil pentru impozitare poate fi folosit in calcularea diferentelor temporare si a activelor sau obligatiilor rezultate privind impozitul amanat.

Diferentele temporare impozabile si diferente temporare deductibile Principiul general este acela ca o intreprindere trebuie sa recunoasca o obligatie privind impozitul amanat pentru diferentele temporare impozabile si o creanta privind impozitul amanat (ce urmeaza a fi recuperat) pentru toate diferentele temporare deductibile. Cand un element este achizitionat intr-o combinare de intreprinderi tratata ca o achizitie si are o valoare justa diferita de baza lui de impozitare initiala, activul sau obligatia privind impozitul amanat rezultanta sunt recunoscute. Acest lucru afecteaza valoarea fondului comercial la achizitie si nu are efect asupra cheltuielii cu impozitul pe perioada achizitiei.

Cand un activ este achizitionat sau o obligatie angajata, iar valoarea lor initiala difera de baza lor initiala de impozitare, intr-o tranzactie ce afecteaza fie profitul impozabil, fie profitul contabil, atunci este recunoscuta o obligatie sau o creanta privind impozitul amanat. Cheltuiala cu dobanda preliminata, ce este dedusa in scopuri fiscale pe baza de numerar, are o valoare contabila ce este diferita de baza ei de impozitare care este nula. In aceasta situatie, diferenta temporara deductibila rezultata da nastere la o creanta privind impozitul amanat. Cheltuielile de dezvoltare pot fi deductibile in scopuri fiscale pe perioada pe care au fost facute , dar recunoscute ca si un activ in bilantul contabil. Diferenta intre valoarea contabila a costurilor de dezvoltare si baza de impozitare zero da nastere unei diferente temporare impozabile si unei obligatii privind impozitul amanat.

Din punct de vedere al impozitului pe profit, cheltuielile cu impozitul pe profit amanat sunt cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil, iar veniturile rezultate din impozitul pe profit amanat sunt venituri neimpozabile la calculul profitului impozabil. Sunt trei exceptii importante de la principiul general prin care impozitul amanat trebuie previzionat pentru toate diferentele temporare:

A     Fondul comercial pozitiv si negativ Un astfel de fond comercial are o baza de impozitare zero dand nastere la o diferenta temporara impozabila care ar rezulta intr-o obligatie privind impozitul amanat.

A     Recunoasterea initiala a unui activ sau a unei obligatii IAS 12 extinde argumentele pentru nerecunoasterea initiala a altor active si obligatii ce sunt in mod similar nedeductibile in intregime sau permise in scopuri fiscale.

Costul unui activ ce nu este deductibil in scopuri fiscale are o baza de impozitare nula. Diferenta intre valoarea contabila a unui activ la recunoasterea initiala si baza lui de impozitare nula da nastere la o diferenta temporara impozabila care, sub efectul normei, ar conduce altfel la recunoasterea unei obligatii privind impozitul amanat. De aceea nici o obligatie sau creanta privind impozitul amanat nu ar trebui recunoscute in cazul in care valoarea contabila a unui element la recunoasterea initiala difera de baza lui initiala de impozitare.

Capitolul 2

Aspecte privind politicile contabile ale intreprinderii

si influenta fiscala a acestora

2.1. Metode de amortizare in contabilitate diferite de metodele fiscale

Activele trebuie amortizate de-a lungul duratei lor utile de viata, pe o baza sistematica, astfel incat 'valoarea amortizabila' sa fie alocata in contul de profit si pierdere de-a lungul perioadei in care se consuma beneficiile economice generate de active. Valoarea amortizabila este costul activului (sau valoarea reevaluata minus valoarea sa reziduala). Valoarea reziduala este valoarea estimata pe care entitatea ar obtine-o din cedarea unui activ la sfarsitul duratei utile de viata a acestuia dupa scaderea costurilor prognozate de cedare (vanzare). Norma contabila ce reglementeaza amortizarea in contabilitate este IAS 16 'Imobilizari corporale'.

IAS 16 paragraful 47 enumera ca metode de amortizare: metoda liniara, metoda de diminuare a soldului si metoda unitatilor de productie. Norma stabileste ca metoda ce urmeaza a fi folosita este adoptata in functie de modul in care se estimeaza ca beneficiile economice viitoare generate de activ vor fi consumate de entitate. Dupa ce a fost revizuit, pentru depreciere standardul obliga la o amortizare pe componente, in functie de gradul de semnificatie al componentei respective si de durata fiecarei componente.

Conform Codului fiscal al Romaniei cheltuielile aferente achizitionarii, producerii, construirii, asamblarii, instalarii sau imbunatatirii mijloacelor fixe amortizabile se recupereaza din punct de vedere fiscal prin deducerea amortizarii. De asemenea regimul de amortizare pentru un mijloc fix amortizabil se determina conform urmatoarelor reguli:

A     in cazul constructiilor, se aplica metoda de amortizare liniara;

A     in cazul echipamentelor tehnologice, respectiv al masinilor, uneltelor si instalatiilor, precum si pentru metoda de amortizare liniara, degresiva sau accelerata;

A     in cazul oricarui alt mijloc fix amortizabil, contribuabilul poate opta pentru metoda de amortizare liniara sau degresiva.

Amortizarea liniara consta in calcularea si alocarea uniforma a valorii contabile de intrare a activelor amortizabile pe toata durata normala de functionare exprimata in ani. Se bazeaza pe ipoteza unei deprecieri sau unei utilizari repartizate in timp in mod regulat. Amortizarea liniara anuala se calculeaza prin aplicarea cotei medii de anuale la valoarea de intrare a imobilizarilor corporale.

Amortizarea anuala (anuitatea amortizarii) = Valoarea contabila de intrare x Rata anuala a amortizarii (cota medie anuala de amortizare)

100

Rata anuala a amortizarii =

Durata normala de utilizare (in ani)

In cazul reevaluarii activelor corporale, in baza unor acte normative, cota de amortizare se determina prin relatia:

100

Cota medie anuala de amortizare =

Durata normala de utilizare ramasa (in ani)

Metoda de amortizare degresiva

Amortizarea degresiva are ca efect inscrierea in cheltuieli a unei amortizari mai mari in cursul primelor exercitii de utilizare a bunului comparativ cu amortizarea corespunzatoare exercitiilor ulterioare. Justificarea economica a acestei metode este data de faptul ca deprecierea unor imobilizari corporale este mai mare in cursul primelor exercitii de utilizare a lor si, pe de alta parte, de constatarea ca acestea au o capacitate de serviciu mai mare in primii ani de viata, dupa care antreneaza cheltuieli de intretinere din ce in ce mai mari. In Romania, amortizarea degresiva consta in multiplicarea cotei de amortizare lineara cu unul din coeficientii urmatori:

A     1,5 daca durata normala de utilizare a mijlocului fix este intre 2 si 5 ani;

A     2,0 daca durata normala de utilizare a mijlocului fix este intre 5 si 10 ani;

A     2,5 daca durata normala de utilizare a mijlocului fix este mai mare de 10 ani.

Amortizarea degresiva se aplica in doua variante:

A     fara influenta uzurii morale (AD₁);

A     cu influenta uzurii morale (AD₂).

Amortizarea degresiva in varianta AD₂ tine cont de influenta uzurii morale care actioneaza asupra imobilizarilor corporale si care se reflecta in calculul amortizarii anuale. Varianta AD₂ permite recuperarea prin amortizare a valorii de intrare a mijlocului fix intr-o perioada de timp mai mica decat durata normala de utilizare a acestuia, diferenta de ani reprezentand influenta uzurii morale. Pentru imobilizarile corporale care au o durata normala de utilizare de pana la 5 ani inclusiv, nu se aplica regimul de amortizare degresiva, varianta AD₂. Pentru aceste imobilizari corporale, amortizarea se va calcula utilizand varianta AD₁. In cazul variantei AD₂ amortizarea se calculeaza prin luarea in consideratie a duratei de utilizare recalculata conform cotei degresive (DNR) in care mijlocul fix este amortizat, durata ce se scade din durata normata (DN) obtinandu-se durata de amortizare integrala cu influenta uzurii morale (DIA):

DNR = 100/CD

DIA = DN-DNR unde: CD = cota de amortizare degresiva.

Una din metodele de amortizare dintre cele mai utilizate in lumea anglo-saxona, diferita de metodele de amortizare fiscale, este 'suma cifrelor (numerelor) anilor' (sum-of-the years-digits: SYD). Ea este o metoda de tip accelerat, dupa modelul degresiv de amortizare. Regulile aplicarii acestei metode sunt urmatoarele:

A     conducerea estimeaza durata de utilitate si determina valoarea amortizabila;

A     fiecarui an de utilizare i se ataseaza o cifra (sau un numar) intr-o ordine descrescatoare;

A     se procedeaza la insumarea cifrelor (numerelor) atasate anilor;

A     amortizarea aferenta unui exercitiu se calculeaza prin aplicarea la valoarea amortizabila a raportului intre cifra (numarul) atasata (atasat) anului in cauza si suma cifrelor (numerelor).

Exista si alte metode ce ar putea fi adecvate, in functie de circumstantele in care se afla entitatea. Metoda unitatii de productie, in care rata folosita se refera la capacitatea de productie estimata a unei masini si este calculata in functie de productia curenta, uneori aplicata acolo unde utilizarea unui activ variaza considerabil de la o perioada la alta. Aceasta metoda respecta cerinta de tratament sistematic, dar rata folosita este intentionat diferita, chiar de la o perioada la alta.

Uneori este preferata metoda anuitatii. Aceasta metoda se bazeaza pe costul capitalului. Obiectivul este de a aloca aproximativ constant amortizarea si costul capitalului. Amortizarea alocata este mai mica in primii ani, cand costul finantarii este relativ mare, si mai mare in ultimii ani, cand costul finantarii este relativ scazut. Unii considera aceasta metoda adecvata pentru ca profitul sau pierderea raportata raman aceleasi pentru aceleasi venituri. Multi argumenteaza ca masura in care activul se consuma este independenta de modul de finantare, ceea ce explica de ce metoda anuitatii nu se foloseste in mod obisnuit.

