RECUNOASTEREA, EVALUAREA SI CONTABILIZAREA IMOBILIZARILOR NECORPORALE SI CORPORALE

RECUNOASTEREA, EVALUAREA SI CONTABILIZAREA IMOBILIZARILOR NECORPORALE SI CORPORALE

1. Definirea si structura IMOBILIZARILOR

O componenta importanta a patrimoniului agentilor economici o constituie capitalul imobilizat in bunuri si valori destinate sa deserveasca activitatea pe o perioada mai mare de un an si care, in majoritatea lor, se consuma treptat.

Elementele patrimoniale de aceasta natura sunt denumite imobilizari sau active imobilizate si constituie suportul tehnico-material si financiar necesar desfasurarii activitatilor cu caracter productiv si prestari servicii, precum si celor din alte domenii de activitate. Ele reprezinta elemente indispensabile pentru realizarea obiectului de activitate al unitatilor patrimoniale, caracterizandu-se prin aceea ca se folosesc o perioada indelungata si nu se consuma la prima utilizare, iar valoarea pe care o au se recupereaza de regula in mod esalonat, prin includerea in cheltuieli.

De altfel, in Regulamentul contabil se arata ca "activele imobilizate reprezinta bunurile si valorile destinate sa serveasca o perioada indelungata in activitatea unitatii patrimoniale, care nu se consuma la prima utilizare" , ca bunurile economice, activele fixe se caracterizeaza prin durabilitatea[2] lor mai indelungata cat si prin repetata lor participare la circuitul economic.

Functia acestor bunuri este fixata in activitatea economica si sociala a intreprinderii fara ca prin utilitatea lor sa se delimiteze ca bunuri destinate direct comercializarii.

Contabilitatea imobilizarilor se realizeaza prin intermediul conturilor din clasa 2 "Conturi de imobilizari".

Activele imobilizate se diferentiaza la randul lor in patru grupe :

- imobilizari necorporale;

- imobilizari corporale;

- imobilizari in curs;

- imobilizari financiare.

a. Imobilizarile necorporale, denumite si imobilizari nemateriale, se caracterizeaza prin faptul ca nu imbraca forma fizica de bunuri materiale concrete si cuprind cheltuielile de constituire sau extindere, cheltuielile de cercetare-dezvoltare, concesiunile, imobilizarile necorporale de natura superficiei sau uzufructului, brevetele, licentele, marcile de fabrica sau de comert si alte drepturi similare, fondul comercial si alte imobilizari necorporale. Aceste categorii de bunuri nemateriale, precum si elementele concrete pe care le contin reprezinta obiecte de evidenta.

b. Imobilizarile corporale, denumite si imobilizari materiale sau active fixe, sunt constituite din terenuri si mijloace fixe.

c. Imobilizarile in curs se refera la acele imobilizari care nu sunt terminate, aflandu-se in diferite faze de executie, precum si la cele finalizate dar nereceptionate, devenind ulterior imobilizari corporale si intr-o mica masura necorporale.

d. Imobilizarile financiare reprezinta o modalitate distincta de plasare a capitalului disponibil sau a altor actiuni si drepturi de creanta ale unei unitati patrimoniale prin 'penetrarea' in capitalul altei societati comerciale careia ii sunt necesare resurse financiare in vederea dezvoltarii activitatii, precum si in scopul extinderii relatiilor economice in domeniul productiv sau comercial. Sunt constituite din titluri de participare detinute in capitalul altor societati comerciale, din titluri si creante imobilizate detinute cu scopul de a exercita controlul sau pentru a influenta activitatea altor unitati patrimoniale si de a obtine venituri.

Standardul International de Contabilitate 38 (IAS 38)

- Imobilizari necorporale -

1. Prezentare IAS 38

IAS 38 se ocupa de contabilitatea si cerintele de prezentare relevante pentru imobilizarile necorporale[3]. Totusi, exista cateva elemente necorporale care nu sunt acoperite de acest standard, printre care se numara si activele financiare.

IAS 38 intra in vigoare pentru perioadele contabile care incep la 1 iulie 1999 sau dupa aceasta data, dar aplicarea in avans este incurajata. Cand o entitate cu exercitiu financiar care incepe inainte de 1 iulie 1999 alege sa aplice standardul in avans, atunci IAS 22 (revizuit 1998) - Combinari de intreprinderi si IAS 36 - Deprecierea activelor, trebuie aplicate in acelasi timp.

Recunoasterea activelor

Deseori entitatile aloca bani si alte resurse pentru cumpararea sau dezvoltarea imobilizarilor necorporale cum ar fi: cunostintele stiintifice, marci comerciale, design-ul si implementarea unor procese noi.

Cadrul general al IASC stabileste criteriile de recunoastere a activelor, aceste criterii aplicandu-se si recunoasterii imobilizarilor necorporale.

Aplicarea criteriilor de recunoastere a imobilizarilor necorporale genereaza urmatoarea definitie: ,,o imobilizare necorporala este un activ nemonetar identificabil, fara substanta fizica, detinut in scopul utilizarii in productia sau furnizarea de bunuri sau servicii, in scopul inchirierii, sau in scopuri administrative"[4].

O imobilizare necorporala poate fi achizitionata sau generata intern. In oricare din cazuri, trebuie sa fie recunoscuta doar daca:

activul este controlat de entitate ca rezultat al unor evenimente trecute;

entitatea se asteapta ca activul sa genereze beneficii economice viitoare;

costul activului poate fi masurat credibil; si

activul poate fi separat de fondul comercial.

3. Evaluarea activelor

Criteriile de recunoastere (control, beneficii economice viitoare, masurarea credibila a costului si separarea de fondul comercial) trebuie sa fie satisfacute inainte ca o imobilizare necorporala sa poata fi recunoscuta. Unul din cele mai dificile criterii de satisfacut este masurarea credibila a costului.

Imobilizarile necorporale trebuie, in general, sa fie ,,evaluate la cost"[5]. Aceasta va include, printre altele, pretul de achizitie si orice cheltuieli care pot fi direct legate de pregatirea activului pentru utilizare. Singura exceptie de la aceasta regula este costul oricarei imobilizari necorporale obtinute in timpul unei achizitii. Asemenea imobilizari necorporale trebuie recunoscute la valoarea justa, care este pretul, determinat obiectiv, pentru care poate fi schimbat un activ, de bunavoie, intre parti in cunostinta de cauza.

IAS 38 defineste o piata activa ca fiind o piata unde:

elementele comercializate in cadrul pietei sunt omogene;

cumparatori si vanzatori interesati pot fi gasiti in permanenta; si

preturile sunt disponibile pentru public.

Este neobisnuit sa existe o piata activa pentru imobilizari necorporale, de exemplu, nu poate exista o piata activa pentru patente si marci comerciale, avand in vedere ca fiecare activ este unic.

Atunci cand nu poate fi obtinut un pret actual, pretul celei mai recente tranzactii similare poate oferi o baza suficient de rezonabila pentru estimarea valorii juste.

Acolo unde nu exista o piata activa, costul va fi suma pe care o entitate ar trebui sa o plateasca pentru un activ, intr-o tranzactie facuta de bunavoie, intre parti in cunostinta de cauza si in care pretul a fost stabilit obiectiv.

Standardul detaliaza doua metode[6] de evaluare a unei imobilizari necorporale dupa recunoasterea initiala

a) Tratamentul de baza - costul sau mai putin orice amortizare acumulata si orice pierderi din depreciere acumulata;

b) Tratamentul alternativ permis - valoarea reevaluata, aceasta fiind valoarea justa la data reevaluarii mai putin orice amortizare acumulata ulterior si orice pierdere din depreciere acumulata ulterior. Acest tratament este permis doar acolo unde valoarea justa poate fi determinata prin raportare la o piata activa pentru imobilizarea necorporala respectiva.

4. Amortizarea

Durata utila de viata estimata

Regulile generale de stabilire a duratei utile de viata a unui activ sunt discutate in prezentarea pentru IAS 16.

IAS 38 include o presupunere care poate fi combatuta, ca durata utila de viata a unui activ nu depaseste douazeci de ani de la data punerii in functiune. Aceasta se intampla deoarece estimarile duratelor utile de viata ale activelor necorporale tind sa devina din ce in ce mai putin realiste cu cat sunt mai mari.

IAS 38 nu permite unui activ necorporal sa aiba o durata utila de viata infinita.

Valoarea reziduala

Spre deosebire de alte imobilizari, valoarea reziduala a imobilizarilor necorporale se presupune a fi egala cu zero, cu exceptia cazului in care entitatea are un angajament de vanzare a activului la sfarsitul duratei sale utile de viata sau exista o piata activa pentru activ, care poate fi utilizata pentru determinarea valorii reziduale.

Reanalizarea perioadei de amortizare si a metodei de amortizare

Cand o entitate nu poate stabili o metoda mai buna de amortizare a unui activ necorporal, atunci trebuie folosita metoda liniara.

Perioada de amortizare si metoda de amortizare trebuie reanalizate[7] cel putin anual. Daca exista dovezi ale unor modificari semnificative ale duratei de viata utila a activului, atunci perioada de amortizare trebuie modificata in consecinta. Aceste modificari trebuie contabilizate ca fiind modificari ale estimarilor contabile, prin ajustarea cheltuielii cu amortizarea pentru perioada actuala si perioadele viitoare.

5. Fondul comercial generat intern (din resurse proprii)

Acesta nu trebuie recunoscut niciodata ca activ. O entitate poate efectua cheltuieli in scopul generarii beneficiilor economice viitoare, dar daca nu rezulta un activ necorporal care sa satisfaca criteriile de recunoastere din IAS 38, este deseori descris ca o contributie legata de fondul comercial generat intern. Acesta nu este recunoscut ca activ, deoarece nu este o resursa identificabila controlata de entitate si cu un cost care sa poata fi masurat credibil.

Unul dintre criteriile de recunoastere pentru un activ necorporal este acela ca trebuie sa fie separabil de fondul comercial al activitatii. Pentru a decide daca acesta este cazul, administratorii trebuie sa analizeze daca entitatea poate inchiria, vinde, schimba sau distribui beneficiile economice viitoare specifice generate de activ, separat de cele ale altor active utilizate in acelasi fel.

6. Imobilizari necorporale generate intern (din resurse proprii)

Urmatoarele elemente generate intern nu trebuie recunoscute niciodata:

- fondul comercial;

- marcile comerciale;

- listele de clientela;

- elemente similare in fond.

Aceasta deoarece asemenea cheltuieli nu pot fi separate de costul dezvoltarii activitatii ca intreg.

In cazul in care cheltuielile nu indeplinesc criteriile de recunoastere ca active, acestea trebuie trecute pe cheltuieli in momentul in care apar. Exceptia de la aceasta regula este atunci cand elementul este achizitionat cu ocazia unei combinari de intreprinderi. In acest caz, cheltuiala trebuie sa faca parte din valoarea atribuita fondului comercial la data achizitiei.

Nici un activ necorporal generat in faza de cercetare nu trebuie recunoscut, deoarece rezultatul proiectului nu poate fi cunoscut cu suficienta certitudine pentru a demonstra ca va exista un flux probabil de beneficii catre entitate, ca rezultat al cheltuielilor sau al procesului. Costurile sunt reduse deoarece ele constituie costuri de cercetare. Orice probabilitate de aparitie a beneficiilor economice viitoare este foarte redusa in acest stadiu.

O imobilizare necorporala generata in urma unei activitati de dezvoltare trebuie recunoscuta daca o intreprindere poate demonstra ca toate criteriile cuprinse in paragraful 45 al standardului au fost indeplinite. De asemenea, entitatea trebuie sa poata demonstra ca imobilizarea necorporala va genera intrari de numerar intr-o mai mare masura decat iesirile de numerar necesare a fi generate.

Costul unei imobilizari necorporale generata intern

Cheltuiala totala suportata de la data la care imobilizarea necorporala a indeplinit pentru prima oara criteriile de recunoastere trebuie inclusa. Ca elemente care urmeaza a fi incluse in cost se numara:

- cheltuiala cu materialele sau serviciile utilizate sau consumate in procesul de generare a imobilizarii necorporale;

- orice cheltuiala direct atribuibila generarii activului, cum ar fi onorariile de inregistrare a unui drept legal;

- cheltuielile de regie necesare generarii imobilizarii si care pot fi alocate acesteia pe o baza rezonabila si consecventa. Alocarea cheltuielilor de regie este efectuata pe baze similare acelora descrise in prezentarea referitoare la IAS

Urmatoarele elemente nu vor constitui parte a costului unei imobilizari necorporale generate intern:

- cheltuiala cu vanzarea, cheltuiala administrativa sau cheltuiala aferenta regiei generale cu exceptia cazului in care respectiva cheltuiala poate fi atribuita direct pregatirii activului pentru utilizare;

- ineficientele identificate in mod clar si pierderile initiale din exploatare suportate inainte ca activul sa atinga parametrii de performanta planificati;

- cheltuiala cu instruirea personalului in vederea lucrului cu activul in cauza.

