PRACTICI DE CONTROL AL CONTURILOR

PRACTICI DE CONTROL AL CONTURILOR

A.     Imobilizari corporale si necorporale

10 domenii de control

42 proceduri (diligente) ale auditorului

Afectarea contabila a unei cheltuieli intre cheltuielile perioadei si imobilizari este un subiect de audit foarte important.

1. Tabloul variatiilor anuale ale imobilizarilor corporale si necorporale

Pentru fiecare cont de imobilizari se disting valorile brute, amortizarea acumulata, eventualele provizioane pentru depreciere si valorile nete contabile si se elaboreaza un tablou, care sa scoata in evidenta variatiile exercitiului.

Verificati soldurile de deschidere si de inchidere cu cele din bilant si confruntati amortizarea inregistrata pe conturi cu cresterea amortizarilor evidentiata in bilant.

Apreciati ponderea activului net imobilizat in totalul activului bilantier si in totalul capitalurilor proprii ale intreprinderii.

Stabiliti nivelul investitiilor anuale ale intreprinderii dupa variatia activului imobilizat (in valori brute) si dupa tabloul fluxurilor de trezorerie elaborat cu ocazia auditului trezoreriei apreciati nivelul investitiilor in raport cu cifra de afaceri sau cu excedentul brut de exploatare.

Analizati varsta medie a echipamentelor intreprinderii si consecintele asupra structurii financiare a intreprinderii.

2. Inventarul fizic al imobilizarilor corporale si necorporale

Cel putin odata pe an, intreprinderea trebuie sa procedeze la inventarierea generala si totala a imobilizarilor  (existenta activelor) cu aceasta ocazie se identifica provizioanele pentru deprecieri

Analizati documentele de sinteza a inventarierii si confruntarea cu evidenta contabila.

3. Verificarea achizitiilor de imobilizari corporale

Identificati achizitiile exercitiului.

Verificati daca contabilizarea s-a facut efectiv la data receptiei.

Cercetati achizitiile de la sfarsitul anului, pentru a va asigura ca nu s-a omis contabilizarea in activ in exercitiul respectiv.

Verificati facturile furnizorilor, pentru a va asigura ca intreprinderea este proprietara activului cumparat, ca valoarea achizitiei a fost bine determinata.

Verificati cheltuielile accesorii achizitiei bunului si modul lor de contabilizare taxe recuperabile, cheltuieli financiare, cheltuieli de transport angajate dupa instalarea activului, comisioane, onorarii, etc.

Pentru imobilizari de valori importante, analizati modul de finantare si consecintele asupra structurii financiare a firmei.

Pentru achizitiile de imobilizari de la intreprinderi legate sau de la actionari, identificati eventualele dezechilibre si anomalii

4. Verificarea imobilizarilor corporale produse de intreprindere

Identificati imobilizarile produse de intreprindere (ea insasi).

Verificati ca valoarea bruta a acestora corespunde efectiv costului de productie atentie cheltuielilor de cercetare si dezvoltare, cheltuielilor financiare si cheltuielilor generale de administratie cheltuielile financiare incluse se pot referi numai la costurile indatorarii aferente exclusiv perioadei de constructie

Identificati lucrarile imobilizate aferente productiei in curs la sfarsitul exercitiului.

Controlati soldul contului Productie imobilizata

5. Verificarea cheltuielilor ulterioare

Asigurati-va ca cheltuielile care conduc la cresterea valorii sau a duratei de viata a activului imobilizat, au fost inregistrate in activ.

Verificati si asigurati-va ca cheltuielile de intretinere, a caror finalitate este sa conserve bunul in starea in care se afla, sunt contabilizate in cheltuielile perioadei.

Verificati si asigurati-va ca cheltuielile de reparatii, avand ca scop mentinerea bunului in stare de utilizare, sunt contabilizate in cheltuielile exercitiului.

6. Verificari specifice imobilizarilor corporale - altele decat fondul comercial si cheltuieli de cercetare - dezvoltare

Verificati cheltuielile de infiintare si cele de majorare de capital si modul lor de amortizare.

Verificati imobilizarile necorporale constand in marci distingeti marcile achizitionate de marcile create de intreprindere asigurati-va ca marcile create de intreprindere sunt contabilizate pentru un cost care corespunde cheltuielilor efectuate pana la depunerea marcii (conceptie, depozitare) iar cele achizitionate sunt contabilizate la costul lor de achizitie marcile achizitionate nu se amortizeaza dar pot face obiectul unui provizion pentru depreciere marcile create de intreprindere, dimpotriva, pot fi amortizate pe durata productiei juridice a acestora.

- Verificati brevetele distingeti intre brevetele achizitionate (care se contabilizeaza la costurile de achizitie) brevetele create de intreprindere (care se contabilizeaza la nivelul cheltuielilor de cercetare, dezvoltare si depozitare, care pot fi imobilizate, daca se fac pe durata mai multor exercitii) brevetele se pot amortiza pe durata lor de exploatare previzionala.

7. Cheltuieli de cercetare- dezvoltare

Identificati aceste cheltuieli si asigurati-va ca ele nu au fost facute in cadrul unui contract al unui client si ca ele se refera la un proiect anume, individualizat, care are sanse de  reusita, deci de a genera venituri viitoare.

Verificati modul de amortizare.

8. Fondul comercial

Identificati existenta unui fond comercial in bilant.

Examinati originea fondului comercial (cumparare sau creare) si elementele sale componente (activitati, clientela, etc.) precum si modul de stabilire a valorii inscrise in bilant.

Verificati daca intreprinderea amortizeaza fondul comercial amortizarea este permisa pe maxim 5 ani, numai daca fondul comercial beneficiaza de o protectie juridica el poate face obiectul unui provizion pentru depreciere.

Analizati modul de evaluare a fondului comercial, stiind ca aceasta se face prin tehnici de evaluare bazate pe fluxurile de trezorerie viitoare, pe baza unei metodologii de evaluare auditorul va aprecia pertinenta acestei metodologii.

Asigurati-va de justificarea valorii nete contabile a fiecarei componente a fondului comercial inscris pe bilant.

9. Amortizarea imobilizarilor corporale si necorporale

Separati imobilizarile corporale si necorporale, care nu fac obiectul unei amortizari acestea pot face obiectul unui provizion pentru depreciere.

Verificati modul de calcul si de contabilizare a amortizarii.

Pentru noile intrari de imobilizari, apreciati temeinicia duratelor de viata si metodelor de amortizare retinute.

Asigurati-va ca planul de amortizare  al exercitiului este acelasi cu cel al exercitiului precedent ca planul de amortizare contabila crespunde sau nu cu planul de amortizare fiscala.

Identificati imobilizarile construite pe terenul altuia si asigurati-va ca durata de amortizare a lor nu depaseste durata de folosinta a terenului.

Identificati imobilizari, a caror valoare neta este evident inferioara valorii de realizare (cazul cladirilor) ceea ce se poate traduce prin profituri latente.

10. Iesirile de imobilizari

Identificati iesirile de imobilizari corporale si necorporale ale exercitiului: prin vanzare sau prin casare.

Validati schema contabila utilizata pentru aceste iesiri pentru aceasta se studiaza si soldurile de inchidere ale conturilor cheltuielilor exceptionale si veniturilor exceptionale asigurati-va ca amortizarea cumulata si provizioanele pentru deprecieri aferente au fost eliminate din bilant.

Asigurati-va ca iesirile de imobilizari s-au facut in interesul intreprinderii pentru aceasta se cerceteaza acele vanzari care s-au facut la scurt timp de la achizitie identificati vanzarile la preturi inferioare valorii de piata.

Analizati iesirile, care au condus la diferente negative fata de valoarea ramasa aceste diferente pot insemna fie pret de vanzare mic, fie o politica de amortizare contabila neadecvata trebuie revizuit planul de amortizare Prezentati impacturile contabile.

Asigurati-va ca procedurile de inventariere permit identificarea imobilizarilor neutilizate si ca in conturile de imobilizari corporale si necorporale sunt cuprinse numai active utile intreprinderii.

B. Imobilizari financiare

11 domenii de control

49 proceduri de audit (diligente ale auditorului)

1. Imprumuturi acordate

Obtineti o situatie nominala a imprumuturilor acordate personalului si confruntati suma totala cu cele inscrise in bilant.

Stabiliti un tablou de miscari ale imprumuturilor in timpul exercitiului, verificati soldurile la deschidere, analizati noile imprumuturi acordate in timpul exercitiului, a rambursarilor si soldurile la sfarsitul exercitiului.

Controlati, prin sondaj, corecta reflectare in contabilitate a clauzelor din contractele de imprumut.

Studiati si identificati cazuri de riscuri de nerambursare din partea unor salariati si corecta inregistrare a unor imprumuturi considerate creante nerecuperabile; eventualele provizioane

Controlati corecta contabilizare a dobanzilor.

Pentru imprumuturile, care fac obiectul unui abandon de creanta, asigurati-va ca nu aveti de a face cu remuneratii deghizate.

2. Depozite de garantie si cautiuni acordate tertilor

- Identificati contractele de depozit si cautiune inscrise in activul imobilizat la inchiderea exercitiului studiati clauzele, identificati eventualele riscuri de nerecuperare a acestor active si vedeti daca nu era necesara constituirea unui provizion pentru deprecierea acestor active.

