Continutul si structura stocurilor

Continutul si structura stocurilor

I.1.1 Stocurile

Stocurile reprezinta, materiale, lucrari si servicii destinate sa fie consumate la prima lor utilizare, sa fie vandute in situatia cand au starea de marfa sau produse rezultate din prelucrare, precum si productia in curs de executie.

Stocurile, sub aspectul gestionarii, se pot grupa in stocuri si productia in curs de executie, ambele fiind considerate active circulante materiale. Comisia Internationala a Standardelor Contabile (I.A.S.C.), in norma de contabilitate IAS 2 "Stocurile" aplicata incepand cu 1.01.1976 si revizuita in anul 1993 defineste stocurile ca fiind un element de activ, iar costul de achizitie al acestora cuprinde pretul de cumparare, taxele vamale si alte taxe nerecuperabile, cheltuieli de transport-aprovizionare. Stocurile pot fi:

Bunuri achizitionate in scopul revanzarii ( marfa cumparata de un comerciant cu amanuntul si destinata revanzarii) sau orice alta achizitie avand acest scop;

Bunuri finite sau in curs de executie fabricate de intreprindere;

Materii prime, materiale, utilitati ce urmeaza a fi folosite in procesul de productie;

Costul serviciului pentru care intreprinderea nu a recunoscut inca venitul aferent, in cazul prestarilor de servicii.

I.1.2 Clasificarea stocurilor

In contabilitatea financiara a intreprinderii stocurile sunt clasificate si delimitate in functie de patru criterii: fizic, destinatie, faza ciclului de exploatare si locul de creare a gestiunilor. Corespunzator acestor criterii sunt individualizate urmatoarele stocuri:

Materii prime, care participa direct la fabricarea produselor, regasindu-se in componenta lor integral sau partial, in stare initiala sau transformata;

Materialele consumabile sau furniturile cuprind materialele auxiliare, combustibili, piesele de schimb, semintele si materialul de plantat, furajele si alte materiale consumabile care participa indirect sau ajuta activitatea de exploatare fara a se regasi, de regula, in produsul rezultat;

Produsele sub forma semifabricatelor, produselor finite si produselor reziduale;

Animale care nu au indeplinit conditiile de a fi trecute la animale adulte, animale de ingrasat, pasarile si coloniile de albine;

Productia in curs de fabricatie reprezinta materii prime care nu au trecut prin toate stadiile de fabricatie, produse ne supuse probelor si receptiei tehnice, precum si lucrarile si serviciile in curs de executie sau neterminate;

Marfuri, respectiv bunuri pe care intreprinderea le cumpara in vederea revanzarii ;

Ambalajele, cuprind bunurile necesare pentru protectia marfurilor pe timpul transporturilor si depozitarii sau pentru prezentarea lor comerciala.

Categorii distincte in cadrul stocurilor constituie obiectele de inventar, baracamentele si amenajarile provizorii.

In Romania, prin Regulamentul de aplicare a Legii Contabilitatii nr. 82/1991 este data urmatoarea definitie acestei clase de active patrimoniale: "Contabilitatea stocurilor si comenzilor in curs de executie cuprinde ansamblul bunurilor si serviciilor din cadrul unitatii patrimoniale, destinate:

o     fie a fi vandute in aceeasi stare sau dupa prelucrarea lor in procesul de productie;

o     fie a fi consumate la prima lor utilizare.

I.2 Obiectivele si factorii organizarii contabilitatii stocurilor

Obiectivele contabilitatii stocurilor si a productiei in curs de executie sunt, in principal legate de realizarea functiilor comerciale ale intreprinderii.

Principalele obiective ce revin contabilitatii in acest domeniu sunt:

Urmarirea si controlul realizarii programului de aprovizionare. Prin organizarea evidentei pe grupe si feluri de stocuri, precum si a cheltuielilor de transport-aprovizionare pe feluri de cheltuieli, comparate permanent cu prevederile programelor, se asigura informatii utile cu privire la stadiul aprovizionarii.

Asigurarea integritatii patrimoniale a stocurilor la locurile de depozitare si urmarirea permanenta a miscarii lor. Se asigura prin organizarea contabilitatii mijloacelor circulante materiale pe gestiuni, si in cadrul acestora pe feluri de stocuri, cantitativ si valoric, inregistrarea exacta si la timp a cuantumului miscarilor si a diferentelor constatate la inventariere, sesizarea existentei stocurilor fara utilitate sau cu miscare lenta, pentru luarea masurilor necesare lichidarii lor.

      Urmarirea utilizarii rationale a mijloacelor materiale aprovizionate impune un asemenea mod de organizare care sa permita respectarea normelor de consum specific la eliberarea lor din depozit, evidenta economiilor sau a materialelor ne utilizate, precum si a materialelor recuperabile rezultate din prelucrarea in sectiile de fabricatie.

      Asigurarea delimitarii cheltuielilor de transport-aprovizionare fata de valoarea materialelor aprovizionate, impune organizarea contabilitatii astfel incat acestea sa poata furniza informatii cu privire la nivelul si structura cheltuielilor de transport aprovizionare.

      Inregistrarea si controlul valorificarii stocurilor de marfuri si a celorlalte categorii de stocuri destinate a fi livrate tertilor.

      Evidenta si urmarirea stocurilor de produse in procesul obtinerii si livrarii la preturi competitive.

      Evaluarea realista a stocurilor si determinarea influentelor asupra patrimoniului si rezultatelor, prin aplicarea corecta a regulilor de evaluare.

      Promovarea principiului prudentei si principiului continuitatii activitatii la evaluarea si inregistrarea in contabilitate a stocurilor.