Note privind recunoasterea costurilor

Paragraful 53 din standard afirma urmatorul fapt: "costurile trebuie recunoscute de la data la care imobilizarea necorporala a indeplinit pentru prima data criteriile de recunoastere"[9].

Criteriile care sunt cel mai dificil de indeplinit sunt acelea referitoare la existenta unei piete pentru produs si la faptul ca procesul de productie va functiona; spre exemplu, o societate poate produce un prototip dar nu va sti daca il va putea produce in serie pana cand procesul de productie nu va fi stabilit. Prin urmare, pana cand nu se indeplinesc criteriile de recunoastere, lucru ce se intampla, de regula, la sfarsitul proiectului, nici un cost nu poate fi capitalizat. Asadar, efectul standardului este acela ca nu permite recunoasterea oricaror costuri de dezvoltare.

7. Recuperabilitatea valorii contabile - pierderi din depreciere

IAS 36 trebuie aplicat cu scopul de a se determina daca a aparut sau nu o pierdere din depreciere.

In completare la solicitarile incluse in IAS 36 - Deprecierea activelor, o intreprindere trebuie sa estimeze suma recuperabila a urmatoarelor active necorporale cel putin la sfarsitul fiecarui exercitiu financiar, chiar daca nu este nici o indicatie ca activul este depreciat:

- un activ necorporal care nu este inca disponibil pentru folosinta; si

- un activ necorporal care este amortizat pe o perioada care depaseste douazeci de ani de la data de cand activul este disponibil pentru folosinta.

8. Casari si cedari

Un activ necorporal trebuie sa fie eliminat din contabilitate (eliminat din bilant) la cedare sau atunci cand nu se mai asteapta nici un beneficiu economic viitor din folosinta si din cedarea sa ulterioara.

Castigurile sau pierderile provenite din retragerea din uz sau cedarea unui activ trebuie sa fie determinate ca o diferenta dintre incasarile nete aferente instrainarii si valoarea contabila a activului, si trebuie recunoscute ca venit sau cheltuiala in contul de profit si pierdere.

9. Reevaluari

Exista, totusi, cateva cerinte de reevaluare specifice imobilizarilor necorporale.

In ceea ce priveste imobilizarile necorporale, odata reevaluate, reevaluarea trebuie actualizata in permanenta. Valoarea reevaluata trebuie sa fie valoarea justa a activului de la data reevaluarii. Frecventa reevaluarii va depinde de instabilitatea valorilor juste. Reevaluarea anuala poate fi necesara in functie de instabilitatea valorilor juste ale activului ce se reevalueaza.

Nu este posibil sa se reevalueze o imobilizare necorporala care nu a fost anterior recunoscuta ca activ.

Daca o imobilizare necorporala este reevaluata orice amortizare cumulata la data reevaluarii este:

- fie retratata proportional cu modificarea valorii contabile brute a activului, astfel incat valoarea contabila a activului dupa reevaluare este egala cu valoarea sa reevaluata; fie

- eliminata din valoarea contabila bruta a activului si valoarea neta retratata la valoarea reevaluata a activului.

3. Contabilitatea imobilizarilor necorporale

Contabilitatea operatiunilor privind imobilizarile necorporale, care au pondere redusa dar structura relativ complexa, se organizeaza cu ajutorul mai multor conturi sintetice[10] de gradul I, conturi ce constituie grupa cu aceeasi denumire si simbolul 20 a clasei a 2-a din Planul de conturi general, denumita "Conturi de imobilizari". In grupa amintita sunt incluse urmatoarele conturi: 201 "Cheltuieli de constituire", 203 "Cheltuieli de cercetare-dezvoltare", 205 "Concesiuni, brevete si alte drepturi si valori similare", 207 "Fond comercial" si 208 "Alte imobilizari necorporale".

Conturile de de imobilizari necorporale au urmatoarele trasaturi comune:

- au functia contabila de activ;

- sunt conturi de bilant, putand avea solduri finale debitoare, care reprezinta imobilizarile necorporale existente in patrimoniul agentului economic;

- se inscriu in activul bilantului contabil in grupa I-a "Active imobilizate", in prima subgrupa "Imobilizari necorporale";

- in bilantul contabil propriu-zis se grupeaza in doua posturi bilantiere, primul constituit pentru primele doua conturi, iar ultimul pentru celelalte trei conturi, la valoarea neta s.a.

Pentru organizarea contabilitatii imobilizarilor necorporale se folosesc in plus conturile corespunzatoare de amortizari, precum si cele de provizioane pentru deprecierea imobilizarilor si anume: 2801 "Amortizarea cheltuielilor de constituire", 2803 "Amortizarea cheltuielilor de cercetare-dezvoltare", 2805 "Amortizarea concesiunilor, brevetelor si altor drepturi si valori similare", 2807 "Amortizarea fondului comercial", 2808 "Amortizarea altor imobilizari necorporale" "Provizioane pentru deprecierea imobilizarilor necorporale".

Toate aceste conturi se caracterizeaza prin aceea ca au functia contabila de pasiv si functioneaza dupa regulile generale privind conturile de aceeasi natura. Soldurile finale creditoare pe care le pot avea la sfarsitul anului financiar se deduc din soldurile finale debitoare aferente conturilor de imobilizari necorporale corespondente in vederea determinarii valorilor contabile nete ce se inscriu in bilant.

Activele necorporale eferente capitalului imobilizat sunt cele care nu imbraca o forma fizica concreta, materiala si din aceasta cauza ele se mai numesc si active nemateriale sau intangibile. In categoria lor se cuprind[11]: cheltuieli de constituire, cheltuieli de cercetare dezvoltare, cheltuieli cu descoperirea rezervelor de substante minerale utile, neconcretizate in mijloace fixe, la zacaminte puse in exploatare, concesiunile, imobilizarile necorporale de natura superficiei si a uzufructului, brevete si alte drepturi si valori similare, fondul comercial si alte imobilizari necorporale.

3.1. CONTUL 201 "Cheltuieli de constituire'

Contul 201 "Cheltuieli de constituire' tine evidenta cheltuielile ocazionate de infiintarea sau dezvoltarea activitatii unitatii patrimoniale, si reflecta in debit cheltuieli ca: taxe si alte cheltuieli de inscriere si inmatriculare, cheltuieli pentru emiterea si vanzarea de actiuni si obligatiuni, cheltuieli de prospectare a pietei, cheltuieli de publicitate si alte cheltuieli de aceasta natura legate de constituirea, extinderea sau modificarea activitatii firmei.

Dupa continutul economic, contul 201 "Cheltuieli de constituire' este un cont de active imobilizate, iar dupa functia contabila este cont de activ.

Incep a functiona prin a se debita cu valoarea:

- cheltuielilor de constituire datorate de firma furnizorilor de servicii si/sau de imobilizari:

201 "Cheltuieli de constituire' = %

401 "Furnizori"

404 "Furnizori de imobilizari"

- cheltuielilor de constituire achitate prin contul la banca:

201 "Cheltuieli de constituire' = 5121 "Conturi curente la banci in lei"

- cheltuielilor de constituire achitate prin numerar:

201 "Cheltuieli de constituire' = 5311 "Casa in lei"

Creditarea contului are loc cu valoarea cheltuielilor de constituire amortizate integral si scoase din evidenta:

2801 "Amortizarea cheltuielilor de constituire"= 201 "Cheltuieli de constituire'

Soldul contului este debitor si reprezinta valoarea cheltuielilor de constituire a firmei.

Contul in cauza se debiteaza prin creditul conturilor care arata modalitatea de efectuare a cheltuielilor, cum sunt conturile de active circulante banesti (512, 531, 542 etc.), de furnizori pentru imobilizari (404) etc.

In creditul contului analizat se oglindesc cheltuielile de constituire care sunt amortizate integral, debitandu-se contul 2801 ,,Amortizarea cheltuielilor de constituire".

Cheltuielile de constituire se amortizeaza intr-o perioada de cel mult cinci ani, iar evidenta analitica a lor se organizeaza pe feluri de cheltuieli.

In ceea ce priveste cheltuielile de constituire, in masura in care sunt de valori relativ mici si implicit nesemnificative, nu se justifica amortizarea lor intr-o anumita perioada de timp, putandu-se adopta, de catre consiliul de administratie, solutia inregistrarii integrale a lor in cheltuielile de exploatare aferente lunii in care se efectueaza, ceea ce presupune intocmirea celor trei inregistrari anterioare.

3. CONTUL 203 "Cheltuieli de cercetare si dezvoltare'

Contul 203 "Cheltuieli de cercetare si dezvoltare' inregistreaza in debit cheltuielile care se ocazioneaza cu efectuarea unor lucrari, proiecte sau obiective de asemenea natura, strict individualizate si care, prin aplicarea lor in activitatea practica, prezinta garantia realizarii eficientei scontate. Amortizarea acestora se efectueaza pe o perioada de maximum cinci ani.

Continutul economic al contului este de active imobilizate iar functia contabila a acestuia este de activ.

Pentru finalizarea[13] unei activitati de cercetare si dezvoltare, firma trebuie mai intai sa efectueze o serie de cheltuieli, evidentiate in contabilitate dupa natura lor prin intermediul conturilor din clasa 6 "Conturi de cheltuieli" cum ar fi:

- cheltuieli cu materiale consumabile:

601 "Cheltuieli cu materialele consumabile"= 301"Materiale cosumabile"

- cheltuieli cu salariile personalului din activitatea de cercetare:

641 "Cheltuieli cu remuneratiile" = 421"Personal-remuneratii - datorate"

- cheltuieli cu contributia firmei pentru asigurarile sociale si asigurarile sociale de sanatate:

645 "Cheltuieli privind asigurarile" = 431 "Asigurari sociale"

- cheltuieli ale firmei pentru constituirea fondului de somaj:

645 "Cheltuieli privind asigurarile = 437 "Ajutor de somaj"

si protectia sociala"

- cheltuieli cu amortizarea unor mijloace fixe ce participa la activitatea de cercetare si dezvoltare:

681 "Cheltuieli de exploatare     = 281 " Amortizari privind

privind amortizarile si provizioanele" imobilizarile corporale"

Ulterior, la sfarsitul fiecarei luni, precum si la finalizarea activitatii de cercetare si dezvoltare si dupa receptionare, cheltuielile efectuate de firma vor fi "activate" in patrimoniul firmei, respectiv in debitul contului 203 "Cheltuieli de cercetare si dezvoltare'.

Debitarea contului 203 "Cheltuieli de cercetare si dezvoltare' se face cu:

- valoarea cheltuielilor de cercetare si dezvoltare finalizate si receptionate, efectuate pe cont propriu:

203 "Cheltuieli de cercetare si dezvoltare' = 721 "Venituri din

productia de imobilizari corporale"

- valoarea lucrarilor si proiectelor de cercetare si dezvoltare, achizitionate de la terti:

= 404 "Furnizori de imobilizari"

203 "Cheltuieli de cercetare si dezvoltare'

4426 "TVA deductibila"

In creditul contului la care ne referim se reflecta diminuarea sau scaderea din evidenta[14] a cheltuielilor de cercetare-dezvoltare ca urmare a cedarii, amortizarii integrale, precum si a celor aferente brevetelor sau licentelor, debitandu-se conturile: 6721 ,,Cheltuieli privind activele cedate", 2803 ,,Amortizarea cheltuielilor de cercetare si dezvoltare" si respectiv 205 ,,Concesiuni, brevete si alte drepturi si valori similare" (pentru cele realizate pe cont propriu):

- lucrarilor de cercetare si dezvoltare, materializate intr-un brevet, licenta sau marca de fabrica:

205 "Concesiuni, brevete si = 203 "Cheltuieli de cercetare si

alte drepturi si valori similare" dezvoltare"

- cheltuielilor de cercetare si dezvoltare amortizate integral sau partial, scoase din evidenta:

~ integral amortizate:

2803 "Amortizarea cheltuielilor = 203 "Cheltuieli de

de cercetare si dezvoltare" cercetare si dezvoltare"

~ partial amortizate:

% = 203 "Cheltuieli de cercetare si dezvoltare"

2803 "Amortizarea cheltuielilor

de cercetare si dezvoltare"

6583 "Cheltuieli privind activele cedat si alte operatii de capital"

Evidenta analitica a cheltuielilor de cercetare si dezvoltare se organizeaza pe categorii de lucrari sau obiecte de asemenea natura, iar amortizarea lor se realizeaza intr-o perioada de cel mult 5 ani.