Asigurati-va ca contractele aferente depozitelor sau cautiunilor din bilant sunt inca in vigoare si ca nu sunt probleme de recuperare a acestora.

Daca unele active au facut obiectul unei rambursari, dar ele figureaza in continuare in activul imobilizat, cercetati daca trebuia constituit un provizion pentru depreciere sau soldarea acelor active printr-un cont de cheltuieli.

3. Titluri de participare si creante in societati legate
3.1. Diligente cu caracter general

Titlurile de participare imobilizate se refera, in principiu, la titluri de participare in posesia durabila a intreprinderii (ele permit exercitarea unei influente sau control asupra societatii in care s-a investit in general, in aceasta categorie intra detinerile de cel putin 10% din capitalul societatii respective) titluri imobilizate ale activitatii de portofoliu, adica titlurile achizitionate de societati a caror activitate consta in investirea in capitalul diferitelor intreprinderi.

- Sintetizati intr-un tablou portofoliul de titluri de participare ale societatii auditate si scoateti in evidenta miscarile din timpul exercitiului precizati pentru fiecare categorie un titlu, cantitatea detinuta, valoarea unitara, valoarea totala a fiecarei categorii si procentul detinut in capitalul societatii emitente confruntati acest tablou cu soldurile contabile din bilant si cele din balanta sintetica.

Elaborati un tablou al miscarilor provizioanelor pentru deprecierea fiecarei categorii de titluri: provizioane de deschidere, dotari in timpul exercitiului, reluari in timpul exercitiului si provizioane la sfarsitul exercitiului confruntati acest tablou cu soldurile din bilant si cu contul de rezultate.

Pentru fiecare categorie de titluri inscrise in activul imobilizat, asigurati-va de caracterul imobilizabil al acestor titluri, adica, verificati daca titlurile imobilizate nu sunt in fapt valori mobiliare de plasament, care trebuie contabilizate in conturile de trezorerie obligatiile simple sunt considerate valori mobiliare, in timp ce obligatiile rambursabile, convertibile sau convertibile in actiuni pot fi tratate ca titluri imobilizate ale activitatii de portofoliu.

Pentru fiecare participatie imobilizata in bilant, precizati forma juridica a societatii detinatoare, stiut fiind ca riscurile si raspunderile pentru actionari nu sunt aceleasi.

Pentru fiecare participatie inscrisa in bilant, obtineti ultimele situatii financiare si rapoartele auditorilor, care nu trebuie sa fie mai vechi de 90 de zile (societatea trebuie sa elaboreze situatii financiare intermediare, care sa se incadreze in termenul de 90 de zile).

- Pentru fiecare societate in participatie, analizati situatia financiara de ansamblu: situatia capitalurilor proprii, rezultatul exercitiului, evolutia cifrei de afaceri pentru societatile cu dificultati, analiza este mult mai profunda.

Pentru fiecare din societatile in participatie, precizati metoda de determinare a valorii de inventare detinuta de societatea auditata anlizati coerenta metodelor de evaluare a titlurilor si respectarea de catre societate a principiului permanentei metodelor in caz de schimbare a metodelor contabile, verificati ca aceasta este justificata si daca a fost corect si complet prezentata in anexe societatea auditata nu este obligata sa aplice aceeasi metoda de evaluare pentru toate titlurile de participare aceeasi metoda de evaluare trebuie, insa folosita pentru achizitiile succesive de titluri ale aceleiasi societati in participatie.

Metodele de apreciere a valorii de inventar a titlurilor de participare sunt, in principal, urmatoarele:

evaluarea patrimoniala in functie de capitalurile proprii ale societatii in participatie si de cota de participare se au in vedere capitalurile proprii contabile ajustate de unele elemente extracontabile, cum ar fi plusvalorile latente asupra activelor, angajamentele extrabilantiere, etc.

evaluare pe baza performantelor se are in vedere valoarea de randament a societatii in care s-a investit valoarea de inventar rezulta din veniturile istorice, previzionale sau combinate, servite de societatea in participatie actionarilor acesteia

evaluarea bursiera valoarea de inventar rezulta din cursul mediu ponderat al actiunii cotate, pe o perioada data (de regula, maxim 3 saptamani anterioare)

Achizitia de titluri imobilizate in cursul exercitiului

Identificati noile achizitii ale exercitiului pentru fiecare achizitie, obtineti documentele juridice care valideaza transferul de proprietate si asigurati-va ca ele au fost inregistrate in contabilitate la data transferului de proprietate.

Dati atentie formei juridice a intreprinderilor in care s-a investit si faceti distinctie intre achizitiile de pe pietele reglementate si achizitiile negociate

Asigurati-va ca nu este vorba de valori mobiliare, deci titluri care nu trebuie imobilizate.

Analizati pretul de achizitie platit, in comparatie cu costul inregistrat in bilant asigurati-va ca cheltuielile de achizitie a titlurilor (onorarii, comisioane, cheltuieli cu actele, etc.) sunt excluse din costul de inregistrare a titlurilor achizitionate in conturile de imobilizari asigurati-va ca costul de inregistrare in bilant este independent de modalitatea de plata a pretului catre vanzatorul titlului.

Pentru fiecare achizitie de titluri de participare, evaluati diferentele intre pretul platit vanzatorului si cota parte din capitalurile proprii ale intreprinderii in care ati investit daca aceste diferente sunt semnificative, sa se verifice temeinicia: existenta unei plusvalori sau minusvalori latente, rentabilitatea ridicata a titlurilor, interes economic si strategic, anticiparea de sinergii, etc.

3.3.Valoarea de inventar stabilita prin metoda evaluarii patrimoniale

Identificati categoriile de titluri de participare, pentru care valoarea de inventar face referire la situatia neta contabila a intreprinderii emitente asigurati-va ca o valoare de inventar distincta este determinata pentru fiecare ansambluri de titluri de aceeasi natura si detinatoare de aceleasi drepturi astfel, trebuie verificat ca nu s-au facut compensari intre diferitele categorii de titluri si ca aceeasi evaluare s-a facut pentru titluri de aceeasi natura, achizitionate, eventual, in transe succesive.

Pentru fiecare categorie de titluri, calculati cota parte a situatiei nete corespunzatoare, pornind de la capitalurile proprii ale societatii in participatie si de la procentajul de participare a societatii auditate.

Analizati temeinicia retratarii extracontabile a capitalurilor proprii efectuata de societatea auditata indentificati si alte retratari ce trebuie luate in calcul; verificati coerenta retratarilor de la un exercitiu la altul.

- Comparati valoarea contabila a titlurilor in bilant cu cota parte a situatiei nete corectate- determinata ca mai sus- pentru fiecare categorie de titluri de participare;

- Verificati si asigurati-va ca titlurile de participare nu fac obiectul unei reevaluari contabile (valoarea bruta a titlurilor trebuie sa corespunda costului lor istoric).

3.4. Valoarea de inventar stabilita prin metoda de randament

- Indentificati categoriile de titluri, pentru care metoda de evaluare de inventar face referire la valoare de randament a intreprinderii in care s-a investit; asigurati-va ca societatea determina o valoare de inventar pentru fiecare ansamblu de titluri de aceeasi natura si detinatoare de aceleasi drepturi; verificati daca nu s-au facut compensari intre diferitele categorii de titluri si ca s-a facut o evaluare unica pentru titlurile de aceeasi natura, achizitionate, eventual, in transe succesive.

Pentru fiecare categorie de titluri, analizati principiile retinute de societate pentru calcularea valorii de randament a societatii in participatie; apreciati coerenta si asigurati-va de permanenta metodelor de la un exercitiu la altul; evaluarea societatii in participatie se face, de regula, pornind de la dividendele distribuite, de la rezultatele anuale sau de la fluxurile de trezorerie anuale; calculul  valorii de randament presupune aplicarea tehnicilor de actualizare.

- Pentru fiecare categorie de titluri controlate, indata ce valoarea de randament a titlurilor este inferioara valorii contabile din bilant, societatea trebuie sa constituie provizion de depreciere a titlurilor; daca intreprinderea auditata nu va ajusta valoarea contabila a titlurilor, studiati-i argumentele in vederea formarii unei opinii.

3.5. Valoarea de inventar stabilita pe baza evaluarii bursiere

- Identificati categoriile de titluri de participare, pentru care societatea a decis sa ia in calcul valorile bursiere pentru evaluare; pentru fiecare participatie, analizati modul de stabilire a valorii de inventar: luarea in calcul a unui curs mediu pe o perioada mai lunga sau mai scurta (ultima luna, de exemplu) media cursurilor lunare, etc.; analizati daca perioada de referinta retinuta este adaptata tinand seama de fluctuatiile de curs susceptibile sa afecteze fiecare titlu si de evenimentele exceptionale sau punctuale ale pietei.

- Oricare ar fi metodele de calcul retinute, apreciati daca este suficienta folosirea numai a metodelor bursiere de evaluare; astfel, folosirea numai a cursurilor de la bursa este pertinenta doar pentru societatile in participatie, pe care societatea auditata nu le controleaza; ele se aplica, deasemenea, participatiilor minoritatre, care constituie mai degraba plasamente financiare decat participatii strategice.