Realizarea acestor obiective este conditionata de studierea si luarea in considerare a factorilor specifici care influenteaza organizarea contabilitatii activelor circulante materiale printre care:

marimea intreprinderii, ca factor care determina alegerea metodei de contabilitate sintetica a stocurilor, fie metoda inventarului permanent, fie metoda inventarului intermitent.

structura organizatorica si functionala a gestiunilor de stocuri, determina circuitul documentelor primare si evidenta analitica pe gestiuni. Modul de organizare a activitatii de aprovizionare si livrare, depozitare si miscare a stocurilor de materiale constituie premise de baza a contabilitatii, intrucat operatiile specifice lor genereaza o mare diversitate de documente primare de a caror corecta intocmire si completare depinde gradul de exactitate a informatiilor furnizate.

caracteristicile tehnico-productive ale activelor circulante materiale, in functie de care se face clasificarea acestora; se stabilesc principalele categorii si conturile sintetice corespunzatoare lor; se elaboreaza nomenclatorul stocurilor si pe aceasta baza se organizeaza evidenta operativa si contabilitatea analitica.

decalajul ce poate aparea, uneori, in vanzarea si livrarea stocurilor.

sursele de provenienta a activelor circulante materiale aprovizionate ( furnizori, din productie proprie, din prelucrare la terti ) influenteaza, in principal, conturile sintetice utilizate si preturile de evaluare.

modul de evaluare a activelor circulante materiale influenteaza, in special, modul de inregistrare a acestora in contabilitatea sintetica, dar si alegerea metodelor de determinare a preturilor de iesire la stocurile intersarjabile.

sistemul de indicatori privind gestiunea de valori materiale influenteaza organizarea contabilitatii stocurilor in vederea calcularii marimii cantitative si valorice a intrarilor, iesirilor si stocurilor, precum si a cheltuielilor efective de transport aprovizionare, in functie de care se aleg metodele de contabilitate analitica a stocurilor.

De asemenea la organizarea contabilitatii activelor circulante materiale trebuie considerati si alti factori, ca: documentele insotitoare la intrarea stocurilor; amplasarea depozitelor; separarea mijloacelor circulante proprii de cele ce apartin tertilor; fazele procesului de aprovizionare, precum si mijloacele folosite pentru executarea lucrarilor de evidenta si calcul.

I.3 Evaluarea stocurilor

I.3.1 Preturile de inregistrare folosite la evaluarea activelor circulante

In contabilitate, stocurile sunt reflectate astfel:

valoric, in contabilitatea sintetica;

cantitativ si valoric, cu unele exceptii, in contabilitatea analitica

cantitativ, in evidenta operativa de la locurile de depozitare.

Preturile folosite la evaluarea activelor circulante inregistrate in contabilitate se numesc preturi de inregistrare. Ele pot fi diferite in functie de optiunea unitatilor patrimoniale si de natura stocurilor si pot fi inregistrare in contabilitate, astfel:

a)  Costul de achizitie folosit la inregistrarea intrarilor stocurilor este format din pretul de facturare al furnizorului, taxele si ambalajele nerecuperabile, cheltuielile de transport-aprovizionare si alte cheltuieli incluse in factura furnizorului. Un asemenea pret devine cost istoric si va fi luat in considerare la eliberarea stocurilor din depozit. Intrucat costul de achizitie, devenit pret de inregistrare in contabilitate chiar pentru aceleasi sortimente, difera de la o perioada la alta in functie de marimea preturilor de livrare practicate de furnizori sau de cheltuielilor de transport aprovizionare, se ridica problema preturilor unitare care trebuie practicate la iesirea stocurilor in cauza de la locurile de depozitare. In acest scop, Regulamentul de aplicare a Legii Contabilitatii nr. 82/1995, la art. 67 stabileste posibilitatea alegerii de catre agentii economici a uneia din urmatoarele metode:

Cost mediu ponderat;

Prima intrare-prima iesire;

Ultima intrare-prima iesire.

b)  Pretul standard este un pret prestabilit ce consta in evaluarea si inregistrarea stocurilor la preturi fixe, stabilite anterior pe baza preturilor medii ale stocurilor respective realizate in perioada precedenta. El devine pret de inregistrare in contabilitate cu conditia evidentierii distincte a diferentelor de pret fata de costul de achizitie. Preturile standard trebuie sa fie actualizate periodic, cel putin o data pe an, in functie de evolutia preturilor si alti factori.

Diferentele de pret pot fi:

Favorabile, cand pretul standard este mai mare decat costul efectiv si se inscriu in rosu;

Nefavorabile, cand pretul standard este mai mic decat costul efectiv si se inscriu in negru.

Diferentele de pret stabilite la intrarea bunurilor in patrimoniu se repartizeaza si se inregistreaza proportional, atat asupra valorii bunurilor iesite cat si asupra stocurilor cu ajutorul unui coeficient de repartizare K, care se calculeaza astfel:

Acest coeficient se aplica asupra valorii bunurilor iesite din gestiune la pret de inregistrare, obtinandu-se, astfel, diferentele de pret aferente bunurilor iesite. El se inmulteste cu valoarea stocurilor iesite din gestiune la pret de inregistrare, iar suma rezultata se inregistreaza in conturile corespunzatoare in care au fost inregistrate bunurile iesite.

La finele perioadei, soldurile conturilor de diferente se cumuleaza cu soldurile conturilor de stocuri, evaluate la pret de inregistrare, astfel incat aceste conturi sa reflecteze valoarea stocurilor la costul de achizitie.

c)Pretul de facturare al furnizorului este pretul indicat in factura furnizorului. Pretul de facturare devine pret de inregistrare in contabilitate cu conditia evidentierii distincte a diferentelor de pret fata de costul de achizitie. Diferentele de pret vor fi in toate cazurile nefavorabile, pentru ca, in fapt, reprezinta cheltuielile de transport-aprovizionare, astfel ele vor fi inregistrate distinct in conturile de diferente de pret.