Soldul contului este debitor si reprezinta valoarea cheltuielilor de cercetare si dezvoltare existente in patrimoniul firmei.

3.3. CONTUL 205 'Concesiuni, brevete si alte drepturi si valori similare'

Concesiunea reprezinta contractul prin care o parte, denumita concendent, transmite celeilalte parti, denumita concesionar, spre administrare rentabila, timp determinat, o activitate economica, un serviciu public, o subunitate productiva sau un teren proprietate de stat, in schimbul unei redevente.

Superficia[15] reprezinta dreptul de proprietate asupra cladirii, constructiei sau plantatiei aflate pe terenul altei persoane precum si dreptul de folosinta asupra acestui teren.

Uzufructul, definit conform art. 517 din Codul civil, reprezinta "dreptul unei persoane denumita uzufructuar (beneficiar) de a se bucura de bunurile altei persoane denumita proprietar, ca si proprietarul insusi, cu obligatia de a le pastra substanta si de a le restitui proprietarului in termen de maximum 30 ani" .

Brevete, licente, know-how, marcile de fabrica, de comert si de serviciu si alte drepturi de proprietate industriala si comerciala similare, reprezinta sumele cheltuite de firma in scopul obtinerii unor astfel de imobilizari si se amortizeaza pe durata prevazuta pentru utilizarea lor de catre agentul economic care le detine.

Aceste imobilizari necorporale se contabilizeaza prin intermediul contului 205 "Concesiuni, brevete, licente, marci comerciale si alte drepturi si valori similare".

Contul 205 "Concesiuni, brevete, licente, marci comerciale si alte drepturi si valori similare" oglindeste in debit valoarea bunurilor de aceasta natura intrate in patrimoniu, cum sunt: brevetele, licentele, know-how-urile, marcile de fabrica si de comert si alte drepturi de proprietate industriala si intelectuala similare aduse ca aport, achizitionate sau dobandite pe alte cai, inclusiv cele de natura superficiei si uzufructului.

Activele imobilizate amintite anterior, cu exceptia concesiunilor, se amortizeaza de catre unitatea patrimoniala care le detine, avandu-se in vedere durata prevazuta pentru utilizarea lor, iar evidenta analitica se organizeaza pe categorii sau feluri de bunuri. Cele de natura concesiunii, a superficiei si a uzufructului se amortizeaza pe durata contractului.

Dupa continutul economic este cont de active imobilizate necorporale, iar dupa functia contabila, este cont de activ.

Debitarea contului are loc cu valoarea de intrare a unor astfel de imobilizari necorporale prin:

- aport in natura la capitalul social:

"Concesiuni, brevete = 456 "Decontari cu asociatii

si alte drepturi si valori similare" privind capitalul"

- donatii si sponsorizari:

205 "Concesiuni, brevete = 131 "Subventii pentru investitii"

si alte drepturi si valori similare"

achizitie de la furnizori:

= 404 "Furnizori de imobilizari"

205 "Concesiuni, brevete si

alte drepturi si valori similare"

4426"TVA deductibila"

- materializarea unei cheltuieli de cercetare si dezvoltare:

205 "Concesiuni, brevete = 203 "Cheltuieli de cercetare si

si alte drepturi si valori similare" dezvoltare"

- realizarea lor prin efort propriu:

205 "Concesiuni, brevete = 721 "Venituri din productia de

si alte drepturi si valori similare" imobilizari necorporale"

- preluari de catre firma a unor bunuri concesionate:

205 "Concesiuni, brevete = 167 "Alte imprumuturi si datorii

si alte drepturi si valori similare" asimilate"

Creditarea contului are loc cu valoarea de intrare a imobilizarilor necorporale:

- restituite catre terti:

167 "Alte imprumuturi si = 205 "Concesiuni, brevete si alte valori

datorii asimilate" similare"

- restituite catre proprietari:

456 "Decontari cu asociatii = 205 "Concesiuni, brevete si alte valori

privind capitalul" similare"

- scoase din activul patrimonial, ca urmare a:

~ amortizarii integrale:

2805 "Amortizarea concesiunilor, = 205 "Concesiuni, brevete

brevetelor si altor drepturi si si alte valori similare"

valori similare"

~ amortizarii partiale:

= 205 "Concesiuni, brevete

2805 "Amortizarea concesiunilor, si alte valori similare"

brevetelor si altor drepturi

si valori similare"

6583 "Cheltuieli privind activele cedat si alte operatii de capital"

Soldul contului este debitor si reprezinta activele necorporale existente in patrimoniu la finele perioadei.

3.4. CONTUL 207 "Fond comercial"

Contul 207 'Fond comercial' asigura evidenta acelei componente a fondului de comert alcatuite din elemente necorporale care contribuie la mentinerea sau dezvoltarea potentialului de activitate al unitatii si care nu sunt incluse in volumul patrimoniului acesteia.

Fondul de comert reprezinta totalitatea elementelor corporale si necorporale aduse ca aport la capital sau achizitionate si care sunt evaluate in functie de regulile generale existente in acest sens.

Fondul comercial, la randul sau, este atasat fondului de comert si priveste, de regula totalitatea elementelor sale componente, care faciliteaza realizarea unei afaceri sau activitati. El se refera la clientela, vad, debusee, reputatie etc., determinandu-se in functie de elementele interne sau/si externe care favorizeaza maximizarea profitului, precum sunt:

clientele[17] unitatii: fidelitatea si atitudinea clientilor fata de intreprindere, numarul si calitatea clientilor, posibilitatile de dezvoltare a clientelei si altele.

furnizorii unitatii: calitatea produselor si serviciilor pe care le asigura, posibilitatea alegerii sau schimbarii acestora etc.;

personalul unitatii: nivelul de pregatire teoretica si practica, calitatea serviciilor pe care le asigura, relatiile pe care le are cu administratia, stabilitatea, posibilitatea de inlocuire cu usurinta s.a.

patrimoniul unitatii: gradul de tehnicitate si parametrii functionali ai imobilizarilor productive, posibilitatile de extindere si de amplasare avantajoasa a constructiilor fata de caile de acces, de apropierea de o mare localitate, dotarea informatica, buna reputatie si calitatea marcilor de fabrica etc.;

productia unitatii: calitatea si renumele bunurilor, lucrarilor sau serviciilor furnizate, posibilitatile de crestere a calitatii productiei, competitivitatea preturilor practicate s.a..

concurenta in sensul numarului si pozitiei concurentilor pe piata, a calitatii acestora etc.

Marimea fondului comercial se determina ca diferenta intre valoarea de aport sau de achizitie, dupa caz, si valoarea elementelor componente, ambele aferente stocurilor, imobilizarilor. Aceasta operatie se efectueaza pentru aportarea si/sau achizitionarea unor elemente ale fondului de comert, precum si in masura vanzarii acestora, neluandu-se in calcul ceea ce se obtine din productia proprie.

Fondul comercial se amortizeaza numai in cazul in care se constata deprecierea ireversibila sau in situatii exceptionale, cum este cazul scoaterii din functiune a unor imobilizari corporale luate in calcul la determinarea lui.

Contabilitatea fondului comercial se tine prin intermediul contului 207 "Fond comercial". Dupa continutul economic este cont de active imobilizate necorporale iar dupa functia contabila este cont de activ.

Se debiteaza cu valoarea de intrarea a fondului comercial intrat in patrimoniu prin:

- achizitie de la terti:

= 404 "Furnizori de imobilizari"

207 "Fond comercial"

4426 "TVA deductibila"

- aport de capital al proprietarilor:

207 "Fond comercial" = 456 "Decontari cu asociatii privind capitalul"

Se crediteaza cu valoarea de intrare a fondului comercial iesit din patrimoniu prin:

- scoaterea din evidenta a fondului comercial ca urmare a amortizarii, determinata de aparitia unei deprecieri ireversibile a sa:

2807 "Amortizarea fondului comercial" = 207 "Fond comercial"

- incomplet amortizat:

= 207 "Fond comercial"

2807 "Amortizarea fondului comercial"

6583 "Cheltuieli privind activele cedat si alte operatii de capital"

Soldul contului este debitor si reflecta valoarea fondului comercial existent in cadrul firmei.

3.5. CONTUL 208 "Alte imobilizari necorporale"

Contul 208 "Alte imobilizari necorporale" evidentiaza alte imobilizari necorporale, inclusiv programele informatice create in cadrul firmei sau achizitionate de la terti, pentru necesitati de utilizare proprii precum si alte imobilizari necorporale. Programele informatice se amortizeaza functie de durata probabila de utilizare, care nu poate depasi o perioada mai mare de cinci ani.

Contul 208 "Alte imobilizari necorporale" este un cont de active imobilizate necorporale, cu functia contabila de activ.

Contul asigura oglindirea in debit atat a programelor informatice obtinute din productia proprie sau achizitionate, destinate utilizarii in cadrul unitatii, cat si a altor imobilizari necorporale, prin creditul conturilor care arata modalitatile de dobandire, cum sunt cele privind veniturile din productia de imobilizari necorporale (721), furnizori de imobilizari (404), aportul intreprinzatorului individual (108), aportul actionarilor sau asociatilor (456) s.a.

- achizitie de la terti:

= 404 "Furnizori de imobilizari"

208 "Alte imobilizari necorporale"

4426 "TVA deductibila"

- aport la capitalul social:

208 "Alte imobilizari necorporale" = 456 "Decontari cu asociatii

privind capitalul"

- realizate in cadrul firmei:

Efectuarea unor cheltuieli cu obtinerea programelor informatice:

~ cheltuieli cu materiale consumabile:

601 "Cheltuieli cu materialele = 301 "Materiale consumabile"

consumabile"

~ cheltuieli cu salariile:

641 "Cheltuieli cu remuneratiile = 421 "Pesonal -

personalului" remuneratii datorate"

~ cheltuieli cu contributia pentru asigurari sociale:

645 "Cheltuieli privind asigurarile = 431 "Asigurari sociale

si protectia sociala"

~ cheltuieli cu amortizarea mijloacelor fixe:

681 "Cheltuieli de exploatare privind = 281 "Amortizari privind

amortizarile si provizioanele" imobilizarile corporale"

- "activarea" cheltuielilor cu ocazia receptiei si punerii in functiune a programului informatic sia a altor imobilizari necorporale:

208 "Amortizarea altor = 721 "Venituri din productia de imobilizari necorporale" imobilizari corporale"

Creditarea contului are loc cu valoarea de intrare a altor imobilizari necorpoarale scoase din evidenta urmare a:

- amortizarii integrale:

2808 "Amortizarea altor     = 208 "Alte imobilizari necorporale" imobilizari necorporale"

- amortizarii partiale:

% = 208 "Alte imobilizari necorporale"

2808 "Amortizarea altor imobilizari necorporale"

6583 "Cheltuieli privind activele cedat si alte operatii de capital"

Programele informatice se amortizeaza in functie de durata probabila de utilizare, dar nu mai mult de 5 ani.

Soldul contului este debitor si reprezinta valoarea altor imobilizari necorporale existente in patrimoniul firmei.

Potrivit prevederilor Legii amortizarii nr. 15/1994 in sfera imobilizarilor necorporale figureaza ca pozitie distincta cheltuielile cu descoperirea rezervelor de substante minerale utile, neconcretizate in mijloace fixe, la zacamintele puse in exploatare"[19].

4. AMORTIZAREA

Amortizarea reprezinta expresia valorica corespunzatoare deprecierii ireversibile a imobilizarilor corporale si necorporale ca urmare a utilizarii, actiunii factorilor naturali si a uzurii morale a acestora. Se calculeaza si se inregistreaza in contabilitate prin includerea in cheltuielile fiecarui exercitiu, ceea ce asigura refacerea capitalului imobilizat in active corporale si necorporale la agentii economici si la persoanele juridice fara scop lucrativ. Analizata sub acest aspect, amortizarea reprezinta o sursa importanta pentru achizitionarea altor imobilizari sau inlocuirea celor scoase din functiune.

Amortizarea imbraca, pe de o parte, un aspect economic , prin includerea in cheltuielile de exploatare a contravalorii deprecierii produse, iar pe de alta parte un aspect financiar, prin constituirea sursei necesare inlocuirii imobilizarilor care se depreciaza integral sau finantarii unor noi imobilizari.

Amortizarea se calculeaza pentru marea majoritate a imobilizarilor corporale si necorporale, exceptie facand cele care nu sufera deprecieri prin utilizare sau datorita factorilor naturali si uzurii morale, cum sunt: terenurile, lacurile, baltile si iazurile care nu sunt rezultatul unei investitii, fondul comercial (cu anumite exceptii), precum si imobilizari financiare si mijloacele fixe apartinand proprietatii publice incluse in aceasta categorie in baza prevederilor legale.

