Notiuni generale privind calculatia costurilor, metode si procedee de calcul in intreprinderi

Notiuni generale privind calculatia costurilor, metode si procedee de calcul in intreprinderi

1. Costul productiei - forma sa in intreprinderi

In Romania sa ajuns la folosirea generalizata a termenului de ' COST' in intelesul de marire de sinteza ce cuprinde cheltuielile de productie si de desfacere ale interprinderii, dupa un timp relativ indelungat, care este unul si acelasi cu cel necesar pentru edificarea teoriei si practicii calcularii lui.

Cheltuielile cuprinse in costul produselor, lucrarilor, serviciilor, activitatilor, etc., sunt determinate de desfasurarea concreta a procesului de productie, care este inseparabil legat de folosirea preductiva a celor trei factori fundamentali ai sai: natura, forta de munca si capitalul.

Diviziunea muncii si autonomia subiectilor participanti la circuitul economic impun separarea de entitati gestionare a resurselor si a rezultatelor obtinute. Fiecare entitate creata in acest sens se personalizeaza sub forma unui grup de oameni uniti prin scopuri comune, orientate dupa caz, spre productia de bunuri materiale si servicii supuse tranzactiilor de vanzare - cumparare sau in activitati administrative si social culturale prin care se satisfac nevoi concrete si rationale ale socetatii.

In functie de obiectul si scopul activitatilor desfasurate, entitatile gestionare se diferentiaza in unitati de tip lucrative si nelucrativ:

cele de tip lucrative sunt producatoare de bogatie si participa pe piata ca concurent care furnizeaza produse si servicii destinate sa satisfaca necesitatile unor cumparatori, precum si in calitate de producator si realizator de profituri.

cele de tip nelucrativ sunt producatoare si furnizare de produse in domeniul culturii, artei, invatamantului, social,politic, etc., fara ca activitatile desfasurate sa fie prin natural or, generatoare de profituri.

In cadrul tipurilor de entitati gestionare, intreprinderea prezinta structura organizatorica avand cea mai complexa si completa forma de administrare a resurselor dobandite si a rezultatelor produse.

Dupa obiectul activitatii lor, intreprinderile pot fi:

de productie de bunuri si servicii destinate comercializarii;

de constructii-montaj si exploatari miniere de diferite tipuri;

de comert;

de prestari de servicii in domeniul financiar bancar;

de prestari de servicii in transporturi si asigurari;

de prestari de servicii diverse (controlul marfurilor, expertize, spectacole de cinematograf, teatru etc.).

Pentru exercitarea si exploatarea dreptului de propietate s-au conturat doua forme de organizare economica a intreprinderii:

intreprinderea personala este forma organizatorica de exploatare a propietatii in care o singura persoana participa in intregul capital, conduce direct si raspunde cu intreaga avere pentru obligatiile asumate.

intreprinderea socetara sau sociala, denumita si socetate comerciala, se constituie prin aportul sau investitia de capital a doua sau mai multor persoane fizice si/sau juridice in vederea infaptuirii de acte de comert.

Privita ca entitate gestionara, o intreprindere foloseste resursele economice controlate pentru a produce bunuri si servici capabile sa satisfaca dorintele si nevoile clientilor. Pentru a concura pe piata si a realiza profit, intreprinderea concepe o strategie, prin intermediul planificarii activitatilor de afaceri. Aceasta strategie poate fi:

pe termen lung;

pe termen mediu;

pe termen scurt;

Planificarea activitatilor de afaceri si realizarea obiectivelor subordonate acestor activitati sunt conditionate de existenta unor informatii in masura sa releve factorii interni si cei externi. In acest sens, se precizeaza ca punctele forte si cele slabe reprezinta factorii interni care afecteaza o organizatie, iar oportunitatile si riscurile, factorii externi.

Pentru conceperea unei strategii, precum si a sistemului informational corespunzator, trebuie pornit de la cele doua laturi ale intreprinderii:

- latura globala, care descrie in principal raportul cu mediu extern, respectiv cu ceilalti agenti economici.

- latura analitica, care se refera la impactul intern al acestor raporturi, precum si la evenimentele ce survin in interiorul intreprinderii.

Aceste doua laturi, reciproc ireductibile si reprezentand expresii diferite ale aceleiasi realitati, au ratiunea lor de a fi, pentru ca fiecare raspunde nevoii de informatie proprii fiecarui utilizator si nu pot fi dezvaluite decat prin calculatia si managmentul costurilor.

2. Definirea calculatiei costurilor

Orice chieltuiala devine cost in cazul in care este asociata urmatoarelor elemente:

- resursa consumata;

perioada de timp;

- loc de consum;

- activitate;

- produs sau serviciu.

In acest scop, chieltuielile trebuie sa fie supuse unui proces de evaluare, masurare, clasificare, calcul in raport cu structurile de mai sus. Acest proces de selectare si agregare este denumit calculatia costurilor. Ea reprezinta un ansamblu de operatii matematice, mai mult sau mai putin complexe, prin care se realizeaza identificarea, evaluarea, gruparea, divizarea si agregarea elementelor si structurilor de chieltuieli. In urma calculatiei se obtine:

♦ costul resursei utilizate;

♦ costul locului de activitate;

♦costul activitati i sau procesului;

♦ costul produsului sau costul perioadei;

Prin calculatie, costul se delimiteaza ca o marime agregata si in unitati monetare a tuturor de resurse incorporate, printr-o succesiune de procedee tehnice, intr-un bun material sau o prestatie de servicii realizate in cadrul unei intreprinderi.

Semnificatia calculatiei costurilor se dezvaluie in masura in care se au in vedere:

obiectul;

domeniile;

sarcinile si pozitia calculatiei costurilor in intreprindere.

Domeniile calculatiei costurilor

Doua domenii definesc campul de actiune al calculatiei costurilor:

- calculatia pentru decontarea costurilor pe intreprindere.

- calculatia costurilor pentru controlling si elaborarea decizilor.