Cheltuielile de transport aprovizionare inregistrate in conturile de diferente se vor repartiza proportional, atat asupra valorii bunurilor iesite, cat si asupra stocurilor, tot cu ajutorul unui coeficient de repartizare K care se calculeaza astfel:

Acest coeficient (K) se aplica asupra valorii bunurilor iesite din gestiune la preturi de factura, obtinandu-se astfel cheltuielile de transport aprovizionare aferente bunurilor iesite din gestiune.

La sfarsitul lunii soldurile conturilor de diferente se cumuleaza cu soldurile conturilor de stocuri la pret de inregistrare, reflectandu-se astfel valoarea stocurilor la costul de achizitie, respectiv de productie.

d)            Costurile de productie este format din totalitatea cheltuielilor ocazionate de fabricarea bunurilor respective, iar acesta devine pret de inregistrare in contabilitate. Prezinta dezavantajul ca nu este cunoscut decat dupa expirarea lunii curente.

I.3.2. Reguli de evaluare a stocurilor

La evaluarea stocurilor se disting patru momente principale, corespunzatoare starii lor patrimoniale:

A.           Evaluarea la intrarea in patrimoniul intreprinderi;

B.           Evaluarea la inventariere;

C.           Evaluarea la bilant;

D.           Evaluarea la iesirea din patrimoniu.

A.     Evaluarea stocurilor la intrarea in patrimoniu

Regula generala de evaluare si inregistrare a stocurilor , la intrarea in patrimoniu, este evaluarea la cost istoric, care poate fi identificata, prin:

Costul de achizitie, in cazul bunurilor achizitionate de la terti, in structura caruia se cuprind urmatoarele elemente:

Pretul de cumparare a bunurilor, din care sunt deduse taxele recuperabile (TVA), precum si rabaturile, remizele, risturnuri etc.

Taxe vamale aferente bunurilor importate.

Cheltuieli accesorii de achizitionare - acestea fiind cheltuielile directe sau indirecte legate de aprovizionare pana la intrarea bunurilor intrate in gestiune, ele pot fi:

Costuri externe: comisioane, transport extern, asigurare;

Costuri interne: de transport intern, cheltuieli de manipulare.

Nu se includ in costul de achizitie cheltuielile financiare aferente finantarii necesare constituirii stocurilor si nici sconturile financiare acordate pentru plata inainte de scadenta.

Costul de productie, in cazul bunurilor si serviciilor obtinute din activitatea proprie de exploatare, format din:

• Pretul de achizitie a materialelor consumate;
• Cheltuielile directe de fabricatie;
• Cheltuieli indirecte de fabricatie.

Valoarea de utilitate, in cazul bunurilor aduse ca:

Aport la capital;

Obtinute cu titlu gratuit;

Din donatii.

Costul de intrare in patrimoniu este denumit si valoare de intrare sau valoare contabila.

B.     Evaluarea stocurilor cu ocazia inventarierii

Regula generala de evaluare si inregistrare a stocurilor, la inventar, este evaluarea la valoarea actuala sau de utilitate denumita si valoare de inventar. Aceste valori se stabilesc in functie de utilitatea bunului in intreprindere sau pretul pietei si se identifica, in functie de destinatia lor, astfel:

Stocurile destinate vanzarii, li se stabilesc valoarea de inventar sub forma valorii nete de realizare, care este data de pretul de vanzare previzionat, din care se scad cheltuielile cu transport, comisioane etc.

Semifabricatele si productia in curs de executie se evalueaza la valoarea componentelor materiale incorporate la care se adauga costurile stadiilor de prelucrare.

Materiile prime si materiale consumabile destinate utilizarii in exploatare se evalueaza la costul lor de inlocuire.

La stabilirea valorii de inventar se va aplica principiul prudentei, potrivit caruia nu este admisa supraevaluarea elementelor de activ si a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv si a cheltuielilor. In acest sens:

In cazul in care se constata ca valoarea de inventar, stabilita in functie de utilitatea bunului pentru unitate si pretul pietei, este mai mare decat valoarea cu care sunt acestea inregistrate in contabilitate, in listele de inventariere vor fi inscrise valorile din contabilitate.

In cazul in care valoarea de inventar este mai mica decat valoarea din contabilitate, in listele de inventariere se vor scrie valorile de inventar.

Pentru asigurarea imaginii fidele a patrimoniului, in cazul constatarii unor deprecieri relative(nedefinitive) trebuie constituit provizion pentru deprecieri, care sa reflecte situatia reala existenta, chiar si in cazul in care aceste cheltuieli nu sunt recunoscute din punct de vedere fiscal. Provizioanele constituite cu ocazia inventarierii, pentru deprecierile constatate, nu sunt deductibile fiscal.

In cazul constatarii unor lipsuri in gestiune, imputabile, administratorii vor lua masura imputarii acestora la valoarea lor de inlocuire. Prin valoarea de inlocuire se intelege costul de achizitie, in care sunt incluse costul de cumparare practicat pe piata, taxele nedeductibile, inclusiv TVA, cheltuieli de transport aprovizionare.

C.     Evaluarea stocurilor la inchiderea exercitiului prin bilant contabil

Se face la valoarea de intrare, respectiv la valoarea contabila pusa de acord cu rezultatele evaluarilor la inventariere, astfel pot fi posibile urmatoarele cazuri:

Pentru stocurile la care au rezultat diferente in plus intre valoarea de inventar si valoarea de intrare, in bilant acestea sunt evaluate la valoarea lor de intrare, deci plusul de valoare nu se inregistreaza in contabilitate.

