Leasingul intre economic si juridic

Leasingul intre economic si juridic

Inca din antichitate, oamenii au observat ca beneficiile sunt aduse de folosinta unui anumit obiect si nu de proprietatea acestuia, titlul de proprietate avand astfel un rol mai putin important. Aceasta constatare este valabila mai ales in epoca moderna, cand obtinerea de profit este facilitata mai ales de resurse financiare diverse, posibilitati multiple de finantare si viteza de procesare a informatiei.

O definitie sumara a leasingului a fost data in Germania prin circularele fiscale din anii 1971 si 1972, stabilindu-se drept criteriu unic in caracterizarea contractului, durata sa fixa si perioada in care este reevaluata restituirea capitalului investit de finantator astfel:

- contractul este incheiat pe o perioada determinata de timp, in care nici una din parti nu este indreptatita a proceda la reziliere;

- marimea platilor care se fac de catre beneficiar in timpul perioadei determinate, cuprinde in afara costului de achizitie ori de productie si toate cheltuielile accesorii suportate de societatea finantatoare;

- contractele de leasing incheiate in legatura cu bunuri specializate, care nu pot fi utilizate in conditiile economiei viabile, decat de beneficiar, ceea ce implica forma de financial-leasing, care a aparut si s-a dezvoltat in America. Acesta nu presupune un furnizor al bunului. Denumirea completa data de americani acestei operatiuni este rate lease-back, adica, vanzare si incheiere inapoi.

Legislatia belgiana ofera cea mai fidela definitie a leasingului mobiliar si imobiliar sub aspectul raportarii acestuia la realitatea economica. Sub rezerva catre utilizator a riscurilor si sarcinilor ce decurg din folosinta bunului, au fost receptionate toate elementele specifice operatiunilor de leasing. Astfel, Decretul lege nr. 55 / 10 noiembrie 1967 arata trasaturile contractului de leasing imobiliar:

priveste numai acele echipamente pe care utilizatorul beneficiar le foloseste in scopuri imobiliare;

bunurile trebuie achizitionate de la furnizori in vederea predarii lor in leasing, tinand seama de comanda pe care viitorul utilizator o transmite si care trebuie sa cuprinda specificatiile, detaliile si performantele pe care utilizatorul le doreste;

durata contractului de leasing trebuie sa corespunda perioadei in care se presupune ca bunul este util din punct de vedere al performantei economice;

pretul locatiei trebuie sa fie stabilit, incat sa poata amortiza valoarea bunului, in perioada de utilizare determinata prin contract;

contractul trebuie sa cuprinda clauza potrivit careia utilizatorul este indreptatit ca la incheierea contractului sa cumpere bunul, platind pretul stabilit prin contract, iar daca acest pret nu a fost acoperit in intregime, se datoreaza plata diferentei, adica a valorii reziduale.

Prin Decretul regal r.30 / 28 decembrie 1970, art.1, contractul de leasing imobiliar

prevedea:

contractul are ca obiect un imobil existent la acea data, construit sau cumparat de finantator, potrivit precizarilor detaliate ale utilizatorului, astfel incat sa poata fi folosit de catre beneficiar in vederea exercitarii activitatii comerciale sau industriale;

folosirea cladirii si a terenului pe care este construita trebuie sa fie predata utilizatorului in temeiul unui act care nu poate fi reziliat, dar care, in acelasi timp, nu este translativ de proprietate;

la data expirarii contractului si tinand seama de totalul sumelor platite in perioada de locatiune, utilizatorul este indreptatit a dobandi insasi proprietatea bunului primit in leasing;

totalul sumelor platite de utilizator in perioada contractuala in ipoteza in care beneficiarul nu-si manifesta dorinta de a dobandi proprietatea imobilului, trebuie sa fie folosit de finantator pentru a-si reconstitui in intregime capitalul investit initial, majorat chiar cu dobanzile primite de la utilizator.