Metoda fondului de investitii este similara metodei anuitatii, ambele tinand seama de dobanda la capital. Este subiectul acelorasi obiectii ca si metoda anuitatii si de asemenea nu se foloseste in mod obisnuit. Alte metode ce au ca efect o cheltuiala cu amortizarea mai mare in ultimele perioade si mai mica in primele perioade sunt uneori sustinute. Un exemplu este inversul metodei insumarii cifrelor. Aceasta nu se sprijina pe argumente legate de costul dobanzii si pare ca nu are multe recomandari. Conform codului fiscal, in cazul metodei de amortizare accelerata, amortizarea se calculeaza dupa cum urmeaza:

A     pentru primul an de utilizare, amortizarea nu poate depasi 50% din valoarea de intrare a mijlocului fix;

A     pentru urmatorii ani de utilizare, amortizarea se calculeaza prin raportarea valorii ramase de amortizare a mijlocului fix la durata normala de utilizare ramasa a acestuia.

Amortizarea fiscala se calculeaza dupa cum urmeaza:

A     incepand cu luna urmatoare celei in care mijlocul fix amortizabil se pune in functiune;

A     pentru cheltuielile cu investitiile efectuate din surse proprii la mijloacele fixe din domeniul public, pe durata normala de utilizare, pe durata normala de utilizare ramasa sau in perioada contractului de concesionare sau inchiriere, dupa caz;

A     pentru cheltuielile cu investitiile efectuate la mijloacele fixe concesionate, inchiriate sau luate in locatie de gestiune de cel care a efectuat investitia, pe perioada contractului sau pe durata normala de utilizare, dupa caz;

A     pentru cheltuielile cu investitiile efectuate pentru amenajarea terenurilor, liniar, pe o perioada de 10 ani;

A     amortizarea cladirilor si a constructiilor, minelor, salinelor cu extractie in solutie prin sonde, carierelor, exploatarilor la zi, pentru substante minerale solide si cele din industria extractiva de petrol, a caror durata de folosire este limitata de durata rezervelor si care nu pot primi alte utilizari dupa epuizarea rezervelor, precum si a investitiilor pentru descoperta se calculeaza pe unitate de produs, in functie de rezerva exploatabila de substanta minerala utila.

Amortizarea pe unitate de produs se calculeaza :

din 5 in 5 ani la mine, cariere, extractii petroliere, precum si la cheltuielile de investitii pentru descoperta;

din 10 in 10 ani la saline;

mijloacele de transport pot fi amortizate si in functie de numarul de kilometri sau numarul de ore de functionare prevazut in cartile tehnice, pentru cele achizitionate dupa data de 1 ianuarie 2004;

pentru locuintele de serviciu, amortizarea este deductibila fiscal pana la nivelul corespunzator suprafetei construite prevazute de legea locuintei;

numai pentru autoturismele folosite in conditiile prevazute la art. 21 alin.(3) lit. n).

In situatia in care o societate aplica la calculul amortizarii contabile a imobilizarilor o metoda diferita de metoda folosita pentru amortizarea fiscala vor aparea diferente temporare care pot fii impozabile sau deductibile fiscal. In cazul in care se va folosii la calculul amortizarii contabile a constructiilor metoda de amortizare degresiva va apare o diferenta temporara impozabila, si implicit, o datorie de impozit amanat. Aceasta deoarece amortizarea contabila va fii mai mare decat amortizarea fiscala. La fel, atunci cand se utilizeaza pentru amortizarea constructiilor metoda accelerata, respectiv 50% din valoarea imobilizarii in primul an de functionare, se va inregistra de asemenea o diferenta temporara impozabila fata de amortizarea fiscala care foloseste metoda liniara.

In situatia inversa respectiv cand amortizarea contabila este mai mica decat amortizarea fiscala rezulta o diferenta temporara deductibila care genereaza un venit din impozitul amanat. Pentru o mai buna intelegere a acestor notiuni se prezinta urmatorul exemplu:

Societatea 'X' utilizeaza pentru amortizarea unei constructii, metoda de amortizare degresiva, in timp ce politica grupului este de a amortiza constructiile in mod liniar. Achizitionase aceasta constructie la 01.01.2009 la un cost de achizitie de 400.000 ron. Conducerea ei estimase o valoare reziduala nula si o durata de utilitate de 5 ani. Cota de amortizare lineara este de 20% iar cota de amortizare degresiva este de 30%.

In anul 2009:

Amortizarea in conturile individuale ale 'X' = 400.000 30% = 120.000 lei

Conform politicii de grup, amortizarea constructiilor, in primul an, ar trebui sa fie = 400.000 20% = 80.000 lei

In vederea consolidarii se va aduce amortizarea la nivelul cerut de grup = 120.000-80.000 = 40.000 lei:

281 = 681 40.000

'Amortizarea imobilizarilor corporale' 'Cheltuieli de exploatare privind

amortizarea imobilizarilor'

Inregistrarea anterioara genereaza o diferenta temporara impozabila si implicit, o datorie de impozit amanat in valoare de:

Cheltuiala cu impozitul pe profit amanat = 40.000 16% = 6.400 lei

= 4412 6.400

'Cheltuieli cu impozitul pe profit   'Impozitul pe profit amanat'

amanat'

2.2. Constituirea de provizioane nedeductibile fiscal

Formarea provizioanelor presupune ca motivatie economica acordarea unui avantaj fiscal agentului economic, atunci cand ele sunt deductibile si anume o amanare la plata unui impozit pe profit. Constituirea provizioanelor prezinta avantaje directe pentru agentii economici si indirecte pentru bugetul statului. Pentru agentii economici avantajele constau in primul rand in amanarea de la plata a unui impozit pe profit si in retinerea temporara la dispozitia agentului economic a unui anumit volum din profitul net destinat iesirii din unitate in procesul repartizarii lui. Acest mecanism al amanarii la plata a impozitului pe profit se realizeaza astfel:

ð        la constituirea provizioanelor se majoreaza cheltuielile unitatii cu provizioanele respective. Prin urmare se diminueaza profitul ceea ce are ca efect diminuarea impozituluipe profit;

ð        la anularea provizioanelor se majoreaza veniturile unitatii cu suma provizioanelor constituite anterior ceea ce are ca efect majorarea profitului si, in consecinta cresterea impozitului pe profit.

Provizioanele constituite produc o amanare la plata impozitului pe profit care priveste perioada de la constituirea lor si pana la anularea acestora. Retinerea temporara la dispozitia agentilor economici a unui anumit volum din profitul net destinat repartizarii se refera la amanarea la plata a unor dividende, a unor sume destinate participarii salariatilor la profit sau a unor sume repartizate pentru cumpararea de active fixe pe seama alocarilor pentru dezvoltare. Mecanismul prin care se realizeaza asemenea retineri temporare din profit la dispozitia unitatilor economice este identic ce cel descris la amanarea la plata a impozitului pe profit. Prin urmare, constituirea de provizioane contribuie la realizarea unei autofinantari temporare prin retinerea la dispozitia agentilor economici a unor sume, procente din profitul realizat a caror exigibilitate se amana. Pentru ca aceste avantaje sa fie reale, provizioanele in cauza trebuie sa fie acceptate de legislatia nationala ca deductibile fiscal.

In acceptiunea acestei norme, provizionul reprezinta o obligatie pentru o perioada si suma incerte. Acesta ar trebui recunoscut in urmatoarele situatii:

A     societate are o obligatie prezenta (legala sau rezultata din practica activitatii comerciale), ca rezultat al unui eveniment deja petrecut;

A     e mai mult decat probabila utilizarea unor resurse pentru stingerea obligatiei;

A     se poate face o estimare cat mai realista a sumei aferente eventualei obligatii;

A     obligatiile rezultate din practica activitatii deriva dintr-o aplicare indelungata a unei politici a firmei, facuta publica sau suficient de cunoscuta tertilor, pentru ca firma sa isi asume anumite responsabilitati in legatura cu eventualele servicii sau produse livrate sub anumite standarde;

A     daca probabilitatea existentei acesteia este mai mare, atunci obligatia va fi recunoscuta in conturi ca si provizion. In caz contrar trebuie mentionata doar in anexe (ca si obligatie contingenta).

Norma contabila IAS 37 'Provizioane, datorii si active contingente' prezinta si anumite cazuri specifice, si anume:

ð     pierderile din operatiuni viitoare nu se recunosc ca provizioane;

ð     contractele oneroase - obligatiile actuale derivate din aceste contracte trebuie recunoscute si estimate ca provizioane;

ð     costurile directe de restructurare trebuie recunoscute ca provizioane, daca sunt indeplinite toate criteriile;

Restructurarea este definita ca fiind un program planificat si controlat de conducerea executiva, ce suporta schimbari importante fie in scopul preluarii de catre o alta societate, fie in modul de conducere si organizare a firmei.

Daca restructurarea e legata de vanzarea unei operatiuni nu se considera nici o obligatie pana in momentul licitatiei. O obligatie implicita de restructurare apare numai in cazul in care o intreprindere constituie un provizion aferent restructurarii care va include numai costurile directe generate de restructurare, si anume, cele care sunt simultan:

generate in mod necesar de procesul de restructurare; si

nu sunt legate de desfasurarea continua a activitatii intreprinderii.

Un provizion pentru restructurare nu trebuie sa includa costuri precum cele implicate de:

A     recalificarea sau mutarea personalului care nu este afectat de restructurare;

A     marketing; sau

A     investitiile in noi sisteme si retele de distributie.

Pierderile din exploatare pana la data restructurarii nu sunt incluse in provizioane, cu exceptia cazului in care sunt legate de un contract oneros. Castigurile din instrainarea preconizata a activelor nu sunt luate in considerare la evaluarea provizionului, chiar daca vanzarea activelor este o componenta a restructurarii.