Pentru stocurile la care s-au constatat diferente in minus intre valoarea de inventar si valoarea lor de intrare, acestea se evalueaza in bilant la valoarea de inventar. In contabilitate aceste stocuri vor continua sa fie inregistrate la valoarea lor de intrare, iar minusul de valoare datorat unor deprecieri se inregistreaza prin intermediul conturilor de provizioane. Daca din valoarea de intrare a stocurilor se deduce valoarea deprecierilor pentru care au fost calculate si inregistrate provizioane, se obtine valoarea de inventar ca valoare neta ce se inscrie in bilant.

Pe baza celor aratate mai sus se desprinde regula generala de evaluare si inregistrare a stocurilor, si anume: inregistrarea lor in contabilitate la valoarea de intrare, stabilita la nivelul costului de achizitie sau a costului de productie, dupa caz, ca forme a costului istoric. Prin aceasta se asigura aplicarea principiului realitatii, costurile efective de achizitie si de productie fiind parametrii reali ai valorii stocurilor

D.    Evaluarea stocurilor la iesirea din patrimoniu

La iesirea din patrimoniu sau la darea in consum, stocurile sunt evaluate si se inregistreaza scoaterea lor din gestiune la valoarea lor de intrare. Problema fundamentala a inregistrarilor la iesirea stocurilor cumparate sau fabricate este cea a pretului utilizat pentru evaluarea stocurilor iesite.

Metoda costului mediu ponderat (CMP)

Costul unitar mediu ponderat se calculeaza ca raport intre valoarea totala a stocului initial (Si) plus valoarea totala a intrarilor (Vi) si cantitatea existenta in stocul initial (qs), plus cantitatile intrate(qi):

Metoda costului mediu ponderat poate fi aplicat in doua variante:

a. Actualizarea costului unitar mediu ponderat dupa fiecare intrare, unde CMP este obtinut prin urmatoarea formula:

b. Varianta actualizarii CMP in functie de durata medie de stocare:

Prin varianta actualizarii periodice a CMP, in conditiile cresterii preturilor prin inflatie, pretul de evaluare al stocului final este mai mic decat ultimul pret de aprovizionare, astfel ca valoarea iesirilor va fi mai mare decat in prima varianta, influentand cheltuielile de exploatare si rezultatele finale.

Metoda prima intrare- prima iesire (FIFO)

Potrivit acestei metode, bunurile iesite din gestiune se evalueaza la costul de achizitie al primului lot intrat, iar pe masura epuizarii lotului, stocurile iesite din gestiune se evalueaza la costul de achizitie al lotului urmator in ordine cronologica.

Prin aceasta metoda iesirile se estimeaza la valoarea de intrare in ordinea intrarii loturilor in gestiune.

Metoda ultima intrare- prima iesire (LIFO)

Potrivit acestei metode, iesirile sunt evaluate la costul ultimului lot intrat, iar dupa epuizarea lotului, cantitatile iesite vor fi evaluate la costul lotului anterior.

Prin aceasta metoda iesirile se estimeaza la valoarea de intrare in ordinea inversa intrarii loturilor in gestiune.

Metoda costului standard

Potrivit acestei metode, intreprinderile in cadrul contabilitatii interne de gestiune, pot sa determine costurile si preturile prestabilite pentru a evalua stocurile folosind costurile standard. In cazul folosirii acestei metode de evaluare, bunurilor li se stabilesc, anticipat, costurile fixe de inregistrare, cu ajutorul carora se evalueaza si inregistreaza intrarile si iesirile. Diferentele dintre costul de inregistrare si costurile efective de achizitie sau de productie se evidentiaza in conturi distincte.

Intre costurile de achizitie si costul standard au fost inregistrate diferente care au fost evidentiate distinct. Aceste diferente se repartizeaza la sfarsitul lunii asupra valorii bunurilor iesite si asupra stocului existent cu ajutorul coeficientului de repartizare al diferentelor de pret, aceasta calculandu-se prin inmultirea valorii bunurilor iesite cu coeficientul calculat.

Indiferent de metoda de contabilitate adoptata pentru evidenta stocurilor, evaluarea lor reprezinta o problema a carei rezolvare depinde de complexitatea structurii stocurilor.

I.4 Organizarea sistemului informational contabil al stocurilor

In cadrul intreprinderii, activele circulante materiale ocazioneaza numeroase operatii, care pot fi grupate dupa continutul lor in:

Operatii de aprovizionare si conservare;

Operatii de eliberare din depozit;

Operatii de inventariere.

Aceste operatiuni sunt consemnate in diferite documente si evidente operative distincte.

Operatiile de aprovizionare si conservare sunt evidentiate in urmatoarele documente

Comenzile, se emit de catre unitatile patrimoniale catre furnizori;

Contractele economice, se incheie cu furnizorii pe baza comenzilor;

Registrul de comenzi, este utilizat pentru urmarirea modului in care sunt realizate contractele de aprovizionare;

Avizul de insotire a marfii, este un document de insotire a stocurilor pe timpul transportului, document pe baza caruia se intocmeste factura fiscala, sau document de primire in gestiunea cumparatorului;

Factura fiscala, realizeaza pe langa functiile avizului de insotire si pe cele de transport pentru viza de control financiar preventiv, si totodata este act justificativ pentru decontarea contravalorii;

Nota de intrare-receptie, se intocmeste la sosirea stocurilor de la furnizor si la intrarea acestora in depozitul unitatii;

Fisa de magazie, este un document de evidenta operativa a magaziei si se intocmeste separat pentru fiecare fel, calitate sau sortiment de stocuri materiale.

