PRPOBELE DE AUDIT

UNEORI, CELE MAI IMPORTANTE INFORMATII PROBANTE NU SE GASESC IN EVIDENTELE CONTABILE

ObiectivE DE STUDIU

NATURA ELEMENTELOR PROBANTE

OBIECTIVUL 1.

Deosebirea dintre probele utilizate in audit si cele utilizate de alte profesii.

Probele au fost definite in capitolul 1 ca fiind orice informatii utilizate de auditor in scopul de a determina daca datele supuse auditului sunt prezentate in conformitate cu anumite criterii prestabilite.

Probele cuprind informatii foarte concludente, cum ar fi cele rezultate din invetarierea titlurilor de valoare usor negociabile facuta de auditor, dar si informatii mai putin concludente, cum ar fi raspunsurile date la intrebarile puse angajatilor clientului.

Comparatie intre probele de audit si probele stiintifice si juridice

Utilizarea de probe nu este specifica numai auditorilor.

In cadrul procedurilor judiciare exista reguli foarte clar definite privind probele, reguli aplicate de un judecator in scopul de a-i proteja pe cei nevinovati.

In mod similar, in experientele stiintifice, cercetatorul obtine probe in scopul a trage o concluzie despre o teorie.

Si auditorul colecteaza elemente probante in scopul de trage o concluzie. Auditorii detecteaza alte probe decat oamenii de stiinta si decat oamenii legii si aceste probe sunt folosite de maniera diferita, insa in toate cele trei cazuri probele servesc la deducerea unei concluzii.

DECIZIILE PRIVIND PROBELE DE AUDIT

OBIECTIVUL 2.

Identificarea celor patru tipuri de decizii privind probele de audit necesare pentru definirea unui program de audit.

O decizie majora cu care se confrunta orice auditor este de a determina tipurile si cantitatile adecvate de probe pe care trebuie sa le colecteze pentru a se putea convinge ca toate elementele situatiilor financiare ale unui client sunt adecvat prezentate. Importanta mare a acestui rationament provine din costul prohibitiv al examinarii si evaluarii tuturor elementelor probante disponibile.

Ansamblul deciziilor unui auditor in ceea ce prieste colectarea probelor poate fi descompus in urmatoarele patru categorii :

Ce procedura de audit trebuie sa se utilizeze ?

Ce dimensiune trebuie sa aiba esantionul selectat pentru aplicarea unei anumite proceduri ?

Ce elemente trebuie extrase din populatia supusa analizei ?

Cand sa se desfasoare procedura ?

1. Procedurile de audit

O procedura de audit reprezinta un set de instructiuni detaliate privind colectarea unui tip de probe de audit, care urmeaza a fi obtinute la un anumit moment pe parcursul auditului.

Dimensiunea esantionului

Odata procedura de audit selectata, este posibil sa se varieze dimensiunea esantionului de la un singur element pana la toate elementele care constituie populatie testata.

Dimensiunea esantionului utilizat in orice tip de procedura de audit poate vari de la un audit la altul.

3. Elementele de selectat

Dupa ce s-a determinat dimensiunea esantionului din cadrul procedurii de audit, este necesar sa se decida care elemente vor fi extrase din populatie pentru a fi testate. Auditorul ar putea : (1) alege o anumita saptamana si examina primele 200 de cecuri din saptamana respectiva, (2) alege 200 de cecuri cu cele mai mari sume, (3) alege cecurile de maniera aleatorie sau (4) selecta acele cecuri pe care el le considera ca prezentand cea mai mare probabilitate de a contine erori. Auditorul poate utiliza si o combinatie a acestor patru metode.

4. Programarea in timp

Procedurile de audit pot fi programate oricand, incepand cu stadiile timpurii ale exercitiului contabil si pana la mult timp dupa ce exercitiul contabil a fost inchis. In cazul auditului situatiilor financiare, in mod normal, clientul vrea ca auditul sa fie terminat intre una si trei luni dupa data de inchidere a exercitiului contabil.