Conform Codului Fiscal al Romaniei reglementat prin Legea 571/2003, contribuabilul are dreptul la deducerea provizioanelor, numai in limita art. 22, astfel:

A     provizioanele pentru garantii de buna executie acordate clientilor;

A     provizioanele constituite in limita unui procent de 20% incepand cu data de 1 ianuarie 2004, 25% incepand cu data de 1 ianuarie 2005, 30% incepand cu data de 1 ianuarie 2008, din valoarea creantelor asupra clientilor, inregistrate de catre contribuabili, care indeplinesc cumulativ urmatoarele conditii:

ð     sunt inregistrate dupa data de 1 ianuarie 2004;

ð     sunt neincasate intr-o perioada ce depaseste 270 de zile de la data scadentei;

ð     nu sunt garantate de alta persoana;

ð     sunt datorate de o persoana care nu este persoana afiliata contribuabilului;

ð     au fost incluse in veniturile impozabile ale contribuabilului;

Reducerea sau anularea oricarui provizion care a fost anterior dedus se include in veniturile impozabile, indiferent daca reducerea sau anularea este datorata modificarii destinatiei provizionului, distribuirii provizionului catre participanti sub orice forma, lichidarii, divizarii, fuziunii contribuabilului sau oricarui alt motiv. Prevederile prezentului alineat nu se aplica daca un alt contribuabil preia un provizion in legatura cu o divizare sau fuziune, reglementarile acestui articol aplicandu-se in continuare acelui provizion. Provizioanele nedecuctibile fiscal sunt cele constituite peste limitele legale.

Capitolul 3

Prezentarea de ansamblu a unitatii economice S.C. Best ALDO S.R.L.

3.1.Prezentarea principalelor activitati si unitati componente ale firmei

S.C. Best ALDO S.A. desfasoara o vasta activitate:

A     prelucrarea semintelor de floarea-soarelui in scopul obtinerii uleiului brut;

A     rafinarea uleiului brut in scopul obtinerii uleiului comestibil destinat pietii (vrac si imbuteliat);

A     imbutelierea si comercializarea uleiului rafinat de floarea-soarelui;

A     producerea si comercializarea acizilor grasi de rafinare;

A     producerea si comercializarea srotului de floarea-soarelui;

A     export de: - ulei brut de floarea-soarelui;

- acizi grasi;

- srot de floarea-soarelui.

3.2.Prezentarea de ansamblu a societatii

Societate pe actiuni cu un capital social subscris si varsat de 35.248.470 lei reprezentand actiuni la valoarea nominala de 15 lei/actiunea. S.C. Best ALDO S.A. a fost inmatriculata la Oficiul Registrului Comertului, Ilfov sub nr. J23/550/02.1991.

Forma de proprietate: 84,83% capital privat

15, 17% F.P.S.

Societatea s-a transformat dintr-o societate comerciala de stat intr-o societate comerciala majoritar privata, prin cumpararea a 30% actiuni cu certificate de la F.P.P. 3- Transilvania, 32,26% actiuni de la F.P.S. si 21, 97% actiuni vandute prin oferta publica.

Istoricul societatii

Actuala societate a fost construitǎ prin extinderea vechii unitǎti de prelucrare a semintelor oleaginoase Best ALDO preluatǎ de la patron cu ocazia nationalizǎrii din 1948 si care avea sediul in fosta zonǎ "Obor". Vechea unitate Best ALDO a functionat panǎ in anul 1980 ca sectie a Intreprinderii de ulei Ilfov dupǎ care a fost propusǎ pentru dezafectare si demolare, actiune care a fost definitivatǎ la sfarsitul anului 1984. Noua unitate s-a dezvoltat in douǎ etape si anume:

In anul 1968 s-a inceput constructia unei fabrici de prelucrare seminte oleaginoase care era dotatǎ cu o linie de prelucrare seminte de floarea-soarelui cu capacitatea de 400 tone/zi , o linie de rafinare cu capacitatea de 70 tone/zi si o linie de imbutelierea uleiurilor rafinate cu o capacitate de 3000 sticle/h.

In anul 1973 s-a aprobat construirea unei noi linii tehnologice pentru obtinerea uleiului brut prin prelucrarea boabelor de soia ce avea o capacitate de 110 tone/zi.Din 1995 aceastǎ linie a fost trecutǎ in conservare. Dupǎ 1990, potrivit legilor 15 si 31/1990 referitoare la organizarea si functionarea unitǎtilor economice in conditiile economiei de piatǎ, intreprinderea a fost reorganizatǎ prin H.G.nr.1353/1990 ca societate comercialǎ pe actiuni, sub denumirea de Societatea Comerciala "Best ALDO" S.A. Ilfov.

Din august 1994 dupǎ semnarea contractelor de vanzare - cumpǎrare cu FPS (1994) si cu FPP III Transilvania, contracte semnate de Asociatia Best ALDO-PAS, unitatea a devenit o societate pe actiuni privatǎ, exclusive un procent de 15,7% din totalul actiunilor care nu s-a vandut prin ofertǎ publicǎ, rǎmanand proprietatea FPS-ului. In 1998 Asociatia Best ALDO-PAS a cumpǎrat si aceastǎ parte de la FPS societatea devenind privatǎ in totalitate.

3.3.Studierea principalelor domenii si probleme de specialitate economica

In conformitate cu Certificatul de atestare a dreptului de proprietate asupra terenurilor, SC Best ALDO SA detine in proprietate terenurile aflate in incita societǎtii, in suprafatǎ de 75.641 m², din care:

A     suprafatǎ construitǎ: 25.797,19 m²

A     suprafatǎ aferentǎ retelelor: 775,26 m²

A     suprafatǎ aferentǎ cǎilor de transport: 27.922,44 m²

A     suprafatǎ liberǎ: 21.144,36 m²

In 1995 SC Best ALDO SA a achizitionat de SC Tomis Tex SA teren in suprafatǎ de 5480 m² situat in imediata apropiere a SC Best ALDO SA. Din totalul de 5480 m² achizitionati 2330m² sunt construiti, reprezentand o halǎ de depozitare, restul de 3150 m² fiind teren liber. In 2003 s-a achizitionat prin contracte de vanzare-cumpǎrare o suprafatǎ totalǎ de 15.000 m² de la mai multe persoane private. Clǎdirile detinute de societate sunt formate din opt obiective principale reprezentand hale de fabricatie, silozuri, constructii administrative, centralǎ termicǎ, precum si un numǎr insemnat de obiective secundare reprezentand cabine pod basculǎ, case de pompe pentru ulei, benzinǎ de extractie, cabinǎ poartǎ, depozit solventi, carburanti, ateliere, precum si diverse constructii auxiliare.

Utilajele, instalatiile si alte active fixe sunt in exclusivitate proprietatea societǎtii si sunt prezentate in inventarul anexat. Marca de fabricǎ, de comert si de serviciu Best ALDO in temeiul Legii nr.28/1967, al HCM nr.77/1968 si al HG nr.274/1991 a fost inregistratǎ la OSIM cu nr.2R2535 si a obtinut protectia pe teritoriul Romaniei pe termen de 10 ani cu incepere de la data de 08.06.1991 pentru urmǎtoarele clase si produse:

ð     clasa 1 - acizi grasi;

ð     clasa 4 - ulei tehnic de floarea-soarelui, ulei tehnic de in

ð     clasa 29 - ulei brut si ulei rafinat de floarea soarelui

ð     clasa 31 - sroturi furajere de floarea-soarelui si in

Proprietatea intelectualǎ este formatǎ dintr-un brevet de inventie nr.108.102C1 , reprezentand un dispozitiv de blocare a lantului de tractiune in pozitie inchis la extractoarele cu actionare hidraulicǎ.

Drept fiscal

S.C. Best ALDO S.A. este inregistrata la Directia Generala a Finantelor Publice cod fiscal 1872644/1992. Fondul de comert al societatii are ca elemente necorporale denumirea si emblema societatii.

Modalitati de plata

Pentru vanzari: factura pentru unitatile de stat, cec sau numerar pentru societatile cu capital privat, din cooperatie si persoane fizice. Pentru cumparari:

A        materii prime: ordin de plata dupa receptie, cu acreditiv si plata in avans;

A        materiale: cec sau ordin de plata dupa receptie;

A        utilitati: prin semidecontari fiind plati planificate.

O preocupare actualǎ a societǎtii este protectia mediului integratǎ in productie si care este o protectie a mediului preventivǎ. Protectia mediului integratǎ in productie se demareazǎ incǎ din faza de planificare si management, pentru a se evita aparitia unor actiuni negative asupra mediului inconjurǎtor. Astfel, protectia mediului integratǎ in productie inseamnǎ: sǎ produci pe viitor, durabil si cu costuri mici, deci cu consum mic de resurse, de apǎ si energie, cu deseuri, ape reziduale si emisiuni minime si sǎ folosesti optimal potentialul de economii. De aceea, protectia mediului integratǎ in in productie este in favoarea unei conduceri a societǎtii eficientǎ din punct de vedere economic si ecologic. Un exemplu in acest sens este pregǎtirea apelor reziduale la locul de productie prin tratarea acestora. Apele reziduale, care rezultǎ din procesul de fabricatie, se evacueazǎ in colectorul orǎsenesc prin trei racorduri. Inainte de evacuare, apele reziduale din productie sunt trecute obligatoriu prin statia de pre-epurare care este compusǎ din 2 separatoare de ulei- la sectia Rafinǎrie, 1 separator de ulei la sectia Extractie si 1 separator de benzinǎ la secia Extractie.

Toate apele de la aceste separatoare trec prin statia de tratare fizico-chimicǎ a apelor uzate, apoi printr-un separator final, in colectorul principal al societǎtii si din acesta in colectorul orǎsenesc. Activitatea salariatilor in raport cu conducerea societǎtii este reglementatǎ prin Contractul Colectiv de muncǎ. In societate se aplicǎ prevederile Regulamentului de organizare si functionare si ale Regulamentului de ordine interioarǎ. Atat salariile cat si contributiile la fondul de pensii, de asigurǎri sociale si cele pentru plata ajutorului de somaj sunt plǎtite la zi. In prezent societatea are un numǎr de 416 de angajati.

3.4.Descrierea tehnica a societatii

In prezent societatea Best ALDO este dotatǎ cu urmǎtoarele capacitǎti de productie:

ð     Linie de prelucrare seminte de floarea-soarelui cu capacitatea de 480 tone/zi- in care utilajele de descojitorie - preparare - presare sunt majoritatea din tarǎ , de la firma elvetianǎ Buhler, iar instalatia de extractie a fost importatǎ de la firma De Smet - Belgia.

ð     Instalatia de rafinare a uleiurilor vegetale cu capacitatea de 250 tone/zi care s-a pus in functiune in 2004 si care are in componentǎ utilaje importate de la firma belgianǎ De Smet.

