Alte metode de calculatie a costurilor

Alte metode de calculatie a costurilor

1. Metoda costurilor retrocalculate

O metoda "simplificata" de calculatie a costurilor este aceea a sesizarii amanate numita backflush costing (sau Backflush Accounting = BFA), adica metoda costurilor retrocalculate sau contabilitatea prin reflux.

Promotorii initiali ai ideii utilizarii contabilitatii prin reflux au fost FOSTER,G. si HORNGREN, C.T. ce au elaborat numeroase studii, dintre care:

1. -"JIT: Cost Accounting and Cost Management Issues", Management Accounting, June 1987;

2. - Cost Accounting, A Managerial Emphasis, EnGlewood Cliffs, Prentice-HAll, 7e ed., 1991.

Exista numeroase situatii intermediare intre cele doua cazuri tipice, productia pe loturi si productia continua deoarece:

pe de o parte, pentru ca intreprinderile utilizeaza procese care asociaza doua modalitati de lucru: productia continua de modele de bazasi apoi personalizarea acestora;

pe de alta parte, pentru ca anumite modalitati de gestionare a productiei nu sunt relevante pentru cele doua situatii extreme. Este cazul unei productii care presupune lansari pe loturi. Insa, aceste loturi nu primesc toate ansamblele de activitati sau operatiile elementare pe care este capabila sa le furnizeze fiecare din entitatile solicitate.

Exemplu. Confectionarea de imbracaminte face apel la tratamente pe loturi, care sunt totusi diferentiate dupa tipurile de calitate avute in vedere pentru loturile fabricate: operatiunile de verificare se modifica, tehnicile de asamblare de asemenea.

In acest caz, specializarea mijloacelor entitatii este neeconomicasi dificila, deoarece incepe cu personalul pe activitati. Pe de alta parte, este imposibil din ratiuni practice sa se masoare numarul de unitati de lucru ale fiecarei activitati pe care lotul tratat le-a consumat. Prestatia consumata pe fiecare produs, nefiind omogenasi varietatea nefiind masurabila, se opteaza in general pentru o estimare forfetara[1], prin standarde aproximative a costului fiecarei operatii sau activitati elementare consumate pe lot. Urmarirea presupune a compara de regula costurile alocate cu produsele si costurile reale ale centrelor de activitate. Aceasta tehnica este denumita de Horngren si Foster operations costing (1991). Din punct de vedere metodologic, legatura cu metoda ABC este destul de clara.

Un al doilea caz intermediar este cel al procesului de productie care poate fi supus unui demers in costuri standard, dar in care sesizarea consumurilor reale ale fiecarui stadiu, pentru fiecare lot dat in fabricatie este dificila sau destul de costisitoare pentru interesul prezentat.

BFA (Backflush Accounting) este definita ca fiind "un sistem al contabilitatii costurilor care foloseste un demers invers fluxului de productie, pornind de la contravaloarea bunurilor vandute in raport cu care costurile se vor repartiza asupra produselor vandute si asupra stocurilor".

In esenta, BFA este un sistem de contabilitate proiectat pentru a reflecta principiile sistemului JIT (de exemplu, volumul productiei in curs de executie ce urmeaza a fi prelucrata este mentinut la un nivel minim).