Procedurile de audit contin deseori mentiuni privind dimensiunea esantionului, elementele de selectat si programarea in timp.

A se obtine jurnalul de plati din luna octombrie si a se compara numele beneficiarului, suma si data cecurilor achitate cu inregistrarile din jurnalul de plati pentru un esantion aleator de 40 de numere de cecuri.

5. Programul de audit

Programul de audit cuprinde intotdeauna o lista a procedurilor de audit. De obicei, el include si dimensiunile esantioanelor, elementele de selectat si programarea in timp a testarilor. In mod normal, exista cate un program de audit, continand mai multe proceduri de audit, pentru fiecare parte componenta a auditului.

Cei mai multi auditori utilizeaza computerele pentru a simplifica intocmirea programelor de audit.

CONCLUDENTA PROBELOR

OBIECTIVUL 3.

Specificarea caracteristicilor de care depinde concludenta probelor.

Cei doi factori care determina concludenta probelor sunt : temeinicia si suficienta, factori extrasi direct din cel de-al treilea standard referitor la activitatea de teren.

A. Temeinicia probelor se refera la masura in care probele pot fi considerate plauzibile sau demne de incredere. Daca probele sunt considerate foarte temeinice, acest fapt contribuie foarte mult la convingerea auditorului ca situatiile financiare prezinta o imagine fidela. De exemplu, daca un auditor ar face inventarul stocurilor, aceasta va constitui o proba mult mai temeinica decat daca gestionarii intreprinderii i-ar prezenta auditorului propriile lor date referitoare la stocuri. Cei mai multi auditori, inclusiv autorii acestei carti, utilizeaza termenul de fiabilitate a probelor ca un sinonim al notiunii de temeinicie.

Temeinicia probelor se aplica numai procedurilor de audit alese. Temeinicia nu poate fi imbunatatita prin selectarea unui esantion de dimensiuni mai m ari sau prin alegerea unor alte elemente din ansamblul datelor analizate. Ea poate fi ameliorata numai prin selectarea acelor proceduri de audit, in care nivelul calitativ al urmatoarelor sapte caracteristici ale unor probe temeinice este mai inalt.

1. Relevanta. Probele trebuie sa se refere la obiectivul auditului sau sa fie relevante pentru acesta, auditorul efectuand o serie de testari pentru a se convinge de fiabilitatea lor. De exemplu, sa presupunem ca auditorul este preocupat de faptul ca un client de audit nu factureaza corect sai cheltuielile privind transportul marfurilor (obiectivul exhaustivitatii). Daca auditorul va selecta un esantion de copii ale facturilor intocmite clientilor si ar confrunta sumele respective cu documentele justificative ale livrarilor, atunci aceste probe nu ar fi relevante prin prisma obiectivului exhaustivitatii si, prin urmare, nu ar fi considerate ca probe fia bile pentru respectivul obiectiv. O procedura relevanta ar fi sa se porneasca de la un esantion de documente de livrare si sa se confrunte sumele respective cu cele inregistrate in copiile facturilor intocmite clientilor, in scopul de a determina daca toate cheltuielile au fost facturate.

Relevanta poate fi analizata numai prin prisma obiectivelor specifice ale auditului. Probele pot fi relevante pentru un anumit obiectiv de audit, dar nu si pentru un altul.

2. Independenta sursei. Probele obtinute dintr-o sursa din afara entitatii auditate sunt mai fiabile decat cele colectate din interiorul ei.

3. Eficacitatea controlului intern al clientului. Cand mecanismele de control intern ale unui client sunt eficace, probele colectate sunt considerate mai fiabile decat daca aceste mecanisme ar fi nesatisfacatoare.

4. Informarea directa a auditorului. Probele obtinute de catre auditor in mod direct, prin examinare fizica, observare, calcul si inspectare sunt mult mai temeinice decat informatiile obtinute pe cai indirecte.