ð     Instalatia de imbuteliere ulei comestibil cu capacitatea de 2.550 butelii pet de 5 litri ce s-a pus in functiune in toamna anului 2002. Utilajele au fost importate de la firmele Spilles - Germania si Pack'r - Franta.

ð     Linie de imbuteliere ulei comestibil cu capacitatea de 6000 butelii pet de 1 litru care s-a pus in functiune in anul 1996 si a fost achizitionatǎ de la firmele Sidel - Franta , Bertoloso - Italia.

Obiectivele de dezvoltare si modernizare a unitatii

Fiind o unitate reprezentativǎ in cadrul industriei uleiurilor vegetale din Romania -atat in ceea ce priveste ponderea si diversitatea productiei cat si potentialul tehnic si uman de care dispune - SC Best ALDO S.A., intretine o politicǎ pe linia dezvoltǎrii si retehnologizǎrii capacitǎtilor de productie si a instalatiilor tehnologice aferente, care sǎ-i permitǎ cresterea continuǎ a puterii financiare si economice. In acest sens unitatea are in vedere realizarea etapizatǎ a urmǎtoarelor obiective principale de investitii:

Etapa I

Intrucat in prezent capacitatea liniei de imbuteliat in butelii PET de 1 litru este mai micǎ decat capacitatea masinii de suflat butelii PET si a masinii de impachetat, in perioada imediat urmǎtoare vor sosi si se vor monta o masinǎ combo de umplut gravimetricǎ si de cǎpǎcit si o masinǎ de etichetat cu etichete circulare. Aceastǎ investitie va duce la o crestere a capacitǎtii de umplut butelii PET de 1 litru si la iesirea pe piatǎ cu o sticlǎ cu o imagine imbunǎtǎtitǎ. Cele douǎ masini au fost achizitionate de la firma Acma Spa div. Corniani Ocea - Italia conform contract extern nr.9196/10.12.2009. Masinile au fost importate si montate in perioada mai - iunie 2008. Pretul acestui contract extern este 393.500 euro.

Pentru o mai bunǎ uscare a semintelor de floarea soarelui, ceea ce conduce la o mai eficientǎ procesare a acestora, s-a luat hotǎrarea achizitiei unui uscǎtor cu abur si a unor elevatoare pentru transportul semintelor. Aceste utilaje se vor monta la sectia Casa- Masini in exteriorul clǎdirii si in paralel cu uscǎtorul existent. Prin aceastǎ investitie se va mǎri capacitatea de uscare a semintelor de floarea soarelui a unitǎtii.

Aceste utilaje vor fi achizitionate de la firma GeWa-Masch Wagner GmbH&Co. KG din Germania conform contract extern nr.211204/21.12.2004. Pretul de achizitie al acestui echipament este de 269.000 euro. La aceastǎ valoare se vor mai adǎuga cheltuielile pentru amenajarea spatiului de montaj si montajul acestui echipament.

Etapa a II-a

In aceastǎ etapǎ se va mǎri capacitatea de distilare a sectiei Extractie. Aceastǎ mǎrire a actiunii de distilare va crea premisele cresterii capacitǎtii sectiei Extractie. In acest scop se vor achizitiona echoipamente specifice sectiunii de distilare, dar de capacitate mǎritǎ fatǎ de cele existente in prezent si un turned rǎcire ape similar cu cel utilizat in prezent si care va fi amplasat langǎ cel existent. Intrucat tot echipamentul existent in sectia Extractie a fost achizitionat de la firma De Smet - Belgia si aceste utilaje vor fi cumpǎrate tot de la aceastǎ firmǎ. Pentru achizitia acestora s-a incheiat contractul extern nr.876/4.07.2010, in valoare de 185.000 euro. Sosirea acestor utilaje este prevǎzutǎ pentru cea de a doua jumǎtate a lunii august 2010.

Etapa a III-a

In aceastǎ etapǎ de investitii urmeazǎ a se achizitiona, monta si pune in functiune o linie de suflat si imbuteliat butelii PET pǎtrate de 2 litri pentru ulei comestibil. Linia va cuprinde o masinǎ de suflat butelii PET pǎtrate de 2 litri, o masinǎ combǎ de umplut si cǎpǎcit, o masinǎ de etichetat pentru etichete circulare din hartie, transportoare butelii intre masini si douǎ masini de tras in folie strech a paletilor cu marfǎ. Toate masinile ce vor face parte din acestǎ linie se vor achizitiona pe baza contractului extern incheiat cu firma Krones AG - Germania in data de 24 martie 2011.

Valoarea echipamentului ce va fi achizitionat pe baza acestui contract este de 549.500 euro. La acestea se adaugǎ pretul transportului, al asigurǎrii si al asistentei la montaj si al scolarizǎrii , in final valoarea contractului extern fiind de 595.000 euro.

Capacitate de productie

In anul 2009 linia de brute a prelucrat 104334t seminte floarea-soarelui si a obtinut 46018t ulei brut la un randament de 44,11% si 41972t srot la un randament de 40,23%. Sectia de rafinare ulei a produs o cantitate de 44994t ulei rafinat la un randament de 96,65% cu o capacitate medie de 153t /24h la timpul efectiv lucrat. Linia de imbuteliat bidoane 5l a lucrat tot in regim de 8,16t /24h, in functie de cerere s-au imbuteliat 2680t ulei.

S.C. Best ALDO S.A. are 417 salariati din care:

A     muncitori: 339;

A     maistri: 9;

A     personal tehnic sectii: 12;

A     conducerea compartimentelor functionale: 8;

A     conducerea societatii: 5.

Structura organizatorica a S.C. Best ALDO S.A. este de tip functiune-proces si este compusa din compartimente functionale si de productie. Societatea are o structura care raspunde functionarii firmei pe principiile economiei de piata. Structura formata din:

A     Conducerea generala: - Adunarea generala a actionarilor;

ð    Consiliul de Administratie;

ð    Director general.

A     Compartimente functionale de productie si auxiliare;

A     Sectii de productie si ateliere.

Capitolul

Determinarea profitului impozabil si a impozitului pe profit

la S.C. Best ALDO S.A.

Contabilizarea si impozitarea profitului

Rezultatul fiscal este baza impozitarii, iar fiscalitatea cauta, prin fixarea unor reguli stricte, sa contrabalanseze tendinta contribuabililor de a minimiza impozitul datorat. Profitul impozabil se calculeaza adunand la profitul contabil cheltuielile nedeductibile si scazand veniturile neimpozabile. Din marimea obtinuta se scade, daca este cazul, pierderea fiscala ramasa de recuperat din anii precedenti.

O dovada a faptului ca, intr-o anumita masura, fiscalitatea respecta regula contabila este data de tratamentul cheltuielilor ale caror efecte se vor obtine intr-un exercitiu ulterior. In acest sens, potrivit normei fiscale, cheltuielile efectuate in cursul exercitiului financiar, dar care se refera la exercitii financiare viitoare, se inregistreaza in cheltuielile curente ale perioadelor viitoare. Astfel, fiscalitatea intareste regula contabila a inregistrarii cheltuielilor si veniturilor in avans pe baza principiului independentei exercitiului.

Inregistrarea in contabilitate a impozitului pe profit se face lunar. Impozitul se calculeaza mai intai pe baza datelor cumulate de la inceputul anului pana la sfarsitul lunii pentru care se face calculul. Impozitul de inregistrat in luna de referinta este egal cu diferenta dintre impozitul cumulat pana la sfarsitul acestei luni si impozitul cumulat pana la sfarsitul lunii precedente.

In contabilitatea impozitului pe profit, la nivel mondial, se utilizeaza doua metode: metoda impozitului exigibil si metoda reportului de impozit (impozitul amanat).

Contribuabilii obligati sa plateasca impozit pe profit sunt:

in cazul persoanelor juridice romane, asupra profitului impozabil obtinut din orice sursa, atat din Romania, cat si din strainatate;

A     in cazul persoanelor juridice straine care desfasoara activitate prin intermediul unui sediu permanent in Romania, asupra profitului impozabil atribuibil sediului permanent;

A     in cazul persoanelor straine si persoanelor fizice nerezidente care desfasoara activitate in Romania intr-o asociere fara personalitate juridica, asupra partii din profitul impozabil al asocierii atribuibile fiecarei persoane;

A     in cazul persoanelor juridice straine care realizeaza venituri din/sau in legatura cu proprietati imobiliare situate in afara Romania sau din vanzare/cesionarea titlurilor de participare detinute la o persoana juridica romana, asupra profitului impozabil aferent acestor venituri.

A     in cazul persoanelor fizice rezidente asociate cu persoane juridice romane care realizeaza venituri atat din Romania, cat si din profitul impozabil al asocierii atribuibile persoanei fizice rezidente.

Sunt exceptate de la plata impozitului pe profit

trezoreria statului;

A     institutiile publice, pentru fondurile publice inclusiv pentru veniturile proprii si disponibilitatile realizate si utilizate potrivit Legii nr. 500/2002 privind finantele publice, cu modificarile ulterioare, si Ordonantei de urgenta a guvernului nr. 45/2003 privind finantele publice locale, daca legea nu prevede altfel;

A     fundatiile romane constituite ca urmare a unui legat;

A     cultele religioase, pentru veniturile obtinute din activitati economice care sunt utilizate pentru sustinerea activitatilor cu scop caritabil

A     cultele religioase, pentru veniturile obtinute din producerea si valorificarea obiectelor si produselor necesare activitatii de cult, potrivit Legii si pentru veniturile obtinute din chirii, cu conditia utilizarii sumelor respective pentru intretinerea si functionarea unitatilor de cult, pentru lucrarile de construire, de reparatie si de consolidare a lacasurilor de cult si a cladirilor ecleziastice, pentru invatamant si pentru actiuni specifice cultelor religioase, inclusiv veniturile din despagubiri sub forma baneasca, obtinute ca urmare a masurilor reparatorii prevazute de legile privind reconstituirea dreptului de proprietate;

A     institutiile de invatamant particular acreditate, precum si cele autorizate, pentru veniturile utilizate, potrivit Legii invatamantului nr. 84/1995, republicata, cu modificarile si completarile ulterioare, si Ordonantei de urgenta a Guvernului nr. 174/2001, privind unele masuri pentru imbunatatirea finantarii invatamantului superior, cu modificarile ulterioare;

A     asociatiile de proprietari constituite ca persoane juridice si asociatiile de locatari recunoscute ca asociatii de proprietari, potrivit Legii locuintei nr. 114/1998, republicata, cu modificarile si completarile ulterioare, pentru veniturile obtinute din activitatile confortului si a eficientei cladirii, pentru intretinerea si repararea proprietatii comune;

A     fondul de garantare a depozitelor in sistemul bancar, constituit potrivit legii:

A     fondul de compensare a investitorilor, infiintat potrivit legii;

A     (OG 83/2004) Banca Nationala a Romaniei.

