Modelul de prezentare a contului de profit si pierdere in tara noastra

Modelul de prezentare a contului de profit si pierdere in tara noastra

In tara noastra, incepand cu 1 ianuarie 1994, s-a introdus modelul contului de profit si pierdere in format "lista", cu prezentarea cheltuielilor si veniturilor dupa natura lor economica.

Desi normele contabile romanesti raspund armonizarii cu prevederile Directivei a IV-a europene, aceasta nu creaza posibilitatea optiunii intre mai multe modele de prezentare a contului de rezultate (structurat dupa natura economica a cheltuielilor si veniturilor sau pe functii ale intreprinderii). Aceasta situatie poate fi explicata si prin faptul ca situatiile financiare romanesti (sau documentele contabile de sinteza) sunt orientate mai mult catre satisfacerea intereselor informationale ale statului (urmarirea politicii fiscale, elaborarea conturilor nationale), insa se cunoaste preferinta marilor grupuri multinationale pentru prezentarea rezultatelor pe functiuni, si nu dupa natura lor economica. Posibilitatea de optiune intre mai multe modele de cont de rezultate (pe functiuni si dupa natura economica a cheltuielilor si veniturilor) asigura, dupa parerea mea, o satisfacere mai completa a nevoilor informationale a participantilor la jocul social care este contabilitatea (investitorii, statul, bancile, salariatii).

Structura informatiilor in contul de profit si pierdere pleaca de la natura operatiilor economico-financiare desfasurate de un titular de patrimoniu, intr-o perioada de gestiune. Operatiile efectuate intr-o intreprindere sunt foarte eterogene prin continut: unele operatii comerciale (de exemplu vanzari si cumparari de bunuri), altele sunt operatii juridice (ca de exemplu absorbtia unei alte persoane juridice sau sciziunea in mai multe entitati juridice), unele sunt tranzactii financiare (contractarea unui imprumut bancar sau emisiunea unui imprumut obligatar), in fine, altele sunt operatii care reflecta deprecierea ireversibila a unui bun, iar constituirea de provizioane pentru risc valutar acopera deprecierile monetare) sau sunt cauzate de natura (consecintele economice ale unui cutremur sau ale unei inundatii).

Datorita eterogenitatii operatiilor economico-financiare, acestea sunt grupate in mase relativ omogene numite activitati, in functie de caracterul ordinar, obisnuit si repetitiv al acestora. Astfel, toate operatiunile legate de activitatea principala sau de exploatare, care se identifica cu insusi obiectul de activitate al unei intreprinderi, sunt considerate operatiuni curente. Operatiunile curente prezinta in cadrul fiecarei intreprinderi un caracter specific, legat de activitatea acesteia, si au un caracter ordinar si repetitiv, si care genereaza rezultatul curent.

Rezultatul curent corespunde unui profit curent si real: este considerat curent deoarece nu include rezultatul exceptional si real, deoarece acest rezultat este determinat in afara oricaror constrangeri ce actioneaza asupra contabilitatii, indeosebi fiscale.

Notiunea de activitate curenta, care regrupeaza oepratiunile curente, nu se suprapune cu notiunea de activitate de exploatare, care este componenta esentiala, dau nu unica. Activitatea curenta include si operatiuni accesorii, din moment ce acestea prezinta un anumit grad de permanenta. In consecinta, notiunea de repetitivitate este promordiala, pentru a face distinctia intre operatiunile curente si operatiunile exceptionale. Deci operatiunile care nu sunt legate de obiectul de activitate al intreprinderii, dar care au caracter permanent, sunt operatiuni curente. Aceste operatiuni se disting de operatiunile exceptionale, care au un caracter nerepetitiv, accidental. Ca exemplu putem da urmatoarea situatie: pentru orice intreprindere de productie sau de comert, vanzarea unor mijloace de transport este o operatiune exceptionala deoarece nu are un caracter permanent; in timp ce pentru alte intreprinderi aceeasi operatiune este considerata o operatiune curenta cum este cazul firmelor de inchiriere de automobile care revand in mod sistematic vehiculele folosite pentru inchiriere, dupa un termen relativ scurt de utilizare. Cu toate astea insa, criteriul repetitivitatii este esential in delimitarea ei ca operatiune curenta sau exceptionala, dar acest criteriu nu este suficient.