Calculatia pentru decontarea costurilor pe intreprindere, este o calculatie pe perioade si purtatori de costuri, efectuata in mod curent, care are ca obiect evaluarea productiei vandute, a producsiei de stocuri si de imobilizari, precum si masurarea profitului.

O asemenea calculatie se dezvolta si se recompune in functie de urmatoarele structuri:

a) calculatia costurilor pe feluri de costuri:

●costuri pe categorii in functie de geneza lor (materii prime si materiale consumabile, salarii, amortizari etc.);

●costuri primare si secundare;

●costuri individuale (directe), costuri comune de productie (indirecte), costuri generale de administratie si costuri de desfacere.

b) calculatia costurilor pe locuri de costuri stabileste exact sursa costurilor pentru a controla eficienta economica .

c) calculatia costurilor pe purtatori de costuri consta in delimitarea si repartizarea costurilor pe fiecare produs, lucrare sau serviciu dupa cum urmeaza:

●costuri directe;

●costuri comune sau indirecte;

d) calculatia rezultatelor pe o durata scurta sau calculatia temporara a rezultatelor are ca obiect determinarea rezultatelor analitice pe perioade scurte, de regula lunar.

Calculatia costurilor pentru controlling si elaborarea decizilor este o antecalculatie sau postcalculatie bazata pe costuri complete sau partiale, efectuata pentru controlul eficientei economice, pe baza costurilor etalon, pentru politica de preturi a intreprinderii, pentru elaborarea strategiilor si deciziilor alternative de afaceri si pentru evaluarea rezultatelor segmentelor de activitate.

4. Obiectivul, functiile si rolul calculatiei costurilor

4.1. Obiectivul calculatiei costurilor

Precizarea obiectivul calculatiei costurilor in calitatea sa de disciplina autonoma prezinta o importanta deosebita atat pe plan teoretic, cat si pe plan aplicativ. Din punct de vedere teoretic, aceasta echivaleaza cu determinarea profitului sau crearea premiselor pentru stabilirea locului pe care il ocopa in sistemul de ansamblu al disciplinelor stiintifice; sub aspect aplicativ, stabilirea obiectivului calculatiei coincide cu precizarea limitelor sale de actiune in practica vietii economice.

Privind in general, obiectul unei discipline este format dintr-un anumit grup de fenomene sau o categorie de fapte, pe care disciplina respectiva le studieaza si le interpreteaza dintr-un anumit punct de vedere care-i este strict specific, relevand raporturile de intedependenta si de cauzalitatea dintre ele intr-un cadru de notiuni propri.

Obiectivul calculatiei il constituie cele doua coordonate care definesc costul si anume: cheltuieli de productie si de desfacere exprimate in bani si productia care le-a ocazionat determinata organizatoric si cantitativ.

Astfel, in cadrul cheltuielilor de productie si de desfacere, calculatia cuprinde in sfera sa de cercetare urmatoarele aspecte principale:

-modul de formare a cheltuielilor de productie si de desfacere ale intreprinderii stabilind criterii de delimitare a lor in raport cu alte consumuri care intervin in unitatile productive;

-gruparea si comportamentul cheltuielilor in raport cu factorii care le genereaza si cu caracterul lor;

-metodele de calculare a costurilor;

-precizarea scopului si limitele calculatiei costurilor la nivelul micro si de ramura.

In privinta celei de-a doua coordonate in raport cu care este definit costul unitar, calculatia studieaza prodictia dintr-un anumit punct de vedere si anume:

-in calitate de activitate sau proces care se desfasoara intr-un anumit cadru tehnico-organizatoric servind pentru delimitarea cheltuielilor pe sectoare;

-in calitate de rezultat material concret al consumarii productive a elementelor fundamentale ale procesului de munca, sau cu alte cuvinte, ca produse, lucrarii si servicii care constituie purtatori de cheltuieli.

In legatura cu sectoarele de costuri, calculatia studiaza in principal:

-principiile de constituire si de delimitare a sectoarelor de costuri in calitate de categorii specifice;

-particularitatile sectoarelor si centrelor de costuri in raport cu factorii care determina numarul, nimenclatura si dimensiunile lor;

-raportul dialectic dintre sectoare, centre si costuri.

In ce priveste purtatorii de costuri, disciplina calculatiei abordeaza:

-structura sau componenta acestor purtator la nivelul micro si macroeconomic;

-caracteristicile purtatorilor de costuri in raport cu natura lor.

Prin obiectul sau, calculatia costurilor se circumscrie deci ca sfera de aplicabilitate la nivelul intreprinderilor productive si a celor prestatoare de servicii.

4.2. Functiile si rolul calculatiei

In acceptiunea actuala calculatia costurilor insemneaza pe de-o parte disciplina stiintifica, avand drept obiect studiul costurilor de producti si al metodelor de determinare a acestora, forma sintetica de exprimare a cheltuielilor de productie in raport cu purtatorii lor, iar pe de alta parte tehnica de determinare a costurilor adaptata cerintelor conducerii activitatii productive.

In dubla sa calitate ea are desigur functii diferite.

Astfel disciplina calculatiei are in primul rand functia de a crea o teorie a costurilor si de a elucida problematica de calculatiea lor, inclusiv a tehnicilor de procnoza in raport cu imperativele conducerii.

Daca disciplina calculatiei costurilor isi indeplineste rolul sau de stiinta, tehnica determinarii acestora are de asemenea functiile sale.

Prima si cea mai importanta dintre ele este functia previzionala a calculatiei. Aceasta functie consta in prestabilirea nivelului si structurii costurilor pentru fiecare produs in parte, precum si pentru intreaga productie programata pentru a se fabrica de catre intreprindere.

Tehnologia folosita pentru exprimarea marimilor prestabilite in materie de costuri este diferita: cheltuielile de productie si respectiv costurile planificate, costuri standard, costuri normate s.a. important este ca aceste masuri sa fie stabilete in mod stiintific, luand in considerare, daca este posibil, toti facorii care determina nivelul lor.