Persoanele juridice romane fara scop patrimonial nu platesc impozit pe profit pentru urmatoarele venituri:

A     cotizatiile si taxele de inscriere ale membrilor;

A     contributiile banesti sau in natura ale membrilor si simpatizantilor;

A     taxele de inregistrare, stabilite potrivit legislatiei in vigoare,

A     donatiile si banii sau bunurile primite prin sponsorizare;

A     dividendele, dobanzile si veniturile realizate din vanzarea, cesionarea titlurilor de participare obtinute din plasarea veniturilor scutite;

A     veniturile pentru care se datoreaza impozit pe spectacole;

A     resursele obtinute din fonduri publice sau din finantari nerambursabile,

A     veniturile exceptionale rezultate din cedarea activelor corporale aflate in proprietatea organizatiilor nonprofit, altele decat cele care sunt sau au fost folosite in activitatea economica,

A     veniturile obtinute din reclama si publicitate, realizate de organizatiile nonprofit de utilitate publica, potrivit legilor de organizare si functionare, din domeniul culturii, cercetarii stiintifice, invatamantului, sportului, sanatatii, precum si de camerele de comert si industrie, organizatiile sindicale si organizatiile patronale.

Organizatiile nonprofit, organizatiile sindicale si organizatiile patronale sunt scutite de plata impozitului pe profit si pentru veniturile din activitati economice realizate pana la nivelul echivalentului in lei de 15 000 euro intr-un an fiscal, dar nu mai mult de 10% din veniturile totale scutite de plata impozitului pe profit, prevazute la alin.2. organizatiile prevazute in prezentul alineat, impozit calculat prin aplicarea cotei prevazute la art.17 alin. 1 sau art. 18, dupa caz.

Pierderea rezultata din vanzarea cesionarea proprietatilor imobiliare situate in Romania si a titlurilor de participare detinute la o persoana juridica romana se recupereaza din profiturile impozabile rezultate din operatiuni de aceeasi natura, in urmatorii 5 ani fiscali consecutivi.

Castigul rezultat din vanzarea cesionarea proprietatilor imobiliare sau titlurilor de participare este diferenta pozitiva intre:

A     valoarea realizata din vanzarea-cesionarea unor asemenea proprietati imobiliare sau titluri de participare; si

A     valoarea fiscala a unor asemenea proprietati imobiliare sau titluri de participare.

Pierderea rezultata dintr-o vanzare-cesionare a proprietatilor imobiliare sau titlurilor de participare este diferenta negativa intre:

A     valoarea realizata din vanzarea-cesionarea unor asemenea proprietati imobiliare sau titluri de participare; si

A     valoarea fiscala a unor asemenea proprietati imobiliare sau titluri de participare.

Valoarea fiscala pentru proprietatile imobiliare sau pentru titlurile de participare se stabileste dupa cum urmeaza:

A     in cazul proprietatilor imobiliare, valoarea fiscala este costul de cumparare, construire sau imbunatatire a proprietatii, redus cu amortizarea fiscala aferenta unei astfel de proprietati;

A     in cazul titlurilor de participare, valoarea fiscala este costul de achizitie a titlurilor de participare, inclusiv orice comisioane, taxe sau alte sume platite, aferente achizitionarii unor astfel de titluri de participare

Unitatile protejate destinate persoanelor cu handicap, definite prin ordonanta de urgenta a Guvernului nr. 102/1999 privind protectia speciala si incadrarea in munca a persoanelor cu handicap, aprobata cu modificari completari prin Legea nr. 519/2002, cu modificari ulterioare, sunt scutite de la plata impozitului pe profit daca minimum 75% din sumele obtinute prin scutire se reinvestesc in vederea achizitiei de echipament tehnologic, masini utilaje, instalatii si/sau pentru amenajarea locurilor de munca protejate. Scutirea de la plata impozitului pe profit se aplica pana la data de 31 decembrie 2006.

Contribuabilii direct implicati in productia de filme cinematografice, inscrisi ca atare in Registrul cinematografic, beneficiaza, pana la data de 31 decembrie 2006 de:

Ø       scutirea de la plata impozitului pe profit a cotei-parti din profitul brut reinvestit in domeniul cinematografiei;

Ø       reducerea impozitului pe profit in proportie de 20% in cazul in care se creeaza noi locuri de munca si se asigura cresterea numarului scriptic de angajati, cu cel putin 10% fata de anul financiar precedent.

Anul fiscal al fiecarui contribuabil este anul calendaristic. Cand un contribuabil se infiinteaza sau inceteaza sa existe in cursul unui an fiscal, perioada impozabila este perioada din anul fiscal pentru care contribuabilul a existat.

4.2. Determinarea profitului impozabil

Profitul impozabil se calculeaza ca diferenta intre veniturile realizate din orice sursa (V) si cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora (Ch), dintr-un an fiscal, la care se aduna cheltuielile nedeductibile (Chn) si se scad veniturile neimpozabile (Vn) sau deducerile fiscale (Df). Din marimea obtinuta se scade, daca este cazul, si pierderea fiscala ramasa de recuperat din anii precedenti (Pfr).

Profitul impozabil = V-Ch+Chn - Vn - Pfr

O dovada a faptului ca, intr-o anumita masura, fiscalitatea respecta regula contabila este data de tratamentul cheltuielilor ale caror efecte se vor obtine intr-un exercitiu ulterior. In acest sens, potrivit normei fiscale, cheltuielile efectuate in cursul exercitiului financiar, dar care se refera la exercitii financiare viitoare, se inregistreaza in cheltuielile curente ale perioadelor viitoare. In aceasta categorie de cheltuieli se incadreaza si sumele platite pentru obtinerea unor autorizatii de functionare (care se elibereaza sau avizeaza periodic, cu un anumit termen de valabilitate) sau pentru achizitionarea unor drepturi de folosinta, pentru incheierea de contracte de concesiune sau pentru obtinerea de licente care se repartizeaza pe intreaga perioada de valabilitate. Astfel, fiscalitatea intareste regula contabila prin precizarea explicita a faptului ca inregistrarea veniturilor si cheltuielilor in evidenta contabila se va efectua conform Regulamentului de aplicare a Legii contabilitatii.

Veniturile neimpozabile luate in calcul la determinarea profitului impozabil sunt:

A     dividendele primite de catre o persoana juridica romana de la o alta persoana juridica romana,

A     diferentele favorabile de valoare ale titlurilor de participare inregistrate ca urmare a incorporarii rezervelor, a beneficiilor sau a primelor de emisiune ori prin compensarea unor creante la societatea la care se detin participatiile;

A     veniturile rezultate din anularea datoriilor care au fost considerate cheltuieli nedeductibile, precum si din anularea provizioanelor pentru care nu s-a acordat deducere sau a veniturilor realizate din recuperarea unor cheltuieli nedeductibile;

A     alte venituri neimpozabile, prevazute expres in acte normative speciale.

La calculul profitului impozabil cheltuielile sunt deductibile numai daca sunt aferente veniturilor impozabile. Astfel sunt deductibile numai urmatoarele sume utilizate pentru constituirea sau majorarea rezervelor si a provizioanelor:

A     rezerva, in limita a 5% din profitul contabil, pana ce acesta atinge a cincea parte din capitalul social subscris si varsat, conform prevederilor Legii nr. 31/1990 privind societatile comerciale, republicata, cu modificarile si completarile ulterioare;

A     in cazul bancilor si cooperativelor de credit autorizate, provizioanelor obligatorii constituite potrivit normelor Bancii Nationale a Romaniei. Acelasi regim se aplica si fondurilor de garantare;

A     rezervele tehnice calculate de catre societatile de asigurare si reasigurare, constituite. Sunt nedeductibile sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea rezervelor pentru contractele cedate in reasigurare.

Sunt deductibile la calculul profitului impozabil:

A     cheltuielile de sponsorizare efectuate potrivit legii, in limita de 5% aplicata asupra diferentei dintre totalul veniturilor si totalul cheltuielilor, inclusiv accizele, mai putin cheltuiala cu impozitul pe profit si cheltuielile cu sponsorizarea si/sau mecenatul,

A     perisabilitatile, in limitele prevazute in normele aprobate prin hotarare a Guvernului, care se vor elabora in termen de 90 de zile de la data intrarii in vigoare a prezentei legi.