Conform legislatiei italiene, leasingul este definit prin inchirierea bunurilor

mobile ori imobile, pe care finantatorul le dobandeste ori le confectioneaza in raport cu indicatiile date de utilizator, acesta din urma asumandu-si toate riscurile pe timpul valabilitatii contractului, avand si dreptul de a deveni proprietarul bunului primit in locatiune cu conditia de a plati pretul stabilit la data incheierii.

Dupa alti specialisti, leasingul este definit ca "o cumparare in scop de inchiriere, urmata de o inchiriere in scop de vanzare". De asemenea, de-a lungul timpului semnificatia leasingului a fost imbogatita si dezvoltata, pe parcursul evolutiei economiei moderne. Astfel, legislatia S.U.A. cuprinde o serie de prevederi referitoare la tranzactiile de leasing, dupa cum urmeaza: "Operatiunile de leasing reprezinta transferul dreptului asupra proprietatii si folosintei unor bunuri pentru o perioada determinata de timp, in schimbul returnarii lor, sau retentia unei dobanzi garantate."

In tara noastra, institutia leasingului a fost reglementata relativ tarziu, tranzactiile de acest gen facand parte din realitatea economica romaneasca inainte ca legiuitorul sa ofere un cadru legislativ in acest sens. Astfel in anul 1997, prin Ordonanta Guvernului nr. 51 se reglementeaza operatiunile de leasing si societatile de leasing, oferindu-se astfel cadrul legal necesar desfasurarii activitatii de leasing.

Definitia operatiunilor de leasing data in aceasta ordonanta era urmatoarea: "O parte, denumita locator, se angajeaza la indicatia unei alte parti, denumita utilizator, sa cumpere de la un tert si sa confere folosinta si posesia unui bun mobil sau imobil, in scopul exploatarii sale comerciale sau pentru consumul final.

Aceasta definitie a fost modificata la scurt timp, odata cu aparitia Legii nr. 90 / 28 aprilie 1998 pentru aprobarea O.G. nr. 51 / 1997, astfel: operatiunea de leasing este "operatiunea in care o parte, denumita locator, se obliga ca, la solicitarea celeilalte parti, denumita utilizator, sa cumpere sau sa preia de la un tert, denumit furnizor, un bun mobil sau imobil si sa transmita utilizatorului posesia sau folosinta asupra acestuia, contra unei plati numite redeventa, in scopul exploatarii sau, dupa caz, al achizitionarii bunului."

Definitia este construita pe structura clasica a unui contract: pret, continut si obiect, dorindu-se o exprimare sintetica si teoretica, insa unele aspecte trasate de definitie, nu se coordoneaza cu continutul celorlalte articole astfel:

asa cum a fost formulata definitia se intelege ca nu intra in sfera operatiunilor de leasing operatiuni al caror obiect a fost fabricat sau construit de locator, ori un bun achizitionat chiar de utilizator (lease-back), lucru contrazis de urmatoarele articole;

definitia sufera si din punct de vedere terminologic.

Aceste neconcordante au determinat o definire mai exacta a operatiunilor de

leasing. Astfel ca in anul imediat urmator apare Legea nr.99/1999 care modifica si completeaza atat OG nr.51/1997, cat si Legea nr.90/1998. Astfel, operatiunile de leasing sunt definite ca fiind acele operatiuni "prin care o parte, denumita locator/finantator, transmite pentru o perioada determinata dreptul de folosinta asupra unui bun al carui proprietar este celeilalte parti, denumita utilizator, la solicitarea acesteia, contra unei plati periodice, denumita rata de leasing, iar la sfarsitul perioadei de leasing locatorul/finantatorul se obliga sa respecte dreptul de optiune al utilizatorului de a cumpara bunul, de a prelungi contractul de leasing ori de a inceta raporturile contractuale. Utilizatorul poate opta pentru cumpararea bunului inainte de sfarsitul perioadei de leasing, daca partile convin astfel si daca utilizatorul achita toate obligatiile asumate prin contract."

Dincolo de aceste aspecte, daca din punct de vedere juridic, lucrurile erau "lamurite", in ceea ce priveste tratamentele contabile ale contractelor de leasing, fie ele contracte de leasing financiar, fie contracte de leasing operational, lucrurile trebuiau sa mai astepte o perioada.

