PRINCIPII CONTABILE SI REGULI FISCALE

PRINCIPII CONTABILE SI REGULI FISCALE

Fiscalitatea a fost dezvoltata mult de textele legislative, de norme, instructiuni si reguli, adesea greu de aplicat in practica economica prin nenumaratele modificari, noi aparitii de impozite, taxe, noi baze de calcul al caror fundament trebuie sa raspunda politicii financiare a statului. Intotdeauna s-a cautat un sistem de impunere care sa diminueze deficitul bugetar prin atragerea unui numar mare de platitori, impozite diverse, iar in plan secundar s-a urmarit o relaxare sensibila prin avantajele prevazute de normele fiscale.

Fiscalitatea are regulile ei proprii, este asezata pe principii adesea convergente cu cele din tarile Uniunii Europene, deci putem vorbi de un drept fiscal autonom. Pe de alta parte, contabilitatea, timp de peste zece ani, s-a dezvoltat rapid fiind imprumutate reguli, norme, principii si conventii, agreat fiind Modelul continental de contabilitate bazat pe macroeconomie, unde influenta statului este semnificativa in materie de normalizare contabila.

1. Principiul prudentei

Punand in fata regulile fiscale si cele contabile, observam ca exista divergente, pe langa numeroasele elemente comune la cere fac apel. Manifestarea cea mai concreta a acestui fapt este data de diferentele ce exista, de regula, intre rezultatul contabil si cel fiscal. Pentru a identifica aceste diferente, analiza modului in care respectarea principiilor contabile este influentata de considerentele fiscale poate fi semnificativa.

In domeniul disciplinelor care au ca obiect de studiu intreprinderea, termenul de prudenta s-a "strecurat" pentru a ajuta la reflectarea unei parti a realitatii specifice acestui domeniu al miscarilor de valori si pentru a oferi un instrument suplimentar si complementar pentru o mai buna gestiune a organizatiilor.

O definitie a prudentei, inaintea abordarii aspectelor ei contabile sau fiscale, poate fi urmatoarea: "atitudinea de spirit a celui care, reflectand la consecintele actelor sale, isi ia toate masurile pentru a evita erorile si neplacerile posibile, a se abtine de la tot ceea ce ar putea fi sursa de neajunsuri". Preluarea in contabilitate a conceptului de prudenta a modificat oarecum forma definitiei, punand accentul pe aspectele specifice acestei discilpline.

Manifestarea prudentei in domeniul gestiunii intreprinderii este rezultatul practicii profesionistilor din domeniile contabil si financiar, si este recunoscuta azi ca un principiu de contabilitate.

Principiul prudentei recunoscut de jurisprudenta inca de la sfarisitul secolului al-XIX-lea, ocupa un loc important in practica de contabilitate si in prezent este recunoscut in mod explicit si in normele contabile. Acest principiu isi gaseste aplicarea la inventarierea elementelor patrimoniale, in tratarea diferentelor favorabile si nefavorabile de valoare. Implicatiile fiscale ale prinipiului prudentei sunt evidente: cheltuielile care se inregistreaza pentru constatarea deprecierilor sau riscurilor probabile diminueaza rezultatul si implicit impozitul pe profit. Asimietria caracteristica prudentei contabile face ca, la acelasi rezultat sa nu se adauge veniturile probabile. Daca toate cheltuielile generate de aplicarea principiului prudentei ar fi recunoscute si acceptate ca deductibile din punct de vedere fiscal,atunci s-ar putea spune ca statul participa activ, alaturi de actionari, la acoperirea riscurilor la care este supusa intreprinderea. Regula contabila nu mai coincide cu regula fiscala si penrtu respectarea imaginii fidele, contribuabilul ar trebui sa aplice cu curaj si consecventa, principiul prudentei. Rezultatul contabil obtinut nu este acceptat de fisc si, pentru determinarea rezultatului fiscal sunt necesare corectii specifice extracontabile.

Astfel, conform reglementarilor contabile romanesti, in contabilitate se vor inregistra daca este cazul urmatoarele tipuri de provizioane, ca urmare a aplicarii principiului prudentei:

-pentru riscuri si cheltuieli: litigii, garantii acordate clientilor, pierderi din diferente de curs valutar, cheltuieli de repartizat pe mai multe exercitii si alte provizioane pentru riscuri si cheltuieli;

-pentru deprecierea: imobilizarilor, stocurilor si a productiei in curs de executie, creantelor, titlurilor de plasament.

Provizioanele reglementate se constituie mai degraba ca urmare a unor reglementari de natura fiscala si nu neaparat in virtutea principiului predentei.

Implicatii fiscale ale independentei exercitiilor

Viata intreprinderii este impartita, din punct de vedere contabil in perioade de timp egale, numite exercitii contabile. Exercitiul contabil si cel fiscal, in Romania, incepe la 1 ianuarie si se termins la 31 decembrie. La sfaristul fiecarui exercitiu este obligatorie punerea in evidenta a situatiei financiare, a patrimoniului si a rezultatelor.