. Calificarea persoanelor care furnizeaza informatiile. Chiar daca sursa de informatii este independenta, probele nu vor fi fiabile decat daca persoana care furnizeaza aceste informatii va fi calificata sa faca acest lucru.

Gradul de obiectivitate. Probele obiective sunt mult mai fiabile decat cele care necesita o doza considerabila de rationament subiectiv pentru a se determina daca sunt corecte sau nu. Printre exemple de probe obiective se numara : confirmarea creantelor-clienti si a soldurilor bancare, inventarul fizic al titlurilor de valoare si al numerarului, precum si adunarea sumelor dintr-o lista a datoriilor comerciale pentru a se determina daca totalul calculat astfel corespunde soldului contului din cartea mare. Printre exemple de probe subiective se numara : o scrisoare trimisa de avocatul unui client si in care se discuta rezultatul probabil al unor procese in curs intentate clientului, constatarea uzurii morale a stocurilor in cursul inventarierii fizice, precum si chestionarea persoanei responsabile de gestiunea creditelor pe tema probabilitatii incasarii creantelor comerciale neajunse inca la scadenta.

Oportunitatea. Oportunitatea probelor de audit se poate referi fie la momentul in care aceste probe sunt colectate, fie la perioada la care se refera auditul. De obicei, probele referitoare la conturile bilantiere sunt mult mai fiabile atunci cand sunt colectate cat mai aproape posibil de data inchiderii bilantului.

B. SUFICIENTA

Cantitatea probelor obtinute determina caracterul suficient al acestora. Suficienta probelor este determinata in principal de dimensiunea esantionului selectat de auditor. Pentru o anumita procedura de audit, probele obtinute dintr-un esantion de 200 de articole vor fi, ca regula generala, mai suficiente decat cele obtinute pe baza unui esantion de 100 de unitati.

Exista mai multi factori determinanti ai caracterului adecvat al dimensiunii esantioanelor utilizate in audit. Cei mai importanti doi factori sunt : erorile pe care auditorul se asteapta sa le gaseasca si eficacitatea controlului intern al clientului.

De obicei, se considera suficiente esantioanele care contin o selectie de articole cu valori monetare mari, articole cu probabilitate de eroare mare si articole reprezentative pentru ansamblul testat. Spre deosebire de acestea, cei mai multi auditori vor considera, de regula, ca insuficiente esantioanele care contin numai o selectie de articole cu cea mai mare valoare baneasca, cu exceptia cazurilor in care aceste articole reprezinta o portiune semnificativa din valoarea totala a populatiei testate.

Concludenta probelor poate fi evaluata numai dupa o analiza combinata a temeiniciei si suficientei lor, tinandu-e cont si de impactul factorilor care influenteaza aceste doua caracteristici. Un esantion voluminos de probe furnizate de o parte sau persoana independenta nu este concludent decat este relevant pentru obiectivul de audit testat. Un esantion mare, care este relevant, dar nu si obiectiv, va fi de asemenea considerat neconcludent. In mod asemanator, un esantion mic, format din doar unul sau doua elemente probante foarte temeinice, nu va fi suficient de concludent.

Concludenta si cost

In procesul luarii de decizii privind probele dintr-un anumit audit trebuie sa se ia in considerare atat concludenta, cat si costurile implicate. Scopul auditorului este de a obtine o cantitate suficienta de probe temeinice, la cel mai scazut cost total posibil.

TIPURILE DE INFORMATII PROBANTE UTILIZATE IN AUDIT

OBIECTIVUL 4.

Identificarea si aplicarea celor sapte tipuri de informatii probante utilizate lin audit.

Tipurile de probe sunt enumerate mai jos :

Examinare fizica

Confirmare

Documentare

Observare

Chestionarea clientului

Reconstituire

Proceduri analitice

1. Examinarea fizica reprezinta inspectarea sau inventarierea de catre auditor unui ansamblu de active corporale, materiale.