Functia de inregistrare analitica curenta a cheltuielilor de productie pe purtatori si pe perioade de gestiune si de calcul a indicatorilor ceruti de metodele de calculatie folosite la un moment dat.

Aceasta functie presupune in primul rand determinarea cheltuielilor de productie pe purtatori si pe sectoare cheltuieli in baza documentelor justificative. In raport cu cheltuielile colectate urmeaza apoi determinarea indicatorilor efectivi ceruti de metoda de calculatie utilitata in scopul de a vedea in ce masura au fost indeplinite sarcinile de plan.

Functia de control si analiza comparativa a nivelului si structurii cheltuielilor de productie si implicit a costurilor calculate pe baza lor.

Infaptuirea acestei functii este legata de indeplinirea celorlalte doua si serveste la optimizarea deciziilor in procesul conducerii laturii valorice a productiei, cu cunditia de a exercita atat controlul cat si analiza in mod operativ, pe parcursul desfasurarii fabricatiei.

Aceste functii confera calculatiei calitatea de instrument principal in actiunea de prospectare, identificare si mobilizare a rezervelor interne care rezida in modul de folosire a factorilor procesului de munca, in modul cum se gospodaresc intreprinderile in general. Calculatia in calitate de tehnica trebuie sa aiba asadar fata de costurile de productie o afinitate si o atitudine permanent activa. Aceasta implica "perfectionarea" planificarii evidentei si calculatiei costurilor in primul rand la nivel microeconomic. In fiecare intreprindere, sectie si atelier de productie trebuie sa existe planuri de cheltuieli care trebuie sa fie urmarite si indeplinite in modul cel mai riguros.

4.3. Rolul calculatiei costurilor

Actiunea de determinare a costurilor de productie are un rol deosebit datorita functiilor pe care le indeplineste acest indicator economic in intreprinderi, centralele industriale si alte unitati similare pentru optimizarea deciziilor.

Costul are un rol deosebit pentru organizarea si orientarea productiei.

A calcula costurile de productie inseamna a determina cu ajutorul unor procedee adecvate cheltuieli care se fac la nivelul intreprinderii in scopul fabricarii si desfacerii unei unitati de produs si respectiv a intregii productii.

Avand rolul de a furniza informatii asupra laturii valorice a procesului de productie, calculatia costurilor creaza premisa cunoasterii unei parti din cheltuielile sociale de munca trecuta si munca actuala efectuate la nivelul fiecarei intreprinderi pentru obtinerea si desfacerea productiei.

Nivelul costurilor de productie determinate prin calcul constituie un criteriu economic de baza care conditioneaza perfectionarea neintrerupta a proceselor tehnologice, introducerea rationalizarilor, inovatilor si inventilor.

Calculand costul se creaza posibilitatea separarii in cadrul procesului de vanzare a acelei parti din valoarea productiei marfa, care compenseaza consumul normat de mijloace de productie, precum si cheltuielile cu munca actuala pe de-o parte si elementele plus produsului (beneficiu intreprinderii producatoare si impozitul pe circulatia marfurilor) pe de alta parte.

Costul constituie un instrument, care conditioneaza infaptuirea conducerii intreprinderii, atat pe ansamblu, cat si pe fiecare sectie de atelier in parte, pe baza principiilor autogestiunii.

Organizand calculatia costurilor la nivelul intreprinderii, dar mai ales pe fiecare produs in parte fabricat, se creaza posibilitatea urmaririi acestuia in dinamica, precum si a compararii lui cu costul aceluiasi produs sau al unor produse similare produse de alte unitati, in scopul de a desprinde din aceasta comparatie gradul de organizare a productiei, nivelul de inzestrare tehnica, gradul de utilizare a fondului de timp, gradul de calificare a fortei de munca, modul de gospodarire a intreprinderii.

Prin organizarea calculatiei anticipate a costurilor se creaza un instrument de prim ordin pentru planificarea financira din intreprindere. Determinand anticipat costul productiei productiei globale si marfa pe calea planificarii cheltuielilor de productia si de desfacere ale intreprinderii se asigira posibilitatea stabilirii unor indicatori cu caracter financiar cum ar fi: beneficiu, rata rentabilitatii s.a.

Pentru a indeplini un asemenea rol in cadrul intreprinderii, calculatia nu trebuie privita ca un scop in sine, ci ca un instrument de legatura sistematica intre latura tehnica si latura valorica a activitatii productive, ca un mijloc de cunoastere si conducere a ei.

Prin calcularea costurilor se mai rezolva de asemenea o serie de probleme importante la nivelul de ramura, precumsi la nivelul economiei nationale in ansamblul sau.

Prin intermediul calculatiei costurilor se infaptuieste asadar controlul social asupra utilizarii tot mai rationale a resurselor materiale, de munca si financiare de care dispune economie tarii.

Costurile de productie determinate prin calcul in etapa efectuarii studiilor tehnico-economice servesc pentru orientarea cadrelor conducatoare din economie asupra eficientei si rentabilitatii noilor intreprinderi si respectiv subramuri de activitate productiva care se creaza.

Costul mediu pe ramura calculat ca o medie a costurilor individuale privind productia diferitelor intreprinderi componente constituie singura baza obiectiva de la care se poate pleca in stabilirea preturilor la toate marfurile indiferent ca sunt mijloace de productie, sau bunuri de larg consum. In aceste conditii calculatia stiintifica a costului unitar creaza si premizele unei distributii normale a rentabilitatii pe produse.

Calculatia costurilor este necesara si pentru determinarea eficientei exportului si importului diferitelor marfuri privit prin prisma cheltuielilor pe care le comporta fabricatia lor.

In sfarsit, pe un plan mai general, se poate afirma chiar, ca prin calculatia costurilor si mai ales a reducerii acestuia se cuantifica in mod concret economisirea muncii, se creaza posibilitatea determinarii cu exactitate a proprietatilor industrializarii si a dezvoltarii economiei in ansamblul sau

5. Procedee generale utilizate in calculatia costurilor

5.1. Procedee de calculatie si delimitare a cheltuielilor pe purtatori de costuri si pe sectoare (zone) de cheltuieli

5.1.1. Procedeul ponderii cantitatii cu preturile

In antecalculatie - se au in vedere normele de consum specifice si preturile previzionate.