- Verificati, pentru fiecare categorie de titluri, ca, in cazul in care valoarea de inventar este inferioara valorii din bilant, un provizion pentru depreciere a fost constituit la incheierea exercitiului; daca nu s-a procedat asa, studiati argumentele societatii si apoi stabiliti procedura de urmat.

3.6. Valoarea de inventar stabilita prin alte metode de evaluare

Societatea poate decide sa evalueze titlurile prin alte metode decat cele prezentate mai sus sau sa determine o valoare medie obtinuta prin folosirea mai multor metode de evaluare; in toate cazurile, trebuie:

sa analizati principiile de evaluare folosite de intreprindere;

sa apreciati coerenta metodelor folosite tinand cont de natura titlurilor;

sa va asigurati de respectarea principiului permanentei metodelor de la un exercitiu la altul;

sa validati calculul eventualelor provizioane pentru deprecierea titlurilor.

Valoarea de inventar a titlurilor poate rezulta si din punerea in echivalenta a titlurilor.

3.7. Diligente complementare pentru participatiile la societati a caror situatie neta este degradata

Indata ce situatia neta contabila a unei societati filiale este negativa, teoretic, trebuie provizionata valoarea contabila a titlurilor.

- Analizati daca, tinand seama de situatia juridica a societatii in care s-a investit, societatea auditata ar putea sa suporte si alte pierderi decat valoarea contabila a titlurilor de participare; daca da, analizati necesitatea constituirii unui provizion pentru riscuri si cheltuieli.

- Verificati, daca in functie de natura juridica a societatii afiliate, societatea auditata nu a consimtit si la unele angajamente financiare in favoarea celei afiliate (care, de regula, sunt in afara bilantului); daca da, studiati daca nu exista riscul activarii acestor angajamente, ceea ce se va traduce printr-un cost pentru societatea auditata, ceea ce face neceara constituirea unui provizion pentru riscuri si cheltuieli.

3.8. Dividende primite de o societate de capitaluri in care societatea auditata detine o participatie

Identificati societatile in participatie susceptibile sa distribuie dividende.

Pornind de la procesele verbale ale adunarii generale ordinare a fiecarei societati in participatie, determinati suma dividendelor teoretic primite de societatea auditata, in cursul exercitiului; dividendele depind de cota de participare si de natura actiunilor.

- Daca statutul societatii in participatie nu contine clauze de majorare automata a rezultatului reportat, dividendele puse in distributie trebuie contabilizate la data adunarii generale ordinare care le-a votat; societatea auditata trebuie, deci, sa contabilizeze la venituri aceste dividende, la aceeasi data; deci, rezultatul exercitiului n distribuit in baza unei adunari generale ordinare, tinuta in exercitiul n+1, conduce la contabilizarea unui venit in exercitiul n+1; regasiti sumele respective in contul de rezultate.

Analizati regimul fiscal al dividendelor primite.

Asigurati-va ca societatea nu a comis erori in contabilizarea avansurilor din dividende acordate in cursul exercitiului; verificati temeinicia juridica a acestor avansuri si asigurati-va ca aceste avansuri nu sunt inregistrate in rezultatul exercitiului.

- Daca in situatiile financiare auditate figureaza dividende de primit, aferente participatiilor cedate in timpul exercitiului, verificati recuperarea efectiva a acestor creante; daca dividendele nu au fost puse in plata la data cedarii titlurilor, dividendele aferente, de regula, revin cumparatorului.

- Daca societatea a primit dividente in actiuni, verificati schema contabila efectuata; un venit contabil este constatat in contrapartida cu o crestere a valorii titlurilor de participare inscrise in activul bilantului.

3.9. Diligente in legatura cu cesiunea titlurilor de participare

Identificati iesirile de titluri de participare in cursul exercitiului.

Pe baza documentelor juridice validate, conditiile de cesiune si preturile de cesiune.

Validati calculul plusvalorii de cesiune si reluarea eventualelor provizioane pentru deprecierea titlurilor si pentru riscuri si cheltuieli aferente.

O categorie de titluri, obtinuta prin achizitii succesive, poate face obiectul unei cesiuni partiale; in acest caz, verificati metoda de evaluare folosita (FIFO este singura metoda acceptata) si principiul permanentei metodelor.

C. Stocuri

7 domenii de control

33 proceduri (diligente) de audit

Auditul stocurilor presupune o abordare cantitativa si una calitativa. Prima abordare consta in principal in participarea la inventarul anual si in analiza procedurilor existente si aplicate. Abordarea calitativa se refera la analiza costurilor de productie si a costurilor de achizitie a bunurilor in stoc.

Diligentele de audit trebuie sa permita asigurarea ca sunt respectate principiile separarii exercitiilor contabile si permanentei metodelor de la un exercitiu la altul.

Asistenta la inventarul fizic; diligente specifice
Remarci preliminare

La finele exercitiului stocurile fac obiectul unui inventar fizic, in mod obligatoriu, indiferent daca in cursul exercitiului s-a aplicat metoda inventarului permanent. Deci trebuie verificata respectarea acestei obligatii. Asistarea la inventarul fizic al stocurilor si revizuirea procedurilor folosite de intreprindere pentru respectarea acestei obligatii, fac parte din obligatiile oricarui audit asupra situatiilor financiare; in foarte rare cazuri, in care stocurile sunt nesemnificative, auditorul poate trece peste aceste obligatii ale sale.

Diligente prealabile asistarii la inventar

- Identificati diferitele categorii de stocuri in functie de activitatea intreprinderii: marfuri, materii prime, in curs de fabricatie, produse finite. Asigurati-va ca societatea a respectat distinctia ce trebuie facuta intre stocuri si imobilizari pe de o parte, si intre stocuri si cheltuielile constatate in avans, pe de alta parte.

Precizati daca inventarul fizic priveste toate categoriile de stocuri, in integralitatea lor sau prin sondaj (inventariere generala si totala a stocurilor). In practica societatea nu poate proceda la inventariere prin sondaj daca in cursul anului nu a tinut evidenta prin metoda inventarului permanent.

- Precizati data cand s-a efectuat inventarul fizic si confruntati-l cu datele inregistrate in conturi la sfarsitul anului aducand ajustarile necesare in functie de operatiile dintre data inventarului si data inchiderii.

- Verificati daca intreprinderea a redactat si a adus la zi o procedura scrisa de inventar fizic anual; identificati punctele slabe care ar putea fi ameliorate. Daca nu are proceduri scrise, stabiliti - in functie de importanta stocurilor - daca trebuie elaborata o astfel de procedura.

Identificati, exhaustiv, toate localizarile de stocuri; identificati daca sunt stocuri la terti si procedati la circularizarea acestora. Concluzionati asupra exhaustivitatii perimetrului inventarului fizic.

Identificati cazurile de stocuri existente fizic in intreprindere dar care nu ii apartin.

Asistarea la inventarul fizic anual si analiza procedurilor

Verificati daca toate elementele stocate sunt clasate si grupate de o maniera care sa permita diminuarea riscurilor de eroare de identificare a lor (riscul de confuzie).

Asigurati-va ca in cursul inventarului fizic, nu au avut loc miscari de stocuri care insemneaza cantitati inventariate eronat. Recomandat este sa fie oprite productia, receptiile si livrarile. Daca nu se poate opri total activitatea trebuie sa existe o procedura de identificare si de tratare contabila a fluxurilor care au avut loc in timpul inventarului fizic.

Pentru activitatile de productie apreciati stocurile in curs; daca sunt semnificative includeti-le in sondajele prevazute in continuare.

In prealabil separati stocurile "in curs" pe diferite etape ale procesului de fabricatie; fara aceasta lucrare nu se pot stabili in mod rezonabil costurile de productie ale acestor stocuri.

Analizati unitatile de masura retinute de intreprindere pentru inventariere: greutate, cantitate, lungime, etc.; daca acestea sunt conforme naturii fizice a productiei in stoc.

Analizati derularea practica a masurarii efectuate la inventarul fizic sub aspectele urmatoare:

componenta echipei de numarare, masurare;

exhaustivitate; toate produsele in stoc au facut obiectul numararii, masurarii?

cum sunt identificate articolele deja masurate (numarate);

exista o procedura de masurare (numarare) dubla?

calitatea instrumentelor folosite pentru masurare, numarare;

persoanele implicate in inventariere au cunostinte suficiente despre produsele in stoc? Exista riscul confundarii?

- Analizati procedurile de colectare a listelor de inventariere; procedura folosita asigura prevenirea riscului ca anumite liste de inventariere sa nu fie centralizate?

Controlul cantitatilor in stoc

- Daca intreprinderea utilizeaza metoda inventarului permanent, obtineti stocul teoretic (scriptic) existent la finele exercitiului, pentru stocurile cu valori mai importante si comparati-l cu cel obtinut prin inventariere fizica.

- Daca intreprinderea utilizeaza metoda inventarului intermitent comparatia se face intre stocul obtinut la inventarul fizic si cel obtinut pe baza stocului de la inventarul fizic de la inchiderea exercitiului precedent si a rulajelor de intrari si iesiri din cursul exercitiului auditat . (Si + I E Sf

In cazul inventarului fizic procedati la renumararea (recantarirea) unor articole dinainte selectionate asigurandu-va ca aceste articole nu sunt depozitate in mai multe locuri.

In cursul vizitei la locurile de depozitare, identificati stocurile depreciate sau fara miscare.