Cheltuielile nedeductibile sunt:

A     cheltuielile proprii ale contribuabilului cu impozitul pe profit datorat, inclusiv cele reprezentand diferente din anii precedenti sau din anul curent, precum si impozitele pe profit sau venit platite in strainatate;

A     amenzile, confiscarile, majorarile de intarziere si penalitatile de intarziere datorate catre autoritatile romane, potrivit prevederilor legale, altele decat cele prevazute in contractele comerciale. Amenzile, penalitatile sau majorarile datorate catre autoritati straine ori in cadrul contractelor economice incheiate cu persoane fizice rezidente in Romania si/sau autoritati straine sunt cheltuieli nedeductibile, cu exceptia majorarilor, al caror regim este reglementat prin conventiile de evitare a dublei impuneri;

A     suma cheltuielilor cu indemnizatia de deplasare acordata salariatilor, pentru deplasari in tara si in strainatate, care depaseste de 2,5 ori nivelul stabilit pentru institutiile publice;

A     sumele utilizate pentru constituirea provizioanelor peste limitele stabilite prin hotarare a guvernului;

A     suma cheltuielilor sociale care depasesc limitele considerate deductibile, conform legii anuale a bugetului de stat;

A     cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a activelor corporale constatate lipsa din gestiune ori degradate, neimputabile, pentru care nu au fost incheiate contracte de asigurare, precum si taxa pe valoarea adaugata aferenta acestor cheltuieli;

A     cheltuielile cu taxa pe valoare adaugata aferenta bunurilor acordate salariatilor sub forma unor avantaje in natura, daca valoarea acestora nu a fost impozitata prin retinere la sursa;

A     orice cheltuieli facute in favoarea actionarilor sau a asociatilor, altele decat cele generate de plati pentru bunurile livrate sau serviciile prestate contribuabilului la valoarea de piata;

A     cheltuielile de cercetare-dezvoltare, de conducere si de administrare inregistrate de un sediu permanent care apartine unei persoane fizice sau juridice straine, care nu s-au efectuat in Romania, care depasesc 10% din salariile impozabile ale salariatilor sediului permanent din Romania;

A     cheltuielile inregistrate in contabilitate care nu au la baza un document justificativ;

A     cheltuielile inregistrate de societatile agricole constituite pentru dreptul de folosinta al terenului agricol adus de membrii asociati peste cota de distributie din productia realizata din folosinta acestuia, prevazuta in contractul de societate sau asociere;

A     cheltuielile inregistrate in contabilitate, determinate de diferentele nefavorabile de valoare ale titlurilor de participare, ale titlurilor imobilizate ale activitatii de portofoliu, cu exceptia celor determinate de vanzarea acestora;

A     cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile;

A     cheltuielile reprezentand tichetele de masa acordate de angajatori, daca nu sunt acordate in limita dispozitiilor legii anuale a bugetului de stat;

A     cheltuielile privind contributiile platite la fondurile speciale peste limitele stabilite sau care nu sunt reglementate de actele normative, inclusiv contributiile la fonduri de pensii, altele decat cele obligatorii,

A     cheltuielile cu primele de asigurare platite de angajator in numele angajatului. Sunt exceptate cheltuielile cu primele de asigurare pentru accidentele de munca, boli profesionale si risc profesional;

A     cheltuieli de protocol care depasesc limita de 2% aplicabila asupra diferentei rezultate dintre totalul veniturilor si al cheltuielilor, inclusiv accizele, mai putin cheltuielile cu impozitul pe profit si cheltuielile de protocol inregistrate in cursul anului;

A     alte cheltuieli salariale care nu sunt impozabile la persoana fizica, daca legea nu prevede altfel,

A     cheltuielile cu serviciile de management, consultanta, prestari de servicii sau asistenta, in situatia in care nu sunt incheiate contracte in forma scrisa si pentru care beneficiarii nu pot justifica prestarea acestora pentru activitatea autorizata;

A     cheltuielile cu primele de asigurare care nu privesc activele corporale si necorporale ale contribuabilului, precum si cele care nu sunt aferente obiectului de activitate pentru care este autorizat cu exceptia celor care privesc bunurile reprezentand garantie bancara pentru creditele utilizate in desfasurarea activitatii pentru care contribuabilul este autorizat.

Deducerea suplimentara de amortizare se acorda la data punerii in functiune a mijlocului fix. Sunt exceptate de la aceasta prevedere achizitiile de animale si plantatii, pentru care deducerea se acorda astfel:

A     pentru animale, la data achizitiei;

A     pentru plantatii, la data receptiei finale de infiintare a plantatiei.

Cheltuielile cu exploatarea zacamintelor naturale, de natura decopertarilor, explorarilor, forarilor, dezvoltarilor, care nu se finalizeaza in obiective economice ce pot fi exploatate, se recupereaza in urmatorii 5 ani, in rate egale, din veniturile realizate din exploatare. Contribuabilii autorizati sa desfasoare activitate in domeniul exploatarii zacamintelor naturale sunt obligati sa inregistreze in evidenta contabila si sa deduca la calculul profitului impozabil provizioane pentru refacerea terenurilor afectate si pentru redarea acestora in circuitul economic, silvic sau agricol, in limita unei cote de pana la 1% din diferenta anuala dintre veniturile si cheltuielile din exploatare, inregistrate potrivit reglementarilor contabile, pe toata durata de functionare a exploatarii zacamintelor naturale.

Pentru titularii de acorduri petroliere care desfasoara operatiuni petroliere in perimetre marine ce includ zone cu adancime de apa mai mare de 100m, cota provizionului constituit pentru dezafectarea sondelor, demobilizarea instalatiilor, a dependintelor si a anexelor, precum si pentru reabilitarea mediului este de 10% din profitul anual de exploatare, pe toata durata de functionare a exploatarii petroliere.

Pierderea anuala, stabilita prin declaratia de impozit pe profit, se recupereaza din profiturile impozabile obtinute in urmatorii 5 ani consecutivi. Recuperarea pierderilor se va efectua in ordinea inregistrarii acestora, la fiecare termen de plata a impozitului pe profit, potrivit prevederilor legale in vigoare din anul inregistrarii acestora.

Nu se recupereaza pierderea fiscala inregistrata de persoana juridica ce isi inceteaza existenta, in cazul in care are loc divizarea, dizolvarea, lichidarea sau fuziunea. In situatia lichidarii/dizolvarii unui contribuabil, pentru determinarea profitului impozabil se ia in calcul si profitul rezultat din lichidarea patrimoniului acestuia. In cazul fuziunii sau al divizarii unui contribuabil care isi inceteaza existenta sumele rezultate din evaluarile generale de aceste operatiuni se vor reflecta in conturile de rezerve ale entitatilor rezultate, fara a fi utilizate la majorarea capitalului social. In caz contrar aceste sume se supun impozitarii cu o cota de 25%.

4.3. Declararea si plata impozitului pe profit

Declararea impozitului pe profit se face cu ajutorul a doua formulare distincte si anume:

ÞDeclaratia privind obligatiile de plata la bugetul de stat in care se completeaza trimestrial si pozitiile referitoare la impozitul pe profit

ÞDeclaratia privind impozitul care se completeaza la sfarsitul anului, dupa definitivarea impozitului pe profitul anual, pe baza datelor din bilantul contabil. In aceasta declaratie se prezinta detaliat veniturile, cheltuielile, sumele nedeductibile, deducerile fiscale si celelalte elemente care au stat la baza stabilirii rezultatului fiscal si a impozitului pe profit.

Plata impozitului pe profit se efectueaza trimestrial, pana la data de 25 inclusiv a primei luni din trimestrul urmator, cu exceptia Bancii Nationale a Romaniei, bancilor romane si a sucursalelor din Romania ale bancilor, persoane juridice straine, care efectueaza plati lunar, pana la data de 25 inclusiv a lunii urmatoare celei pentru care se calculeaza impozit. In acest scop profitul si impozitul pe profit se calculeaza si se evidentiaza trimestrial, cumulat de la inceputul anului sau lunar, in cazul bancilor.

Banca Nationala a Romaniei, bancile si sucursalele din Romania ale bancilor, persoane juridice straine, au obligatia sa plateasca in contul impozitului pe profit, pentru luna decembrie a fiecarui an fiscal, o suma egala cu impozitul datorat pe luna noiembrie a aceluiasi an, pana la data de 25 ianuarie inclusiv a anului urmator, urmarind ca regularizarea pe baza datelor din bilantul contabil sa se efectueze pana la termenul stabilit pentru depunerea situatiilor financiare.

Persoanele juridice fara scop patrimonial calculeaza si platesc impozitul pe profit anual, pana la data de 25 ianuarie a anului urmator.

4.4. Aspecte generale privind impozitului pe profit si obligatiile pe care acesta le implica pe plan mondial In contabilizarea impozitului pe profit la nivel mondial se folosesc in special doua metode : metoda impozitului exigibil si metoda reportului de impozit.

Impozitul pe profit datorat statului este calculat asupra profitului determinat pe baza respectarii regulilor fiscale. Nu putine sunt situatiile in care regulile fiscale sunt diferite de cele privind rezultatul contabil inaintea impozitarii. Impozitul datorat statului la nivelul unei perioade (exercitiu) nu este absolut necesar egal cu cheltuiala privind impozitul pe profit relativa la operatiile inregistrate in contabilitate.

Intrebarea fundamentala este daca trebuie sa contabilizam numai impozitului exigibil (care va fi plati imediat statului) sau daca trebuie sa se tina cont de efecte fiscale generate de decalajele temporare intre rezultatul contabil inaintea impozitarii si baza impozabila. Raspunsul este favorabil celei de a doua variante (metoda reportului de impozit) in cazul conturilor consolidate (contabilitatea grupurilor de societati). El se imparte intre cele doua metode, in cazul conturilor (anuale) individuale (contabilitatea societatilor care nu se supun regulilor consolidarii). Pana la aplicarea integral a Directivelor a 4-a si a 7-a tarile Europei comunitare au fost influentate de unul din urmatorii factori:

legaturile stranse intre contabilitate si fiscalitate (in Franta, Germania si celelalte tari ale Europei continentale cu exceptia Olandei);

solicitarile de informatie financiara ale investitorilor, pe piata capitalurilor (Anglia, Irlanda, Olanda).

In tarile cu o puternica influenta fiscala, capitalurile sunt aduse in mod traditional de sistemul bancar care, atunci cand acorda imprumuturi, este mult mai sensibil la garantiile obtinute decat la rezultatele contabile ale intreprinderilor beneficiare. Conturile anuale sunt intocmite intr-o optica fiscala deoarece, prin publicarea lor, ele sunt utilizate si in scopuri fiscale.

Administratiile fiscale din aceste tari nu admit in reducerea bazei impozabile decat cheltuielile efectiv constatate in conturi si, dimpotriva, taxeaza profiturile inregistrate contabil. Rezulta ca tendinta intreprinderilor este de a minimiza rezultatul contabil pentru a reporta in timp impozitul ce urmeaza a fi platit. Regulile contabile fiind incorporate in legile sau reglementarile nationale, modificarea lor eventuala devine mult mai dificila. In conturile individuale se prefera deci metoda impozitului exigibil, desi sunt si exceptii de la aceasta regula.