Astfel, Ordinul Ministrului Finantelor Publice nr. 686 / 1999 pentru aprobarea Normelor metodologice privind inregistrarea in contabilitate a operatiunilor de leasing, vine sa rezolve si aceasta problema. Deci, intre reglementarea institutiei leasingului si aparitia normelor privind contabilitatea operatiunilor de leasing a existat un "aparent" vid de reglementare contabila privind contabilitatea operatiunilor de leasing. De ce un vid aparent? In absenta normelor metodologice, un rol important si deloc de neglijat in ceea ce priveste contabilitatea leasingului, l-au avut universitarii romani si profesionistii contabili straini care operau in Romania la filialele societatilor multinationale. Iata cum doctrina contabila, ca sursa de drept contabil, si-a facut si de data aceasta datoria.

Aria de aplicare a contractelor de leasing financiar (contracte de locatie-finantare) s-a extins, iar practica contabila a acestor tranzactii, sugerata de doctrina contabila, a determinat o recunoastere partiala, chiar si din partea juristilor, a aplicarii principiului "substance over form" mai cu seama la institutiile de credit si financiare.

Reglementarile legale privind contabilitatea leasingului financiar stipulau ca locatarul trebuie sa-si inregistreze in activele sale bunul care face obiectul contractului de leasing, chiar daca acesta nu este din punct de vedere juridic proprietar. In felul acesta principiul "prevalentei economicului asupra juridicului" era aplicat in contabilitatea romaneasca, fara a fi insa enuntat in mod expres si explicit in vreo sursa legala emisa de normalizatorul contabil, in speta Ministerul Finantelor Publice.

Prima referire expresa a prevalentei realitatii economice asupra formei juridice este facuta in Ordinul Ministrului Finantelor Publice nr. 403 din 04 octombrie 1999 pentru aprobarea Reglementarilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitatilor Economice Europene si cu Standardele de Contabilitate Internationale, care defineste prevalenta economicului asupra juridicului drept "principiul potrivit caruia informatia contabila, pentru a fi credibila, trebuie ca evenimentele si tranzactiile pe care le reprezinta sa fie reflectate in contabilitate in concordanta cu realitatea economica si nu numai cu forma lor juridica".

Daca o aplicare bine definita intalneste o sustinere anume, nu putem vorbi deja de un principiu general acceptat. S-a afirmat intr-adevar ca principiul fiind pur valid, el prezinta totusi considerabile probleme de ordin operativ si interpretativ sau ca acesta a fost perceput ca un subiect vag si incomplet definit.

Primordialitatea substantei in fata formei pare sa evoce un concept pseudo-filosofic. Principiul e definit ambiguu, in sensul ca termenii "forma" si "substanta" nu sunt necesari a fi prezentati in antiteza, ci mai degraba sunt lipsiti de o capacitate individuala pentru a genera o informare nepartinitoare, fara echivoc. Se cere, de aceea exigenta de a face lumina pe cat posibil asupra acestui principiu, in sensul ca se doreste o lamurire a termenilor "forma" si "substanta".

Incercarea de lamurire a termenului "forma" intalneste obstacole minore. Dominanta, chiar daca nu exclusiva, este referirea la modul cum o tranzactie este incadrata din punctul de vedere juridico-contractual. Asadar principiul indica ca apartenenta juridica a unei operatiuni nu este decisiva in reflectarea acesteia in situatiile financiare ale unei societati, o importanta majora fiind data de functia economica a operatiunii.

Aspectul cel mai scapat din vedere (neobservat) al principiului sta in identificarea conditiilor in care se poate deroga de la incadrarea juridica a unei operatiuni. Din acest punct de vedere definirea termenului de "substanta" ridica numeroase dificultati, cu atat mai mult cu cat termenului "substanta" nu i se asociaza o semnificatie precisa.