Operatiile de eliberare din depozit sunt evidentiate in urmatoarele documente:

• Bonul de consum, este utilizat pentru eliberarea din magazie a stocurilor;
• Fisa limita de consum.

Operatiile de inventariere sunt evidentiate in contabilitate prin intermediul listelor de inventar:

In legatura cu operatiile de intrare si iesire a bunurilor, legislatia in vigoare prevede urmatoarele obligatii pentru agentii economici:

Bunurile materiale intrate in patrimoniu se consemneaza in documente adecvate si se opereaza in evidenta locurilor de depozitare;

Bunurile primite pentru prelucrare sau in custodie, se receptioneaza si se inregistreaza distinct ca intrari in gestiune;

Bunurile materiale in curs de aprovizionare sau sosite dar ne receptionate se inregistreaza distinct in contabilitate ca intrari in patrimoniu;

Bunurile sosite fara factura se inregistreaza ca intrari in gestiune, pe baza receptiei si a documentelor de insotire;

Bunurile livrate, dar nefacturate, se inregistreaza in contabilitate ca iesiri din gestiune pe baza documentelor justificative.   

I.5 Metoda inventarului intermitent

Unitatile patrimoniale pot opta si pentru inventarul permanent al stocurilor, cu conditia ca inventarul permanent al acestora sa fie condus in contabilitatea de gestiune, in cazul intreprinderilor mari, sau extracontabil in cazul intreprinderilor mici si mijlocii.

Aceasta metoda presupune stabilirea iesirilor si inregistrarea lor in contabilitate pe baza inventarierii lor la finele fiecarei luni. In acest caz, iesirile se determina ca diferenta intre valoarea stocurilor initiale plus valoarea intrarilor, pe deoparte si valoarea stocurilor finale stabilite prin inventariere, pe de alta parte. Relatia de calcul a iesirilor ar putea fi urmatoarea:

In cazul utilizarii acestei metode, se renunta la utilizarea in cursul lunii a conturilor de stocuri pentru evidentierea intrarilor si , respectiv, a recalcularii stocurilor scriptice dupa fiecare intrare. Prin urmare conturile de stocuri se utilizeaza numai la inceputul si sfarsitul lunii, iar intrarile de stocuri, din timpul lunii sunt contabilizate direct in conturile de cheltuieli corespunzatoare, la cost de achizitie, pret de factura sau pret prestabilit, dupa caz. La sfarsitul fiecarei luni se stabilesc stocurile finale prin inventariere si se inregistreaza in conturile de stocuri initiale ale lunii urmatoare si ele se vor anula prin includerea lor pe cheltuieli la inceputul lunii urmatoare.

Metoda inventarului intermitent consta in:

inregistrarea tuturor intrarilor de stocuri, din cursul unui exercitiu financiar, direct in conturile de cheltuieli privind consumul acestor stocuri,

regularizarea stocurilor la finele exercitiului financiar pe baza de inventare faptice prin:

destocarea stocului initial reprezentat de soldul al contului de stocuri, sub premiza ca acesta s-a consumat in cursul exercitiului financiar,

restocarea stocului faptic determinat pe baza inventarului de la finele exercitiului financiar, prin corectarea cheltuielilor privind consumurile de stocuri.

In urma acestei tehnici de inregistrare, conturile de stocuri reflecta marimea reala a acestora, iar conturile de cheltuieli privind consumurile de stocuri reflecta cheltuielile efective cu aceste consumuri.

Metoda inventarului intermitent poate fi utilizat de unitatile mici si mijlocii, si consta in neurmarirea prin contabilitatea sintetica a intrarilor si iesirilor de stocuri in cursul perioadelor. Conturile de stocuri se utilizeaza numai la finele perioadelor de gestiune cand se debiteaza cu soldurile finale existente la locurile de depozitare stabilite prin inventariere. Miscarile de stocuri din cursul perioadei nu afecteaza conturile de stocuri, ci direct conturile de cheltuieli.

Tehnica aplicarii inventarului intermitent difera la stocurile procurate din afara unitatii fata de cele provenite din productia proprie si anume:

a)      pentru stocurile aprovizionate din afara unitatii se parcurg urmatoarele etape:

se storneaza stocurile initiale ale perioadei din conturile de stocuri pentru a reveni asupra conturilor de cheltuieli, unde au fost inregistrate la inceput;

achizitiile de bunuri efectuate de la furnizori se inregistreaza direct asupra conturilor de cheltuieli;

la finele perioadei se inventariaza bunurile aprovizionate sau provenite din perioada precedenta, neconsumate, cu care se degreveaza cheltuielile prin trecerea lor asupra conturilor de stocuri.

Prin parcurgerea acestor etape, soldurile conturilor de cheltuieli reflecta bunurile consumate in timpul perioadei, calculate dupa relatia:

In perioada urmatoare operatiile descrise mai sus se repeta.

b)      pentru stocurile provenite din productie proprie se parcurg urmatoarele etape:

se storneaza stocurile initiale ale perioadei din conturile de stocuri pentru a anula veniturile constituite cu acestea la finele perioadei precedente;

bunurile obtinute din productie proprie nu se inregistreaza in contabilitatea sintetica, ci numai in evidenta operativa de la locurile de depozitare;

pe masura vanzarii stocurile se vor inregistra asupra conturilor de venituri, fara sa fie nevoie destocarea lor;

la finele perioadei se inventariaza bunurile obtinute din productie proprie, inclusiv cele provenite din perioada precedenta, dar nevanduta, si se inregistreaza asupra conturilor de venituri din productia stocata.