In postcalculatie - cantitatile efectiv consumate conform documentelor, evaluarea facandu-se la nivelul efectiv al preturilor.

Similar se procedeaza si cu salariile muncitorilor direct productivi- se ia in calcul timpul de munca normat (sau cel efectiv) si tariful de retribuire pe unitate de timp. Alta solutie: ponderea tarifului pe produs sau lucrare cu cantitati de produse.

Cheltuielile administrativ - gospodaresti se determina in functie de suprafetele desfasurate, suprafetele de intretinut si numarul personalului administrativ.

5.1.2. Procedeul cotelor procentuale

Acest procedeu este aplicat asupra unor valori absolute. In acest mod se calculeaza la nivelul sectorului de cheltuieli: amortizareaimobilizarilor, valoarea echipamentului ce lucru, CAS, somaj.

5.1.3. Procedeul statistico - matematic

Acest procedeu este folosit numai in antecalculatie, pentru a stabili unele cheltuieli, in alt mod nu se pot calcula. Se iau in calcul sumele (cheltuielile ) efective din anul precedent.

5.1.4. Procedeul defalcarii

Procedeul defalcarii de cote in raport cu numarul perioadelor de gestiune presupune repartizarea valorii anumitor consumatori raportand suma cheltuielilor cu numarul perioadelor de gestiune care trebuie sa le suporte.

In functie de forma concreta a diferitelor consumuri productive, se calculeaza si apoi se grupeaza cheltuielile in cazul purtatorilor de costuri pe articole de calculatie, iar in cazul sctoarelor de cheltuieli pe pozitiile nomenclaturii adoptate pentru cheltuieli indirecte.

5.1.5. Procedeul evaluarii livrarilor sau prestatiilor reciproce la un cost prestabilit sau ipotetic 

Continutul acestui procedeu il constituie calcularea costului pentru toate produsele, lucrarile sau serviciile interdependente, cu luare in calcul si a costului  celorlalte produse, lucrari sau servicii, primite in cadrul deservirilor sau livrarilor reciproce, evaluate la un cost prestabilit sau ipotetic.

Preturile prestabilite pot fi: planificate, normative, efective din peroadele precedente.

Acest procedeu se recomanda a fi utilizat, in special in antecalculatie.

5.1.6. Procedeul reiterarii

Acest procedeu consta in efectuarea unor preluari repetate si succesive, de catre sectiile primitoare, a unor cote - parti din cheltuielile sectiilor furnizoare de produse sau prestatii reciproce, cote care sunt proportionle cu volumul productiei preluate de la aceste sectii. Aceste preluari se repeta pana cand influientele reciproce devin atit de mici incit pot fi neglijate.

Principiul de baza al procesului reiterarii il constituie faptul ca evaluarea cantitatilor de productie livrata de catre o sectie celorlalte sectii, adica costul acestor cantitati de productie reprezinta aceeasi proportie fata de totalul cheltuielilor de productie pe cre-l reprezinta si cantitatile respective de productie fata de totalul productiei sectiei furnizoare.

Procedeul prezinta urmatoarele etape de lucru:

- calcularea coeficientilor de reiterare ale productiei interdependente livrate fiecarei sectii beneficiare, in totalul productiei sectiei furnizoare;

- efectuarea calculelor iterative prin cre se determina cotele parti din cheltuielile cedate de sectiile furnizoare, respectiv, primite de sectiile beneficiare prin ponderea cheltulilor initiale ale fiecarei sectii;

- determinarea costurilor efective unitare si decontarea productiei sectiilor interdependente destinate altor sectoare;

- decontarea productiei de fabricatie interdependenta furnizata sectiilor care nu intra in relatii de interdependenta.

5.1.7. Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte

5.1.7.1 Procedeul suplimentarii

Acest procedeu presupune :

- alegerea unui criteriu (baza) de repartizare, un element comun tuturor produselor asupra caruia trebuie repartizate cheltulielile indirecte;

- calculul coeficientului de suplimentare,( suplimentarea cheltuielilor indirecte se poate aplica in patru variante, conform gradului de detalierea operatiei:

- suplimentarea prin coeficient unic;

- suplimentarea prin coeficienti diferentiati;

- suplimentarea prin coeficienti selectivi;

- suplimentatrea prin cifre relative de structura

5.1.8. Determinarea pretului de cost pe unitate de produs

Costul unitar se determina prin raportarea cheltuielilor de productie si de desfacere la cantitatea de produs, lucrari si servicii executate.

Pentu calculul pretului de cost pe unitate de produs se pot utiliza, in functie de specificul si structura productiei diferite procedee, cum ar fi:

- procedeul diviziunii simple;

- procedeul valorii ramase;

- procedeul coeficientului de echivalenta;

- procedeul G.P.;

- procedeul cantitativ sau procedeul pretuluide cost mediu al produselor simultane;

5.1.9. Procedeul diviziunii simple

Acest procedeu se aplica in mod independent sau in diferite combinatii cu celelalte procedee de calculatie a costului unitar, corespunzator procesului de productie.

Costul unitar reprezinta raportarea totaluli cheltuielilor de productie si desfacere de la toate articolele de calculatie la cantitatea de productie fabricat,a, respectiv vanduta.

5.1.10. Procedeul valorii ramase ( procedeul restului)

Faptul ca in cadrul aceluiasi proces de productie prin prelucrarea acelorasi materii prime si materiale se obtin mai multe feluri de produse, face imposibila delimitarea cheltuielilor de productie pentru fiecare din produsele fabricate. Din acest motiv nu este posibila calcularea directa a pretului de cost pe unitate de produs.

Pentru repartizarea pe produse a cheltulielilor de productie efectuate in cadrul intregului proces de fabricatie, se folosesc diferite procedee bazate pe criterii conventionale.Aceste procedee difera, dupa cum din productie se obtin :

- un produ principal si unul sau mai multe produse secundare;

- mai multe produse principale si unul sau mai multe produse secundare.