De exemplu, Cadrul general al IASB face referire la prevalenta economicului asupra juridicului (substance over form), aratand ca fondul tranzactiilor sau a altor evenimente nu este intotdeauna in concordanta cu ceea ce transpare din forma lor juridica sau conventionala, iar pentru ca informatia sa prezinte, credibil, evenimentele si tranzactiile pe care isi propune sa le reprezinte, este necesar ca acestea sa fie contabilizate si prezentate in concordanta cu fondul lor si cu realitatea economica, si nu doar cu forma lor juridica. In acest sens, se ofera un exemplu privind o entitate care cedeaza un activ altei parti, transmitandu-i dreptul de proprietate asupra activului, dar entitatea se va bucura in continuare de beneficiile economice viitoare obtinute de pe urma activului respectiv. Intr-un astfel de caz raportarea unei vanzari nu ar reprezenta credibil tranzactia incheiata.

Afirmatia ca informatia contabila trebuie sa reflecte realitatea economica (substanta) a operatiunilor desfasurate de companii va fi impartasita de o gandire economica pragmatica, dar nu va putea fi intotdeauna reflectata adecvat in planul teoriei. Realitatea economica a unei companii nu va putea fi pe deplin oglindita de situatiile financiare. A cere situatiilor financiare sa exprime realitatea efectiva a pozitiei si performantei financiare ar presupune utilizarea unor evaluari si estimari care uneori se pot dovedi incorecte.

Pe de alta parte, valoarea de piata a multor companii este mult mai mare decat valoarea lor contabila, fapt care duce la pericolul ca situatiile financiare traditionale, intocmite in conformitate cu normele juridice si netinand seama de realitatea economica, sa devina in mare masura nerelevante pentru utilizatori.

Principiul, in vastitatea sa, ar putea sa vina in dezacord cu alte principii deja statuate, stabile in timp si general acceptate pentru intocmirea conturilor anuale . Cel mai elocvent exemplu ar fi conflictul cu principiul patrimonialitatii.

Informatia nu trebuie sa fie partinitoare, ea trebuie sa fie neutra. Utilizatorul trebuie sa inteleaga informatia in adevaratul sau sens, iar pentru aceasta, intocmirea situatiilor financiare trebuie sa fie ghidata de principii bine determinate, acceptate si relativ stabile in timp.

Recunoasterea si evaluarea elementelor in situatiile financiare nu vor fi facute exclusiv in baza unei logici economice. Ele exprima "dimensiuni conventionale", fiind supuse unor reguli sau conventii (principii) din ce in ce mai numeroase. Principiile nu pot apare nedeterminate si ambigue. In principiul "prevalentei economicului asupra juridicului" nu se poate regasi, in stadiul actual, o regula conventionala, daca semnificatia acestuia apare incerta si nedefinita.

Doctrina s-a intrebat daca este de bun augur cautarea unor principii contabile "corecte", dar care pot fi susceptibile de interpretari arbitrare, sau ar fi de preferat sa se utilizeze cat mai putine principii contabile "rigide", dar care sa nu duca la interpretari discretionare. Intrebarea care se pune este daca un bilant intocmit pe baza unor principii deja impamantenite in practica contabila este mai inteligibil decat un bilant intocmit pe baza unor conventii care redau realitatea economica?

Desigur ca informatia prezentata in acord cu principiile rigide este mai usor inteleasa, pornind si numai de la rationamentul ca practica contabila indelungata a indus utilizatorilor un anumit reflex in interpretarea situatiilor financiare, dar este oare ea si relevanta? O informatie prezentata in bilant in baza costului istoric risca sa nu mai fie actuala si in consecinta sa nu fie relevanta pentru utilizatori. Iata cum doua caracterestici de calitate ale situatiilor financiare pot sa vina in contradictie, fapt ce determina necesitatea asigurarii unui echilibru sau a unui compromis intre aceste caracteristici pentru realizarea obiectivului situatiilor financiare.

Principiul prevalentei economicului asupra juridicului cere sa se acorde o prioritate substantei economice, chiar si intr-o contabilitate bazata pe conventia costului istoric, prin "superioritatea" substantei neintelegandu-se ca se poate deroga de la aceasta conventie (a costului istoric) pentru a se exprima adevarata valoare a unui bun inscris in bilant.