Principiul acestui sistem este de a declansa operatii contabile, mai ales aducerea la zi a stocurilor, nu pe masura consumurilor, ci mai tarziu, in momentul in care produsele finite sunt terminate sau vandute. Toate costurile de productie sunt considerate ca fiind ale perioadei si imputabile vanzarilor. Pentru ca un astfel de demers sa nu conduca la concluzii gresite, trebuie ca probabilitatea unei abateri a costurilor fata de standarde sa fie cat mai mica. De asemenea, stocurile de produse finite si in curs de executie trebuie sa fie constante sau neglijabile. Daca ele prezinta o anumita variatie, nu mai exista nici o relatie simpla intre vanzarile unei perioade si costurile constante, deoarece unele din aceste costuri intereseaza stocurile unitatilor in curs sau finite si nevandute. In acest caz, inceperea calculelor "refluxului" costurilor trebuie situata in amonte: principiul este de a instala declansarea costurilor fata de un stadiu in amonte si pentru care nu exista variatii importante de stocuri. Se opteaza pentru inceperea calculelor costurilor la finele perioadei de fabricatie daca exista stocuri de produse finite dar nu in curs de executie, la terminarea unei serii de activitati intermediare daca exista stocuri de productie in curs de executie in aval de aceste activitati. Efectuarea acestor calcule in repetate randuri ne apropie de metoda refluxului sesizarilor traditionale.

Gestiunea productiei conform principiului JIT verifica ipotezele celor doua metode intermediare. Astfel, operations costing va utiliza o serie de operatii desfasurate de un personal nespecializat. Pe de alta parte, metoda costurilelor retrocalculate -backlush costing, va putea ignora stocul de produse finite, cat si consumurile unei perioade de vanzari. Aceste doua metode, in special a doua, care poate integra usor principiile primei, sunt frecvent adoptate de intreprinderile care lucreaza in JIT, asa cum o arata exemplul lui Harley-Davidson (Turk,1990;Calvasina, 1989). Ele constituie prin reducerea prevederilor contabile permise, unul din elementele reducerii costurilor asociat JIT.

Asa cum afirma controlorul de gestiune de la Harley-Davidson: ,,Nimeni din uzina nu obtine credit pentru o anumita lucrare decat daca produsul pentru care lucreaza nu a parasit linia de fabricatie si nu se transforma intr-o motocicleta gata pentru vanzare. Ratiunea este ca nu serveste la nimic daca un grup face o munca magnifica pentru un rezervor de benzina in timp ce ceilalti nu sunt capabili sa ridice la timp aparatorile de noroi. () Am cautat sa eliminam individualismul atat cat putem. Aceasta tehnica mobilizeaza toti angajatii pentru efectuarea livrarilor la timp, elimina incitatiile la stocuri si la obtinerea timpului alocat, simplifica calculul costurilor rebuturilor ce sunt evaluate numai la nivelul costului materiilor prime." (D'Amore si Miller, 1988, p.173). Se observa, astfel, legatura dintre contabilitate si gestiunea procesului de productie.

Exista mai multe variante ale metodei BFA, cea mai utilizata fiind aceea in care conturile de materii prime si de productie in curs sunt inlocuite cu un singur cont - Contul de materii prime si productie in curs (RIP = Raw and In Process). Toate costurile de transformare (manoperasi materile) vor fi alocate costului produsului finit si nu productiei in curs de executie.

Dintre avantajele metodei BFA mentionam urmatorele:

este simpla, materiile prime si productia in curs de executie nefiind urmarite separat, ca in metodele traditionale de calculatie;

utilizeaza un numar redus de documente primare;

sistemul poate sa descurajeze managerii in productia pe stocuri, deoarece aceasta activitate nu "adauga valore" rezultatului.