Cheltuielile exceptionale cu provizioanele pentru deprecieri sunt categorisite ca fiind exceptionale deoarece corespund unei deprecieri cu un atare caracter, deci alta decat o depreciere normala.

Un statut apaste il au operatiunile financiare, care includ atat operatiuni obisnuite cat si cu caracter exceptional. Operatiunile exceptionale care au un caracter financiar sunt considerate operatiuni financiare deoarece natura financiara a unei operatiuni primeaza asupra caracterului ei exceptional.

Operatiunile de exploatare si cele financiare constituie activitatea curenta a unei entitati economice.

Fiecare tip de activitate (exploatare, financiara si exceptionala) este generatoare de fluxuri de cheltuieli, venituri si rezultate, macheta contului de profit si pierdere, in format lista fiind urmatoarea:

Contul de profit si pierdere la data de

Prezentarea contului de rezultate in format lista ofera avantajul ca permite delimitarea rezultatului curent (provenit din activitatile de exploatare si financiara), de rezultatul exceptional, stiind ca acesta din urma este caracterizat printr-o variatie semnificativa de la un an la altul si de la o intreprindere la alta. In plus aceasta delimitare este necasara si pentru faptul ca rezultatul curent este un indicator important in aprecierea performantelor activitatii oricarei intreprinderi.

In tara noastra, contul de profit si peirdere este o componenta a documentelor contabile de sinteza si se intocmeste, in mod obligatoriu, de catre toate unitatile patrimoniale, indiferent de forma de proprietate, fie in sistem de baza (unitatile patrimoniale mari), cu o structura informationala mai detaliata, fie in sistem simplificat (unitatile patrimoniale mici si mijlocii), cu o structura informationala mai putin detaliata. Informatiile furnizate de contul de rezultate sunt referitoare atat la exercitiul incheiat cat si cel precedent.

Recunoasterea in contul de profit si pierdere si evaluarea cheltuielilor si veniturilor

In abordarea problematicii recunoasterii cheltuielilor si veniturilor trebuie plecat de la doua principii contabile generale: principiul recunoasterii veniturilor si principiul conectarii cheltuieilor cu veniturile. Primul principiu precizeaza momentul in care trebuie recunoscute veniturile, iar cel de-al doilea momentul in care trebuie recunoscute cheltuielile.

De fapt, al doilea principiu este o consecinta a aplicarii principiului recunoasterii veniturilor si cere ca mai intai sa se precizeze momentul recunoasterii veniturilor si numai dupa aceea momentul recunoasterii cheltuielilor. Cu alte cuvinte se aplica metoda conform careia cheltuielile urmeaza veniturile.

Cadrul contabil general IASB precizeaza urmatoarele: "cheltuielile sunt recunoscute in contul de profit si pierdere atunci cand a avut loc o reducere a beneficiilor economice viitoare aferenta diminuarii unui activ sau cresterii unei datorii, iar aceasta reducere poate fi evaluata credibil". Aceasta afirmatie se traduce prin faptul ca recunoasterea cheltuielilor are loc simultan cu cresterea datoriilor sau reducerea activelor. Ca exemplu putem da primirea de servicii de la un tert determina o recunoastere a cheltuielilor intreprinderii si o crestere a datoriilor aferente.

Cadrul general, in mod direct, si normele contabile conforme cu directivele europene, in mod indirect prezinta urmatoarele situatii corespunzatoare momentelor in care sunt recunoscute cheltuielile:

Recunoasterea cheltuielilor in contul de profit si pierdere pe baza unei asocieri directe intre costurile implicate si obtinerea elementelor specifice de venit. Acest proces onsecinta a conectarii cheltuielilor la veniturile din activitatea curenta, implica recunoasterea simultana sau combinata a veniturilor din activitatea curenta si a cheltuielilor care rezulta direct si concomitent din aceleasi tranzactii sau alte evenimente. De exemplu diferitele componente ale cheltuielilor care contribuie la determinarea costului bunurilor vandute sunt recunoscute ca si cheltuieli in acelasi timp cu venitul din vanzarea bunurilor.