5.1.11. Procedeul coeficientilor de echivalenta

In societatile cu productie cuplata care fabrica mai multe produse principale, fara produse secundare, pretul de cost al fiecarui produs principal se determina cu ajutorul coeficientilor de echivalenta. Daca din procesul de productie rezulta si produse secundare, atunci di toalul cheltulielilor de productie se scade valoarea produselor secundare, inainte de aplicarea acestui procedeu.

Se apeleaza la combinarea procedeului valorii ramase cu procedeul coeficientilor de ehivalenta.

Procedeul coeficientilor de echivalenta se poate aplica in mai multe variante:

- varianta coeficientilor de echivalenta simpli;

- varianta coeficientilor de echivalenta complexi;

- varianta coeficientilor de echivalenta agregati.

5.1.12. Procedeul G.P.

Inginerul francez Georges Perrin (1943) - procedeul se bazeaza pe o unitate de masura conventionala menita sa exprime 'efortul de productie ' - numita G.P.

Aceasta unitate de masura conventionala este un indice de echivalenta, cu ajutorul caruia se aduce la un nulitor comun intreaga productie.

In cadrul acestui procedeu, raportul dintre diferite categorii de cheltuieli de prelucrare se exprima cu ajutorul unor indici de echivalenta denumiti G.P.

La calcularea acestor G.P- uri se utilizeaza de obcei costurile de productie normativ, standard si mai ra costurile efective.

Elaborarea calculatiei costurilor dupa procedeul G.P trebuie sa se bazeze pe cunoasterea temeinica a caracteristicilor procesului tehnologic, a documentatiei tehnice, a volumului si structurii cheltuielilor de productie.

6. Trasaturi generale privind metodele de calculatie a costurilor

Intre metodele de calculatie exista deosebiri generate de factori obiectivi, cum sunt: purtatorii in raport cu care se determina costurile, sfare de cuprindere a cheltuielilor in costul produsului, scopul urmarit etc. Alaturi de aceste deosebiri exista insa si asemanari si trasaturi comune.

Principalele trasaturi comune privind metodele de calculatie sunt urmatoarele:

-fiecare metoda este caracterizata prin etape succesive de desfasurare a lucrarilor;

-in cadrul fiecarei etape se folosesc o serie de procedee concrete de lucru.

Fiecare dintre trasaturile comune mentionate prezinta elemente caracteristice concrete.

7. Etapele de desfasurare a lucrarilor de calculatie a costurilor

Determinarea costului unitar potrivit unei metode oarecare constituie un proces ce se desfasoara pe etape succesive care sunt in acelasi timp si trepte de cunoastere. Numarul si ordinea de succesiune a acestor etape depinde in principal de sfera de cuprindere si de obiectivele urmarite prin metoda de calculatie utilizata.

Astfel, in cazul metodelor de tip absurbant etapele care trebuie parcurse obligatoriu in desfacerea lucrarilor de calculatie sunt urmatoarele:

-determinarea si delimitarea cheltuielilor pe purtatori si pe sectoare potrivit posibilitatiilor de identificare a lor;

-repartizarea cheltuielilor delimitate pe sectoare asupra purtatorilor lor finali;

-separarea cheltuielilor in raport cu gradul de finisare a productiei (daca se impune aceasta);

-determinarea costului unitar.

In cazul metodelor partiale propriu-zise (costurile directe) etapele obligatorii privind desfasurarea lucrarilor de calculatie sunt urmatoarele:

-determinarea si delimitarea cheltuielilor pe purtatori si pe sectoare potrivit posibilitatiilor de identificare a lor;

-separarea costurilor imputabile productiei in raport cu gradul de finisare al acesteia (terminata si respectiv neterminata);

-determinarea costului unitar la nivelul costurilor imputabile productiei;

-trecerea cheltuielilor de structura pe seama rezultatelor finale ale intreprinderii;

-calculul indicatorilor implicati de folosirea metodei in cauza.

Asadar, etapele de desfasurare a lucrarilor privind calculatia costurilor se pot grupa in:

-etape comune tuturor metodelor de calculatie

-etape specifice anumitor categorii de metode

-etape specifice fiecarei metode de calculatie

Indiferent de caracterul pe care-l are o etapa de parcurs in calculatia costurilor, depasirea ei presupune fara exceptie rezolvarea problemelor care ii determina continutul cu ajutorul unor procedee.

Sfera de aplicabilitate a acestor procedee este determinata de gradul de generalitate a etapelor (treptelor) care implica folosirea lor.

Tinand seama de acest criteriu putem deosebi: procedee generale si procedee specifice de calculare a costurilor.

Procedee generale sunt considerate acelea care se utilizeaza in cadrul mai multor metode de calculatie.

Procedee specifice sunt acelea care se folosesc numai de catre o singura metoda de calculatie.

Evitarea repetarilor de probleme implica examinarea sistematica si distincta a procedeelor de calculatie cu caracter general in cele ce urmeaza.

Clasificarea cheltuielilor in functie de modul de repartizare in costul produselor, lucrarilor sau serviciilor

Dupa modul de repartizare in costul produselor, lucrarilor sau serviciilor, cheltuielile de productie se clasifica in:

1. cheltuieli directe

2.cheltuieli indirecte

1. In grupa cheltuielilor directe se cuprind acele cheltuieli care se pot repartiza direct in costul unui anumit produs si pentru care exista posibilitatea de a apare ca pozitii distincte in structura acestuia. Ele se pot identifica (sau atribui) de regula chiar din momentul efectuarii lor pe produsele, semifabricatele sau lucrarile care le-au ocazionat.

Tinand seama ca cheltuielile directe se pot atribui nemijlocit diferitelor produse care le-au ocazionat, ele se mai numesc si cheltuieli individuale sau specifice.

Exemplu: consumul de materii prime si materiale, apa aburi si alte utilitati tehnologice directe, etc. Ele au deci o destinatie bine precizata.