2 Metoda de calculatie throughput sau contabilitatea iesirilor

Dugdale si Jones[2] (1996) leaga aparitia "contabilitatii iesirilor" de dezvoltarea teoriei constrangerilor (theory of constraints) dezvoltata de catre Goldratt si Cox. Principalele elemente ale acestei teorii sunt identificarea constrangerilor unui sistem, luarea unei decizii referitoare la modul in care aceste constrangeri trebuie exploatate si subordonarea tuturor celorlalte elemente deciziei anterioare. Cel mai bun exemplu in domeniul afacerilor il constituie acela al unui manager care realizeaza ca principala constrangere a companiei sale este sa produca bani si pentru a atinge acest obiectiv trebuie maximizate iesirile. Limita superioara a iesirilor este insa data de valoarea ultimelor resurse din lantul productiv. In consecinta, atentia trebuie orientata asupra acestor resurse (considerate si resurse cheie). Pentru ca ele sa poata functiona continuu (in contextul in care exista o cerere externa), anumite rezerve de stocuri (stocuri tampon) trebuie amplasate in apropierea acestor resurse. In plus, verificarea subansamblurilor se realizeaza exact inainte ca acestea sa intre in prelucrare in resursele-cheie, evitandu-se ca acestea din urma sa-si iroseasca capacitatea (potentialul) procesand subansambluri defecte. Lucrurile nu stau insa la fel cu celelalte resurse (echipamente aferente departamentelor din stadiile incipiente ale productiei). A le utiliza pe acestea la capacitate maxima (mai ales atunci cand resursele-cheie lucreaza sub capacitate datorita cererii externe scazute) nu inseamna altceva decat a produce stocuri si a genera costuri. De aceea, productia acestor resurse (altele decat cele cheie) trebuie sincronizata cu productia resurselor-cheie. Punand in aplicare aceste idei, nivelul stocurilor va ramane constant numai pentru stocurile tampon solicitate de resursa-cheie, scazand pentru stocurile din restul companiei.

Accentul este practic pus pe resursele-cheie (care genereaza iesirile), in timp ce toate celelalte resurse trebuie coordonate cu acestea indiferent daca sunt sau nu utilizate la capacitatea normala. Scopul lor este sa "alimenteze" resursele-cheie si nu sa produca stocuri. Resursele-cheie sunt protejate de rezervele de stocuri amplasate in apropierea lor, astfel incat, daca apar probleme in procesul de productie anterior proceselor din resursa-cheie, aceasta isi poate continua exploatarea utilizand stocurile tampon.

Imbunatatirile care decurg dintr-o astfel de perspectiva sunt totusi atenuate de tehnicile si schemele de gandire traditionale. Astfel, numeroase resurse vor prezenta rate de utilizare deteriorate si se vor caracteriza prin costuri foarte ridicate ale subutilizarii. In plus, in contul de profit si pierdere, o parte din costurile indirecte de productie nu vor mai putea fi absorbite de productia in curs generand profituri mai mici. Singurul avantaj il constituie cresterea cash-flow-urilor prin focalizarea pe maximizarea iesirilor sistemului si reducerea costurilor.

Toate acestea l-au determinat pe Goldratt sa afirme ca tehnicile traditionale de contabilitate sunt "inamicul numarul unu al productivitatii". Goldratt considera ca interesul primordial al unui manager este sa raspunda la trei intrebari simple: "Cati bani genereaza compania?" "Cati bani sunt investiti in companie?" si "Cati bani sunt necesari pentru a exploata compania?". Acestor intrebari, Goldratt le contrapune trei indicatori: iesirile -rata la care un sistem genereaza bani prin intermediul vanzarilor -definite ca vanzari -costul materialelor directe, active sau capital angajat si costurile totale de fabricatie care includ toate costurile de transformare (manopera directasi costurile indirecte de productie)[3].

Cu aceste noi concepte profitul net se determina ca:

Profit net = Iesiri -Costuri totale de fabricatie,

in timp ce eficienta investitiilor (ROI -Return on Investments) se calculeaza ca:

Deseori atacat ca nu aduce nimic nou in gandirea contabila, Goldratt incearca de fapt sa induca o schimbare paradigmatica in gandirea manageriala. Partajand profitul net in iesiri si costurile totale de fabricatie, el propune o reierarhizare a prioritatilor manageriale. In mod traditional, focalizarea se concentra asupra reducerii costurilor de productie, apoi sporirea iesirilor si, in final, reducerea capitalului angajat (in special reducerea stocurilor) in schimb, viziunea lui Goldratt avantajeaza in primul rand maximizarea iesirilor, apoi reducerea stocurilor lasand pe ultimul loc reducerea costurilor de fabricatie.

