Contabilitatea datoriilor pe termen lung (necurente)

Contabilitatea datoriilor pe termen lung (necurente)

1 Concepte si tipologie

Imprumuturile si datoriile pe termen lung reprezinta sume ce trebuie platite intr-o perioada mai mare de un an, conform acordului de imprumut. In aceasta categorie sunt incluse: imprumuturile din emisiunea de obligatiuni, imprumuturile interne si externe contractate sau garantate de stat sau de autoritatile administratiei publice locale, alte imprumuturi si datorii asimilate precum si dobanzile aferente acestor imrumuturi si datorii asimilate.

O institutie publica trebuie sa mentina clasificarea datoriilor pe termen lung purtatoare de dobanda in aceasta categorie chiar si atunci cand acestea sunt exigibile in 12 luni de la data bilantului, daca:

-termenul initial a fost pentru o perioada mai mare de 12 luni

-exista un acord de refinantare sau de reesalonare a platilor, care este incheiat inainte de data bilantului.

Datoria publica guvernamentala reprezinta totalitatea obligatiilor financiare interne si externe ale statului, la un moment dat, provenind din imprumuturi contractate direct sau garantate de Guvern, prin Ministerul Finantelor Publice, in numele Romaniei, de pe pietele financiare. Datoria publica guvernamentala este reflectata in conturile: 164 "Imprumuturi interne si externe contractate de stat" si 165 "Imprumuturi interne si externe garantate de stat". In datoria publica guvernamentala interna se include si sumele utilizate din disponibilitatile contului curent general al Trezoreriei Statului pentru finantarea temporara a deficitelor bugetare. Instrumentele datoriei publice guvernamentale include: titluri de stat emise pe piata interna sau externa, imprumuturi de stat de la banci, de la alte institutii de credit, de la guverne si agentii guvernamentale straine, institutii financiare internationale, s.a.

Datoria publica locala reprezinta totalitatea obligatiilor financiare interne si externe ale autoritatilor administratiei publice locale, la un moment dat, provenind din imprumuturi contractate direct sau garantate de acestea de pe pietele financiare. Imprumuturile contractate sau garantate de autoritatile locale fac parte din datoria publica a Romaniei dar nu reprezinta obligatii ale Guvernului, plata efectuandu-se exclusiv din bugetele locale si din imprumuturi pentru refinantarea datoriei publice locale. Datoriile anuale totale, reprezentand rate scadente plus dobanzi si eventuale comisioane, nu pot depasi limita prevazuta de lege din totalul veniturilor proprii formate din impozite, taxe, contributii, varsaminte si alte asemenea venituri ale bugetelor locale. Instrumentele datoriei publice locale sunt: titluri de valoare, imprumuturi de la societatile bancare sau de la alte institutii de credit.

2 Inregistrarea in contabilitate a operatiunilor privind datoriile necurente

2.1 Contabilitatea imprumuturilor din emisiunea de obligatiuni

Conturile utilizate sunt:

-161 "Imprumuturi din emisiunea de obligatiuni"

-1681 "Dobanzi aferente imprumuturilor din emisiunea de obligatiuni"

- "Prime privind rambursarea obligatiunilor"

- "Cheltuielile privind dobanzile"

"Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obligatiunilor"

Exemplu

O primarie emite un imprumut obligatar cu urmatoarele caracteristici:

-data emiterii: 1 iulie N;

-durata imprumutului: 5 ani;

-numarul de obligatiuni: 100.000 buc.;

-valoarea de emisiune coincide cu valoarea nominala: VN=VE=100 lei/obligatiune;

-valoarea de rambursare: 110 lei/obligatiune;

-procentul de dobanda: 15%.

Primele de rambursare se amortizeaza liniar pe durata imprumutului.

Emisiunea si subscrierea sunt efectuate prin intermediul unei societati bancare care retine un comision de 5.000 lei. Rambursarea imprumutului se face prin tragere la sorti anuala a cate 20.000 obligatiuni, pe 30 iunie, data la care se achita si dobanda anuala.