Se supun, de asemenea, amortizarii urmatoarele categorii de elemente patrimoniale, asimilate mijloacelor fixe:

- investitiile efectuate la mijloacele fixe luate cu chirie;

- capacitatile puse in functiune partial, pentru care nu s-au intocmit formele de inregistrare ca mijloace fixe;

- investitiile pentru descoperta in vederea valorificarii de substante minerale utile cu carbuni si alte zacaminte ce se exploateaza la suprafata, precum si cele pentru realizarea lucrarilor miniere subterane de deschidere a minelor;

- investitiile efectuate la mijloace fixe pentru imbunatatirea parametrilor tehnici initiali, in scopul modernizarii acestora, si care majoreaza valoarea de intrare a bunurilor respective;

- investitiile efectuate pentru amenajarea lacurilor, baltilor, iazurilor, terenurilor si pentru alte lucrari similare.

Totodata, se retine ca pentru mijloacele fixe concesionate , inchiriate sau date in locatie de gestiune se calculeaza amortizarea aferenta de catre agentii economici care le au in proprietate. Aceasta se regaseste, dupa caz, in redeventa anuala, in contravaloarea chiriei si respectiv in cheltuielile de locatie.

4.1. CONDITIILE AMORTIZARII

Amortizarea se desfasoara in timp, in principiu pe intreaga perioada de la intrarea in patrimoniu a activelor imobilizate si pana la casarea acestora. In cazul activelor materiale imobilizate amortizarea are drept fundament deprecierea acestora in procesul functionarii sau nefunctionarii lor.

Cand durata de utilizare este mai mica decat durata de viata economica se tine seama si de valoarea reziduala, care poate avea valori insemnate si care majoreaza sursele de finantare pentru inlocuire. In cazul imprumuturilor are loc un proces de amortizare financiara, care reprezinta rambursarea treptata a creditelor conform angajamentelor asumate.

Procesul de amortizare conduce la reducerea valorii unor posturi din activul sau pasivul bilantului; in cazul imobilizarilor materiale este vorba de reducerea valorii unor conturi de activ, in timp ce in cazul imprumuturilor, amortizarea acestora are drept efect micsorarea valorii conturilor de pasiv care reflecta datorii ale intreprinderii. Sistemul de amortizare se bazeaza pe faptul ca orice activ material imobilizat are o durata de viata maxima la capatul careia valoarea de exploatare este egala cu zero. Pot fi amortizate activele care se consuma progresiv, in mai multe exercitii financiare, cum este cazul cladirilor, constructiilor, utilajelor, mijloacelor de transport etc.

Amortizarea anuala trebuie sa acopere deprecierea suferita, fara a subevalua sau supraevalua marimea acesteia. Toate intreprinderile au libertatea de a-si alege metoda de amortizare care corespunde cel mai bine specificului activelor materiale si modului de utilizare.

Uzura fizica[22] privata sub aspect tehnic nu poate fi un criteriu suficient pentru determinarea duratei de functionare a activelor materiale imobilizate si a momentului scoaterii lor definitive din functiune; pentru aceasta este necesar sa avem in vedere si factorul economic, stiut fiind ca mentinerea in functiune a unui activ pe o perioada de timp prea indelungata in raport cu caracteristicile sale, presupune totdeauna cheltuieli suplimentare cu intretinerea si reparatiile care la un moment dat, il pot face nerentabil.

Alaturi de uzarea fizica activele materiale imobilizate sunt supuse de regula unui puternic proces de uzura morala care influenteaza atat asupra valorii cat si asupra duratei de functionare a activelor respective. Fondul de amortizare ce se constituie trebuie sa exprime in convarsitoarea lui majoritate valoarea transferata, ca urmare a uzarii fizice, iar pierderile generale de uzura morala trebuie reduse la maximum.

4. BAZA TEORETICA SI CARACTERUL STIINTIFIC AL AMORTIZARII

Uzura in ambele forme reprezinta procesul de pierdere treptata a valorii de intrebuintare si respectiv a valorii activelor uzate prin crearea treptata a unei fond de amortizare pe seama cotelor de amortizare incluse in pretul de cost al productiei si recuperate odata cu vanzarea produselor. In procesul folosirii activelor imobilizate materiale, partea din valoarea acestora care se recupereaza prin intermediul vanzarii productiei creste continuu, constituindu-se in fondul de amortizare iar partea care ramane fixata, scade mereu pana in momentul scoaterii lor"[23] din functiune.

Caracterul stiintific al amortizarii

Rolul pe care-l are amortizarea in procesul reproductiei poate fi indeplinite numai respectand unele conditii printre care:

- evaluarea corecta, realista a mijloacelor de munca,

- normele de amortizare sa tina seama atat de uzura fizica cat si de cea morala,

- volumul fondului de amortizare sa permita recuperarea tuturor cheltuielilor pentru inlocuirea activelor imobilizate.

Evaluarea realista a activelor imobilizate constituie o conditie esentiala pentru stabilirea corecta a amortizarii.

Supraevaluarea sau subevaluarea acestora conduce la constituirea nejustificata a unui fond de amortizare mai mare sau mai mic fata de nevoile de inlocuire a mijloacelor de munca, ceea ce se rasfrange asupra cheltuielilor si a profitului si denaturand marimea lor reala. Pentru ca fondul de amortizare sa corespunda realmente necesitatilor de inlocuire a activelor imobilizate trebuie acordata atentia cuvenita valorii la care se calculeaza amortizarea.

4.3. CONTABILITATEA AMORTIZARII IMOBILIZARILOR NECORPORALE

Contul 280 ,,Amortizari privind imobilizarile necorporale" contine 5 subconturi si anume: 2801 ,,Amortizarea cheltuielilor de constituire", 2803 ,,Amortizarea cheltuielilor de cercetare si dezvoltare", 2805 ,,Amortizarea concesiunilor, brevetelor si altor drepturi si valori similare", 2807 ,,Amortizarea fondului comercial" si 2808 ,,Amortizarea altor imobilizari necorporale".

Conturile de amortizari, amintite mai sus, au anumite trasaturi comune, printre care:

- au functie contabila de pasiv;

- sunt conturi rectificative ale valorii de intrare si au solduri finale creditoare care reprezinta amortizarea contabila aferenta imobilizarilor existente in patrimoniu;

- soldurile finale se deduc din valoarea de intrare a imobilizarilor in vederea obtinerii valorii contabile nete a acestora si inscrierii ei in activul bilantului propriu-zis, la grupele de imobilizari necorporale si respectiv corporale;

  - soldurile finale se inscriu in mod distinct numai in anexa nr.6 ,,Situatia activelor imobilizate", partea a II-a, lit. B ,,Amortizari, din cadrul bilantului contabil, ca sume existente la inceputul anului, amortizare inregistrata in cursul anului, amortizare aferenta imobilizarilor iesite din patrimoniu si amortizare la sfarsitul anului";

- se crediteaza prin corespondenta cu debitul unui singur cont de cheltuieli de exploatare si in speta: 6811 ,,Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizarilor", nefiind necesara delimitarea amortizarii sub aspectul cheltuielilor pe care le influenteaza s.a.

Contul 280 ,,Amortizari privind imobilizarile necorporale", impreuna cu cele 5 subconturi pe care le contine, asigura urmarirea amortizarii atat la nivelul unitatii, cat si pe categorii de imobilizari necorporale. In credit se oglindeste amortizarea care se constituie pe seama cheltuielilor de exploatare, iar in debit reflecta diminuarea amortizarii ca urmare a vanzarii sau scoaterii din evidenta a imobilizarilor necorporale, prin corespondenta cu creditul conturilor cu ajutorul carora acestea sunt urmarite in contabilitate.

Din punct de vedere contabil, prin amortizare se intelege trecerea esalonata pe cheltuieli a valorii de intrare a imobilizarilor necorporale.

Amortizarea imobilizarilor necorporale se calculeaza dupa metoda liniara si se inregistreaza in contabilitate lunar. Suma amortizarii lunare (Al) se calculeaza ca raport intre valoarea de inregistrare a imobilizarilor (Vi) si durata de utilizare legal stabilita, exprimata in luni (D).

Al = Vi / D

Amortizarea imobilizarilor necorporale, astfel calculata, se inregistreaza in contabilitate lunar, in debitul unui cont de cheltuieli, intitulat 681 "Cheltuieli de exploatare privind amortizarile si provizioanele" in corespondenta cu creditul contului 280 "Amortizari privind imobilizarile necorporale":

681 "Cheltuieli de exploatare = 280 "Amortizari privind imobilizarile

privind amortizarile si provizioanele" necorporale"

Contul 280 "Amortizari privind imobilizarile necorporale", din punct de vedere al continutului economic, este un cont rectificativ al valorii de inregistrare reflectata cu ajutorul conturilor din grupa 20, iar dupa functia contabila este un cont de pasiv.

Se crediteaza cu amortizarea lunara a imobilizarilor necorporale inclusa in cheltuielile de exploatare privind amortizarile si provizioanele:

681 "Cheltuieli de exploatare = 280 "Amortizari privind imobilizarile

privind amortizarile si provizioanele" necorporale"

Debitarea contului se face la iesirea din patrimoniu a imobilizarilor necorporale in corespondenta cu creditul contului care indica imobilizarea necorporala iesita:

280 "Amortizari privind = %

imobilizarile necorporale" 201 "Cheltuieli de constituire"

203 "Cheltuieli de cercetare si dezvoltare"

205 "Concesiuni, brevete si alte drepturi si valori similare"

207 "Fond comercial"

208 "Alte imobilizari necorporale"

Soldul este creditor si corespunde amortizarii imobilizarilor necorporale pe care le detine unitatea.

5. DEPRECIEREA IMOBILIZARILOR

NECORPORALE SI CORPORALE

Atunci cand exista indicii ca o imobilizare corporala sau necorporala a pierdut din valoare, intreprinderea trebuie sa determine valoarea recuperabila a acesteia.

Valoarea recuperabila[24] este valoarea cea mai mare dintre pretul net de vanzare al activului in cauza si valoare sa de utilitate. Daca valoarea recuperabila a imobilizarii corporale sau necorporale este inferioara valorii sale contabile, se calculeaza si se contabilizeaza o pierdere de valoare. In conformitate cu IAS 36, o pierdere de valoare trebuie sa fie imediat inscrisa in contul de profit si pierdere (la cheltuieli).

Exceptie de la regula inregistrarii pierderii de valoare pe seama cheltuielilor se face in cazul imobilizarilor reevaluate. Astfel, IAS 36 precizeaza ca o pierdere de valoare a unui activ reevaluat este contabilizata direct prin deducere din rezerva din reevaluare corespunzatoare activului respectiv, in masura in care pierderea de valoare nu depaseste marimea rezervei din reevaluarea relativa la acel activ.

O pierdere de valoare contabilizata pentru o imobilizare corporala sau necorporala,in cursul exercitiilor anterioare, trebuie sa fie reluata numai daca a avut loc o schimbare in estimarile utilizate pentru determinarea valorii sale recuperabile a imobilizarii respective, de la ultima contabilizare a unei pierderi de valoare. Intr-un astfel de caz, valoarea contabila a activului trebuie sa fie majorata la nivelul valorii sale recuperabile. Aceasta crestere este o reluare (diminuare) a pierderii de valoare.

Valoarea contabila a imobilizarii corporale sau necorporale, majorata ca urmare a reluarii unei pierderi de valoare, nu trebuie sa fie mai mare decat valoarea contabila care ar fi fost determinata, daca, in cursul exercitiilor anterioare, nici o pierdere de valoare nu ar fi fost contabilizata pentru aceasta.

Reluarea unei pierderi de valoare a unei imobilizari trebuie sa fie contabilizata imediat la venituri, in contul de profit si pierdere, exceptand situatia in care imobilizarea ar fi fost contabilizata la o marime reevaluata. Orice reluare a unei pierderi de valoare a unei imobilizari reevaluate trebuie sa fie tratata ca o reevaluare pozitiva, conform normelor IAS 16 si IAS 38.

6. Standardul International de Contabilitate nr. 16 (IAS 16)

Imobilizari corporale -

6.1. Prezentare IAS 16

Aceasta prezentare acopera aspecte conceptuale relevante (definitia si recunoasterea unui activ si pragul de semnificatie), precum si aspecte specifice imobilizarilor corporale (neamortizarea terenurilor, valoarea reziduala, durata de viata utila estimata, reevaluari,). Aspecte relevante privind activele imobilizate sunt tratate si in cadrul altor prezentari.