Insa, conform lui Lucey (1992), Dugdale si Jones (1996) principalele elemente ale "contabilitatii iesirilor" au fost promovate de Gallowaz si Waldron (1998). Logica lor este ca in forma sa traditionala contributia (vanzari -costuri variabile) nu reprezinta un indicator relevant al profitabilitatii intrucat factorii capacitatii si rata productiei sunt ignorati.

TA este un sistem de masurare a rezultatelor finale si de calculare a costului productiei. Se afirma ca el completeaza principiile JIT si atrage atentia spre adevaratii factori determinanti ai profitabilitatii, cum ar fi influenta modificarea volumului productiei bazata pe comenzi sau pull-through.

Productia pull-through (determinata) reprezinta un sistem in care comenzile clientului declanseaza cumpararea materiilor prime si programarea productiei pentru bunurile cerute. Spre deosebire de acest sistem, procesul de productie traditional utilizeaza metoda push-through[4], prin care produsele sunt fabricate pe termen lung si depozitate inainte de primirea comenzilor de la clienti. In cadrul productiei pull-through, firma achizitioneaza materiile prime si subansamblele pe masura necesitatii.

In cadrul metodei pull-through (productiei bazate pe comenzi)[5], comenzilor primite de la clienti determina volumul productiei sau altfel spus, productiei bazata pe piata sau sistemul de fabricatie tip "client". In aceste conditii, sunt mentinute nivelele scazute ale stocurilor, insa este nevoie de o reglare mai frecventa a utilajelor, rezultand mai multe intreruperi ale activitatii. Procesele de productie lungi, considerate in trecut mai eficiente din punct de vedere al costurilor, nu mai sunt oportune in mediul JIT; bunurile nu sunt produse pentru a fi stocate.

TA este definita ca fiind: "o metoda de masurare a rezultatelor care raporteaza productia si celelalte rezultate la intrari. TA calculeaza costul de productie in raport cu modul in care fiecare produs consuma resurse".

TA are la baza trei concepte:

conceptul 1-cu exceptia costurilor de materiale directe pe termen scurt, cele mai multe costuri (inclusiv manopera) sunt fixe. Aceste costuri fixe pot fi grupate sub denumirea de costuri totale de fabricatie (TFC = Total Factory Costs);

conceptul 2 - cu JIT nu trebuie lasat sa astepte nici un client, deoarece nivelul ideal al stocului este zero. In acest caz, neutilizarea capacitatii fortei de munca va fi inevitabila in cateva operatiuni, exceptand cea care este necesara in acel moment. Lucrand pe baza iesirilor va creste doar volumul productiei in curs de executie (WIP)[6] sau nivelul stocurilor de produse finite, creand un nonprofit. Aceasta situatie nu poate fi incurajata.

Dupa unii autori, daca o resursa nu poate fi consumata in intregime din cauza capacitatii limitate a unei "strangulari", atunci ea trebuie dirijata, astfel incat, sa poata fi utila la un moment dat, in anumite conditii. Rezulta ca, profitul este invers proportional cu nivelul stocurilor. Relatia de calcul este, deci, urmatoarea:

sau Profit = Iesiri - Costuri totale de fabricatie

in care: MRT (Manufacturing Response Time) reprezinta timpul de raspuns al productiei.

conceptul 3 -rentabilitatea este determinata de rapiditatea cu care produsele finite pot fi obtinute pentru a satisface comenzile clientilor. Productia stocata nu va permite obtinerea de profit, dar imbunatatind intrarea unei "strangulari", se va mari posibilitatea ca cererea clientului sa poata fi satisfacutasi astfel se va imbunatati profitabilitatea.

Indicele TA sau rata iesirilor se determina dupa formula:

in care: Venit/Castig pe ora de fabricatie =

Resursa cheie este ultima resursa din lantul productiv fiind limita superioara a iesirilor.