2. Confirmarea - descrie primirea unui raspuns scris sau oral din partea unei terte parti independente, coroborand (confirmand) acuratetea informatiilor care au fost solicitate de auditor. Deoarece confirmarile provin din surse independente de client, ele reprezinta un tip de proba foarte apreciat si deseori utilizat. Totusi obtinerea confirmarilor este relativ costisitoare si poate crea anumite inconveniente celor caror a li se cere sa ofere o confirmare. Datorita fiabilitatii foarte mari a confirmarilor, auditorii cauta, de regula, sa obtina raspunsuri mai curand scrise decat orale.

a) DSA/SA 67 (AU 330) identifica trei tipuri comune de confirmari utilizate de auditori. Primul tip este o confirmare pozitiva prin care se solicita informatii de la destinatarul scrisorii de confirmare. O confirmare pozitiva inseamna ca adresatului i se cere sa dea un raspuns la confirmare in orice circumstante.

b) Cel de-al doilea tip de confirmare este confirmarea pozitiva cu informatiile de confirmat incluse in formularul de solicitare. Acest tip de confirmare este considerat mai putin fiabil decat primul tip, deoarece destinatarul poate semna confirmarea si o poate restitui fara a analiza cu atentie informatiile. Cercetarile arata ca frecventa raspunsurilor la primul tip de confirmare este mai mica, deoarece destinatarul este obligat sa faca un efort mai important pentru a completa formularul.

c) Cel de-al treilea tip este o confirmare negativa. O confirmare negativa inseamna ca destinatarului i se cere sa raspunda numai in cazul in care informatiile sunt incorecte. Confirmarile negative sunt considerate mai putin temeinice decat confirmarile pozitive.

Documentarea reprezinta examinarea de catre auditor a documentelor si evidentelor clientului, in scopul de a justifica informatiile care sunt sau ar trebui incluse in situatiile financiare. Documentele examinate de catre auditor reprezinta evidentele utilizate de client pentru a genera informatiile necesare unei gestionari a activitatii sale de maniera organizata.

Documentele pot fi util clasificate in documente interne si externe. Un document intern este unul care a fost intocmit si utilizat in interiorul organizatiei clientului si este retinut aici, fara a ajunge vreodata pe mana unei parti externe intreprinderii, cum ar fi un cumparator sau un furnizor. Un document extern este unul care s-a aflat s-a aflat in trecut in posesia unei persoane din afara organizatiei clientului, aceasta persoana luand parte la operatiunea documentata, insa in prezent este fie in posesia clientului, fie usor accesibil.

Documentele externe sunt considerate a fi probe mai fiabile decat documentele interne.

Utilizarea de catre auditori a tehnicii documentarii pentru a verifica operatiunile sau sumele inregistrate este deseori numita justificare.

Atat informatiile scrise, cat si cele electronice, cum ar fi registrele cronologice ale operatiunilor de transferuri electronice, sunt valabile si utile.

Observarea reprezinta utilizarea anumitor simturi pentru evaluarea anumitor activitati.

Este necesar ca impresiile initiale sa fie ulterior coroborate de alte tipuri de probe.

Chestionarea (interogarea) reprezinta obtinerea unei informatii scrise sau orale de la client ca raspuns la intrebarile puse de auditor.

Reconstituirea presupune revizuirea unui esantion de calcule si transferuri de informatii facute de client in cursul perioadei supuse auditului. Reconstituirea calculelor se face pentru a testa corectitudinea matematica a operatiunilor clientului.

Procedurile analitice utilizeaza comparatii si indicatori in scopul de a determina daca soldurile conturilor sau alte date par rezonabile. Un exemplu este compararea marjei brute procentuale din anul in curs cu cea din anul precedent. Procedurile analitice sunt utilizate si in scopul de a izola (scoate in evidenta) anumite conturi sau operatiuni care ar trebui investigate m ai detaliat pentru a se decide daca este nevoie de verificari suplimentare.