1) Inregistrarea emisiunii si a subscrierii obligatiunilor:

2) Incasarea imprumutului:

3) Retinerea comisionului bancar:

4) La sfarsitul exercitiului N se inregistreaza dobanda aferenta perioadei 1 iulie-31 decembrie (10.000.000 x 15% x 6/12 = 750.000) si amortizarea anuala a primelor (1.000.000 x 20% x 6/12 = 100.000):

5) In exercitiul N+1, inregistrarea dobanzii datorate pentru perioada 1 ianuarie - 30 iunie:

6) Achitarea dobanzii anuale:

7) Amortizarea primei transe de imprumut (20.000 obligatiuni x 110 lei/oblig.), prin tragere la sorti:

8) La sfarsitul exercitiului N+1 se inregistreaza cheltuielile cu dobanda (datorata pentru obligatiunile ramase) si cu amortizarea anuala a primelor privind rambursarea obligatiunilor:

Inregistrarile 5, 6, 7 si 8 se repeta in urmatorii ani ramasi din perioada de imprumut.

In cazul in care rascumpararea se face la bursa, de exemplu la 110 lei/obligatiune, intervine contul 505 "Obligatiuni emise si rascumparate":

Rascumpararea obligatiunilor:

Anularea obligatiunilor:

Concomitent, se inregistreaza amortizarea primelor de rambursare aferente obligatiunilor rascumparate (6868 = 169).

2.2 Contabilitatea imprumuturilor ce fac parte din datoria publica

Conturile 162, 163, 164, 165, utilizate pentru evidenta imprumuturilor interne sau externe, inregistreaza in credit tragerile din imprumuturi iar in debit imprumuturile rambursate. Se dezvolta pe analitice pe fiecare contract de imprumut in parte.

Exemplu: O primarie contracteaza un imprumut de 1.000.000 euro de la Banca Mondiala, la data de 1 octombrie N, pentru realizarea unei lucrari de constructii. Durata imprumutului este 5 ani, dobanda 8%, cursul de schimb la data primirii imprumutului 3,6 lei/eur.

1) Tragerea imprumutului extern:

2) Acordarea unui avans de 100.000 euro, la un curs de 3,6 lei/eur, pentru inceperea lucrarilor de constructie:

3) La sfarsitul exercitiului N se evalueaza datoria externa si disponibilul in valuta, cursul de schimb la 31 decembrie N fiind 3,8 lei/eur (datoria externa: 1.000.000 eur x 3,8 = 3.800.000 lei; disponibilul: 900.000 euro x 3,8 = 3.420.000 lei):

4) Inregistrarea dobanzii datorate pana la 31 decembrie N (1 oct-31 dec):

(1.000.000 eur x 8% x 3/12 x 3,8 lei/eur = 76.000 lei)

5) Finalizarea lucrarii de investitii la data de 1 august N+1, valoarea facturata de furnizor fiind 1.000.000 eur, curs la data facturarii 4 lei/eur:

6) Inchiderea avansului si plata diferentei din factura, curs 4 lei/eur:

7) Receptia lucrarii de constructii:

8) Inregistrarea dobanzii datorate pentru perioada 1 ianuarie-30 septembrie N+1, curs de schimb 4,1 lei/eur (1.000.000 eur x 8% x 9/12 x 4,1 lei/eur) si achitarea dobanzii pentru primul an de imprumut, din disponibilul bugetului local:

La sfarsitul duratei de 5 ani se ramburseaza imprumutul. In functie de cursul de schimb la care se face restituirea sumei imprumutate, inregistrarea contabila este:

pentru curs de schimb mai mare decat cursul utilizat la ultima evaluare a imprumutului, sau:

in situatia inversa.

2.3 Contabilitatea altor imprumuturi si datorii asimilate

In aceasta categorie se incadreaza operatiunile de leasing financiar inregistrate de institutiile publice aflate in calitate de locatar in contracte de achizitie de bunuri in regim de leasing. Operatiunile de leasing pot avea ca obiect bunuri imobile, precum si bunuri mobile si de folosinta indelungata, aflate in circuitul civil, cu exceptia inregistrarilor pe banda audio si video, a pieselor de teatru, manuscriselor, brevetelor si a altor drepturi de autor.