Prin parcurgerea acestor etape, soldurile conturilor de venituri reflecta bunurile produse in unitate, calculate dupa relatia:

In perioada urmatoare operatiile descrise mai sus se repeta.

c)      pentru productia in curs de executie, determinarea ei se face numai la sfarsitul perioadei prin metode diferite si se inregistreaza in contabilitate ca stocuri la costurile corespunzatoare, dar la inceputul perioadei urmatoare operatia respectiva se storneaza in "rosu".

Folosirea acestei metode presupune:

utilizarea ca preturi de inregistrare in contabilitate a stocurilor, a costului de achizitie pentru bunurile achizitionate din afara unitatii si respectiv a preturilor de productie pentru bunurile obtinute din productie proprie;

nu trebuie utilizate conturi de diferente de pret aferente stocurilor;

nu este necesara organizarea unei contabilitati analitice a stocurilor.

Metoda inventarului intermitent ar aduce simplificari in munca de contabilitate, daca inventarierile faptice ar fi efectuate anual si nu lunar. Ea nu permite, insa, un control riguros al gestionarii si al asigurarii integritatii lor.

I.6 Contabilitatea materiilor prime si a materialelor consumabile

Materiile prime si materialele consumabile au o insemnata pondere in totalul mijloacelor materiale circulante, indeosebi in unitatile patrimoniale cu activitate de productie de bunuri.

Contul "Materii prime" tine evidenta existentei si miscarii stocurilor de materii prime care participa direct la fabricarea produselor si se gasesc in produsul finit, integral sau partial, fie in starea lor initiala, fie transformata.

Materiile prime, dupa continutul economic este un cont de active circulante materiale, iar dupa functiunea contabila este cont de activ.

Contul "Materiale consumabile", este un cont sintetic de gradul I, care are ca obiect de inregistrare activele circulante materiale care participa in procesul de fabricatie sau de exploatare fara a se regasi de regula in produsul finit, precum si cele necesare procesului de circulatie, aflate in patrimoniul unitatii.

Materialele consumabile si conturile sale sintetice de gradul II, dupa continutul economic sunt conturi de active circulante materiale, iar dupa functiunea contabila sunt conturi de activ.

Debit    Conturile 3011 - 3018 Credit

Operatiile privitoare la conturile 3011, 3012, 3013, 3014, 3015, 3016 si 3018 reflectate in contabilitatea sintetica la unitatile patrimoniale, care aplica metoda inventarului intermitent, se prezinta astfel:

Contul "Diferente de pret la materii prime si materiale", tine evidenta diferentelor dintre pretul standard si pretul efectiv de cumparare sau pentru evidentierea celorlalte componente ale costului de achizitie(taxe vamale, transport, manipulare, comisioane si alte taxe nedeductibile).

Dupa continutul economic este un cont rectificativ de active circulante, iar dupa functiunea contabila este cont de activ. Soldul debitor al contului308 "Diferente de pret la materii prime si materiale", evidentiaza diferentele de pret aferente materialelor existente in stoc.

Operatii privitoare la Contul 308 "Diferente de pret la materii prime si materiale" reflectate in contabilitatea sintetica la unitatile patrimoniale, care aplica metoda inventarului permanent se rezuma astfel:

Diferentele de pret se repartizeaza asupra valorii materialelor iesite si asupra stocurilor cu ajutorul unui coeficient de repartizare K, care se calculeaza astfel:

Acest coeficient se inmulteste cu valoarea materialelor iesite din gestiune la pret de inregistrare, iar suma rezultata se inregistreaza in conturile corespunzatoare in care au fost inregistrate materialele iesite, prin creditul contului 308.

Rc cont 308 = Rc cont 300(301) * K

La finele perioadei, soldurile conturilor de diferente de pret se cumuleaza cu soldurile conturilor de materiale si se formeaza valoarea stocurilor la costul de achizitie.

      Inregistrari contabile privind achizitiile de stocuri cu reduceri comerciale si financiare

Derularea tranzactiilor de vanzare-cumparare presupune relatii cu furnizorii si clientii, pe piata concurentiala ceea ce duce la operarea cu reduceri de pret, destinate sa plateasca fidelitatea unui client, respectarea intocmai a unor clauze contractuale, achitarea inainte de termen a unei datorii si, nu in ultimul rand, sa incite clientul spre cumparare, ceea ce duce la cresterea cifrei de afaceri.

Aceste reduceri de preturi se impart in doua categorii:

Reducerile comerciale au o influenta directa asupra marimii nete a unei facturi. In categoria reducerilor comerciale se includ:[9]

Rabatul reprezinta reducerea practicata, asupra pretului convenit anterior intre furnizor si client, tinandu-se cont de unele defecte de calitate sau de neconformitate a bunurilor comerciale, fata de clauzele prevazute in contract.

Remiza este reducerea practicata asupra pretului curent de vanzare, tinandu-se cont de volumul vanzarilor sau de importanta cumparatorului, in clientela vanzatorului. Remiza corespunde unui procent aplicat asupra pretului brut, procent prevazut in oferta de preturi a vanzatorului sau care rezulta din negociere intre cei doi parteneri de afaceri.

Risturnul reprezinta o reducere de pret practicata asupra ansamblului operatiilor efectuate cu acelasi cumparator pe o perioada determinata.

De regula, reducerile comerciale se acorda sub forma unui procent din pretul brut, dar se poate acorda si in suma fixa.

Reducerile financiare poarta denumirea de sconturi

Scontul de decontare este reducerea financiara acordata procentual asupra unei creante decontate inainte de scadenta normala, reprezentand o bonificatie acordata clientului. Scontul de decontare este o cheltuiala financiara pentru furnizor, care este beneficiarul platii si un venit financiar pentru client, care efectueaza o plata inainte de scadenta.