2. Cheltuielile indirecte cuprind acele cheltuieli care nu se pot identifica si repartiza direct pe fiecare produs in parte. De obicei aceste cheltuieli nu sunt legate direct de fabricarea unui anumit produs, ci privesc intreaga productie a unei sectii sau chiar a intreprinderii din care cauza ele se mai numesc si cheltuieli comune. Tinand seama de locurile si natura activitatilor care le-au ocazionat, cheltuielile indirecte de productie pot fi grupate in urmatoarele categorii:

-cheltuieli cu intretinerea si functionarea utilajului,

-cheltuieli generale de sectie,

-cheltuieli generale ale intreprinderii.

In afara de cheltuielile care au caracter indirect sau comun fata de purtatorii de cheltuieli, desfasurarea concreta a activitatii productive implica adesea existenta urmatoarelor tipuri de cheltuieli indirecte:

-cheltuieli indirecte (comune) fata de sectoarele de cheltuieli constituite pe seama structurii organizatorice a intreprinderii;

-cheltuieli indirecte fata de genurile de activitati desfasurate intr-o perioada de gestiune data (proiectare,investitii de productie).

Astfel, prin calculele de determinare sau prin documentatia primita din afara, unele costuri, cum ar fi amortizarea cladirilor in care functioneaza mai multe sectii sau ateliere, consumul de energie electrica in scopuri tehnologice, motrice si gospodaresti stabilit pausal pe total sectii sau ateliere, au caracter comun fata de zonele sau sectoarele de cheltuieli constituite in calculatie.

De asemenea, in intreprinderile care desfasoara in paralel cu procesul de fabricatie propriu-zis, atat activitate de proiectare, cat si activitate de constructii - montaj, cheltuielile generale ale intreprinderii si uneori si cele generale de sectie privesc toate activitatile promovate de catre unitate.

Cunoasterea clasificarii cheltuielilor in directe si indirecte creaza premiza delimitarii si repartizarii lor pe sectoare, pe genuri de activitati si pe purtatori; de asemenea, aceasta clasificare sta la baza determinarii costului unitar al productiei.

9. Metoda tarif-ora-masina

Rezultat al reflectarii directe a fenomenelor de mecanizare si automatizare a proceselor de productie pe taram economico-administrativ, metoda tarif-ora-masina (T.H.M.) a fost tratata detaliat in anul 1962 de catre economistul nord-american Spencer A. Tucker.

Acest procedeu se bazeaza pe ideea ca masina este unitatea economica fundamentala.

Intreaga metodologie care caracterizeaza metoda tarif-ora-masina (T.H.M.) vizeaza stabilirea a doi indicatori sintetici legati de gestiune si anume:

-tariful (sau costul) ora masina (T.H.M.) si

-costul pe unitatea de produs.

10.Calculul tarifului-ora-masin

Prin tarif-ora-masina sau cost-ora-masina se intelege suma cheltuielilor efectuate de intreprindere pentru a face sa functioneze o masina, un utilaj sau un centru de productie timp de o ora, facand abstractie de costul materiilor si materialelor directe.

Tariful sau costul-ora-masina cuprinde deci: costul manoperei, cheltuielile generale (comune) de fabricatie precum si cheltuielile generale de administratie si vanzare (desfacere). Aceste costuri sunt denumite generic costuri de transformare.

11. Stabilirea centrelor de productie

In aceasta etapa masinile si utilajele precum si locurile de munca manuale, nedotate cu masini, pe care le implica procesul tehnologic, se grupeaza pe centre de productie, numite si centre de activitate.

Unui centru de productie i se pot afecta:

-una sau mai multe masini ori utilaje care executa aceeasi operatie sau un grup de operatii tehnologice, in mod concomitent, sau succesiv;

-o banda de fabricatie sau o linie tehnologica de unde se obtine o piesa, un subansamblu, un semifabricat, etc.;

-unul sau mai multe locuri de munca manuale unde se executa aceeasi operatie sau un grup de operatii tehnologice, productive.

Gruparea masinilor considerate entitati tehnico-economice fundamentale pe centre de activitate nu trebuie inteleasa ca o restructurare tehnica a intreprinderii prin mutarea utilajelor din locurile impuse de fluxul tehnologic si aducerea lor in acelasi atelier sau spatiu geografic, ci ca o divizare si structurare a procesului de fabricatie, servind scopurilor calculatiei si gestiunii.

In scopul gruparii masinilor care executa aceeasi operatie sau acelasi grup de operatii tehnnologice in centre de productie, se au in vedere o serie de criterii dintre care:

-capacitatea masinilor (randamentul lor);

-caracteristicile dimensionale (lungime, suprafata ocupata);

-numarul personalului de deservire;

-puterea instalata a motoarelor care le actioneaza;

-tipul masinilor si varsta lor;

-valoarea masinilor;

-numarul de schimburi in care sunt utilizate;

-numarul de ore lucrate anual la masina (ore productie), etc.

De regula, la constituirea centrelor, criteriile mentionate se iau in considerare cumulativ, avandu-se in vedere faptul ca masinile care alcatuiesc un centru de productie trebuie sa aiba parametrii apropiati, daca nu identici.

La gruparea masinilor pe centre nu prezinta prea mare importanta locul amplasarii lor in sectie. Constituirea centrelor de productie are loc exclusiv pe seama utilajului, respectiv a operatiilor care fac parte integranta din procesul tehnologic privind fabricatia productiei ce formeaza obiectul activitatii intreprinderii.

Costurile ocazionate de activitatile de acest gen se trec in bugetul operational si apoi se repartizeaza asupra centrelor de productie care beneficiaza de respectivele produse, servicii si lucrari.