Concluzionati in legatura cu calitatea inventarului fizic al stocurilor.

Diligente de audit cu ocazia analizei conturilor de inchidere
Controlul cantitatilor retinute in stocurile contabile la inchidere

Valoarea contabila a stocurilor rezulta din cuantificarea si evaluarea unitara a fiecarui sortiment de stoc; obiectivul controalelor de mai jos consta in verificarea faptului ca, cantitatile retinute in contabilitate sunt conforme cu inventarul fizic anual.

- Obtineti o situatie a stocurilor la inchidere actualizata in functie de rezultatele inventarierii fizice anuale. Pentru fiecare produs, aceasta situatie cuprinde in principiu: cantitatile in stoc, pretul unitar si valoarea totala; verificati ca aceasta situatie corespunde cu soldurile din contabilitatea generala. Daca sunt diferente identificate cautati explicatia acestora.

Preluati cantitatile pe care le-ati constatat cu ocazia asistentei la inventarul stocurilor; pentru fiecare pozitie pe care ati controlat-o prin sondaj comparati-o cu cantitatile inscrise in aceasta situatie finala a stocurilor si analizati diferentele care pot avea drept cauze: erori ale dumneavoastra, centralizare eronata a cantitatilor, anumite ajustari justificate sau nu, etc.

Verificati daca anumite pozitii n-au fost omise in situatia finala a stocurilor: numarul de pozitii cuprinse in stocul final corespunde cu numarul de pozitii de la inventarul fizic?

Cand au avut loc miscari de stocuri intre data realizarii inventarului fizic si data inchiderii exercitiului contabil analizati daca au fost luate in calcul cu ocazia valorificarii finale a cantitatilor in stoc

- Asigurati-va ca stocurile care sunt pe teren dar nu apartin intreprinderii nu au fost cuprinse in soldul de la sfarsitul exercitiului iar cele care se afla la terti au fost cuprinse.

Evaluarea miscarii stocurilor

Precizati metoda de evaluare a iesirilor din stoc folosita de intreprindere si pronuntati-va cu privire la respectarea principiului permanentei metodelor. Metodele curent folosite sunt: FIFO si CMUP. LIFO poate fi folosit, dar este interzis de standardele internationale (din 2004).

- Daca a fost schimbata metoda se va stabili impactul asupra rezultatelor si se verifica daca s-au facut mentiuni in anexe.

Evaluarea costurilor de achizitie si a costurilor de productie

Verificarea valorii stocurilor la inchiderea exercitiului contabil presupune validarea prealabila a costurilor unitare de achizitie si de productie retinute de intreprindere. De exemplu, valoarea contabila a produselor finite in stoc la inchidere depinde:

de valoarea stocului la deschidere;

de cantitatea produselor exercitiului;

de costurile de productie (sau de achizitie) totale, inregistrate in cursul exercitiului;

de metode de evaluare a iesirilor din stoc (CMUP, FIFO, LIFO)

Verificati ansamblul cheltuielilor constitutive ale costului de achizitie a materiilor prime, materialelor si produselor.

Verificati ansamblul cheltuielilor constitutive ale costului de productie a bunurilor produse de intreprindere.

Analizati modul de stabilire a costurilor de productie unitare.

Verificati respectarea principiului permanentei metodelor.

Provizioane pentru deprecierea stocurilor

Exprima o pierdere de valoare avand patru origini:

provizion pentru aducerea valorii nete contabile a bunurilor in stoc destinate vanzarii (mai mare) la valoarea de piata a acestora (mai mica).

provizion pentru deprecierea valorii contabile a materiilor prime destinate consumului intr-un ciclu de fabricatie, atunci cand costul de intrare in stoc conduce la un cost de revenire a produsului finit superior valorii de piata a acelui produs finit;

provizion pentru stocurile fara miscare care datorita factorului timp li se reduce valoarea de utilitate sau valoarea de piata;

provizion pentru deteriorare, degradare, etc.

- Elaborati un tablou al evolutiei provizioanelor pentru deprecierea stocurilor de la un exercitiu la altul.

Controlul inregistrarilor contabile

- Validati contabilizarea stocurilor la inchidere in activul bilantului si inregistrarile variatiei stocurilor in contul de rezultate.

Validati inregistrarile dotarilor si reluarilor de provizioane pentru deprecierea stocurilor. Ajustarea anuala a provizioanelor pentru deprecierea stocurilor poate rezulta din doua scheme de inregistrare:

fie, variatia anuala a provizionului va face obiectul unei dotari sau reluari ale provizionului; varianta se aplica mai ales cand stocurile la care se refera provizioanele sunt relativ de aceeati natura;

fie, provizionul precedent este in intregime reluat si noul provizion in intregime creat (dotat) la inchidere; varianta se aplica atunci cand stocurile difera ca natura.

Marja bruta si ratio de nivel de stocuri

- Calculati pentru exercitiul auditat - marja bruta degajata de intreprindere. Marja bruta este egala cu diferenta intre cifra de afaceri si consumurile exercitiului (care sunt egale cu Si I Sf

Calculati, apoi rata de marja bruta ca raport intre marja bruta si cifra de afaceri a exercitiului si evolutia acesteia de la un exercitiu la altul; o variatie nejustificata poate ascunde anomalii in contabilizarea stocurilor.

- Confruntati valoarea bruta a stocurilor la inchiderea exercitiului cu cifra de afaceri a exercitiului. Comentati evolutia acestui ratio in ultimele exercitii; care este evolutia greutatii stocurilor asupra structurii financiare a intreprinderii. Calculati acelasi ratio si folosind stocurile nete (fara provizioane).

Masurati consecintele inadecvarii nivelului stocurilor asupra activitatii firmei: subproductie, neproductie, pierderi de cifra de afaceri ca urmare insuficientei stocurilor sau, invers, greutati financiare ca urmare unor stocuri supradimensionate.

D. Datorii si cheltuieli de exploatare

3 domenii de control

20 proceduri (diligente) de audit

Obiectivul major al acestei sectiuni este de a se asigura de respectarea principiilor contabile fundamentale privind separarea exercitiilor contabile si legarea cheltuielilor de veniturile corespunzatoare. Deci, diligentele auditorului trebuie sa-i permita sa se asigure de exhaustivitatea si de caracterul justificat al cheltuielilor retinute in rezultatul exercitiului. Auditul presupune analiza soldurilor de furnizori in bilant si studiul costurilor referitoare la cumparari si "alte cheltuieli de exploatare".

Analiza soldurilor debitoare si creditoare ale conturilor de furnizori

Obiectivul este de a verifica corecta inregistrare in bilant a datoriilor si creantelor vis-à-vis de furnizori si asigurarea ca societatea a respectat principiul separarii exercitiilor contabile si se realizeaza:

Identificand ansamblul creantelor si datoriilor legate de conturile de furnizori care figureaza in activul si pasivul bilantului; faceti un tablou comparativ al soldurilor contabile de la un exercitiu la altul; verificati concordanta soldurilor cu cele din balanta generala;

Asigurandu-va ca prezentarea in bilant a soldurilor de furnizori nu se face compensand solduri debitoare si creditoare;

Verificand daca sunt inregistrate in conturi distincte operatiile care se refera la furnizorii din exploatare, furnizorii de imobilizari si la eventuale retineri in contul garantiilor; atentie mare se da furnizorilor din exploatare, deoarece orice ajustari aduse acestor conturi au un impact direct asupra rezultatului contabil, pe cand cele asupra conturilor de furnizori pentru imobilizari influenteaza numai modul de prezentare in bilant si masele contabile si finaniare;

Apreciind daca contabilizarea soldurilor furnizori se face reflectand regimul de fiscalitate indirecta, aplicabil; contabilizarea distincta a fluxurilor cu furnizorii trebuie sa faciliteze controlul TVA;

Confruntand soldurile conturilor de furnizori din balanta generala cu balanta analitica a conturilor de furnizori; pot sa apara diferente datorate faptului ca anumite operatii referitoare la furnizori au fost inregistrate in jurnalul de operatiuni diverse si trebuie vazute motivele;

Pornind de la balanta analitica a furnizorilor, identificati soldurile debitoare ale unor furnizori; acestea pot apare, de regula, ca urmare a incasarii unor avansuri sau platii unor sume mai mari decat cele datorate; selectionati principalele solduri debitoare si analizati originea acestora; asigurati-va ca acestea nu se datoreaza unei erori de contabilizare, plata unor tranzactii neefectuate;

Precizand daca intreprinderea dispune de programe informatice pentru cumparari si plata furnizorilor.