In tarile cu piete financiare puternice exista tendinta de a maximiza rezultatele contabile publicate in vederea alegerii investitorilor. O astfel de politica este foarte greu conciliabila cu o gestiune fiscala optima, ceea ce a condus in aceste tari la sisteme de decontare a rezultatelor contabile de cele fiscale. Intreprinderea fiind influentata de reactia pietei financiare, va avea tendinta sa procedeze la alegeri mai flexibile si deci mai putin conservatoare. In mod traditional, textele de lege contabile nu au retinut decat principiile contabile general admise. In conturile individuale se utilizeaza metoda reportului de profit. De o mare importanta in intelegerea esentei celor doua metode este cunoasterea naturii diferentelor intre rezultatul contabil si cel fiscal.

O prima clasificare imparte diferentele in permanente si temporare.

ÞDiferentele permanente sunt cele care antreneaza definitiv cresterea sau diminuarea cheltuielii privind impozitul pe profit. Deci, regulile fiscale nu admit deductibilitatea fiscala a cheltuielilor care nu concura obiectului activitatii intreprinderii, fie datorita naturii lor, fie caracterului lor excesiv. In mod simetric, unele venituri sau sume echivalente au fost deduse din baza de impozitare.

ÞDiferentele temporare corespund elementelor care intra atat in calculul rezultatului contabil, cat si in cel fiscal, dar care privesc perioade diferite.

Diferentele temporare exista:

fie atunci cand regulile fiscale solicita impozitarea sau deducerea unui element care nu a fost inca supus contabilizarii;

fie atunci cand regulile fiscale conduc la neimpozitarea sau la nedeductibilitatea imediata a unui element deja contabilizat.

O a doua clasificare a diferentelor este cea in care acestea se impart in distorsiuni evidente si distorsiuni oculte (ascunse).

Þdistorsiuni evidente sunt cele care sunt puse in evidenta de tabloul de trecere de la rezultatul contabil la rezultatul fiscal. Aceste distorsiuni corespund ansamblului diferentelor permanente si anumitor diferente temporare.

Þdistorsiuni oculte nu apar in anexa mentionata deoarece facilitatile fiscale corespondente nu sunt acordate intreprinderilor decat sub rezerva unei contabilizari efective.

Distorsiunile oculte nu exista decat in tarile in care regulile contabile se aliniaza la cele fiscale (Franta Germania, Japonia). In tarile in care contabilitatea s-a deconectat de fiscalitate (tarile anglo-saxone), regulile contabile sunt complet autonome fata de cele fiscale: reducerea bazei impozabile ca urmare a agrearii unor avantaje fiscale se realizeaza prin ajustari extracontabile ale rezultatului contabil inaintea impozitarii.

O a treia clasificare opereaza cu categoriile de fiscalitate amanata si fiscalitate latenta.

Þfiscalitatea amanata se refera la operatiile pentru care faptul generator de impozit a intervenit. Data la care va interveni impozitarea sau scutirea de impozit este deja determinata (aici sunt incadrate marea majoritate a diferentelor temporare);

Þfiscalitate latenta corespunde operatiilor pentru care exista numai o eventualitate a impozitarii sau scutirii de impozit. Eventualitatea se produce in urma unei decizii de gestiune, fie in urma interventiei unui factor exterior, aleatoriu (spre exemplu, scaderea cursurilor conduce la o integrare a provizionului pentru fluctuatii de curs, in baza impozabila).

Deosebirea intre cele doua genuri de fiscalitati consta in faptul ca, in timp ce elementele fiscalitatii amanate sunt contabilizate, cele ale fiscalitatii latente sunt doar mentionate pentru ca realizarea lor este ipotetica si conditionata. Desi deosebirea este neta, frontiera intre cele doua genuri de fiscalitati este in unele cazuri mai putin clara, diferitele elemente putand fi considerate in una din cele doua categorii.

Metoda impozitului exigibil consta in inregistrarea in conturi de profit si pierdere a cheltuielilor privind impozitul care figureaza in declaratia fiscala.

Partizanii metodei considera ca metoda impozitului exigibil este usor aplicabila, aparent obiectiva deoarece evita o repartizare arbitrara a cheltuielii privind impozitul. In aceasta categorie sunt situati parte din specialistii tarilor care aplica metoda impozitului exigibil (Franta, Belgia, Spania, Italia, Romania). Cei care dezavueaza metoda impozitului exigibil au in vedere influenta negativa pe care aplicarea ei o are asupra realizarii obiectivului imaginii fidele, in primul rand datorita nerespectarii principiului conectarii cheltuielilor cu veniturile: anumite elemente de cheltuieli sunt constante intr-un exercitiu, in timp ce incidenta fiscala este luata in cont in alt exercitiu. Neaplicarea acestui principiu la diferentele temporare atrage:

A     crestere a beneficiului perioadei, pe termen scurt;

A     scadere a beneficiului perioadei, pe termen lung.

Metoda reportului de profit, numita si metoda impozitului amanat, presupune contabilizarea impozitului pe profit in cursul aceluiasi exercitiu la care se raporteaza veniturile si cheltuielile. Sunt luate in consideratie numai diferentele temporare deoarece cele permanente nu creeaza impozit recuperabil sau platibil in viitor.

Metoda reportului pe profit, aplicabila in tarile anglo-saxone, indiferent ca se refer la conturile individuale sau consolidate, si in intreaga comunitate europeana, in cazul conturilor consolidate ( o exceptie o constituie Germania care aplica metoda chiar si in cazul conturilor individuale), se poate practica in mai multe variante.

In functie de natura reportului se poate vorbi de un report fix sau de un report variabil.

ÞIn cazul reportului fix, diferenta intre cheltuiala privind impozitul si impozitul exigibil este considerata un report al unei cheltuieli sau venit, asupra exercitiilor ulterioare. Impozitele reportate reprezinta un mijloc de asigurare a respectarii principiului conectarii cheltuielilor cu veniturile. In contabilitate se opereaza cu conturi bilantiere distincte de "impozite amanate" care sunt considerate conturi de echilibru, ele nereprezentand creante sau datorii. Reportul de impozit este calculat la cota de impozit in vigoare in momentul in care ia nastere diferenta temporara. Reportul nu este modificat in caz de schimbare a cotei de impozit sau a bazei impozabile.

ÞIn cazul reportului variabil (aplicat de britanici), impozitele amanate sunt prezentate fie ca o datorie de impozit de platit in viitor, fie ca o creanta reprezentand avansurile viitoare. Cota de impozit retinuta este cea prevazuta pentru exercitiul in care se va produce inversarea diferentelor temporare. In aceasta varianta, soldurile impozitelor amanate sunt modificate in cazul schimbarii de cota sau de baza impozabila.

In functie de modul de calcul al impozitului amanat se poate vorbi de un calcul partial sau de un calcul global.

ÞIn cazul calculului partial se tine cont numai de anumite diferente temporare;

ÞIn cazul calculului global (practicat in SUA si preconizat prin normele IASC) sunt avute in vederea toate diferentele temporare existente. Desi Franta, din punct de vedere al normelor, este adepta metodei impozitului exigibil, Ordinul Expertilor Contabili si Contabililor Agreati recomanda metoda reportului de impozit in varianta: report variabil si calcul global.

4.5. Calculul impozitului pe venitul microintreprinderilor

O microintreprindere este o persoana juridica romana care indeplineste cumulativ urmatoarele conditii, la data de 31 decembrie a anului fiscal precedent are inscrisa in obiectul de activitate productia de bunuri materiale, prestarea de servicii si/sau comertul;

A     are de la 1 pana la 9 salariati inclusiv;

A     a realizat venituri care nu au depasit echivalentul in lei a 100.000 euro;

A     capitalul social al persoanei juridice este detinut de persoane, altele decat statul, autoritatile locale si institutiile publice.

Microintreprinderile platitoare de impozit pe venitul microintreprinderilor nu mai aplica acest sistem de impunere incepand cu anul fiscal urmator anului in care nu mai indeplinesc una dintre conditiile prevazute la art. 103. Nu pot opta pentru sistemul de impunere reglementat de prezentul titlu persoanele juridice romane care:

A     desfasoara activitati in domeniul bancar;

A     desfasoara activitati in domeniile asigurarilor si reasigurarilor, al pietei de capital, cu exceptia persoanelor juridice care desfasoara activitati de intermediere in aceste domenii;

A     desfasoara activitati in domeniile jocurilor de noroc, pariurilor sportive, cazinourilor;

A     au capitalul social detinut de un actionar sau asociat persoana juridica cu peste 250 de angajati.

Anul fiscal al unei microintreprinderi este anul calendaristic. In cazul unei persoane juridice care se infiinteaza sau isi inceteaza existenta, anul fiscal este perioada din anul calendaristic in care persoana juridica a existat.

Cota de impozit pe veniturile microintreprinderilor este de 16% Daca in cursul unui an fiscal o microintreprindere realizeaza venituri mai mari de 100.000 euro, aceasta va plati un impozit pe profit luand in calcul veniturile si cheltuielile realizate de la inceputul anului fiscal. Calculul si plata impozitului pe profit se efectueaza incepand cu trimestrul in care s-a depasit limita prevazuta in acest articol, fara a se datora majorari de intarziere. La determinarea impozitului pe profit datorat se scad platile reprezentand impozitul pe veniturile microintreprinderilor efectuate in cursul anului fiscal.

Baza impozabila a impozitului pe veniturile microintreprinderilor o constituie veniturile din orice sursa, din care se scad:

A     veniturile din variatia stocurilor;

A     veniturile din productia de imobilizari corporale si necorporale;

A     veniturile din exploatare, reprezentand cota-parte a subventiilor guvernamentale si a altor resurse pentru finantarea investitiilor;

A     veniturile din provizioane;

A     veniturile rezultate din anularea datoriilor si a majorarilor datorate bugetului statului, care nu au fost cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil, conform reglementarilor legale;

A     veniturile realizate din despagubiri, de la societatile de asigurare, pentru pagubele produse la activele corporale proprii.

In cazul in care o microintreprindere achizitioneaza case de marcat, valoarea de achizitie a acestora se deduce din baza impozabila, in conformitate cu documentul justificativ, in trimestrul in care au fost puse in functiune, potrivit legii. Calculul si plata impozitului pe venitul microintreprinderilor se efectueaza trimestrial, pana la data de 25 inclusiv a lunii urmatoare trimestrului pentru care se calculeaza impozitul. Microintreprinderile au obligatia de a depune, pana la termenul de plata a impozitului, declaratia de impozit pe venit.