Denumirea sau nomenclatura centrelor de productie se stabileste adoptand fie denumirea operatiei sau grupului de operatii executate, fie denumirea masinilor pe baza carora sunt constituite ele. Ca atare, aceasta nomenclatura este diferita de la o intreprindere la alta, in functie de tehnologia de fabricatie. Numarul centrelor de productie constituie intr-o intreprindere este determinat in principal de: nomenclatura produselor fabricate, complexitatea procesului tehnologic, dotarea tehnica a intreprinderii, posibilitatile de masurare a productiei, posibilitatile de identificare a costurilor de functionare a centrelor, de mijloacele tehnice folosite in programarea si urmarirea costurilor de productie.

Centrele de productie stabilite se inscriu in formularul intitulat:'Nomenclatorul centrelor de productie', impreuna cu o serie de indicatori caracteristici cum ar fi: numarul de masini pe centru, puterea instalata a motoarelor care actioneaza masinile, suprafata ocupata in sectie sau atelier, valoarea masinilor, ore de activitate anuale sau productia anuala programata, exprimata in ore, etc.

Dintre toti acesti indicatori, productia programata exprimata in ore pe centru ocupa o pozitie deosebita dat fiind faptul ca ea formeaza baza de raportare a cheltuielilor de prelucrare pentru stabilirea tarifului-ora-masina. Prin urmare, cu cat numarul anual de ore de activitate productiva pe centru va fi stabilit mai exact, cu atat tariful-ora-masina va fi mai apropiat de realitate.

Orele de productie anuala pe centru inglobeaza atat timpul de pregatire a lucrului (demarare a masinilor) cat si timpul de functionare productiva a masinilor din centru.

In scopul determinarii acestui indicator se recurge fie la datele de arhiva privind orele lucrate la masini in anul precedent, fie la estimari ale organelor competente ale intreprinderii.

Astfel, nomenclatorul centrelor de productie care reflecta componentele productive ale intreprinderii, cuprinde si toate datele (criteriile) in raport cu care se repartizeaza cheltuielile de prelucrare indirecte pe centre de activitate.

Repartizarea cheltuielilor pe centre de productie

Aceasta etapa are drept scop determinarea cotei parti ce revine fiecarui centru de activitate din cheltuielile cuprinse in bugetul operational, in raport cu caracteristicile specifice ale acestora.

Procedeul folosit pentru aceasta este cel al suplimentarii in varianta coeficientilor diferentiati pe grupe si categorii de cheltuieli.

Criteriile utilizate pentru repartizarea diferitelor grupe create in cazul cheltuielilor comune de fabricatie sunt foarte diferite si se aleg luand in considerare in primul rand legatura lor cauzala cu cheltuielile de repartizat. Astfel, cheltuielile cu spatiul productiv al sectiilor se repartizeaza proportional cu suprafata neta a centrelor de productie, cheltuielile cu energia electrica folosita in scopuri motrice se repartizeaza proportional cu puterea instalata a masinilor din centre ponderata cu prele de functionare; cheltuielile de energie electrica folosita pentru iluminat se repartizeaza tinand seama de numarul locurilor de lampa afectate centrelor, puterea instalata (in wati) si regimul de iluminat (ore de functionare a lampilor); costul energiei termice cu caracter tehnologic se repartizeaza proportional cu suprafata utilajelor incalzite (aceasta bineinteles daca lipsesc aparatele de masura); cheltuielile cu masinile si utilajele (amortizarea, intretinerea, reparatiile, asigurarea, etc.) se repartizeaza in functie de valoarea acestora; salariile indirecte se repartizeaza in functie de salariile directe ale centrelor; cheltuielile privind asigurarile sociale se repartizeaza in raport cu salariile determinate pe centre, etc.

Cheltuielile de administratie si cheltuielile de desfacere (numite si cheltuieli in afara productiei, in metodologia THM), desi au caracter complex, se repartizeaza pe centre in raport cu costurile de prelucrare propriu-zise ale centrelor (manopera plus cheltuieli comune de fabricatie).

In scopul repartizarii cheltuielilor pe centre de productie se pot folosi si alte baze. Astfel, cheltuielile ocazionate de spatiul productiv al sectiilor pot fi repartizate si proportional cu suprafata bruta a centrelor sau cu numarul standard de lucratori; costul energiei electrice utilizate in scopuri motrice poate fi repartizat si proportional cu puterea instalata in kw (exclusiv), sau cu cantitatea productiei fabricate, viteza masinilor (in ture/minut), etc.; salariile indirectepot fi repartizate si in functie de numarul orelor de activitate productiva a centrelor sau cu efectivul standard al lucratorilor; cheltuielile de administratie si cele de desfacere pot fi repartizate si in raport cu totalul costurilor de productie, ori al costurilor de fabricatie indirecte, sau cu cantitatea productiei vandute, etc.

Metoda tarif-ora-masina presupune un sistem adecvat de urmarire a costurilor de productie si respectiv de comparare a indicatorilor efectivi cu cei programati.

Costurile de productie cat si cele in afara productiei se pot urmari folosind mijloacele contabilitatii in partida dubla.

Astfel, consumul de materii prime si materiale directe se urmareste cu ajutorul analiticelor deschise pe produs in cadrul contului 'Productie'; la baza inregistrarilor in conturi stau documentele primare si situatiile de repartizare alcatuite manual sau cu ajutorul computerelor.

Retributia lucratorilor direct productivi se reflecta sintetic in contul 'Productie'; inregistrarea se face pe baza statelor de plata intocmite pe centre de productie. Totalul brut inscris in statul de retribuire al fiecarui centru se poate prelua direct in tabloul rezumativ cu ocazia calcularii THM-ului efectiv.

Cheltuielile indirecte de fabricatie se urmaresc distinct atat pe total cat si analitic folosind structura lor pe pozitii din bugetul operational.

Se urmaresc de asemenea cu ajutorul unor conturi distincte cheltuielile de administratie si cele de desfacere; desfasurarea lor analitica trebuie sa concorde de asemenea cu structura bugetelor operationale ajutatoare.

O atentie deosebita se acorda urmaririi operative cu ajutorul unor registre, a numarului de ore lucrate de masinile din centre cu defalcare pe produsele fabricate.