Analiza modului de incheiere a conturilor de furnizori

- Pornind de la balanta analitica, identificati conturile de furnizori fara miscare in timpul exercitiului (nicio cheltuiala, nicio plata); acesta se realizeaza prin analiza rulajelor sau prin compararea cu balanta analitica anterioara; se pot depista astfel profiturile latente existente in bilantul de inchidere corespunzatoare unor datorii vechi catre furnizori, a caror plata nu a fost nici facuta nici reclamata;

- Verificati daca neplata furnizorilor nu este motivata printr-un litigiu, care poate sa genereze riscuri de aprovizionare; verificati daca la anularea acestor profituri latente, prin inregistrarea lor in rezultatul exceptional, s-a tinut seama de termenele de prescriptie; in cadrul termenelor de prescriptie, profiturile latente pot fi izolate intr-un cont din grupa 46 "creditori diversi" in asteptarea inregistrarii lor la rezultatul exceptional;

Studiati termenele de plata a furnizorilor (pe baza contractelor comerciale)

Apreciati evolutia ratioului:

Sold cont furnizori din exploatare

Total cumparari

(soldurile conturilor de furnizori cuprind furnizorii din exploatare, efectele de platit, facturi nesosite si cheltuieli constatate in avans; conturile de cumparari cuprind conturile din clasa 3 si conturile 60, 61 si 62; conturile de furnizori sunt retratate de TVA-ul inclus); comparati acest ratio cu termenele teoretice de plata si analizati originea diferentelor;

Selectionati principalele solduri de furnizori la data inchiderii si verificati preluarea lor corecta in exercitiul urmator;

Verificati ca in soldul conturilor "furnizori - efecte de platit" nu figureaza decat efectele a caror scadenta este posterioara datei de inchidere si ca preluarea in exercitiul urmator s-a facut corect;

Verificati primele plati din exercitiul urmator si asigurati-va ca ele corespund datoriilor reflectate in bilant;

La verificarea conturilor de cumparari - plati, asigurati-va ca explicatia inregistrarilor este pertinenta, ca facturile s-au contabilizat pe baza unui jurnal de cumparari, ca platile au fost contabilizate pe baza unui jurnal de trezorerie, ca conturile au fost corect intitulate si soldurile corect identificate; orice anomalie face ca auditorul sa puna in lucru proceduri suplimentare;

Identificati si analizati conturile "furnizori-garantii retinute"; verificati daca nu sunt retineri in contul garantiei care nu au fost eliberate la cererea furnizorilor, desi trebuiau eliberate, si care constituie de fapt profituri latente.

Analiza cheltuielilor aferente cumpararilor si prestatiilor externe

- Identificati principalele posturi de cheltuieli de exploatare referitoare la: cumparari de materii prime, cumparari de marfuri, cheltuieli externe, cheltuieli cu subcontractarile, inchirieri, energie, etc.

In cazul activitatilor de productie determinati cheltuielile cuprinse in costul de productie si identificati contrile in care s-au inregistrat;

Identificati cheltuielile "pe baza de abonament" a caror suma este predeterminata si periodice (chirii, energie, anumite onorarii, etc.) si identificati conturile in care s-au inregistrat; verificati corecta lor raportare la exercitiu, cat si exhaustivitatea;

Verificati respectarea principiului separarii exercitiilor, astfel:

Pentru cumpararile in stoc, verificarea se face prin validarea stocurilor la data inchiderii; in acest caz, cheltuiala exercitiului depinde de inregistrarile privind variatia stocurilor.

Pentru cumpararile in stoc, daca stocurile au fost corect evaluate la inchiderea exercitiului, cheltuiala exercitiului este inexacta in urmatoarele ipoteze:

q             cumparari contabilizate in stoc la inchiderea exercitiului nu au fost in prealabil contabilizate in cheltuieli; inregistrarea variatiei stocului anuland o cheltuiala necontabilizata, rezultatul este in mod fictiv majorat;

q             livrari primite dupa inchiderea exercitiului, nefacand parte (pe buna dreptate) din stocul de la sfarsitul exercitiului, sunt contabilizate cu intarziere in cheltuielile exercitiului; in acest caz, rezultatul este in mod fictiv micsorat;

Verificati jurnalul de cumparari al ultimei luni din exercitiu si al primei luni a exercitiului urmator, selectati cateva cheltuieli contabilizate si confruntasi facturile cu celelalte documente de livrare (bonuri de lucru, bonuri de receptie, avize de expeditie, scrisori de trasura, contracte etc.) pentru a vedea daca se refera la exercitiul auditat sau nu;

Pe baza balantelor generale lunare, studiati evolutia lunara a sumelor reprezentand cumparari din timpul exercitiului si primele luni ale exercitiului urmator; in afara unei activitati specifice a intreprinderii (sezoniera) acest studiu poate conduce la concluzia existentei unor iregularitati;

Prin procedura circularizarii externe, verificati soldurile contabile prin confruntarea cu sumele comunicate de furnizori; pot rezulta cazuri de impact asupra rezultatului: cheltuieli neinregistrate (facturi de primit, de exemplu);

Asigurati-va ca anumite sume, desi trebuiau contabilizate in imobilizari, au fost contabilizate in cheltuieli cu cumpararile;

Alte cheltuieli de exploatare se refera, deseori, la redevente si royalitati varsate; acordati o atentie particulara acestor posturi, pentru a intelege temeinicia operatiilor.

E. Clienti si venituri din exploatare

5 domenii de control

38 proceduri (diligente) de audit

Auditul conturilor de clienti din bilant si al cifrei de afaceri din contul de rezultate presupune o cunoastere prealabila a activitatii intreprinderii: ce bunuri sau servicii vinde, cine sunt clientii, care sunt termenele curente de plata, care sunt principiile de contabilizare a cifrei de afaceri aplicabile sectorului de activitate, etc.

In practica, auditul acopera doua aspecte:

Validarea valorii nete contabile a creantelor inscrise in activ (este important sa se verifice ca valoarea neta contabila a creantelor este conforma valorii de realizare - recuperare);

Verificarea respectarii stricte a principiului separatiei exercitiilor contabile (cut - off) in contabilizarea cifrei de afaceri.

Cand intreprinderea are o activitate bazata pe contracte pe termen lung, controlul cifrei de afaceri se face de o maniera specifica.

Diligente cu caracter general asupra conturilor de clienti

Auditorul trebuie sa se asigure ca creantele si datoriile din bilant, legate de contul clienti, sunt justificate si corect evaluate. Riscul de audit cel mai semnificativ consta in supraevaluarea creantelor in raport cu posibilitatile de recuperare si, deci, provizioanele pentru depreciere sunt necesare.

Stabiliti un tablou de sinteza, din care sa rezulte evolutia, in timpul exercitiului, a conturilor de activ si de pasiv privind clientii: creante in activ, avansuri primite in pasiv, venituri constatate in avans in pasiv; confruntati soldurile cu sumele din bilant; asigurati-va ca in bilant nu s-au facut compensari intre soldurile debitoare si creditoare.

Verificati daca societatea inregistreaza distinct clientii, in functie de regimul de TVA (ceea ce va facilita controlul TVA).

Identificati creantele intragrup (creante referitoare la societatile din grup).

Obtineti o balanta analitica a clientilor la inchiderea exercitiului si comparati-o cu sumele din balanta generala si cele din bilant.

Identificati clientii cu solduri creditoare; normal, ele reprezinta avansuri primite sau sume platite peste cele normale; asigurati-va ca nu este vorba de contabilizarea unor incasari (clasa 5 la clasa 4) fara inregistrarea cifrei de afaceri corespunzatoare (clasa 4 la clasa 7).

Calculati ratioul urmator: credit clienti la sfarsitul exercitiului cifra de afaceri a exercitiului; creantele clienti pot astfel sa fie exprimate in numar de zile de cifra de afaceri; comparati rezultatul cu termenele teoretice de incasare, prevazute, in contractele de livrare si justificati diferentele semnificative.

Circularizati soldurile clientilor.

Diligente care permit controlul incasarii clientilor

Obiectivul este sa se verifice caracterul realizabil al creantelor clienti, inscrise in activ la inchiderea exercitiului, ceea ce echivaleaza cu asigurarea ca valoarea neta contabila a creantelor clienti reprezinta sume pe care intreprinderea le va incasa efectiv cu titlul de creante.

Obtineti o balanta analitica a clientilor la data inchiderii si grupati clientii pe vechime; selectionati creantele cele mai vechi si cu sumele cele mai importante; verificati care din acestia au fost incasati pana la data cand efectuati auditul, studiind fie creditarile contului clienti, fie extrasele de banca sau conturile de trezorerie.

Aplicati procedura circularizarii externe.

Pentru creantele neincasate pana la data auditului, verificati pe cele cu intarziere semnificativa si asigurati-va de motivele intarzierii fata de termenele scadente si de faptul ca nu apar elemente care ar pune in cauza incasarea lor; indata ce un risc de neincasare exista, trebuie sa va intrebati asupra ajustarilor ce trebuie aduse valorii nete contabile, ce trebuie retinuta din bilant; comparati necesarul de provizionat cu provizioanele deja constituite si cereti ajustarile necesare.

- Controlul caracterului realizabil al creantelor clienti trebuie sa se refere la toate categoriile de clienti: clienti, clienti-facturi de efectuat, clienti-efecte de primit, efecte remise la incasare, precum si creante extracontabile.

- Efectuati o analiza a indicatorilor: creante auditate / creante bilantiere; creante incasate la data auditului / total creante in sold la inchidere; creante a caror neincasare este justificata / total creante in sold la inchidere minus creante incasate pana la data auditului, etc.

Exhaustivitatea si justificarea costului creantelor indoielnice

Obiectivul acestor diligente este de a verifica daca provizioanele pentru depreciere, din bilant, sunt suficiente pentru a ajusta valoarea neta contabila a ansamblului creantelor - clienti, in functie de valoarea lor de realizare sau ca creantele - clienti nu au fost depreciate nejustificat, antrenand o degradare fictiva a rezultatului si un risc fiscal.