Cu privire la metodologia de calcul si contabilizare a reducerilor, trebuie respectate urmatoarele reguli:

Toate reducerile de pret sunt incluse in factura,

Reducerile comerciale premerg reducerile financiare,

Reducerile sunt determinate in cascada, ceea ce inseamna ca procentele de reducere se aplica asupra netului anterior,

In cazul reducerilor comerciale mai intai se calculeaza rabaturile si apoi remizele si risturnurile,

Scontul de decontare se aplica dupa ultima reducere de natura comerciala,

Taxa pe valoarea adaugata se calculeaza la ultimul "net" determinat si se aduna cu acesta pentru a obtine "totalul facturii",

Reducerile comerciale nu se contabilizeaza nici la furnizor, nici la client,

Reducerile financiare se contabilizeaza ca o cheltuiala financiara pentru furnizor si ca un venit financiar pentru client.

I.7.1 Contabilitatea obiectelor de inventar

Obiectele de inventar sunt bunuri materiale asimilate activelor circulante, cu o valoare mai mica decat limita legala stabilita pentru a putea fi considerate mijloace fixe, indiferent de valoarea lor de serviciu sau cu o durata mai mica de un an, indiferent de valoarea lor, precum si bunurile asimilate acestora.

Obiectele de inventar conform HG. 1035 / 1999, modificat cu HG. 424/2001 prezinta urmatoarele caracteristici:

Servesc mai multe cicluri ale procesului de exploatare si deci isi transmit treptat valoarea asupra diferitelor perioade de gestiune.

Valoarea de intrare in patrimoniu sub 8.000.000 lei sau durata de utilizare mai mica de un an.

Clasificarea obiectelor de inventar:

Obiecte de inventar de uz general, care se folosesc la mai multe produse, lucrari, servicii a caror valoare se include in cheltuieli, fie integral la darea lor in folosinta, fie intr-o perioada de cel putin trei ani.

Obiecte de inventar cu destinatie speciala din care fac parte: scule, dispozitive si verificatoare cu destinatie speciala(SDV-uri), aparate de masura si control(AMC-uri) ce se folosesc fie la fabricarea anumitor produse in serie sau in masa, fie la fabricarea anumitor comenzi individuale. Valoarea lor se includ pe cheltuieli pe toata durata participarii la fabricarea produselor in cauza, prin intermediul unor cote de uzura stabilite pe unitatea de produs fabricat.

Echipamentul de protectie care se utilizeaza pentru protejarea sanatatii corporale a personalului din unitate. Valoarea lui se include pe cheltuieli fie integral, la darea in folosinta, fie esalonat in intervalul duratei normale de serviciu, dar care nu trebuie sa depaseasca trei ani.

Echipamentul de lucru, numit si echipamentul de uzura, care cuprinde acel echipament care se distribuie muncitorilor de la locurile de munca unde se impune utilizarea unui anumit fel de echipament sau unde imbracamintea proprie ar fi expusa unei uzuri premature.

Obiectele de inventar se comporta in gestiune la fel ca si mijloacele fixe, deservesc mai multe exercitii, isi pastreaza forma materiala initiala pana la scoaterea din folosinta, iar valoarea lor se include, in cote sau in raport cu uzura, pe cheltuieli.

Includerea uzurii obiectelor de inventar pe cheltuieli nu se face prin intermediul amortizarii, ca la mijloace fixe, ci expresia valorica a uzurii intra in relatie cu cheltuielile, fiind o forma particulara a amortizarii.

Metodele de determinare a uzurii sunt:

Metoda globala

Metoda cotelor esalonate

Evaluarea obiectelor de inventar se poate face la:

Cost de achizitie, pentru cele cumparate din afara unitatii,

Cost de productie, pentru cele provenite din productie proprie,

Pret standard sau de facturare al furnizorului, cu reflectare distincta a diferentelor de pret.

Dintre cele doua metode de organizare a contabilitatii sintetice a obiectelor de inventar se foloseste cea a inventarului permanent, intrucat legislatia in vigoare, prin Regulamentul de aplicare a Legii contabilitatii nr. 89/1991, prevede ca pentru obiectele de inventar in folosinta se utilizeaza un cont distinct pentru uzura acestora, ceea ce presupune si mentinerea obiectelor de inventar in conturi distincte de stocuri.

Contabilitatea intrarii obiectelor de inventar in depozite pe calea achizitiei, din productie proprie sau pe orice alta cale, precum si iesirea acestora din depozite se organizeaza la fel ca si cea a materialelor.

O situatie diferita intervine in ceea ce priveste contabilitatea obiectelor de inventar aflate in folosinta, deoarece, iesirea lor din depozit nu presupune si consumul imediat, ci prin utilizare, se uzeaza treptat si isi transfera valoarea asupra cheltuielilor.

I.7.2 Organizarea evidentei operative si a contabilitatii analitice

Evidenta operativa si contabilitatea analitica a obiectelor de inventar, aflate in depozitul central de materiale al intreprinderii, se organizeaza pe feluri de obiecte, cu fise de magazie si fise de cont analitice, asemanatoare celor pentru materiale.

Evidenta operativa a existentei si miscarii obiectelor de inventar in folosinta se organizeaza la magaziile de exploatare din sectii, pe feluri de obiecte, cantitativ, cu ajutorul fiselor de magazie.

Evidenta obiectelor de inventar incredintate personalului pe un timp mai indelungat se organizeaza cu ajutorul formularului "Fisa nominala pentru evidenta obiectelor de inventar, a echipamentului de protectie si a mijloacelor fixe in folosinta indelungata", la magazia de unde se ridica obiectele.