6. Recunoasterea activelor

Aplicarea criteriilor de recunoastere a imobilizarilor corporale are drept rezultat urmatoarea regula: imobilizarile corporale sunt recunoscute[25] ca activ doar atunci cand:

a) este posibila generarea catre intreprindere de beneficii economice viitoare aferente activului; si

b) costul activului poate fi masurat in mod credibil.

Pentru a satisface primul criteriu enuntat mai sus, o entitate trebuie sa estimeze gradul de certitudine atasat fluxului de beneficii economice viitoare pe baza evidentelor disponibile la momentul recunoasterii. Este necesar sa se stabileasca daca activul va contribui, direct sau indirect, la generarea fluxurilor de numerar catre intreprindere. Al doilea criteriu este, de obicei, usor de satisfacut deoarece pretul de achizitie al unui activ si orice costuri auxiliare de achizitie sunt, in mod normal, usor identificabile.

Prag de semnificatie

Cadrul general al IASC prevede: informatiile sunt semnificative daca omiterea ori prezentarea lor gresita poate influenta deciziile economice ale utilizatorilor luate pe baza situatiilor financiare.

Pragul de semnificatie[26] nu este o cifra obtinuta intern; valoarea lui este evaluata in functie de tipul de utilizatori ai situatiilor financiare si de necesitatile acelor utilizatori. Adesea, pragul de semnificatie depinde de marimea elementului luat in considerare, dar poate depinde si de natura elementului. Cand se ia in considerare inregistrarea si clasificarea imobilizarilor corporale, trebuie analizate aspectele referitoare la pragul de semnificatie.

6.3. Inregistrare activelor

Daca toate elementele de natura imobilizarilor corporale ar fi capitalizate, indiferent de cat de mica ar fi valoarea lor, aceasta ar avea drept rezultat un sistem foarte impovarator[27]. Conform IAS, fiecare societate va trebui sa utilizeze rationamentul profesional pentru a stabili un nivel adecvat, sub care un element nu trebuie sa fie capitalizat, dar poate fi trecut in contul de profit si pierdere.

Rationamentul profesional trebuie utilizat, de asemenea, atunci cand este necesar sa stabilim daca elemente separate de natura imobilizarilor corporale trebuie inregistrate ca si categorii separate de active imobilizate sau daca trebuie cuprinse intr-o singura categorie generica. Uneori este necesar sa alocam cheltuielile totale privind activul asupra partilor sale componente si sa contabilizam fiecare componenta in mod distinct.

6.4. Componentele costului

Un activ care satisface criteriile de recunoastere trebuie evaluat initial la cost. Componentele costului sunt tratate detailat in prezentarea referitoare la IAS Regulile cu privire la elementele ce pot fi incluse in stocuri se aplica de asemenea si activelor imobilizate.

In conformitate cu IAS 16, costul initial include de asemenea costul demontarii si mutarii activului precum si costurile de restaurare a amplasamentului la sfarsitul duratei de viata a activului.

IAS 17 stabileste modul de determinare a costului unui activ detinut printr-un contract de leasing financiar.

IAS 16 trateaza de asemenea inregistrarea ,,costului" in situatiile in care un element de natura imobilizarilor corporale este achizitionat prin schimbul total sau partial cu un alt element de aceeasi natura sau un alt activ.

6.5. Amortizare

Cheltuiala cu amortizarea trebuie inregistrata sistematic pe durata de viata utila a activului astfel incat ,,valoarea amortizabila" sa fie recunoscuta in contul de profit si pierdere pe perioada in care beneficiile economice ale activului sunt consumate.

,,Valoarea amortizabila" este costul activului minus valoarea sa reziduala[28]. ,,Valoarea reziduala" este valoarea neta pe care intreprinderea estimeaza ca o va obtine pentru un activ la finele duratei de viata utila a acestuia dupa deducerea prealabila a costurilor de cedare estimate.

Valoare reziduala

Reglementarile contabile romanesti nu recunosc conceptul de valoare reziduala. Conform IAS, valoarea amortizarii este determinata luand in calcul valoarea reziduala a activului. In majoritatea cazurilor, aceasta va fi o valoare neglijabila sau nula datorita tendintei de a utiliza activele de-a lungul intregii lor durate de viata utila. Totusi, exista situatii in care activele vor avea valori reziduale - atunci cand intreprinderea decide, din anumite motive, sa nu continue utilizarea activelor de-a lungul intregii lor durate de viata economica.

Durata de viata utila

Conducerea trebuie sa realizeze doua estimari cheie pentru fiecare element de natura imobilizarilor corporale, si anume: sa estimeze durata de viata economica utila a activului si valoarea reziduala la finele acesteia.

Normele privind amortizarea constituie un bun punct de pornire pentru identificarea duratei de viata utila a unui activ. Totusi, administratorii trebuie sa confrunte durata de viata utila stipulata in normele de amortizare cu propriile evaluari.

Durata de viata utila a unui activ trebuie revizuita periodic pentru a se asigura faptul ca ipotezele initiale emise de entitate asupra activului in cauza sunt inca valide. In astfel de situatii, modificarile constatate vor fi contabilizate ca si modificari ale estimarilor contabile, iar cheltuielile cu amortizarea pentru perioada curenta si pentru perioadele viitoare vor fi ajustate.

Terenurile sunt incluse in aria de aplicabilitate a acestui IAS. In mod normal, au o durata de viata nelimitata si nu sunt amortizate (amortizarea este zero).

Cand un activ a fost reevaluat, cheltuielile cu amortizarea trebuie sa se bazeze pe valoarea reevaluata si pe o reestimare a valorii reziduale la data reevaluarii.

6.6. Reevaluare

Standardul permite ca imobilizarile corporale sa fie inregistrate la cost minus amortizarea cumulata si pierderile din depreciere cumulate sau la o valoare reevaluata minus orice amortizari cumulate ulterioare si pierderi din depreciere ulterioare.

Astfel:

Valoarea justa SAU costul -------

(Amortizare cumulata)

(Pierderi din depreciere cumulate)

Valoarea contabila -------

(Noi pierderi din depreciere)

Valoarea recuperabila -------

Daca se fac reevaluari, este necesar ca acestea sa fie efectuate cu regularitate pentru a fi siguri ca valoarea contabila nu difera niciodata semnificativ de valoarea justa la fiecare data a bilantului.

Reevaluarile vor fi in mod normal bazate pe valoarea de piata. Daca nu exista nici o valoare de piata, de exemplu pentru un echipament specializat, se va utiliza costul de inlocuire amortizat. Costul de inlocuire amortizat reprezinta o estimare a costului de inlocuire minus un provizion pentru vechime, stare, etc., pentru a reflecta valoarea activitatii la data evaluarii.

Cand este reevaluat un element de natura imobilizarilor corporale, se va reevalua intreaga clasa[29]de imobilizari corporale din care face parte acel activ. De exemplu, daca este reevaluat un utilaj atunci va fi reevaluata toata instalatia din care face parte utilajul respectiv. Reevaluarea nu inseamna reevaluarea terenurilor si a cladirilor deoarece acestea sunt clase de active diferite.

In cazul in care valoarea contabila a unui activ este majorata ca urmare a unei reevaluari, aceasta majorare trebuie inregistrata direct in creditul conturilor de capitaluri proprii sub titlul de ,,diferente din reevaluare".

In cazul in care valoarea contabila a unui activ este diminuata ca rezultat al unei reevaluari, aceasta diminuare trebuie recunoscuta ca o cheltuiala. Cu toate acestea, o diminuare rezultata din reevaluare trebuie scazuta direct din surplusul din reevaluare corespunzator aceluiasi activ, in masura in care diminuarea nu depaseste valoarea inregistrata anterior ca surplus din reevaluare. Alte diminuari ale valorii sunt acoperite de prezentarea asupra IAS 36. Majorarea constatata din reevaluare trebuie recunoscuta ca venit in masura in care aceasta compenseaza o descrestere din reevaluarea aceluiasi activ recunoscuta anterior ca o cheltuiala.

Efectul asupra amortizarii

Ca rezultat al unei reevaluari, valoarea amortizabila si cheltuielile anuale cu amortizarea vor trebui recalculate. Valoarea amortizabila se va baza acum pe noua valoare reevaluata[30] si va trebui estimata o noua valoare reziduala. De asemenea poate fi un moment potrivit pentru reevaluarea duratei de viata utila ramase a activului.

Alte utilizari ale rezervei din reevaluare

Situatiile financiare cu scop general sunt intocmite pentru a prezenta o imagine fidela a entitatii, si nu pentru a determina profiturile care sunt realizate, de exemplu, profiturile disponibile pentru distribuire. Reglementarile privitoare la rezerva din reevaluare au ca scop asigurarea faptului ca anumite tipuri de profit, de exemplu surplusul din reevaluarea activelor detinute pentru utilizare, sunt inregistrate la rezerva din reevaluare si sunt tratate pe masura ce sunt realizate, odata cu vanzarea activului sau pe masura ce acesta este utilizat.

Atunci cand este realizat, surplusul din reevaluare inclus in rezerva din reevaluare poate fi transferat direct la rezultatul reportat.

Intregul surplus poate fi realizat la cedarea activului, sau alternativ o parte din surplus poate fi realizat in timp ce activul este utilizat. In ultimul caz, valoarea surplusului din reevaluare realizat este diferenta dintre amortizarea bazata pe valoarea contabila reevaluata si amortizarea bazata pe costul initial al activului. Acesta poate fi inregistrat la rezultatul reportat de-a lungul duratei de viata a activului, conform metodei de amortizare utilizata pentru acel activ.

La cedarea activului reevaluat orice valoare nerealizata ramasa in rezerva de reevaluare va fi realizata si poate fi transferata la rezultatul reportat. Orice valori scoase de la rezerva din reevaluare vor fi trecute direct la rezultatul reportat si nu trebuie sa treaca prin contul de profit si pierderi anual.

7. CONTABILITATEA IMOBILIZARILOR CORPORALE

Imobilizari corporale sunt denumite si imobilizari materiale sau fixe, tangibile, sunt acele bunuri cu valoare mare care sunt destinate sa serveasca o perioada indelungata in activitatea unitatii patrimoniale si care nu se consuma la prima utilizare, deci sunt acele bunuri care participa la mai multe cicluri de exploatare si isi transmit treptat valoarea asupra noilor produse obtinute.

In structura imobilizarilor corporale se cuprind doua mari grupe de imobilizari: terenurile, inclusiv investitiile pentru amenajarea acestora si mijloacele fixe (cladirile si constructiile, masini de forta si utilaje energetice, masini, utilaje si instalatii de lucru, aparate si instalatii de masurare, control si reglare, mijloace de transport, animale de munca, plantatii, unelte, accesorii de productie si inventar gospodaresc).

In cazul cand bunurile materiale procurate sau create de intreprindere nu sunt terminate, ele sunt incluse in categoria imobilizarilor in curs sau investitilor in curs.

Activele imobilizate corporale, cu exceptia[31] terenurilor isi pierd in timp din valoarea lor ca urmare a uzurii determinate de utilitatea lor de actiunea angajatilor, naturii si procesului tehnologic. Constatarea contabila a pierderii de valoare suferita de activele fixe materiale si includerea sa in costuri poarta numele de amortizare.

7.1. CONTUL 211 "Terenuri"

Terenurile pot fi evidentiate in contabilitate analitica a unitatii patrimoniale pe grupe cum ar fi: terenuri agricole si/sau silvice, terenuri fara constructii, terenuri cu zacaminte, terenuri cu amenajari si alte terenuri.

La intrarea in patrimoniu terenurile se inregistreaza in contabilitate la valoarea stabilita in conformitate cu legislatia in vigoare, in functie de clasele de fertilitate, suprafata si amplasamentul acestora si/sau alte criterii legale, la costul de achizitie daca sunt cumparate si valoarea de aport daca sunt aduse ca aport la societate.

De regula terenurile nu sunt supuse amortizarii dar sunt supuse amortizarii investitiilor efectuate pentru amenajarea lacurilor, baltilor, iazurilor si alte lucrari similare.

Contabilitatea terenurilor se realizeaza cu ajutorul contului 211 "Terenuri", cont de active imobilizate cu functia contabila de activ.