- Faceti un tablou, care sa scoata in evidenta variatiile la inchidere, fata de deschidere, pentru deprecieriile creantelor: sume la deschidere, dotari si reluari de provizioane, sume la inchidere.

- Studiati principiile avute in vedere pentru trecerea unei creante in categoria celor care trebuie provizionate: calculul unui provizion rezulta dintr-o reglementare sau dintr-o analiza specifica fiecarui client in parte; apreciati respectarea principiilor prudentei si permanentei metodelor

Aratati si studiati rata (ratele) de depreciere aplicate de intreprindere, in functie de vechime.

Obtineti un calcul detaliat al provizioanelor pentru depreciere si comparati-l cu cel din exercitiul anterior; asigurati-va ca o creanta nu a facut obiectul unui dublu calcul de provizionat.

Verificati ca creantele luate in calculul provizioanelor sa fie fara TVA.

Pentru creantele depreciate la inchiderea exercitiului, asigurati-va ca, initial, au fost inregistrate in conturile de venituri (si in venituri anticipate); in caz contrar, contul de rezultate va fi de doua ori micsorat prin provizioane.

Verificati daca, in cursul exercitiului, societatea a incasat (chiar partial) o creanta care fusese provizioanta; in caz afirmativ, se poate retine ca societatea a fost prea prudenta, antrenand o diminuare anormala a rezultatelor si comporta un risc fiscal.

Concluzionati in ce priveste caracterul justificat al provizioanelor pentru depreciere si in ce priveste valoarea neta contabila a creantelor.

Concluzionati asupra respectarii principiului permanentei metodelor contabile, atat in ce priveste regulile generale de depreciere, cat si in ce priveste cotele (ratele) de depreciere.

Obtineti o situatie detaliata a creantelor contabilizate in cheltuieli ca fiind nerecuperabile; in principiu, nerecuperabilitatea poate fi satabilita de oficiul juridic sau o instanta; pentru a evita riscul fiscal, este indicat sa se manifeste maxima prudenta in trecerea la nerecuperabile a clientilor, trecerea pe cheltuieli si inlaturarea din bilant; preferati mentinerea in bilant, fie si cu valoare nula, via provizion.

Calculati indicatorul "costul indoielnicilor", care figureaza in contul de rezultate; el este egal cu suma dotarilor la provizioane plus cheltuielile legate de creantele nerecuperabile minus suma provizioanelor anulate (reluate in rezultate); studiati evolutia acestui indicator, de la un exercitiu la altul, ceea ce poate conduce la concluzii cu privire la modul de gestionare a afacerilor comerciale.

Observati daca societatea beneficiaza de un sistem de asigurare contra riscului de neincasare.

Analiza principiilor de contabilizare in cifra de afaceri

- Examinati principiile transferului de proprietate in coerenta cu constatarea veniturilor in contabilitate.

Faptul generator al unei vanzari depinde, in contabilitate, de natura activitatii intreprinderii:

Vanzarile de bunuri sunt, in principiu, contabilizate la data livrarii lor; prin exceptie, poate fi retinuta data punerii la dispozitie a bunurilor catre client sau data preluarii de catre transportator (livrarile FOB);

Vanzarile de prestatii de serviii sunt, in principiu, contabilizate la data efectuarii prestatiilor; prin exceptie, in cazul contractelor pe termen lung (constructii) veniturile contabile pot fi constatate in avans.

- Daca principiile de contabilizare in cifra de afaceri, aplicate de intreprindere, fac exceptie de la cele prezentate mai sus, analizati temeinicia; pentru orice anomalie identificata, apreciati consecintele asupra rezultatului contabil anual, asupra situatiei nete la incheierea exercitiului si identificati eventuale riscuri fiscale.

Verificati daca intreprinderea respecta principiul permanentei metodelor contabile de la un exercitiu la altul, in inregistrarea cifrei de afaceri; in caz contrar, evaluati impactul asupra rezultatului si daca obligatiile in materie de informare financiara au fost respectate.

Deseori, vanzarile de bunuri si prestarile de servicii sunt insotite de conditii de plata particulare: varsarea unor aconturi, plati la termen, etc.; verificati daca inregistrarea cifrei de afaceri se face independent de orice specificitate in materie de plata.

Deseori, vanzarile de bunuri si servicii sunt insotite de o clauza referitoare la proprietate; verificati ca societatea respectaprincipiul inregistrarii cifrei de afaceri de o astfel de clauza.

Verificati daca cifra de afaceri se contabilizeaza la net (fara taxe recuperabile) si independent de eventuale rabaturi sau sconturi acordate clientilor, care trebuie contabilizate distinct.

Verificati daca vanzarile efectuate in devize sunt contabilizate retinand cursul de schimb aplicabil la data efectuarii tranzactiei; nu trebuie sa afecteze cifra de afaceri contabila.

Verificarea cifrei de afaceri anuale si respectarii principiului separarii exercitiilor contabile

Tinand cont de activitatea intreprinderii, apreciati importanta livrarilor sau prestatiilor in curs la data inchiderii exercitiului; verificati coerenta tratamentului contabil al acestora cu principiul separarii exercitiilor.

Obtineti o detaliere a soldului contului "Venituri constatate in avans" si confruntati-l cu suma figurand in bilant si controlati daca este vorba de operatiuni aferente exercitiului urmator; verificati ca aceste venituri constatate in avans au fost contabilizate fara TVA.

Obtineti o detaliere a soldului contului "Clienti facturi de emis" si asigurati-va ca:

Vanzarile respective se refera efectiv la exercitiul incheiat;

Vanzarile respective nu au facut deja obiectul unei contabilizari curente an contul de clienti, deci avem o dubla contabilizare; pentru siguranta verificati, prin sondaj, facturarea efectiva a acestor operatiuni ulterior inchiderii exercitiului.

Asigurati-va de corecta contabilizare a rabaturilor, reducerilor sau risturnurilor acordate clientilor, daca sunt sume importante, prin diminuarea cifrei de afaceri; pentru aceasta:

analizati rabaturile reducerile, risturnurile contabilizate posteror datei inchiderii exercitiului; daca aceste reduceri se refera la operatiuni inregistrate in cifra de afaceri a anului incheiat, trebuie verificat daca s-au constituit provizioane la inchidere, pentru aceste reduceri;

Identificati rabaturile, reducerile si risturnurile acordate contractual clientilor; calculul acestora poate fi facut in functie de volumul afacerilor; asigurati-va de corecta inregistrare a acestor angajamente;

Daca activitatea intreprinderii presupune acordarea regulata a acestor reducer, apreciati evolutia anuala a ratiouluirabaturi, risturnuri, reduceri/ cifra de afaceri si explicati orice evolutie semnificativa.

Studiati jurnalul de vanzari in perioada dintre inchiderea exercitiului si data realizarii auditului si asigurati-va ca aceste vanzari nu se refera la exercitiul auditat.

Apreciaza evolutia cifrei de afaceri din ultimele 2- 3 luni ale anului, in comparatie cu lunile anterioare si explicati orice evolutie neregulamentara.

- Calculati pentru exercitiul auditat o marja bruta, rezultand din diferenta intre cifra de afaceri si principalele cheltuieli de exploatare, in functie de specificul activitatii intreprinderii: cheltuieli de personal, costul productiei sau costul achizitiei marfurilor.

Calculati rata de marje degajata anual, raportand marja bruta la cifra de afaceri corespunzatoare. Descompuneti evolutia anuala a marjei, atat ca rata cat si ca volum:

rata: (rata marjei(n) - rata marjei (n-1) x cifra de afaceri anul n)

volum: (cifra de afaceri an n - cifra de afaceri an (n-1) x rata marjei in anul separatiei exercitiilor)

Explicati orice evolutie a ratei marjei de la un exercitiu la altul, care poate ascunde aspecte ale respectarii principiului separatiei exercitiilor.

F. Provizioane pentru riscuri si cheltuieli

8 domenii de control

20 proceduri (diligente de audit)

Control de cifre comparative

- Verificati daca cifrele reportate in conturile de provizioane sunt cele din conturile aprobate AGA pentru anul precedent, atat ca suma cat si ca post (cont)

Analiza miscarilor de exercitiu

Stabiliti un tablou al miscarilor;

Obtineti explicatii pentru orice miscare semnificativa

Confruntati miscarile din bilant cu cele din contul de profit si pierdere.

Respectarea principiilor contabile

Verificati daca principiile si politicile contabile utilizate de intreprindere sunt conforme principiilor general admise si nu au fost schimbate fata de exercitiul precedent;

Daca exista schimbari, verificati regularitatea acestora, si daca au fost corect si complet prezentate in anexe si in raportul general.

Asigurati-va ca schimbarile au fost bine analizate si stabiliti incidentele asupra capitalurilor proprii si asupra rezultatului.

Fundamentarea provizioanelor la sfarsit de an

Verificati modul de calcul;

Verificati conformitatea cu contracte si/sau cu textele legale;

Asigurati-va ca ele corespund unor obligatii fata de terti, care, probabil, vor provoca o iesire de resurse.

Controlul miscarilor in timpul exercitiului

Asigurati-va de temeinicia dotarilor si reluarii provizioanelor;

Controlati aplicarea principiului performantei metodelor.