Costurile pe tipuri de probe

Doua dintre cele mai costisitoare tipuri de probe sunt examinarea fizica si confirmarea. Examinarea fizica este costisitoare deoarece ea necesita in mod normal, ca auditorul sa fie prezent in momentul in care clientul face inventarul activelor, de cele mai multe ori la data inchiderii bilantului. Examinarea fizica a stocurilor poate duce la o situatie in care mai multi auditori sunt obligati sa se deplaseze concomitent in mai multe puncte geografice foarte distantate. Confirmarea este costisitoare deoarece auditorul trebuie sa aplice proceduri foarte riguroase in cursul intocmirii formularului de confirmare, al trimiterii lui, al receptionarii raspunsului si al analizarii abaterilor sau solicitarilor ramase fara raspuns.

Documentarea si procedurile analitice sunt moderat de costisitoare.

Cele mai ieftine trei tipuri de probe sunt observarea, chestionarea clientului si reconstituirea.

Folosirea tipurilor de probe in cadrul celor patru decizii privind probele.

Obiectivul de ansamblu este de a obtine la un cost minim probe concludente privind corecta prezentare a stocurilor, in limitele pragului de semnificatie. Prin urmare, auditorul trebuie sa decida ce procedura de audit sa utilizeze pentru a atinge fiecare din obiectivele de audit referitoare la solduri, ce dimensiune ar trebui sa aiba esantionul din fiecare procedura, ce articole ar trebui extrase din populatia analizata pentru a se constitui esantionul, precum si in ce moment ar trebui sa se efectueze fiecare procedura.

Termenii utilizati in procedurile de audit.

PROCEDURILE ANALITICE

OBIECTIVUL 5.

Prezentarea scopurilor procedurilor analitice si a programarii in timp a fiecarui scop.

Procedurile analitice sunt definite in DSA/SAS 56 (AU 329) ca fiind evaluari ale informatiilor financiare, facute printr-un studiu al relatiilor plauzibile intre date financiare si nefinanciare implicand comparatii intre sumele inregistrate si previziunile facute de auditor. Procedurile analitice utilizeaza comparatii si indicatori in scopul de determina daca soldurile conturilor sau alte date par rezonabile. Definitia din DSA/SAS 56 pune ac centul pe previziunile facute de auditor.

Intelegerea ramurii economice si a activitatii clientului. In general, un auditor considera ca experientele si cunostintele acumulate in anii anteriori in legatura cu un anumit client reprezinta punctul de plecare al planificarii auditului din anul in curs.

Evaluarea capacitatii clientului de a-si mentine continuitatea activitatii. Procedurile analitice sunt utile ca indicatori care semnaleaza ca inteprinderea clientului se confrunta cu dificultati financiare importante. Probabilitatea unui blocaj financiar viitor trebuie analizata de catre auditor in cadrul procedurilor de evaluare a risc urilor de audit, precum si prin prisma modului in care managerii au aplicat ipoteza continuitatii activitatii in cursul intocmirii situatiilor financiare.

Indicatorii prezentei unor posibile erori in situatiile financiare. Diferentele semnificative si neprevazute intre datele neauditate ale anului curent si alte date utilizate in scopuri de comparatie sunt numite de obicei fluctuatii neobisnuite. Prin urmare, daca fluctuatia neobisnuita este de proportii, atunci auditorul trebuie sa determine cauza ei si sa se convinga de faptul ca aceasta cauza este un eveniment economic bine fondat si nu o inexactitate contabila.

Reducerea cantitatii de teste de audit detaliate

Atunci cand un procedeu analitic nu indica fluctuatii neobisnuite, aceasta inseamna ca probabilitatea existentei unei prezentari semnificativ eronate este minima. In acest caz, procedeul analitic constituie o proba concludenta in favoarea prezentarii fidele a soldurilor conturilor respective si se creeaza posibilitatea efectuarii unui numar mai limitat de teste detaliate vizand conturile in cauza.