Situatia mentionata se particularizeaza in tara noastra prin aplicarea principiului recunoasterii cheltuielilor consumate in momentul utilizarii resurselor, principiu care rezulta din principiul rezultatului. Este cazul stocurilor care la aprovizionare sunt recunoscute ca active si abia la iesire sunt recunoscute ca cheltuieli, daca se aplica matoda inventarului permanent de contabilizare a stocurilor. In metoda inventarului intermitent cheltuielile sunt recunoscute in momentul aprovizionarii, deci concomitent cu recunoasterea datoriilor.

Conectarea cheltuielilor la venituri nu ridica probleme daca ambele se refera la acelas exercitiu financiar. Daca cheltuielile sunt angajate pe mai multe exercitii, atunci partea din cheltuieli care a servit la obtinerea venitului exercitiului curent este recunoscuta ca o cheltuiala, iar partea neajunsa la scadenta este un activ a carui valoare se recunoaste in exercitiile viitoare ca si cheltuieli. Ca exemplu putem da imobilizarile corporale obtinute in regie proprie.

recunoasterea cheltuielilor in contul de profit si pierdere pe baza unei proceduri de repartizare sistematica si rationala. Aceasta situatie se intalneste atunci cand se asteapta sa se obtina beneficii economice in decursul mai multor perioade contabile si cand asocierea acestora cu veniturile poate fi determinata doar vag sau indirect. Este cazul recunoasterii cheltuielilor cu utilizarea unor active ca imobilizari corporale, cheltuieli considerate depreciere sau amortizare.

De asemenea putem exemplifica aici si alocarea unor stocuri altor active. Daca un stoc este folosit drept componenta pentru o imobilizare corporala construita in regie proprie, costul acelui stoc este recunoscut ca si cheltuiala pe parcursul duratei de viata utila a acelui activ, sub forma amortizarii.

Recunoasterea cheltuielilor in contul de profit si pierdere atunci cand un cost nu genereaza niciun beneficiu economic viitor sau atunci cand si in masura in care viitoarele beneficii economice nu corespund sau inceteaza sa mai corespunda criteriilor de recunoastere in bilant sub forma de activ. Este cazul pierderilor de stocuri (stocuri a caror perioada de garantie a expirat, fara posibilitati de valorificare, stocuri deteriorate), al creantelor devenite irecuperabile.

Recunoasterea cheltuielilor in contul de profit si pierdere in acele cazuri in care apare o datorie fara recunoasterea unui activ. Ca exemple putem da: constituirea provizioanelor pentru garantii acordate clientilor, constatarea cheltuielilor cu impozitele si taxele datorate bugetului de stat.

Al doilea aspect al recunoasterii chetuielilor se refera la evalurea si masurarea lor. In concordanta cu regulile generale de evaluare, cheltuielile sunt evaluate la costul istoric (valoarea contabila a activelor consumate sau a datoriilor pentru serviciile primite ori de alta natura). Determinarea marimii cheltuielilor este insa in functie de politicile contabile aplicate de intreprindere in evaluare. Cateva exemple:

marimea chletuielilor cu amortizarea este in functie de actiunile intreprinderii referitoare la stabilirea duratei de viata utila, a valorii amortizabile, a metodelor de calcul al amortizarii

marimea cheltuielilor cu stocurile iesite si cu titlurile de valoare cedate este in functie de optiunile intreprinderii cu privire la metodele de evaluare la iesire (CMP, FIFO. LIFO)

marimea altor cheltuieli: cu personalul, cu lucrarile si serviciile executate de terti, cu impozitele si taxele este cea care rezulta din documentele constatatoare, intreprinderile neputand influenta, in principiu, prin politici contabile, marimea lor.

Conform Cadrului contabil general IASB veniturile sunt recunoscute in contul de profit si pierdere atunci cand a avut loc o crestere a beneficiilor economice viitoare aferente cresterii unui activ sau diminuarii unei datorii, iar acestea pot fi evaluate credibil". Aceasta inseamna ca recunoasterea veniturilor se realizeaza simultan cu recunoasterea cresterii de active sau reducerii datoriilor. De exemplu vanzarea de bunuri determina o crestere de active sub forma de creante comerciale sau de disponibilitati banesti si o recunoastere a veniturilor aferente.