Principiul, de fapt, opereaza mai cu seama cand vorbim despre recunoasterea activelor sau datoriilor din bilant, chiar daca acestora nu li se poate atasa dreptul de proprietate sau o obligatie juridica, si mai putin atunci cand vorbim despre evaluarea elementelor bilantiere.

Primele referiri asupra prevalentei substantei in fata formei

Principiul prevalentei substantei in fata formei isi are originile in tarile de limba engleza, fiind considerat unul dintre principiile fundamentale pe care se cladeste informatia contabila prezentata in situatiile financiare. Datorita importantei pe care il are in sistemele contabile ale Angliei si mai ales ale Statelor Unite ale Americii, principiul a avut raspandire chiar si in tarile care au influente contabile anglo-saxone.

Prima referire la principiul "substance over form" se regaseste in literatura americana, mai precis in Declaratia nr. 4 a Accounting Principles Board, publicat in 1970 cu scopul exclusiv de a descrie conventiile pe care practica contabila din vremea respectiva trebuia sa se bazeze. Textul declaratiei include principiul "substance over form" in lista principiilor contabile prezentate ca si caracteristici de baza ale contabilitatii generale, afirmand ca in cazul in care forma si substanta operatiunilor difera, contabilitatea trebuie sa dea importanta substantei, astfel incat informatia furnizata sa poata reflecta mai bine realitatea economica prezentata. Afirmatiile "economic substance", si "legal form", propun o interpretare conform careia informatia contabila va reprezenta substanta economica a tranzactiei si nu numai forma ei juridica.

Declaratia are mai mult o functie descriptiva, orientata pe prezentarea in bilant a unor informatii coerente si relevante si, se limiteaza in a considera Generally Accepted Accounting Principles (GAAP) ca principiile cele mai raspandite in practica contabila.

Despre "contrastul" dintre substanta si forma s-a discutat si inainte de anul 1970. Diverse standarde contabile formulate dupa cel de-al doilea razboi mondial intampinau probleme atunci cand substanta tranzactiei economice intra in contradictie cu forma juridica a acesteia. De exemplu in numarul 38 al Accounting Research Bulletin din 1949 se afirma deja ca, contractele de locatie-finantare ascundeau o achizitie, in adevaratul sens, a bunului.

Standardele contabile, mai ales in prima perioada a elaborarii lor, resimteau intr-o maniera accentuata "punerea unei probleme pragmatice". In elaborarea standardelor, se urmarea de fapt, o apropiere majoritar inductiva, fara a fi definit un sistem (cadru) conceptual de baza. Din acest motiv nu ar fi intelept, a vedea in standarde o aplicare constienta si dorita a unui principiu general care sa nu aibe definite in prealabil semnificatiile si aria de aplicare. Faptul ca originile principiului sunt de cautat intr-o procedura specifica, urmarita de actiuni practice, succesiv acceptate in standardele contabile, nu intotdeauna coerente unele cu altele, concura la a explica de ce semnificatia principiului a ramas si azi insuficient definita.

Principiul apare frecvent amintit (citat) in documente, avand caracter deductiv-prescriptiv. Este si cazul raportului Trueblood Committee constituit de AICPA, care propune redefinirea obiectivului bilantului exercitiului, adoptand in mod diferit de Declaratia nr. 4 a Accounting Principles Board un caracter mai mult normativ decat unul descriptiv. Comitetul descrie prin cateva exemple aplicarea principiului "substance over form", oprindu-se asupra regulilor de recunoastere a activelor, recunoastere care trebuie sa se faca in functie de probabilitatea intrarii in intreprindere de beneficii viitoare atasate activului respectiv si nu in functie de proprietatea asupra bunului. Aceasta ultima orientare a Trueblood Committee se alinia la pozitia majoritatii doctrinei contabile nord - americane careia, chiar daca nu-i lipseau opinii contrare, se pronunta pentru inscrierea in bilant a bunurilor care nu erau proprietatea de drept a companiei. Principiul este inserat chiar si in documentele care au un caracter conceptual publicate in Regatul Unit al Marii Britanii. Astfel in Corporate Report emis de ASC in anul 1975 este prezentata o "lista" a principiilor contabile utilizate in readactarea situatiilor financiare, precizandu-se ca in pregatirea informatiei contabile se va da o importanta substantei economice in fata formei legale sau tehnice a tranzactiilor.