La 31.12.2009 avem urmatoarea situatie reflectata de documentul contabil Registrul Cartea mare (sah):

Venituri de exploatare 16771408,00

Cheltuieli de exploatare: 14401264,00

Venituri financiare: 253890,42

Cheltuieli financiare: 550768,77

In ceea ce priveste activitatea extraordinara S.C.Best ALDO S.A. nu a inregistrat venituri si cheltuieli extraodinare in exercitiul financiar 2009. Pentru determinarea impozitului pe profit este necesara prezentarea diferitelor categorii de cheltuieli care din punct de vedere fiscal sunt nedeductibile, precum si o serie de politici contabile practicate de S.C. Best ALDO S.A. privind amortizarea fiscala si cea contabila:

691.2 = 441.2 391496

'Cheltuieli cu impozitul pe profit 'Impozitul pe profit amanat'

amanat'

Amortizare fiscala trim. IV 2009 = 169012

Amortizare contabila trim. IV 2009 = 296220

Diferenta temporara deductibila = 296220 - 169012 = 127208

Creanta cu impozitul amanat = 127208 x 16% = 20353

441.2 = 791.2 20353

'Impozitul pe profit amanat'  'Venituri din impozitul pe profit amanat'

Inregistrarea datoriei privind impozitul pe profit aferent exercitiului financiar 2009 si plata acesteia:

Inregistrarea datoriei privind impozitul pe profit:

691 = 441 24728

'Cheltuieli cu impozitul pe profit' 'Impozitul pe profit'

2. Achitarea impozitului pe profit:

441 = 5121 24728

'Impozit pe profit' 'Conturi la banci in lei'

3. Inchiderea contului de cheltuieli:

121 = 691 24728

'Profit si pierdere' 'Cheltuieli cu impozitul pe profit'

Ipoteza:

Se presupun urmatoarele:

A     In cursul exercitiului financiar 2009 in contabilitatea S.C. Best ALDO S.A. se constituie provizioane pentru litigii considerand ca riscul de neincasare este de 30% din creantele comerciale ale societatii, aceste provizioane fiind nedeductibile fiscal.

A     Amortizarea fiscala este egala cu amortizarea contabila, fiind in suma de 4196236 lei.

Rezultatul fiscal se va modifica astfel:

Se inregistreaza constituirea provizionului:

Provizioane pentru litigii = 760 30% = 228

6814 = 491 228

'Cheltuieli de exploatare privind   'Provizioane pentru deprecierea

deprecierea activelor circulante' creantelor-clienti'

2. Amortizarea fiscala = Amortizarea contabila = 419

Astfel vom avea:

DEDUCERI FISCALE = Rezerva fiscala + Amortizarea fiscala= 8732 + 41962=

Cheltuieli nedeductibile:

Cheltuieli cu impozitul pe profit  = 3914

Amenzi + penalitati autoritati  = 178

Cheltuieli de protocol care depasesc limitele legale de deducere = 468

Cheltuieli de sponsorizare  = 614

Cheltuieli amortizare contabila = 52147

Cheltuieli privind provizioanele  = 30684

Alte cheltuieli nedeductibile  = 5649

TOTAL CHELTUIELI NEDEDUCTIBILE = 93657

PROFITUL IMPOZABIL = 207326 - 50694- 32678 + 93657= 217610

IMPOZITUL PE PROFIT = 217610 16% = 34817

4.6. Structura cheltuielior si veniturilor la S.C. Best ALDO S.A.

La finele anului 2009, societatea a inregistrat un profit brut in suma de 207326.

Structura pe activitati a veniturilor se prezinta astfel:

Societatea nu a inregistrat venituri extraordinare in cadrul exercitiului financiar 2009.Veniturile cele mai mari sunt inregistrate din veniturile de exploatare intr-un procent de 99%, veniturile financiare avand un procent de 1%.

Structura pe activitati a cheltuielilor se prezinta astfel :

Societatea nu a inregistrat cheltuieli extraordinare in cadrul exercitiului financiar 2009. Cheltuielile cele mai mari sunt inregistrate la cheltuielile de exploatare in procent de 96%, cheltuiele finanaciare in procent de 4%.

Evolutia rezultatelor pe categorii de activitati se prezinta astfel:

Rezultatul extraordinar este 0 in anul 2009 ca si in anul 2008. Rezultatul in exploatare a crescut de la 109971 in 2008 la 237014 in 2009, iar rezultatul financiar a scazut de la -24929 in 2008 la -29687 in anul 2009.

Evolutia profitului brut si a profitului net:

Profitul brut si proful net au crecut simtitor fata de anul 2008 in anul 2009: - in anul 2008 profitul brut a fost 85042, iar in anul 2009, 207326. In anul 2008 profitul net a fost 84662 , iar in anul 2009, 182597.

Rata profitului brut a avut urmatoarea evolutie:

Evolutia ratei profitului a fost una pozitiva in anul 2009 fata de anul 2008 datorita cresterii profitului brut si a cifrei de afaceri. Rata profitului a inregistrat un procent de 5.55% in anul 2008, iar in anul 2009 un procent de 11,97%. Principalii indicatori economico-financiari si evolutia acestora pe ultimii doi ani se prezinta astfel:

Rata rentabilitatii economice masoara performantele resurselor angajate in procesul de exploatare fara a lua in considerare mecanismul financiar (provenienta resurselor de finantare)rezultatul excepitoanal si impozitul pe profit, astfel rata rentabilitatii economice a crescut de la 8.97% in anul 2008 la 20.36% in anul 2009.

Rata rentabilitatii financiare masoara performantele resurselor proprii angajate in procesul de exploatare tinand cont de influenta politicii de finantare a societatii analizate, astfel din grafic rezulta ca rata rentabilititatii financiare a crescut de la 9.15% in anul 2008 la 22.14% in anul 2009.

Rata rentabilitatii activelor totale prezinta un interes pentru managerul intreprinderii care apreciaza astfel eficienta cu care sunt utilizate activele disponibile. Aceasta a crescut in anul 2009 cu 6,50% fata de anul 2008.

Rata indatorarii pe termen lung masoara ponderea datoriilor societatii analizate in totalul de resurse pe termen lung. Acesta a crescut cu 6,71% in anul 2009 fata de anul 2008.

Scopul analizei levierului este de a fundamenta decizia de sporire a indatorarii la nivelul societatii.Acest indicator prezinta o crestere 12,14% in anul 2009 fata de anul 2008.

Rata autonomiei financiare si globale arata cat din patrimoniul societatii este finantat din resursele proprii fata de totalul pasivului, astfel acestea in graficul de mai sus prezinta o scadere in anul 2009 fata de anul 2008.

Rata imobilizarilor corporale in anul 2008 a avut un procent de 27,49%, iar in anul 2009 un procent de 31,14%, rezultant o crestere usoara a acestui indicator.

Rata imobilizarilor financiare prezinta o usoara scadere de 1,05% in anul 2009.

Rata creantelor este in crestere in anul 2009 de 0,38%.

Concluzii

Impozitul pe profit constituie una din sursele importante de alimentare a bugetului cu venituri, fiind un impozit direct cu caracter obligatoriu si permanent din categoria veniturilor fiscale.

In vederea determinarii obligatilor de plata a impozitului pe profit, organele fiscale au dreptul de a controla si de a recalcula adecvat profitul impozabil si impozitul de plata pentru:

operatiunile care au ca scop evitarea sau diminuarea platii impozitelor;

operatiunile efectuate in numele contribuabilului, dar in favoarea asociatilor, actionarilor sau persoanelor ce actioneaza in numele acestora;

datoriile asumate de contribuabili in contul unor imprumuturi facute sau garantate de actionari, asociati ori de persoanele care actioneaza in numele acestora, in vederea reflectarii reale a operatiunii;

distribuirea, impartirea, alocarea veniturilor, deducerile, creditele sau reducerile intre 2 sau mai multi contribuabili ori acele operatiuni controlate direct sau indirect, de persoane, care au interese comune, in scopul prevenirii evaziunii fiscale si pentru reflectarea reala a operatiunilor.

In cazul tranzactiilor dintre persoane asociate valoarea recunoscuta de autoritatea fiscala este valoarea de piata a tranzactiilor. Pentru estimarea acestei valori pot fi utilizate urmatoarele metode:

metoda compararii preturilor, in care pretul de vanzare al contribuabilului se compara cu preturile practicate de alte entitati independente de acesta, atunci cand sunt vandute produse sau servicii comparabile;

metoda cost-plus, in care pretul obisnuit a pietei trebuie determinat ca valoare a costurilor principale marite cu o rata de profit similara domeniului de activitate al contribuabilului;

metoda pretului de revanzare, in care pretul pietei este determinat pe baza pretului de revanzare a produselor si serviciilor catre entitati independente, diminuat cu cheltuielile de comercializare si o rata de profit.

BIBLIOGRAFIE

M. Ristea (coord.), Contabilitatea financiara, Ed. Universitara, Bucuresti, 2007.

I. P. Pantea, Gh. Bodea, Contabilitate romaneasca conforma cu Directivele europene, Ed. Intelcredo, Deva, 2008.

N. Chebac, Informatiile contabile in procesul de analiza si decizie, Ed Alma, Galati, 2006

Cretu C., Bazele contabilitatii, Editura Fundatiei Academice Danubius, Galati, 2007

O. Bojian, Contabilitatea financiara a intreprinderii, Ed. Universitara, Bucuresti, 2006.

N. Feleaga , Sisteme contabile comparate, editia a 2-a, Ed. Economica, Bucuresti, 2009.

L. Possler, Gh. Lambru, Contabilitatea intreprinderilor, Ed. Fundatiei "Andrei Saguna", Constanta, 2008.

I. Stancu, Gestiunea financiara a agentilor economici, Ed. Economica, Bucuresti, 2007.

Sirbu Carmen - Analiza economico-financiara, Editura Didactica si Pedagogica, Bucuresti, 2008

M. D. Dalota; S. Dalota, Analiza si evaluarea firmei , Ed. Orizonturi Universitare, Timisoara, 2009.

A. Dutescu, Ghid pentru intelegerea si aplicarea Standardelor Internationale de contabilitate, Ed. CECCAR, Bucuresti, 2001.

ANEXA 1

Calculul partii deductibile din cheltuielile care au deductibilitate limitata