Profitul fiscal sau profitul impozabil este beneficiul realizat de intreprindere in cursul perioadei de gestiune. In Romania, profitul impozabil se calculeaza si se evidenteaza lunar, cumulate de la inceputul anului (chiar daca plata lui are loc trimestrial). Cheltuielile calculate precum si cheltuielile care se inregistreaza mai rar dar care se refera si la alte perioade trebuie impartite astfel incat sa fie luate in calcul rezultatului lunilor in care se produc efectele lor, dupa cum si veniturile trebuie sa apartina lunii in care se fac eforturile pentru obtinerea lor. Reglementarile in vigoare stipuleaza ca "pentru determinarea profitului impozabil, cheltuielile sunt deductibile numai daca sunt aferente veniturilor". Astfel regula fiscala nu difera de regula contabila. Exista insa si exceptii care se refera de exemplu la provozioane si la deductibilitatea lor. Constituirea provizioanelor pentru cheltuieli de repartizat pe mai multe exercitii se face inainte de efectuarea reparatiilor la care le anticipiaza. Rationamentul contabil care conduce la acest tratament este cel potrivit caruia, de rezultatele cheltuielilor cu reparatiile nu beneficiaza numai exercitiul in care se efectueaza aceste cheltuieli, ci si alte exercitii. Rezultatul contabil al exercitiilor anterioare efectuarii este, asadar infulentat cu o parte din aceste cheltuieli. Din punct de vedere fiscal, nu se accepta deductibilitatea lor fiscala, ea fiind posibila in momentul efectuarii cheltuielilor sau, eventual.ulterior, prin mecanismul cheltuielilor anticipate.

Putem spune ca interventia fiscalitatii distorsioneaza, intr-o anumita masura, aplicarea in contabilitate a principiului independentei exercitiilor si ca,in orice caz, in fiscalitate, aplicarea acestui principiu se face cu o anumita inconsecventa.

3. Reguli fiscale si cost istoric

Preluand recomandariile directivelor europene si profitand de experienta tarilor occidentale, indeosebi Franta, in domeniu, normalizatorii romani au reiterat, in regelemntarile contabile, principiul costului istoric precizand ca la data intrarii in patrimoniu, bunrile se evalueaza si se inregistreaza in contabilitate la valoarea de intrare, numita si valoarea contabila, si la data iesirii din patrimoniu sau la darea in consum, bunurile se evalueaza si se scad din gestiune la valoarea lor de intrare. Armonizarea cu normele contabile internationale va aduce unele modificari in sensul ca apare posibilitatea aplicarii unor tratamente contabile alternative vizand in indeosebi costul istoric.

Putem defini principiul costului istoric drept cel potrivit caruia elementele patrimoniului se evalueaza, la intrarea in permiterul contabil, la valoarea de intrare si raman,in contul de gestionare,evaluate la acest nivel pana la iesirea lor din patrimoniu.In planul tehnici contabile, acest principiu se traduce prin regula generala bine cunoscuta portivit careia in debitul si in creditul conturilor, inregistrarile se fac la acelasi nivel de pret. Aceasta obligatie a pastrari in contabilitate a valorii de intrare are drep consecinta interventia conturilor rectificative atunci, cand la inventariere se constata deprecieri reversibile sau definitive. De asemenea, daca la intrare, in contul de getionare, inregistrarea se face la un nivel diferit de valoarea de intrare reala, atunci costul istoric se recompune cu ajutorul conturilor de regularizare.

Implicatiile fiscale ale principiului costului istoric pot fi puse in evidenta daca cercetam continutul acestei valori de intrare. De regula, valoarea contabila se compune din elemnte printre care se regasesc si cheltuielile, in sens contabil, sume care au fost inregistrate sau care puteau fi inregistrate in conturile din clasa 6, in fiscalitate, cand spunem cheltuieli, ne intereseaza imediat deductibilitatea lor.

Deoarece un obiectiv al gestiunii fiscale a intreprinderii este diminuarea sarcinii fiscale sau, daca aceasta nu este posibila, amanarea ei in timp atunci putem sa ne propunem ca, la intrarea in patrimoniu o parte cat mai mare din cheltuielile care pot fi cuprinse in valoarea de intrare sa fie deductibila imediat si integral, prin considerarea lor ca fiind cheltuieli ale perioadei. Includerea lor in cost ar insemna amanarea acestei deductibilitati pana la iesirea din patrimoniu si, respective, pana la inregistrarea amortizarii, in cazul imobilizarilior.

4. Continuitatea activitatii si perspectiva fiscala

In viata unui organism economic, continuitatea activitatii este considerata "normalul". Aceasta legitimeaza, la inotcmirea documentelor de sinteza, aplicarea unor metode si reguli precum: repartizarea chelutielilor pe mai multe exercitii, amortizarile si provizioanele, reportul deficitelor. Lipsa continuitatii reprezinta, in mod evident,exceptia in viata oricarei organizatii si se concretizeaza in dizolvarea urmata de lichidare. Ea presupune si regandirea metodelor de evaluare folosite pana atunci, cu influente evidente asupra patrimoniului, rezultatelor si situatiei financiare. Perspectiva fiscala se modifica si ea, obligatiile fiscale imbracand forme specifice.