Pentru scoaterea din folosinta a obiectelor de inventar se utilizeaza "Procesul verbal pentru scoaterea din uz a obiectelor de inventar date in folosinta".

Contabilitatea analitica a obiectelor de inventar aflate in folosinta se organizeaza numai valoric, pe locurile unde acestea sunt date in folosinta cu ajutorul "Fisei analitice de cont". In aceasta fisa se evidentiaza si scoaterea din folosinta a obiectelor complet uzate.

I.7.3 Organizarea contabilitatii sintetice a obiectelor de inventar

Pentru realizarea contabilitatii obiectelor de inventar se folosesc urmatoarele conturi:

Contul 321 Obiecte de inventar

Contul 322 Uzura obiectelor de inventar

Contul 328 Diferente de pret la obiecte de inventar

Contul 321 "obiecte de inventar" evidentiaza existenta si miscarea stocurilor de obiecte de inventar aflate in patrimoniul unitatii.

Dupa continutul economic este cont de active circulante de natura stocurilor, iar dupa functiunea contabila este cont de activ.

Contul 321 este desfasurat pe doua conturi sintetica de gradul II:

Contul 3211 Obiecte de inventar in depozit

Contul 3212 Obiecte de inventar in folosinta

Contul 3211 "obiecte de inventar in depozit" reflecta obiectele de inventar procurate si depozitate ce urmeaza a fi date in folosinta. Poate fi caracterizat astfel:

Dupa continutul economic este cont de active circulante

Dupa functiunea contabila este un cont de activ

Se debiteaza cu obiectele de inventar receptionate si depozitate

Se crediteaza cu obiectele de inventar date in folosinta sau iesite din depozit, din alte motive.

Soldul debitor reprezinta valoarea obiectelor de inventar existente in depozit.

Operatiile privitoare la contul 3211 "obiecte de inventar in depozit" reflectate in contabilitatea sintetica se rezuma astfel: [11]

Debit    Contul 3211 "obiecte de inventar in depozit" Credit

Contul 3212 "obiecte de inventar in folosinta" reflecta obiectele de inventar date in folosinta sectiilor, atelierelor sau altor locuri de utilizare. Poate fi caracterizat astfel:

Dupa continutul economic este un cont de active circulante

Dupa functia contabila este un cont de activ

Se debiteaza cu obiectele de inventar date in folosinta

Se crediteaza cu obiectele de inventar casate, scoase din folosinta

Soldul debitor reprezinta obiectele de inventar aflate in folosinta

Operatiile privitoare la contul 3212 "obiecte de inventar in folosinta" reflectate in contabilitatea sintetica se rezuma astfel:

Debit    Contul 3212 "obiecte de inventar in folosinta" Credit

Contul 322 "Uzura obiectelor de inventar" tine evidenta uzurii obiectelor de inventar a caror valoare se include in cheltuielile de exploatare fie integral la darea in folosinta, fie in mod esalonat. Poate fi caracterizat astfel:

Dupa continutul economic este un cont rectificativ al valorii obiectelor de inventar

Dupa functiunea contabila este un cont de pasiv

Se crediteaza cu uzura obiectelor de inventar date in folosinta

Se debiteaza cu obiectele de inventar scoase din folosinta

Operatiile privitoare la contul 322 "uzura obiecte de inventar" reflectate in contabilitatea sintetica se rezuma astfel:

Debit    Contul 322 "Uzura obiectelor de inventar" Credit

Contul 328 "diferente de pret la obiectele de inventar" inregistreaza diferentele dintre pretul de inregistrare si celelalte elemente care formeaza costul de achizitie, cum sunt: cheltuieli de transport, manipulare, taxe nedeductibile si altele aferente obiectelor de inventar aprovizionate.

Poate fi caracterizat astfel:

Dupa continutul economic este un cont rectificativ al activelor circulante materiale,

Dupa functiunea contabila este un cont de activ,

Se debiteaza cu diferentele de pret aferente obiectelor de inventar intrate in depozit,

Se crediteaza cu diferentele de pret aferente obiectelor de inventar scoase din folosinta,

Soldul poate fi debitor in rosu si in negru.

Operatiile privitoare la contul 328 "diferente de pret la obiecte de inventar" reflectate in contabilitatea sintetica se rezuma astfel: [12]

Debit    Contul 328 "diferente de pret la obiecte de inventar" Credit

I.7.4 Contabilitatea echipamentului de protectie si a echipamentului de lucru

Echipamentele si materialele de protectie sunt asimilate mijloacelor circulante indiferent de valoarea si durata lor de utilizare. Ele se distribuie gratuit personalului care lucreaza in conditii toxice sau vatamatoare pentru sanatate, conform normelor de protectie a muncii. Contabilitatea procurarii, depozitarii, darii in folosinta si a recuperarii uzurii echipamentului de protectie este identica cu cea a obiectelor de inventar de uz general.

Echipamentul de lucru, este acordat lucratorilor permanenti de catre intreprindere, pentru a le folosii la locul de munca, unde natura muncii provoaca o uzura prematura a hainelor si incaltamintei. El este pus la dispozitia acestora contra cost(50% din pretul de vanzare cu amanuntul este suportat de intreprindere, iar 50% de catre salariati). Partea de 50% din pretul echipamentului, impreuna cu cheltuielile de transport aprovizionare care se suporta de intreprindere, se inregistreaza fie direct pe cheltuiala directa, fie ca o cheltuiala anticipata, care este repartizata apoi in cote lunare asupra cheltuielilor curente.