Cost / ora de fabricatie = Costuri totale de fabricatie /Timpul disponibil pentru resursa cheie

Deci, indicele TA trebuie sa fie mai mare decat 1(TA>1), deoarece in cazul ca el este subunitar produsul va fi nerentabil pentru firma (companie). In aceasta situatie, compania trebuie sa analizeze posibilitatea retragerii lui de pe piata. Prin utilizarea "contabilitatii iesirilor" valoarea nu mai este creata inainte ca produsele sa fie vandute. Astfel, produsele finite care nu sunt vandute nu produc venituri si vor diminua "rata iesirilor". Aceasta situatie ii va determina pe manageri sa utilizeze "resursele cheie" numai pentru producerea bunurilor pentru care exista cerere pe piata. De asemenea, indicele TA poate sa fie considerat in termeni absoluti. Aceasta varianta permite compararea venitului total din intrari cu TFC-ul iar relatia de calcul ia forma:

Un bottlenecks este o activitate care impune o restrictie asupra unei linii de productie sau asupra unei fabrici, ca de exemplu, capacitatea unei masini "cheie". Uneori pot fi, insa, si conditionari aleatorii. In acest caz, timpul efectiv pe "resursa cheie" este folosit si nu timpul efectiv pe conditionarea intamplatoare.

TA sugereaza ca repartizarea tuturor cheltuielilor indirecte asupra costurilor de productie sa se faca in functie de modul de utilizare resurselor in "resursa cheie". In acest caz, costul throughput se determina folosind relatia:

Cost Throughput = Minute standard de iesiri x Costuri totale de fabricatie/

(costul iesirilor)   (folosirea resursei conditionate) minut in resursa cheie

Rezulta ca rata de rentabilitate poate fi calculata astfel:  

Rata de rentabilitate % = Cost Throughput/TFC actual (%),

in care : TFC actual reprezinta costuri totale de fabricatie.  

Aceasta va scadea sub 100% daca:

iesirile efective sunt mai mici decat cele bugetate (daca este o conditionare intamplatoare sau o calitate necorespunzatoare);

costurile efective de fabricatie depasesc pe cele bugetate.

Productivitatea muncii poate fi, deci, masurata astfel:

Productivitatea muncii % = Cost throughput/Costul total efectiv al muncii (sau costuri atasate fortei de munca)

In TA intrarile sunt definite ca vanzari, mai putin costurile materiale, in contrast cu contributia vanzarilor din care se scad toate costurile variabile (materiale, salarii si variabile indirecte). De asemenea, in TA toate costurile, exceptand cele materiale, sunt fixe in raport cu veniturile pe termen scurt.

Cu toate ca, profesorii Kaplan si Shank au criticat metoda TA pentru accentul sau pe termen scurt, TA poate fi, insa, utilasi in mediile JIT. Astfel, TA contribuie la directionarea atentiei spre conditionari si orienteaza managementul spre a se concentra pe elementele "cheie" in realizarea de profituri, reducerea stocurilor si reducerea timpului de raspuns la solicitarile clientului.

Cateva concluzii referitoare la "contabilitatea iesirilor" sunt evidentiate in cele ce urmeaza. In primul rand, asemanarea intre "contabilitatea iesirilor" si metodele de calculatie a costurilor partiale a facut pe multi autori sa considere "contabilitatea iesirilor" ca pe o varianta a acestora. Ideea pe care se bazeaza "contabilitatea iesirilor" este ca toate costurile, exceptandu-le pe cele cu materialele directe, sunt fixe pe termen scurt. Unii autori au criticat vehement orientarea short-terminista a abordarii "contabilitatii iesirilor" insa aceasta abordare s-a dovedit extrem de utila in special in mediile caracterizate de utilizarea sistemelor JIT. Mai mult, scopul "contabilitatii iesirilor" nu este neaparat acela de a aduce noutati din punct de vedere metodologic, ci mai degraba de a raspunde necesitatilor informationale rezultate din reierarhizarea prioritatilor manageriale.