Provizioane pentru riscuri probabile

Utilizand urmatoarele proceduri de audit, asigurati-va ca toate riscurile au fost provizionate sau, in cazul unor incertitudini, au fost descrise in anexe:

- confirmarea litigiilor de catre avocati;

- examenul conditiilor de vanzare si garantiile acordate clientilor;

- controale fiscale in curs;

- etc.

Tratamentul fiscal al provizioanelor

- Verificati tratamentul fiscal al provizioanelor

Verificarea informatiilor din anexe

Prezentare si informatii furnizate

- Asigurati-va de existenta unor informatii anexe;

- Verificati ca informatiile furnizate sa fie complete: descrierea, modul de evaluare, incertitudinile privind evaluarea, utilizarea.

Declaratiile conducerii

- Obtineti declaratii scrise ale conducerii privind evaluarea, realitatea si exhaustivitatea provizioanelor pentru riscuri si cheltuieli.

Provizioane pentru litigii

Identificati litigiile care prezinta riscuri de cheltuieli pentru intreprindere cu caracter probabil de a se produce;

Comparati provizioanele contabilizate cu cele presupuse de eventualitatea producerii riscurilor.

Provizioane pentru garantii acordate clientilor

- Verificati baza de calcul a provizioanelor si asigurati-va de caracterul probabil al costurilor cu reparatiile.

Provizioane pentru pierderi asupra contractelor

- Examinati rezultatele la terminarea contractelor.

Provizioane pentru restructurare

Asigurati-va ca provizioanele corespund unor situatii (vanzarea sau oprirea unor fabrici sau sectii, reorganizare, etc.) pentru care exista un plan de restructurare precis in care intreprinderea este irevocabil angajata

Asigurati-va ca provizioanele constituite corespund unui plan aprobat de conducere, materializat inaintea inchiderii exercitiului printr-un anunt catre terti.

Lichidarea

- Verificati justificarea reluarii provizioanelor

G. Trezoreria

6 domenii de control

31 proceduri (diligente) de audit

Trezoreria este unul din posturile strategice ale oricarei intreprinderi, deoarece ea conditioneaza capacitatea de finantare a activitatilor si nevoilor intreprinderii. Se acorda, deci, importanta deosebita analizei conturilor de trezorerie si intelegerii evolutiei sale de la un exercitiu la altul.

Auditul realizandu-se la o data de inchidere anume, analiza soldrilor de trezorerie ale exercitiului sunt studiate prin revizuirea rezultatului financiar si pri elaborarea rezultatului financiar si prin elaborarea tabloului de fluxuri de trezorerie.

Controlul situatiei trezoreriei la data inchiderii

Obiectiv si rol - verificarea faptului ca soldurile conturilor de trezorerie, care figureaza in bilant, sunt justificate; o anomalie in soldurileconturilor de trezorerie poate insemna iregularitati in procedurile interne (deturnari de fonduri, etc.) si poate pune in cauza situatia maselor bilantiere. De exemplu, o supraevaluare a conturilor de trezorerie se poate traduce printr-o subevaluare a NFR de exploatare

Controale de efectuat:

Stabiliti un tablou comparativ al evolutiei de la o inchidere la alta a soldurilor conturilor bancare inscrise in balanta generala, separati soldurile pozitive de cele negative si verificati daca la prezenterea in bilant s-a respectat principiul necompensarii soldurilor;

Verificati daca soldurile la inchidere au fost corect preluate la deschiderea exercitiului urmator;

Studiati lista persoanelor care sunt autorizate sa aprobe si sa efectueze miscari an aceste conturi: functii, pozitie ierarhica, incompatibilitati;

Identificati conturile fara miscare si verificati justetea preluarii soldurilor;

Confruntati soldurile cu extrasele de cont bancare de la data ichiderii si cu cele de la deschidere, stabiliti diferentele si explicatiile acestora:

In cazul operatiilor care figureaza in contabilitate, dar nu apar in extrasele de cont, identificati platile vechi si daca nu exista venituri neinregistrate si concluzionati cu privire la impactul ajustarilor facute, aplicand principiul prudentei;

Circularizati la banci si confruntati soldurile primite cu cele din extensie si din contabilitate;

Controlati conversia la data inchiderii soldurilor in devize

Auditul casieriei

Casa este, in generel, o zona de risc putin semnificativa, intrucat, de regula, prin lege, se stabilesc plafoane ale soldului de casa. In unele cazuri, insa, in comert de exemplu, fluxurile sunt foarte importante si procedurile trebuie adaptate in consecinta.

Analizati procedurile interne de supraveghere si control ale casei; atentie la respectarea principiilor de separare a functiilor;

Confruntati soldurile contabile cu jurnalul de casa sau orice alt document stabilit de intreprindere pentru inventarierea miscarilor inscrise in jurnalul de casa;

Asigurati-va ca intreprinderea controleaza periodic casa prin inventar fizic; separarea functiilor intre persoana care face sau valideaza inventarul fizic si cea care are sarcina curenta de supraveghere a casei.

Studiati natura tranzactiilor prin casa;

Daca soldurile sunt mari si estimatica procedurile interne sunt insuficiente, procedati la verificarea fizica a soldului de casa la data auditului;

Studiati, in timp, soldurile casei si asigurati-va ca nu sunt solduri creditoare;

Pentru casa in devize, asigurati-va de corectitudinea aplicarii conversiei la data inchiderii.

Analiza NFR de exploatare

Analizati NFR de exploatare, tinand seama de volumul de activitate al intreprinderii; daca activitatea intreprinderii genereaza un NFR pozitiv, analizati modalitatile de finantare ale acestuia;

Analizati daca la inchiderenu exista descoperiri de conturi bancare;

Apreciati daca intreprinderea a procedat la cesiuni de creante.

Angajamente in afara bilantului

Luati cunostinta de ansamblul cautiunilor si garantiilor date si primite de societate, prin circularizarea cu institutiile de credit; verificati daca aceste angajamente in afara bilantului figureaza in anexele la situatiile financiare;

Pentru angajamentele acordate de societate, detrminati nivelul riscului de activare a acestor angajamente; daca acesta antreneaza cheltuieli suplimentare pentru societate, daca nu este cazul constituirii unui provizion pentru acestea.

Valori mobiliare de plasament

Obiectivul principal este de a stabili ca veniturile si cheltuielile legate de plasamente de trezorerie sunt corect tratate si inregistrate in conturile in conturile auditate, tinand cont de natura acestor plasamente.

- Faceti un recapitulativ al plasamentelor existente la data inchiderii, precizand pentru fiecare cantitatile detinute, valorile unitare si valoarea totala; izolati plasamentele in obligatiuni, al caror tratament contabil difera;

Verificati concordanta dintre valorile figurand in aceasta situatie analitica si soldurile conturilor din bilant; confruntati apoi cu raspunsurile primite la circularizari; asigurati-va ca societatea este proprietara valorilor mobiliare inscrise in bilant

Faceti o situatie recapitulativa a miscarilor: intrari corespunzatoare achizitiilor, iesiri corespunzatoare vanzarilor;

- Apreciati metoda de evaluare a valorilor mobiliare cedate, retinute de intreprindere si validati conformitatea la regulile fiscale; numai metoda FIFO este admisa sau CMUP (costul mediu unitar ponderat); asigurati-va de respectarea principiului permanentei metodelor; daca au avut loc schimbari de metode, masurati impactul asupra rezultatului si verificati ca s-au facut mentiuni anexe; prin sondaj, Verificati respectarea metodei de mentiuni evaluare a iesirilor de valori mobiliare in plasament;

Controlati daca:

Metoda CMUP este aplicata, valoarea unitara a plasamentelor la inchiderea exercitiului trebuie sa corespunda costului mediu unitar ponderat al ultimelorintrari; faceti aceasta pe categorii de titluri;

Metoda FIFO este aplicata, valoarea unitara a plasamentelor la inchidere trebuie sa corespunda costului unitar al ultimelor intrari; faceti aceasta pe categorii de titluri.

- Pentru fiecare categorie de valori mobiliare, verificati ca valoarea netacontabila in bilant la inchidere este conforma cursului real de inchidere comunicat de institutiile financiare; evaluati, pentru fiecare categorie, plus valoarea sau minus valoarea  latenta; daca este plus valoare latenta, verificati ca aceasta sa nu fie prinsa in bilantul de inchidere (prudenta); in toate cazurile verificati ca analiza s-a realizat facand distinctia intre fiecare categorie de valori si ca nu s- au facut compensari intre plus valoare si minus valoare latenta;

Pentru fiecare categorie de obligatiuni figurand in bilant, comparati valoarea lor contabila cu cotatia acestora si apreciati rezultatul latent; analiza se face separat pe categorii de obligatiuni si nu se fac compensari;

Analizati tratamentul contabil al dobanzilor neajunse la scadenta; in principiu, un venit financiar se contabilizeaza in contrapartida cu un cont de activ (508); corelativ, verificati daca cupoanele, neajunse la scdenta la inchidere, au facut obiectul unei inregistrari in contrapartida;

- Evaluati ansamblul  veniturilor financiare contabilizate in timpul exercitiului si justificati-le facand trimitere la controalele precedente; explicati evolutia veniturilor financiare de la un exercitiu la altul si concluzionati cu privire la respectarea principiului separatiei exercitiilor.