Se debiteaza cu valoarea de intrare a terenurilor in patrimoniul firmei prin:

- achizitie de la terti:

= 404 "Furnizori de imobiliztri"

2111 "Terenuri"

4426 "TVA deductibila"

- aport la capitalul social:

2111 "Terenuri" = 456 "Decontari cu asociatii privind capitalul"

- donatii:

2111 "Terenuri"    = 131 "Subventii pentru investitii"

Creditarea contului are loc cu valoarea de intrare a terenurilor iesite din patrimoniul firmei, pe urmatoarele cai:

- restituire catre asociati sau actionari:

456 "Decontari cu asociatii privind capitalul" = 2111 "Terenuri"

- donatie:

6583 "Cheltuieli privind activele cedat si alte operatii de capital"

= 2111 "Terenuri"

- vanzare:

461 "Debitori diversi" = %

7583 "Venituri din vanzarea

activelor si alte op de capital"

4427 "TVA colectata"

Si concomitent:

6583 "Cheltuieli privind activele cedat si alte operatii de capital"

= 2111 "Terenuri"

Soldul contului este debitor si reprezinta valoarea terenurilor existente in patrimoniul firmei.

7. CONTUL 2112 "Amenajari de terenuri"

Amenajarile de terenuri reprezinta investitiile fasute de firma pentru punerea in valoare a terenurilor, lacurilor, baltilor, iazurilor si alte lucrari similare.

Amenajarile de terenuri se pot efectua cu forte proprii firmei sau de catre terti. Se amortizeaza pe o perioada de maximum zece ani.

Contabilitatea amenajarilor de terenuri se tine prin intermediul contului 2112 "Amenajari de terenuri", cont de active imobilizate cu functia contabila de activ.

Se debiteaza cu:

- valoarea amenajarilor de terenuri efectuate de firma:

~ finalizate pana la sfarsitul perioadei:

Amenajari de terenuri"    = 722 "Venituri din productia de    imobilizari corporale"

~ nefinalizate pana la sfarsitul perioadei:

231 "Imobilizari corporale in curs" = 722 "Venituri din productia de imobilizari corporale"

Pentru realizarea de amenajari de terenuri firma efectueaza o serie de cheltuieli, ce se inregistreaza in contabilitate in debitul conturilor din clasa 6 in corespondenta cu creditul conturilor ce arata natura cheltuielilor.

- valoarea amenajarilor efectuate de terti:

= 404 "Furnizori de imobilizari"

2112 "Amenajari de terenuri"

4426 "TVA deductibila"

Creditarea contului se efectueaza cu valoarea de intrare a amenajarilor de terenuri scoase din activul patrimonial:

- complet amortizate:

281 "Amortizari privind imobilizarile = 2112 "Amenajari de terenuri

corporale"

- incomplet amortizate:

% = 2112 "Amenajari de terenuri"

281 " Amortizari privind imobilizarile corporale"

6583 "Cheltuieli privind activele cedat si alte operatii de capital"

Soldul contului este debitor si reprezinta costul amenajarilor de terenuri.

7.3. CONTUL 212 "Mijloace fixe"

Din punct de vedere al contabilitatii sunt considerate mijloace fixe obiectivul singular sau complexul de obiecte care se utilizeaza ca atare si indeplineste cumulativ doua conditii: au o durata normala de utilizare mai mare de un an si o valoare mai mare decat limita stabilita de lege. Cele ce indeplinesc numai una din aceste doua conditii sunt considerate active circulante sub denumirea de obiecte de inventar de mica valoare sau scurta durata.

Structura complexa a mijloacelor fixe a facut necesara gruparea acestora pe categorii cu continut si functionalitate asemanatoare, pe urmatoarele categorii: cladiri, constructii speciale, masini, utilaje si instalatii de lucru, aparate si instalatii de masura, control si reglare; mijloace de transport; animale de munca; plantatii; unelte de inventar gospodaresc si alte mijloace fixe.

La intrarea in patrimoniu, mijlocele fixe se inregistreaza la valoarea de intrare[33] pentru mijloacele fixe cumparate; costul de productie pentru mijloacele fixe produse in unitatea patrimoniala sau constituite; valoarea actuala prin care se intelege valoarea estimata la inscrierea in activitate tinand seama de valoarea mijloacelor fixe cu caracteristicile similare sau apropiate, pentru mijloacele fixe obtinute prin donatii cu titlu gratuit; valoarea de aport acceptata de parti pentru mijloacele fixe intrate in patrimoniu cu ocazia asocierii fuziunii etc. conform contractelor sau statutelor; valoarea de reevaluare rezultata in urma reevaluarii unor mijloace fixe conform legii.

Valoarea de intrare se mai numeste si valoare contabila sau valoarea de inventar deoarece la aceasta valoare mijloacele fixe raman inregistrate in patrimoniul intreprinderii.

Aceasta se schimba numai cu ocazia reevaluarilor. Evidenta analitica se tine pe fiecare obiect de evidenta. Recuperarea valorii mijloacelor fixe se face in mod treptat pe calea amortizarii.

Mijloacele fixe sunt acele mijloace de munca considerate obiect singular sau complex de obiecte ce utilizeaza ca atare si au o durata normala de utilizare mai mare de un an. In Monitorul Oficial nr. 103 din data de 12 Feb 2007 a fost publicata Hotararea Guvernului Romaniei nr. 105/2007 privind stabilirea valorii de intrare a mijloacelor fixe care este de 1.800[34] RON. Valoarea ramasa neamortizata a mijloacelor fixe cu valoarea de intrare cuprinsa intre 1.500 lei si 1.800 lei, existente in patrimoniul operatorilor economici, se va recupera integral la data intrarii in vigoare a prezentei hotarari sau se poate opta pentru recuperarea acestei valori, pe durata normala de functionare ramasa, potrivit prevederilor legale in vigoare.

Pentru obiectele care sunt folosite in loturi, seturi sau care formeaza un singur corp, la incadrarea lor in mijloace fixe se are in vedere valoarea intregului lot sau set.

Acele mijloace de munca care nu indeplinesc comulativ conditiile de valoare si durata de utilizare sunt considerate active circulante sub denumirea de obiecte de inventar de mica valoare sau scurta durata.

Pentru organizarea rationala a contabilitatii imobilizarilor corporale din orice intreprindere este necesara clasificarea acestora dupa mai multe criterii astfel:

I. In functie de apartenenta la patrimoniul intreprinderii, mijloacele fixe sunt :

- mijloace fixe proprii,

- mijloace fixe concesionate,

- mijloace fixe inchiriate.

Mijloacele fixe proprii sunt acelea care apartin de drept proprietarului find proprietatea neconditionataa acestuia, evidentiate in conturi separate iar amortizarea acestora se face de catre intreprindere.

Mijloacele fixe concesionate si cele inchiriate[35] sau luate in locatie de gestiune sau acele mijloace aflate temporar in gestiunea intreprinderii si apartinand altor proprietari. Intreprinderea are asupra lor numai drepturi limitate. Amortizarea acestora se face de catre intreprinderea proprietara.

II. Intreprinderi in functie de destinatia pe care o au in cadrul mijloacelor fixe se clasifica in:

- mijloace fixe productive,

- mijloace fixe cu destinatie sociala,

- mijloace fixe in conservare.

Evidenta separata a acestor trei categorii este necesara pentru calcularea unor indicatori de eficienta a folosirii mijloacelor fixe cum sunt:

- rata arhivelor fixe,

- rata de imobilizare activelor fixe,

- rata capitalului fata de activele fixe,

- amortizarea mijloacelor fixe etc.

Contabilitatea mijloacele fixe trebuie sa asigure evidenta permanenta a existentei, miscarii acestora precum si calculul amortizarii si a provizioanelor constituite pentru deprecierea lor. Potrivit legii, incepand din ianuarie 1999, mijloacele fixe sunt incadrat in 6 grupe principale si anume: 1 - Constructii; 2 -Echipamente tehnologice (masini, utilaje si instalatii de lucru); 3 - Aparate si instalatii de masurare, control si reglare; 4 - Mijloace de transport; 5 - Animale si plantatii; 6 - Mobilier, aparatura birotica, echipamente de protectie a valorilor umane si materiale si alte active corporale.

In categoria mijloacelor fixe se incadreaza orice obiect singular sau complex de obiecte ce se utilizeaza in mod independent si indeplineste cumulativ urmatoarele doua conditii:

- are o valoare de intrare mai mare decat limita stabilita prin hotarare de Guvern, aceasta valoare va fi actualizata periodic in functie de indicele de inflatie - care in prezent este de 18.000.000 lei;

- are o durata de utilizare mai mare de un an.

La intrarea in patrimoniu , mijloacele fixe se inregistreaza in contabilitate la valoare de intrare aferenta fiecarui mijloc fix, prin care se intelege:

a)     valoarea de intare, reealuata in baza unor prevederi legale expres;

b)    costul de productie pentru mijloace fixe construite sau produse de firma;

c)     costul de achizitie, pentru mijloace fixe procurate cu titlu oneros;

d)    valoarea actuala pentru mijloace fixe dobandite cu titlu gratuit, estimata la inscrierea lor pe baza propunerilor facute de specialisti si cu aprobarea consiliului de administratie al unitatii patrimoniale, a responsabilului cu gestiunea patrimoniului in cazul persoanelor juridice fara scop lucrativ sau a ordonatorului de credite bugetare la institutiile publice;

e)     valoarea de aport acceptata de parti, pentru mijloacele fixe intrate in patrimoniu cu ocazia asocierii, fuziunii etc., conform statutelor si contractelor;

f)      in cazul mijloacelor fixe cumparate, cu durata normala de utilizare expirata, valoarea de intrare este data de costul de achizitie;

g)     in cazul investitiilor puse in functiune partial sau total, carora nu li s-au intocmit formele de inregistrare ca mijloace fixe, valoarea de intrare este cea stabilita prin situatiile de lucrari, la data punerii in functiune.

Contabilitatea mijloacelor fixe se realizeaza cu ajutorul contului 212  Mijloace fixe , cont de active imobilizate cu functia contabila de activ.

Se debiteaza cu valoarea de intrare a mijloacelor fixe in patrimoniul firmei, ce se poate realiza pe urmatoarele cai:

achizitie de la terti:

= 404  Furnizori de imobilizari

Mijloace fixe

4426 "TVA deductibila"

aport la capitalul social:

212 "Mijloace fixe" = 456 "Decontari cu asociatii privind capitalul" 

plusuri la inventar sau primite cu titlu gratuit:

212 "Mijloace fixe" = 131 Subventii pentru investitii"

obtinute in cadrul firmei:

a)     finalizate pana la sfarsitul perioadei:

212 "Mijloace fixe" = 722 "Venituri din productia de imobilizari corporale"

b)    nefinalizate pana la sfarsitul periadei:

231 "Imobilizari corporale in curs" = 722 "Venituri din productia de imobilizari corporale"

si

212 "Mijloace fixe" = 231 "Imobilizari corporale in curs"

Creditarea contului 212 "Mijloace fixe" se realizeaza cu valoarea de intrare a mijloacelor fixe iesite din patrimoniul firmei prin:

restituirea catre asociati sau actionari:

456 "Decontari cu asociatii privind capitalul" = 212"Mijloace fixe"

donatie:

6583 "Cheltuieli privind activele cedat si alte operatii de capital"

= 212 "Mijloace fixe"

scoaterea din evidenta in urma vanzarii sau casarii:

a)     amortizate integrala:

281 "Amortizari privind imobilizarile corporale" = 212"Mijloace fixe"

b)    amortizate partial:

= 212 "Mijloace fixe"

281 "Amortizari privind imobilizarile corporale"

471 "Cheltuieli inregistrate in avans"

Valoarea neamortizata inregistrata in debitul contului 471 "Cheltuieli inregistrate in avans" se include pe cheltuielile firmei in mod esalonat pe o perioada de maximum cinci ani, prin formula contabila:

6583 "Cheltuieli privind activele cedate" = 471 "Cheltuieli inregistrate si alte op de capital in avans"

- scoaterea din evidenta a mijloacelor fixe incomplete amortizate, in cazul in care adunarea generala a actionarilor a aprobat diminuarea capitalurilor proprii (alte fonduri sau capital social):

= 212 "Mijloace fixe"

281 "Amortizari privind imobilizarile corporale"

118 "Alte fonduri"

Soldul contului este debitor si reprezinta valoarea mijloacelor fixe existente in patrimonial firmei.

8. CONTABILITATEA AMORTIZARII

IMOBILIZARILOR CORPORALE

Amortizarea activelor corporale se determina prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii de intrare sau valorii ramase actualizata, dupa caz si se include in cheltuielile de exploatare ale exercitiului. In acest sens se are in vedere, pe de o parte, ca amortizarea se calculeaza incepand cu luna urmatoare punerii in functiune a mijloacelor fixe, iar pe de alta parte recuperarea integrala a valorii lor contabile, in cadrul duratelor normale de utilizare.