Valoarea de intrare reprezinta valoarea la care a fost achizitionat bunul de la finantator, respectiv costul de achizitie. Valoarea reziduala reprezinta valoarea la care, la expirarea contractului de leasing, se face transferul de proprietate asupra bunului catre utilizator. Bunurile achizitionate in leasing financiar se supun amortizarii, in conditiile legii.

Evidentierea contabila a operatiunilor de leasing financiar difera in functie de categoria in care este incadrat bunul ce se achizitioneaza, respectiv bunuri care se supun sau nu amortizarii.

a) Active fixe care nu se supun amortizarii

-primirea bunului, de exemplu o constructie apartinand domeniului public al unitatii administrativ-teritoriale (valoarea de intrare fiind data de totalul ratelor de leasing, la care se adauga avansul si valoarea reziduala):

Concomitent, se inregistreaza datoria totala catre finantator::

(in conturile de cheltuieli ale perioadei se evidentiaza doar ratele de leasing curente, separat pentru partea de capital si pentru partea de dobanda, iar valoarea ratelor aferente exercitiilor viitoare se inregistreaza ca si cheltuieli in avans)

-inregistrarea facturii pentru prima rata:

Nota: In cazul institutiilor inregistrate in scopuri de TVA, inregistrarea de mai sus va contine pe debit si contul 4426 "TVA deductibila" pentru evidentierea taxei aferente ratei de leasing.

-achitarea facturii din contul de disponibil:

-inregistrarea facturilor reprezentand rate de leasing din exercitiile urmatoare :

-concomitent se vor evidentia cheltuielilor cu activul fix si cu dobanzile, devenite cheltuieli curente :

-la sfarsitul contractului, se inregistreaza factura pentru valoarea reziduala:

b) Activul fix se supune amortizarii

-primirea bunului (valoarea de intrare reprezinta totalul ratelor de capital, la care se adauga avansul si valoarea reziduala):

-inregistrarea dobanzii totale aferente contractului, afectand contul de cheltuiala 666 doar cu valoarea dobanzii din ratele curente:

-inregistrarea facturii pentru prima rata:

-inregistrarea facturii pentru o rata ulterioara si preluarea din contul de cheltuieli in avans a valorii dobanzii aferente ratei, devenita cheltuiala curenta:

-inregistrarea amortizarii lunare a activului fix:

-inregistrarea facturii pentru valoarea reziduala:

2.4 Contabilitatea provizioanelor

Ca si agentii economici, institutiile publice pot inregistra provizioane. Ele reprezinta datorii cu exigibilitate sau valoare incerta, valoare ce nu poate depasi, din punct de vedere valoric, sumele necesare stingerii obligatiei curente la data bilantului.

Institutiile publice pot constitui provizioane pentru elemente cum sunt:

-litigii, amenzi, penalitati, despagubiri, daune si alte datorii incerte;

-cheltuieli legate de activitatea de service in perioada de garantie si alte cheltuieli privind garantii acordate clientilor;

-alte provizioane.

Conditiile de recunoastere a provizioanelor sunt:

1)Obligatie curenta generata de un eveniment anterior;

2)Probabilitatea unei iesiri de resurse pentru a onora obligatia respectiva;

3)Poate fi facuta o estimare credibila a valorii obligatiei.

Provizioanele trebuie revizuite la data fiecarui bilant anual si ajustate pentru a reflecta cea mai buna estimare curenta. Provizioanele nu pot avea drept scop corectarea valorii activelor.

Contabilitatea provizioanelor se tine pe feluri, in functie de natura, scopul sau obiectul pentru care au fost constituite, folosind subconturile contului 151 "Provizioane". Constituirea si majorarea provizioanelor se inregistreaza in corespondenta cu contul 6812 "Cheltuieli operationale privind provizioanele" iar diminuarea sau anularea provizioanelor in corespondenta cu contul 7812 "Venituri din provizioane".