Nivelul si evolutia trezoreriei

Completati tabloul de flux de trezorerie (anexat) si analizati evolutia de la un exercitiu la altul;

Daca activitatea a degajat excedente de trezorerie disponibila importante, apreciati modul de utilizare a lor: investitii, scaderea indatorarii, remuneratii, actionari, etc.;

Daca activitatea a degajat nevoi de finantare suplimentare, analizati originea: insuficienta rezultatelor, definit in partea superioara a bilantului, NFR de exploatare in deteriorare, etc.; apreciati schema de finantare folosita de intreprindere;

Fluxurile de trezorerie plurianuale dovedesc o situatie financiara sanatoasa si tinuta sub control?

Capacitatea de autofinantare de exploatare, plurianuala

n n-1 n-2 n-3

Rezultat net contabil

+Datorii la amortizari si provizioane

-Reluari de amortizari si provizioane

-Rezultat asupra cesiunilor de activ (diferenta dintre conturile 775 si 675)

-Cota parte de subventii virate la rezultate (cont 777)

Capacitatea de autofinantare neta

+Cheltuieli financiare efectuate (dobanzi, etc.)

-Venituri financiare incasate (venituri, etc.)

+Cheltuieli exceptionale platite

-Venituri exceptionale incasate (altele decat cele asupra iesirilor de active)

Capacitatea de autofinantare de exploatare

-Variatia pozitiva de NFR

+Variatia negativa de NFR

I. Flux de trezorerie de exploatare

-Achizitii de imobilizari (valori brute)

+Iesirile de imobilizari (valori de iesire)

-Cresterea bruta a cheltuielilor de repartizat

-Variatia pozitiva a NFR in afara exploatarii

+Variatia negativa a NFR in afara exploatarii

II. Flux de trezorerie privind activitatea de investitii

+Imprumuturi realizate in exercitiu (valori brute)

+ Subventii de investitii notificate in timpul exercitiului

+Cresteri de capital

+Cresterea altor pasive pe termen lung

-Rambursari de imprumuturi

-Cheltuieli financiare platite

-Diminuari de capital

-Distribuiri de dividende

-Variatia pozitiva a NFR a exercitiului

-Variatia negativa a NFR a exercitiului

III. Flux de trezorerie aferent activitatii de finantare

Variatia neta a trezoreriei in exercitiu(I+II+III)

+Trezoreria la deschiderea exercitiului

Trezoreria la inchiderea exercitiului

H. Capitaluri proprii

6 domenii de control

proceduri (diligente) de audit

Diligentele de realizat sunt atat contabile cat si juridice. Obiectivul acestui program de lucru este validarea respectarii de catre intreprindere a obligatiilor juridice si corectul tratament contabil al modalitatilor de afectare a rezultatului anual.

Un nivel insuficient al capitalurilor proprii antreneaza in unele cazuri diligente de audit specifice. De asemenea, unele acte juridice cum ar fi majorarile de capital, fuziunile, divizarile, presupun recurgerea la diligente de audit particulare.

Capitalul social si aspectele juridice de ansamblu

- Precizati forma juridica a societatii, numarul de actiuni sau parti sociale, structura capitalului social, structura actionariatului. Asigurati-va ca toate actiunile sau partile sociale au acelasi regim juridic sau unele din ele prevad dividende majorate, prioritare, fara drept de vot sau cu drept de vot dublu.

- Analizati daca capitalul social contine o situatie de autocontrol; o situatie de autocontrol exista atunci cand o parte din capitalul social al societatii este detinut de filiale care se afla direct sau indirect sub controlul societatii. Verificati daca drepturile de vot aferente acestor actiuni de autocontrol sunt suprimate in cadrul adunarilor generale ( de notat ca drepturile pecuniare aferente acestor actiuni de autocontrol sunt mentinute).

Pentru societatile pe actiuni precizati daca capitalul social subscris a fost in intregime eliberat (varsat). Daca nu a fost decat partial varsat, verificati respectarea dispozitiilor legale si consecintele asupra varsarii dividendelor.

In caz de reducere a capitalului social, analizati motivele:

pierderi;

optimizarea rentabilitatii capitalurilor proprii (strategie de creare a valorii);

Iesirea unui (unor) actionari.

Analiza nivelului capitalurilor proprii

- Evaluati daca suma capitalurilor proprii este inferioara cotei de 50% din capitalul social; Daca da, obtineti hotararea AGE prin care s-a hotarat continuarea activitatii de exploatare.

Daca capitalurile proprii sunt net deficitare si alti indicatori financiari(evolutia cifrei de afaceri, rezultatele, nivelul indatorarii, etc.) ridica dificultati semnificative, intrebati-va asupra riscului de punere in cauza a continuitatii exploatarii si asupra consecintelor care deriva din aceasta:

necesitatea unei proceduri de alerta

informarea in anexe la situatiile financiare in legatura cu mentinerea conventiei de continuitate a exploatarii

Impactul asupra opiniei auditorului: certificarea cu observatii, certificarea cu rezerve sau refuzul de certificare

Independent de problemele juridice, nu va pronuntati asupra starii de sanatate a intreprinderii cu capitaluri proprii deficitare; nivelul capitalurilor proprii reflecta nu numai istoricul rezultatelor degajate de intreprindere ci si o anumita politica de finantare a nevoilor intreprinderii precum si strategia de creare a valorii adoptata de actionari sau asociati

Acoperirea nevoilor de finantare ale intreprinderii se poate face in mod curent prin autofinantare, ceea ce presupune capitalizarea rezultatelor degajate; ea se poate face de asemenea, prin indatorare adica recurgerea la imprumuturi externe. Gestiunea capitalurilor proprii se face in corelare cu gestiunea nivelului de indatorare al societatii, cu nevoile sale de finantare si cu costul aferent autofinantarii si datoriilor.

Finalitatea unei intreprinderi este crearea de valoare pentru actionarii sai; aceasta creare de valoare se face maximizand veniturile degajate de investitiile initiale ale actionarilor; tinand cont de efectul de levier legat de datoriile financiare, nu este cert ca interesul actionarilor este sa capitalizeze rezultatele financiare in fonduri proprii.

Examinarea principalelor evenimente juridice ale exercitiului

Luati copii ale documentelor juridice ale exercitiului: procese verbale ale reuniunilor organelor de conducere (consilii de supraveghere, comitetul de directie, consiliul de administratie). Analizati-le si retineti faptele sau deciziile care au avut sau vor avea o infuenta semnificativa asupra viitorului societatii sau care permit o mai buna intelegere a evolutiei activitatii in cursul exercitiului auditat. Pentru orice informatie semnificativa analizati tratamentul contabil; cel mai adesea aceasta analiza a documentelor mentionate contribuie la identificarea de provizioane pentru riscuri si cheltuieli omise in bilantul auditat.

- Luati copii ale proceselor verbale ale AGO sau AGE. Analizati modul de statuare asupra repartizarii rezultatului contabil la sfarsitul exercitiului precedent: distribuirea de dividende, punerea in rezerve etc.

Tratamentul rezervelor legale si statutare

- Verificati daca rezerva legala la sfarsitul exercitiului precedent a fost deja constituita conform normelor legale si statutare.

Asigurati-va ca nicio distribuire de dividende nu este prelevata asupra rezervei legale si ca rezerva legala nu este utilizata cu incalcarea dispozitiilor legale.

Verificati tratamentul contabil al tuturor operatiilor legate de rezervele legale.

Verificati tratamentul contabil al tuturor operatiilor legate de rezervele statutare.

Analiza distribuirii de dividende

Verificati ca distribuirea de dividende nu se face decat respectand conditiile urmatoare:

capitalul social a fost integral varsat;

cheltuielile de infiintare a societatii, imobilizate, au fost amortizate integral;

rezervele legale au fost in prealabil constituite;

reportul negativ din anii anteriori a fost in prealabil compensat;

adunarea generala a aprobat situatiile financiare ale exercitiului

Daca societatea a propus actionarilor plata de dividende in actiuni verificati tratamentul contabil al acestor operatii; aceasta se traduce prin majorarea capitalului social fara modificarea valorii globale a capitalurilor proprii ale intreprinderii.

Verificati daca societatea a procedat la plata unor avansuri asupra dividendelor in cursul exercitiului; obtineti documentele juridice ale unor astfel de plati: decizii ale conducerii, un raport al cenzorului sau auditorului, etc. Asigurati-va ca la calculul avansurilor din dividende s-a avut in vedere numai rezultatul contabil provizoriu la data platii.

Diligente legate de evenimente specifice

Daca in cursul exercitiului au avut loc majorari, micsorari de capital, verificati daca exista rapoarte independente asupra acestor operatii (cenzori, experti contabili, auditori, etc.).

Daca in cursul exercitiului au avut loc operatiuni de fuziune, divizare, asocieri cu parti ale intreprinderii, referiti-va la respectarea textelor legale care reglementeaza astfel de operatiuni.

Verificati existenta procedurilor de guvernanta a intreprinderii studiind relatiile si echilibru de putere intre actionari si conducatori:

componenta si functionarea CA

disocierea functiilor CA de cele ale directiei

existenta comitetelor specializate: comitetul de audit, etc.

transparenta in gestiunea afacerilor

etc.

Reflectiile de mai sus sunt cu atat mai necesare in societatile cotate.