De altfel, pentru fiecare exercitiu se intocmeste un "program de amortizare" cu detalierea calculelor referitoare la acest element si care, pentru fiecare categorie si grupa de imobilizari contine urmatoarele elemente: valoarea de intrare (contabila), valoarea ramasa de amortizat reevaluata, durata normala totala de utilizare, cota medie anuala de amortizare liniara, amortizarea medie anuala scriptica etc..

In cazul in care mijloacele fixe au fost reevaluate, in baza unor prevederi legale exprese, asa cum este cazul recentelor Hotarari de Guvern, numitorul fractiei este constituit din Durata normala de utilizare ramasa (ani), iar cota de amortizare astfel determinata se inmulteste cu valoarea ramasa actualizata.

Duratele normale de functionare, exprimate in ani, sunt fixate in ,,Catalogul" aprobat prin Hotararea Guvernului nr. 964/23.11998 privind aprobarea clasificatiei si a duratelor normale de functionare a mijloacelor fixe, cu delimitare pe cele 6 grupe principale de mijloace fixe amortizabile si in cadrul acestora pe subgrupe, clase si subclase, inclusiv familii, atunci cand este cazul, elemente care au stabilite coduri distincte.

La randul sau, valoarea ramasa actualizata la 30 iunie 1998, asa cum prevede reglementarea amintita, se determina avandu-se in vedere valoarea de intrare actualizata, in functie de care se calculeaza urmatoarele elemente:

- gradul de uzura scriptica, raportandu-se amortizarea totala inregistrata in contabilitate la valoarea contabila initiala;

- amortizarea actualizata, inmultindu-se valoarea de intrare actualizata cu cota procentuala de uzura scriptica;

- diferenta de amortizare, diminuandu-se amortizarea actualizata cu amortizarea totala inregistrata in contabilitate;

- valoarea ramasa actualizata, scazandu-se amortizarea actualizata din valoarea de intrare actualizata;

- diferenta de inregistrat in contabilitate, diminuandu-se valoarea de intrare actualizata cu valoarea de intrare existenta in contabilitate.

Un alt element important care se are in vedere pentru determinarea amortizarii il constituie modalitatile sau regimurile de amortizare ce se pot utiliza si anume: amortizarea liniara, amortizarea degresiva si amortizarea accelerata, referitor la care se prezinta aspectele mai importante.

AMORTIZAREA LINIARA

Amortizarea liniara consta in includerea uniforma in cheltuielile de exploatare a unor sume fixe stabilite in mod proportional cu durata normala de utilizare a mijloacelor fixe, aprobandu-se de consiliul de administratie al agentului economic. Se calculeaza prin aplicarea cotei medii anuale de amortizare, corespunzatoare numarului de ani normali de utilizare, la valoarea de intrare (contabila) a mijloacelor fixe.

Cotele medii anuale de amortizare, atat pentru imobilizarile corporale cat si pentru cele necorporale, se gasesc deja calculate si prezentate in anexa nr. 1 de la ,,Norme metodologice de aplicare a Legii nr.15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat in active corporale si necorporale ", modificata prin Ordonanta Guvernului nr.54/28.08.1997, norme aprobate prin Hotararea Guvernului nr.909/1997.

Modalitatea sau regimul de amortizare liniar este folosita in mod frecvent in activitatea practica si totodata constituie baza de calcul pentru celelalte doua modalitati de amortizare.

Totodata, se mentioneaza si faptul ca este singurul regim de amortizare ce se poate utiliza pentru mijloacele fixe de natura constructiilor.

8. AMORTIZAREA DEGRESIVA

Amortizarea degresiva se aproba de consiliul de administratie al agentului economic si consta in accelerarea procesului de amortizare in primii ani de functionare a mijloacelor fixe. In acest scop se procedeaza la multiplicarea cotelor de amortizare liniara cu anumiti coeficienti stabiliti in functie de durata de utilizare a mijloacelor fixe si anume:

- 1,5 pentru durata de doi pana la cinci ani;

- 2 cand durata este intre 6 si 10 ani si

- 2,5 in cazul duratei mai mari de 10 ani.

Amortizarea degresiva se aplica in doua variante si anume: a) fara influenta uzurii morale; b) cu influenta uzurii morale (AD2) .

Pentru calcularea amortizarii degresive in varianta fara influenta uzurii morale se are in vedere, pe de o parte, primul an de functionare, iar pe de alta parte urmatorii ani de utilizare a mijloacelor fixe.

Amortizarea anuala aferenta primului an de functionare se determina prin aplicarea la valoarea de intrare a cotei de amortizare degresiva aferente duratei normale de utilizare, cota stabilita prin multiplicarea cotei liniare cu acel coeficient (1,5; 2; 2,5) care corespunde duratei normale de utilizare.

Amortizarea corespunzatoare anilor urmatori de utilizare se stabileste prin aplicarea aceleiasi cote de amortizare degresiva asupra valorii ramase de recuperat. Se procedeaza astfel pana in anul in care amortizarea anuala ce rezulta din calcul este egala sau mai mica cu/decat amortizarea anuala liniara, calculata pentru perioada de functionare ramasa. Incepand cu acel an si pana la expirarea duratei normale de functionare se trece la regimul de amortizare liniar.

In ceea ce priveste varianta cu influenta uzurii morale[40] se retine ca influenta uzurii morale a mijloacelor fixe se reflecta in calculul amortizarii anuale. Valoarea de intrare a mijloacelor fixe se amortizeaza intr-o perioada de timp mai mica decat durata normala de utilizare, iar diferenta exprimata in ani intregi reprezinta influenta uzurii morale.

Varianta de amortizare analizata cu influenta uzurii morale se poate utiliza numai pentru mijloacele fixe care au durata normala de utilizare mai mare de 5 ani; pentru cele cu durata inferioara acestei limite se foloseste varianta fara influenta uzurii morale.

8.3. AMORTIZAREA ACCELERATA

Amortizarea accelerata constituie o modalitate distincta de recuperare a deprecierii mijloacelor fixe prin intermediul careia se asigura evitarea uzurii morale. In primul an de utilizare a mijlocului fix (12 luni ce se pot regasi chiar in doi ani financiari consecutivi, atunci cand intrarea in patrimoniu are loc in cursul exercitiului) se include in cheltuielile de exploatare 50% din valoarea de intrare, iar in exercitiile urmatoare se aplica regimul de amortizare liniar, calculandu-se amortizarea anuala prin raportarea valorii ramase de amortizat la numarul anilor de utilizare ramasi.

Regimul de amortizare analizat se adopta de catre unitatea patrimoniala numai pe baza aprobarii exprese a organului teritorial al Ministerului Finantelor, fapt pentru care este necesara indeplinirea unui barem minim de 72 de puncte dintr-un total de 100 de puncte. In acest scop unitatea patrimoniala intocmeste o documentatie, cu structura stabilita prin anexa nr.2 la ,,Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 15/1994, modificata si completata prin Ordonanta Guvernului nr.54/28.08.1997", in cadrul careia se prezinta trei categorii de elemente si anume: date de prezentare, indicatori de eficienta economica si indicatori de eficienta financiara.

In prima categorie de elemente se au in vedere datele pe baza carora se determina indicatorii economici si financiari si care se observa din formulele de determinare a acestora, asa cum se prezinta in continuare.

In categoria indicatorilor de eficienta economica sunt inclusi: Rata capitalului propriu fata de activele fixe (Capital propriu : Active fixe x 100), Rata capitalului permanent fata de activele fixe (Capital permanent : Active fixe x 100), Rata de imobilizare a activelor fixe (Active fixe : Active totale x 100), Rata activelor fixe, cu si fara amortizare accelerata (Profit brut : Active fixe x 100) si Rotatia activului (Cifra de afaceri : Active circulante).

Indicatorii de eficienta financiara sunt in numar de trei si anume: Rata rentabilitatii financiare, cu si fara amortizare accelerata (Profit net : Capital propriu x 100), Rata rentabilitatii veniturilor, cu si fara amortizare accelerata, (Profit brut : Cifra de afaceri x 100) si Rata rentabilitatii resurselor, cu si fara amortizare accelerata (Profit brut : Cheltuieli de exploatare aferente cifrei de afaceri x 100).

Se observa ca fiecare din cei trei indicatori de mai sus se calculeaza atat pentru regimul de amortizare liniara, cat si pentru cel de amortizare accelerata.

Pentru indicatorii amintiti anterior (economici si financiari) este stabilit cate un punctaj etalon. In plus, pentru fiecare indicator care este influentat de regimul de amortizare accelerata este fixat un nivel de reducere admis de 20 sau de 50% din punctajul etalon aferent regimului de amortizare liniar, iar suma tuturor reducerilor admise (4) este de 28 de puncte (100 - 72). In masura in care reducerea efectiva este mai mare decat cea admisa, unitatea se situeaza sub baremul minim de 72 de puncte, neindeplinind conditia legala pentru a beneficia de aprobare in vederea practicarii regimului de amortizare accelerata.

Punctajul pentru cei 4 indicatori influentati de regimul de amortizare accelerata se calculeaza in functie de gradul de reducere a ponderii indicatorilor determinati cu asemenea regim de amortizare fata de aceiasi indicatori stabiliti utilizand amortizarea liniara.

Reducerea efectiva a ponderii in cauza se poate situa la nivelul celei admise si consemnate in normele metodologice amintite, iar punctajul efectiv este cel stabilit in aceste norme, 50% din baremul etalon. Pentru exemplificare se are in vedere ,,Rata activelor fixe" cu 20 de puncte etalon si un nivel de reducere de 50%, deci 10 puncte. Rezulta ca pentru o pondere efectiva, cu amortizarea accelerata, ratei in cauza i se cuvin 10 puncte (20 puncte etalon - 10 puncte aferente reducerii admise).

De regula, gradul de reducere la care ne referim este mai mic sau mai mare decat cel prevazut in normele metodologice, ceea ce necesita determinarea punctajului efectiv aferent prin aplicarea ponderii rezultate din calcul asupra punctajului etalon fara amortizarea accelerata

Amortizarea imobilizarilor corporale se inregistreaza in contabilitate prin intermediul contului 281 "Amortizari privind imobilizarile corporale ". Din punct de vedere al continutului economic este un cont rectificativ al valorii de intrare a imobilizarilor corporale, iar dupa functia contabila este un cont de pasiv.

Se crediteaza cu amortizarea calculata si inclus ape cheltuielile de exploatare lunar, in corespondenta cu debitul contului 681 "Cheltuieli de exploatare privind amortizarile si provizioanele ".

681 "Cheltuieli de exploatare = 281 "Amortizari privind imobilizarile

privind amortizarile si provizioanele " corporale" 

Se debiteaza cu ocazia iesirii din patrimoniu a mijloacelor fixe, in corespondenta cu creditul contului 212 "Mijloace fixe ".

281 "Amortizari privind imobilizarile corporale" = 212 "Mijloace fixe" 

Soldul contului este creditor si reprezinta amortizarea mijloacelor fixe la un moment dat.

8.4. CORELATIA DINTRE POLITICA DE INVESTITII SI

POLITICA DE AMORTIZARE

Amortizarea ca element al costurilor de productie, reduce baza impozabila si deci micsoreaza impozitul pe profit datorat statului, concomitent cu crearea surselor necesare inlocuirii activelor materiale imobilizate. Din acest punct de vedere toate intreprinderiile sunt profund interesate sa-si amortizeze activele imobilizate.

Politica de amortizare, modul de calcul si metoda de amortizare utilizata pot avea o influenta hotaratoare pentru politica de investitii a intreprinderii.

Intreprinderile aleg metode de amortizare in functie de politica financiara pe care o promoveaza, de volumul resurselor pe care doreste sa le constituie pentru investitii intr-un an sau altul. Metoda de amortizare utilizata la un moment dat nu este ireversibila; se poate trece la alt sistem de amortizare, se poate intrerupe sau inceta amortizarea. In cazul incetarii amortizarii cresc fluxurile negative reprezentand plati in contul impozitului pe profit, scazand corespunzator fluxurile pozitive pentru investitii. O astfel de politica de amortizare se poate aplica atunci cand intreprinderea nu are prevazute obiective de investitii de finantat sau cand doreste sa prezinte in fata actionarilor o rentabilitate mai mare a activelor sale.

Daca amortizarea este subevaluata[42] scad costurile, creste beneficiul si rata rentabilitatii estopand eventualele pierderi, se fac distribuiri de dividende, necuvenite, valoarea activelor imobilizate apare supraevaluata, dar fondul de amortizare devine suficient pentru inlocuire.

Daca amortizarea este supraevaluata cresc costurile, scade beneficiul si rata rentabilitatii in mod ireal, este afectata repartitia dividendelor si volumul impozitelor catre stat, in schimb se formeaza un fond de amortizare care daca nu este corelat cu necesitati de investitii poate sta neutilizat.