Chiar si Standardele Internationale de Contabilitate, publicate in 1974, considera prevalenta economicului asupra juridicului, impreuna cu prudenta si relevanta ca fiind atribute ale calitatii informatiei contabile.

Ulterior Cadrul general pentru intocmirea si prezentarea situatiilor financiare IASB, face referire la atentia care trebuie acordata, fondului si realitatii economice si nu numai formei juridice, atunci cand se stabileste momentul in care un element satisface definitia activelor, datoriilor sau capitalurilor proprii. Tot Cadrul general IASB defineste credibilitatea informatiei contabile folosind calitati secundare precum: reprezentarea fidela, prevalenta economicului asupra juridicului, neutralitatea, prudenta si integralitatea.

In Romania prima referire explicita la principiul prevalentei economicului asupra juridicului a fost facuta in anul 1999. Ulterior normalizatorul contabil a inserat principiul in sursele de drept legale, facand aplicabilitatea numai anumitor categorii de entitati care erau obligate sa intocmeasca situatii financiare in conformitate cu referentialul contabil international.

Normalizatorul s-a "multumit" sa importe definitia acestui principiu din cadrele conceptuale internationale, fara a-i defini limitele de aplicare. Aplicarea stricta a primordialitatii substantei in fata formei, corelata cu definirea destul de vaga a principiului, ar putea starni numeroase neajunsuri in aplicarea acestuia, existand riscul ca aplicarea sa se faca numai in litera si nu in spiritul lui.

Incepand cu anul 2006 reglementarile contabile conforme cu directivele europene, legiferate prin Ordinul Ministrului Finantelor Publice nr. 1.752 / 2005 restrictioneaza aplicarea principiului la entitatile care indeplinesc anumite criterii de marime si la entitatile care intocmesc situatii financiare consolidate.

Desi prevalenta substantei asupra formei a fost enuntata ca principiu relativ tarziu in Romania, nu putem spune ca in gandirea contabila romaneasca nu au existat "voci" care sa faca referire la o "conceptie economica" a contabilitatii in antiteza cu o "conceptie juridica". Astfel Ion Evian in lucrarea "Contabilitatea industriala" publicata in anul 1947 face precizarea ca tehnica contabila ar avea drept obiect urmarirea fenomenelor economice care se petrec in intreprinderile economice si nu inregistrarea patrimoniului acestora. Intre cele doua abordari opuse ale contabilitatii, cea patrimonialista a profesorului Spiridon Iacobescu si cea economica a lui Ion Evian si-a facut loc gandirea profesorului Dumitru Voina, care a paternalizat o conceptie economico-juridica a contabilitatii. Conceptia economica juridica a profesorului Voina aduce elemente noi in judecarea problemelor fundamentale de contabilitate. In lucrarea "Contabilitate generala" aparuta in anul 1947 la Editura Academiei de Inalte Studii comerciale si industriale, Dumitru Voina prezinta urmatoarea definitie a contabilitatii : "Contabilitatea observa miscarile de valori pe care le provoaca fenomenele economice si relatiunile juridice, le descrie si le reprezinta cifric, le grupeaza pe categorii si reconstituie apoi, prin calcule de sinteza, intreaga viata a organismului ce cade in sfera ei de cercetare".

In literatura contabila romaneasca actuala exista mai multe pozitii, cred ca ar fi prea mult spus daca le-am numi controverse, privind obiectul de studiu al contabilitatii. In ultimele decenii obiectul de studiu al contabilitatii a fost identificat cu studiul patrimoniului intreprinderii, insa pe fondul globalizarii capitalului si internationalizarii practicilor contabile au aparut opinii diferite privind conceptia patrimoniala a contabilitatii.