In general, procedurile analitice nu sunt costisitoare in comparatie cu testele detaliate. Prin urmare, numerosi sunt auditorii care prefera sa inlocuiasca pe cat este posibil testele detaliate cu proceduri analitice.

Masura in care procedurile analitice pot oferi probe concludente si utile depinde de gradul in care aceste proceduri sunt influentate de anumite circumstante.

O serie de proceduri analitice sunt obligatorii in faza de planificare pentru a veni in sprijinul determinarii naturii, intinderii (perimetrului) si esalonarii in timp a lucrarilor ce urmeaza a fi executate.

Deseori, procedurile analitice sunt aplicate pe parcursul fazei de testare a auditului, in combinatie cu alte tehnici de audit.

Procedurile analitice sunt de asemenea obligatorii pe durata fazei de finalizare a auditului.

CINCI TIPURI DE PROCEDURI ANALITICE

OBIECTIVUL 6

Selectarea celor mai adecvate proceduri analitice din cele cinci tipuri fundamentale

Compararea datelor clientului cu datele de ramura

Compararea datelor clientului cu date similare din exercitiile anterioare

Compararea datelor clientului cu rezultatele estimative determinate de auditor

Compararea datelor clientului cu rezultatele estimative, utilizandu-se date fara caracter financiar.

1. Compararea datelor clientului cu datele de ramura

Cele mai importante contributii ale acestor comparatii de ramura constau in faptul ca ele sprijina intelegerea activitatii economice a clientului si sunt buni indicatori ai probabilitatii aparitiei unui blocaj financiar. Indicatorii din publicatiile Robert Morris Associates, de exemplu, sunt in esenta de un tip pe care bancherii si alti responsabili cu functii executive il utilizeaza in evaluarea capacitatii unei companii de a-si rambursa imprumuturile. Aceleasi informatii le sunt utile si auditorilor in evaluarea soliditatii relative a structurii de capital a clientului, a capacitatii de indatorare a acestuia si a probabilitatii instalarii unui blocaj financiar.

Principalul dezavantaj al utilizarii indicatorilor de ramura in audit consta in diferenta dintre natura informatiilor financiare ale clientului si cea a datelor entitatilor economice care participa la compilare totalurilor de ramura. Deoarece informatiile de ramura nu sunt decat medii largi, uneori comparatiile ar putea fi lipsite de sens. Deseori, domeniul de activitate ale clientului nu se incadreaza in normele de ramura. Mai mult decat atat, diferitele companii aplica metode contabile diferite, iar acest fapt afecteaza comparabilitatea datelor. Daca majoritatea companiilor din ramura utilizeaza metoda FIFO ( primul intrat, primul iesit) in evaluarea stocurilor si metoda liniara in amortizarea imobilizarilor, iar clientul auditului aplica metoda LIFO (ultimul intrat, primul iesit) si amortizarea accelerata, atunci o comparatie ar putea fi lipsita de orice substanta. Aceasta nu inseamna ca nu ar trebui sa se faca referinte la valorile medii din ramura. Mai curand, acest fapt ar trebui interpretat ca o subliniere a nevoii de rigoare in interpretarea rezultatelor.

2. Compararea datelor clientului cu date similare din exercitiile anterioare

a) Compararea soldului din exercitiul curent cu cel din exercitiul precedent. Auditorul poate compara cu usurinta soldurile din exercitiul curent cu cele din exercitiul precedent si decide dintr-o faza timpurile a auditului daca un cont ar trebui sa beneficieze de mai mult decat cantitatea normala de atentie din cauza unei modificari semnificative a soldului sau.

b) Compararea detaliilor unui sold totalizator (sintetic) cu detalii similare din exercitiul precedent. Prin compararea in linii mari a detaliilor exercitiului in curs cu o detaliere similara aferenta exercitiului anterior, este deseori posibil sa se izoleze anumite informatii care trebuie examinate mai aprofundat.

c) Calcularea indicatorilor si marimilor  relative in scopul compararii cu exercitiile anterioare.