Prin urmare, politica de amortizare promovata de intreprindere trebuie conceputa ca o linie strategica menita sa serveasca scopurile imediate sau mai indepartate de crestere economica.

8.5. CORELATIA DINTRE

AMORTIZARE SI AUTOFINANTARE

Autofinanterea este principiul cel mai raspindit si semnifica faptul ca intreprinderile trebuie sa-si asigure dezvoltarea folosind rezultatele financiare pozitive obtinute in exercitiile anterioare. Autofinantarea prezinta avantaje reale atat pentru intreprindere cat si pentru actionar.

Politica de amortizare[43] permite modularea fluxurilor de autofinantare pe ani, crescator sau descrescator in functie de scopurile urmarite de intreprindere. Cheltuielile cu amortizarea reduc volumul impozitului pe profit si creaza posibilitati de sporire a autofinantarii. Desi pe total amortizarea are o influenta neutra asupra autofinantarii aplicarea diverselor metode de amortizare ca si posibilitatea intreprinderii si incetinirii ritmului de amortizare, permite constituirea anuala a unui fond de amortizare mai mare sau mai mic. In cazul cresterii fondului de amortizare scad fluxurile negative reprezentand fiscalitatea asupra profitului, crescand fluxurile de autofinantare. In cazul aplicarii metodei de amortizare regresive se obtine o descrestere treptata a cheltuielilor cu amortizarea, in primii ani fluxurile de autofinantare vor fi mai mari, in timp ce catre sfarsitul duratei de functionare vor creste fluxurile negative de varsaminte in contul impozitului pe profit.

Amortizarea investitiilor efectuate la mijloacele fixe concesionate, inchiriate sau luate in locatie de gestiune se recupereaza de agentul economic care a efectuat investitia, pe perioada contractului.

Amortizarea cladirilor si a constructiilor speciale ale minelor, salinelor cu extractie

in solutie prin sonde, carierelor, exploatarilor la zi, pentru substante minerale solide, a caror durata de folosire este limitata de durata rezervelor si care nu pot primi alte utilizari dupa epuizarea rezervelor, precum si a investitiilor pentru descoperta se calculeaza pe unitate de produs, in functie de rezerva exploatabila de substanta minerala utila.   

Amortizarea pe unitatea de produs se recalculeaza:

a) din 5 in 5 ani la mine, cariere, precum si la cheltuielile de investitii pentru descoperta;

b)din 10 in 10 ani la saline.
Recalcularea se face anual in cazul in care intervin schimbari mai importante (de minimum 10%) in volumul rezervelor exploatabile.

Cheltuielile de constituire, precum si cheltuielile de cercetare-dezvoltare se amortizeaza intr-o perioada de cel mult 5 ani, iar brevetele, licentele, know-how, marcile de fabrica, de comert si de servicii si alte drepturi de proprietate industriala si comerciala similare, subscrise ca aport, achizitionate pe alte cai, se amortizeaza pe durata prevazuta pentru utilizarea lor de catre agentul economic care le detine. Imobilizarile necorporale de natura concesiunii, superficiei si a uzufructului se amortizeaza pe durata contractului.

Programele informatice create de agentul economic sau achizitionate de la terti se amortizeaza in functie de durata probabila de utilizare, care nu poate depasi o perioada de 5 ani.
Terenurile se inregistreaza in contabilitate la intrarea in patrimoniu, la valoarea stabilita, in functie de clasele de calitate, suprafata, amplasare si/sau alte criterii legale, la costul de achizitie sau la valoarea aportului in natura dupa caz.
In situatii justificate, agentii economici sunt scutiti de la calculul amortizarii, cu avizul directiei generale a finantelor publice si controlului financiar de stat, pentru urmatoarele active corporale:
a) minele trecute in conservare sau scoase definitiv din functiune, precum si sondele de titei si gaze care nu se dau in productie, la propunerea Agentiei Nationale pentru Resurse Minerale;
b) mijloacele fixe din patrimoniul agentilor economici trecute in conservare pe o durata mai mare de 30 de zile;
c) lucrarile de imbunatatiri funciare si de gospodarire a apelor, cu caracter general de deservire, destinate apararii impotriva inundatiilor si inlaturarii excesului de umiditate, si anume: diguri si canale principale, de desecare, precum si lucrarile de combatere a eroziunii solului, de regularizare a scurgerii apelor pe versanti si de corectare a torentilor, destinate apararii terenurilor agricole si silvice si obiectivelor social-economice din zona aparata, senalele navigabile, tunelele de metrou, infrastructura caii, ferate, drumurile, podurile, apeductele, precum si celelalte cai de comunicatie.

Potrivit capitolului V - scoaterea din functiune a mijloacelor fixe din legea amortizarii, se face cu aprobarea consiliului de administratie al agentului economic, respectiv a responsabilului cu gestiunea patrimoniului, in cazul persoanelor juridice fara scop lucrativ definite la art. 1 alin. 3.
La institutiile publice scoaterea mijloacelor fixe din functiune se face cu aprobarea ordonatorului principal de credite bugetare.

La scoaterea din functiune[44] a mijloacelor fixe care nu au fost integral amortizate agentii economici, precum si persoanele juridice fara scop lucrativ vor proceda in conformitate cu prevederile art. 17 si 21.

La scoaterea, din functiune a mijloacelor fixe apartinand agentilor economici la care statul detine peste 50% din capitalul social se va urmari valorificarea la maximum a ansamblurilor, subansamblurilor si pieselor componente prin executarea unor mijloace fixe noi, ca piese de schimb in cadrul unitatii respective sau prin vanzare, pe baza de licitatie publica, organizata potrivit legii.

9. EVIDENTA FINANCIAR - CONTABILA

A IMOBILIZARILOR CORPORALE

Amortizarea se inregistreaza in contabilitate in conturi distincte pe fiecare categorie de imobilizare. Conturile de evidenta a amortizarii sunt evidentiate in clasa 2 de conturi grupa 280.Clasa 2 de conturi este o clasa cu functie contabila de activ in care se evidentiaza toate activele imobilizate. Ordinea evidentierii este: imobilizari necorporale, corporale, financiare si in curs.

In cadrul grupei 28 se evidentiaza amortizarile acestor categorii de imobilizari in aceeasi ordine prin conturile: 280 ,,Amortizarea imobilizarilor necorporale", 281 ,,Amortizarea imobilizarilor corporale".

Imobilizarile financiare nu se amortizeaza. Din cadrul amortizarii corporale nu se amortizeaza terenurile fara amenajari.

Amortizarea imobilizarilor corporale sunt evidentiate in contul 281 cu conturile sintetice de gradul 2: 2810-2816. Aceste conturi isi incep functionarea prin a se credita cu preluarea existentului si marirea fondurilor de amortizare pe seama cheltuielilor. Se demonstreaza prin utilizarea fondurilor de amortizare la scoaterea imobilizarilor din patrimoniu. Soldul final este creditor sau 0. Cand este soldul final creditor el evidentiaza valoarea fondului de amortizare pe fiecare categorie de imobilizari corporale.

Principalele operatii ce afecteaza conturile de amortiozari sunt:

1. Inregistrarea cotei de amortizare lunara pentru mijlocul fix din patrimoniu:

6811 "Cheltuieli de exploatare = 281 "Amortizari privind

privind amortizarea" imobilizarile corporale"

Casarea mijlocului fix amortizat integral:

281 "Amortizari privind = 212 "Mijloace fixe"

imobilizarile corporale"

3. Scoaterea din patrimoniu a mijlocului fix vandut, el fiind partial amortizat:

= 212 "Mijloace fixe"

Suma amortizata 281 "Amortizari privind imobilizarile corporale"

Suma neamortizata 6583 "Cheltuieli privind activele cedate si alte    operatiuni de capital"

4 . Donarea mijlocului fix integral amortizat:

281 "Amortizari privind = 212 "Mijloace fixe"

imobilizarile corporale"

5. Donarea mijlocului fix partial amortizat

= 212 "Mijloace fixe"

Suma amortizata 281 "Amortizari privind imobilizarile corporale"

Suma neamortizata 6582 "Donatii si subventii acordate"

6. Amortizarea unui mijloc fix primit ca donatie:

6811 "Cheltuieli de expoatare = 281"Amortizari privind

privind amortizarea" imobilizarile corporale"

131 "Subventii investitii = 7584 "Venituri din subventii pentru

pentru investitii" investitii"

7. Scoaterea din uz a unui mijloc fix partial amortizat datorita calamitatilor:

% = 212 "Mijloace fixe"

Suma amortizata 281 "Amortizari privind imobilizarile corporale"

Suma neamortizata 6811 "Cheltuieli de exploatare privind amortizarea"

Inregistrarea amortizarii lunare se face in conformitate cu un grafic de esalonare a amortizarii. Acest grafic se face pentru fiecare imobilizare in parte la intrarea ei in patrimoniu si are caracter obligatoriu. In cazul in care are loc o reevaluare a mijlocului fix, acest grafic de amortizare va fi refacut, in functie de noile valori.

Reevaluarea are drept consecinta marirea ratei de amortizare lunara, deoarece prin marirea valorii de intrare a imobilizarilor nu se mareste si perioada de amortizare ea ramanand aceeasi.

10. EVALUAREA POSTERIOARA CONTABILIZARII INITIALE

La data intrarii in intreprindere imobilizarile corporale si necorporale se evalueaza la cost de achizitie sau de productie, dupa caz. Dupa contabilizarea sa initiala ca activ, o imobilizare trebuie sa fie contabilizata la costul sau diminuat cu amortizarile cumulate si provizioanele pentru depreciere. Standardele IAS 16 si IAS 38 accepta insa ca, dupa contabilizarea initiala ca activ, o imobilizare corporala sau necorporala sa fie contabilizata la valoarea sa reevaluata, adica la valoarea justa la data reevaluarii, diminuata cu amortizarile ulterior cumulate si pierderire de valoare ulterior cumulate.

Valoarea justa trebuie sa fie determinata printr-o referire la o piata activa[45], dar numai pentru imobilizarile corporale. Nu poate sa existe o piata activa pentru marci, titluri de ziare, brevete sau marci comerciale, pentru fiecare dintre aceste active trebuie sa fie unic.

Un activ nu poate sa fie reevaluat in mod izolat. Reevaluarea[46] trebuie sa se aplice la ansamblul bunurilor din aceeasi categorie; la toate bunurile de natura si utilizare sunt identice.

Toate bunurile din aceeasi categorie trebuie sa fie reevaluate in mod simultan, pentru a se evita o eterogenitate prea mare in modul de evaluare a diferitelor posturi din situatiile financiare.

Atunci cand valoarea contabila a unui activ creste, ca urmare a unei reevaluari, cresterea are ca efect si majorarea capitalurilor proprii, in spets a rezervelor din reevaluare. Atunci cand valoarea contabila a unui activ se diminueaza, ca urmare a unei reevaluari, aceasta reevaluare trebuie sa fie contabilizata la cheltuieli.

Pentru contabilizarea reevaluarilor imobilizarilor corporale si necorporale se foloseste unul dintre urmatoarele doua procedee:

procedeul 1 (reevaluarea simultana a valorii brute si a amortizarilor cumulate);

procedeul 2 (reevaluarea numai a valorii nete contabile, stabilita prin deducerea amortizarilor din costul imobilizarilor).

11. TRATAMENTUL CONTABIL AL IMOBILIZARILOR CORPORALE SI NECORPORALE LA

IESIREA DIN INTREPRINDERE

O imobilizare corporala sau necorporala trebuie sa fie eliminata din bilant cu ocazia cesiunii sau cand activul nu mai poate fi utilizat in mod definitiv si cand intreprinderea nu mai asteapta avantaje economice viitoare, nici din utilizarea sa, nici din iesirea sa ulterioara.

Profiturile sau pierderile ce provin din scoaterea din functiune sau din cesiunea unei imobilizari corporale trebuie sa fie determinate cadiferenta intreveniturile nete din vanzarea activelor si valoarea contabila a activului.

Cesiunea imobilizarilor

Contabilizarea operatiei de vanzare a unei imobilizari presupune doua formule contabile care duc la inregistrarea unei venit din exploatare si a unei cheltuieli din exploatare. Venitul este constituit din pretul de vanzare al imobilizarii, iar cheltuiala din valoarea contabila a bunului. Valoarea contabila este egala cu costul de achizitie al imobilizarii, diminuat cu amortizarile inregistrate in cazul imobilizarilor amortizabile. Creantele generate de vanzarea imobilizarilor nu reprezinta creante-clienti, ci afecteaza postul "Debitori diversi".