Calculul indicatorilor efectivi incepe cu repartizarea cheltuielilor indirecte pe centre de productie. Metodologia si formularele utilizate pentru post-calculul tarifului-ora-masina pe fiecare centru de productie si a costurilor efective pe produs nu se deosebesc cu nimic de cele privind antecalculul acestor indicatori.

Avantajele si limitele metodei THM

In munca de administrare si conducere a proceselor de productie , metoda tarif- ora-masina prezinta o serie de avantaje vizand atat imbunatatirea activitatii de productie cat si perfectionarea calculului costurilor de productie unitare, intre care:

- creaza diviziuni structurale specifice denumite centre de productie care exprima potentialul tehnic-productiv al intreprinderii si permite introducerea calculului economic pe centre de responsabilitate;

- pentru centrele de productie constituite, ea implica metodologic corelarea orelor anuale disponibile cu productia programata vizand mai buna utilizare a capacitatilor de productie, folosirea rationala a fortei de munca, reducerea personalului auxiliar, diminuarea intreruperilor in productie;

- presupune revederea normelor de deservire a utilajelor cu ocazia introducerii ei si respectiv recalcularea indicatorilor corespunzatori in ipoteza introducerii unor noi masini;

- asigura repartizarea mai judicioasa a cheltuielilor indirecte si in primul rand a celor comune de fabricatie pe centre de productie prin utilizarea unor baze alese dupa principiul cauzalitatii; ea ridica deci procedeul suplimentarii pe o treapta superioara;

- implica repartizarea cheltuielilor de manopera si a celorlalte cheltuieli de prelucrare pe produse in raport cu un criteriu mai echitabil care este timpul de prelucrare, permitand in consecinta determinarea mai exacta a costului unitar, a prtului de vinzare si a gradului de participare al fiecarui produs la masa beneficiarului;

- atrage personalul tehnic si ingineresc din sectii la reducerea costurilor de productie, cresterea eficientei utilajelor si indeplinirea programului de productie.

Metoda tarif-ora-masina prezinta si anumite deficiente.

Astfel, aceasta metoda are caracter limitat, putand fi aplicata de fapt numai in intreprinderile unde se folosesc utilaje de tipul masinilor unelte, ori echipamente combinate. Metoda THM pune un accent deosebit pe costurile de prelucrare lasand pe un plan secundar costul materiilor prime, al semifabricatelor si materialelor directe care in industria prelucratoare nu sunt un factor de neglijat.

Desi tariful-ora-masina este conceput spre a acoperi toate cheltuielile de prelucrare si comercializare ale intreprinderii, se ivesc practic destule cazuri cand unele cheltuieli trebuie lasate in afara tarifului spre a fi trecute exclusiv numai pe seama acelor produse care le-au ocazionat.

Este de asemenea discutabil in ce masura cheltuielile de vanzare trebuie repartizate pe centre de activitate si apoi trecute prin intermediul THM in costul produselor, stiut fiind ca ele nu au prea multe afinitati cu timpul de prelucrare pe masini, ci sunt influentate de cu totul alti factori (volumul produselor, tarifele de transport, etc.).

In sfarsit, daca la aplicarea metodei THM nu se tine seama de structura de productie a intreprinderii, se pot ivi destule costuri indirecte care, desi privesc numai anumite produse, ele sunt repartizate prin intermediul THM asupra intregii productii fabricate.

Nu trebuie pierdut din vedere nici faptul ca metoda este foarte laborioasa in cazul cand tehnologia de fabricatie comporta multe operatii iar intreprinderea fabrica un nomenclator larg de produse.

De aceea, metoda THM este recomandabila mai ales pentru intreprinderile in care cheltuielile de prelucrare au o pondere mare in structura costurilor, iar calculele se executa cu ajutorul computerelor.

14. Calculul economic al costului unui produs tratat

Calculul costului unitar pe produs cu ajutorul metodei tarif-ora-masina

Se calculeaza costul unui kg de otel de imbunatatire supus tratamentului termic de calire si revenire, prin metoda THM ( tarif -ora -masina).

Caracteristici generale

-dimensiunile sarjei: 1200 x 880 x 650

- capacitate bazin de calire : 6000l (consum de ulei de calire 0,05l/kg piesa tratata);

- greutatea neta a sarjei : 600kg;

Ciclul de tratament termic

incalzire pentru calire la 840sC - 1 h

mentinere pentru egalizare 840sC - 2,5 h

calire 1 h

incalzire pentru revenire 580sC - 1 h

mentinere pentru revenire 580sC - 2,5 h

Stabilirea consumurilor orare

- energia electica : 300 kwh;

- gaz metan : 3 Nm/h;

- apa de racire : 0,5 m/h;

- ulei de racire : 1,1 m/h;

- aer comprimat: 0,6 m/h;

Tarife

- 1kwh : 0,2746 lei;

- 1 m gaz metan : 0,90074 lei;

- 1 m apa : 0,5760 lei;

- 1 m ulei racire : 1,5 lei ;

- 1 m aer comprimat: 0,038 lei

Repartizare salarii personal

- numar salariati : 15 pers.;

- salarii personal de deservire : 19000lei;

- salarii orare lei/ora : 4,5 lei;

- total ore anuale : 5100 h;

- cheltuieli indirecte (lei) : 65000 lei

- cheltuieli indirecte (lei/ h) : 1600 lei/h;

- cheltulieli generale de administratie : 70000lei;

Centrul de calire

Buget operational de cheltuieli THM (tarif - ora - masina)

Energia electrica : 300 x 5100 = 1530000 kwh ;

Ulei pentru racire :1,1 x 5100 = 5610 m;

Gaz metan : 3 x 5100 = 15300 m;

Apa : 0,5 x 5100 = 2550 m;

Aer comprimat: 0,6 x 5100=3060 m.

Capacitate centru calire → 603733:5100 = 118,38

Greutate totala a produselor din cuptor :1=600 kg;

Valoarea prelucrarii pe o sarja : 2,5 x 118,38 = 295,95

Costul prelucrarii pe un kg de produs : 295,95 : 600 = 0,493 lei