IAS 8 - REZULTATUL NET AL EXERCITIULUI, ERORI FUNDAMENRALE, SCHIMBAREA METODELOR CONTABILE

IAS 8 - REZULTATUL NET AL EXERCITIULUI, ERORI FUNDAMENRALE, SCHIMBAREA METODELOR CONTABILE

Tematica de baza

Aceasta norma are in vedere limitarea anumitor uneltiri (nereguli), clarificand notiunile de activitate ordinara si de elemente extraordinare si reglementand modul de corectare al erorilor si schimbarilor contabile (metode si estimari).

Definitii

Activitatile ordinare ale unei intreprinderi sunt toate activitatile pe care aceasta le realizeaza in cadrul afacerilor sale fie principale, fie accesorii.

Elementele extraordinare sunt veniturile si cheltuielile rezultate din evenimente sau operatii in mod clar distincte de activitatile ordinare ale intreprinderii si care, in consecinta, se presupun a nu se produce in mod frecvent si nici regulat.

Natura evenimentului sau operatiei, mai mult decat frecventa sa, determina daca un element trebuie sau nu considerat a fi extraordinar. IAS 8 citeaza ca exemplu pierderile suferite la o alunecare, cutremur. Acestea constituie un element extraordinar pentru majoritatea intreprinderilor, dar nu pentru o companie de asigurari care asigura contra acestor riscuri.

In principiu, elementele extraordinare sunt rare. In afara de catastrofele naturale, IAS 8 nu mentioneaza decat exproprierea.

Rezultatul net al exercitiului

Toate veniturile si cheltuielile constatate in cadrul rezultatului net al exercitiului, mai putin daca o norma contabila internationala dispune altceva sau autorizeaza un alt mod de tratare.

Printre elementele susceptibile da a satisface definitiile de venituri si cheltuieli dupa cadrul conceptual al IASC-ului, dar care sunt totusi excluse din determinarea rezultatului net, figureaza urmatoarele:

- diferentele de reevaluare ale imobilizarilor (vezi IAS 16);

- profiturile sau pierderile care rezulta din conversia situatiilor financiare ale unei intreprinderi straine (vezi IAS 21).

Rezultatul net cuprinde doua categorii de elemente: rezultatul activitatilor ordinare si elementele extraordinare.

Fiecare din aceste categorii trebuie sa faca obiectul unei prezentari separate in contul de rezultat.

Rezultatul activitatilor ordinare

Majoritatea operatiilor si evenimentelor realizate sau suportate de intreprindere constituie activitati ordinare care nu fac obiectul unei publicitati particulare.

Totusi, cand anumite venituri sau cheltuieli prezinta o importanta, o natura sau o incidenta a carei mentiune este utila pentru a explica performanta intreprinderii in cursul exercitiului, natura si suma totala a acestor elemente trebuie sa fie mentionate separat.

Elementele extraordinare

Natura si suma fiecarui element extraordinar trebuie sa fie mentionat separat.

Contul de rezultat ar putea fie sa indice fiecare element extraordinar, fie sa nu mentioneze decat suma lor totala, detaliile fiind furnizate in anexa.

Abandonarile sectoarelor de activitate

Acestea constituie evenimente importante care justifica o publicitate particulara. In acest caz trebuie sa fie furnizate urmatoarele informatii:

- natura sectorului de activitate abandonat;

- ramura de activitate si zona geografica in cadrul careia acest sector este prezent,

- data efectuarii cesiunii activitatii;

- modul de cesionare a activitatii (cesiune sau abandon);

- rezultatul cesionarii activitatii si metoda contabila utilizata pentru a-l masura;

- veniturile sau rezultatul care provin din activitatile ordinare de exploatare in cursul exercitiului si din fiecare din exercitiile anterioare.

In majoritatea cazurilor, rezultatul abandonarii unui sector de activitate presupune activitati ordinare si este deci prezentat ca atare.

Schimbarile estimarilor contabile

Numeroase elemente din situatiile financiare nu pot fi evaluate cu precizie si sunt deci estimate. Este cazul, printre altele, provizioanelor si duratei de utilizare a imobilizarilor.

Aceste estimari sunt periodic reexaminate si modificate daca este necesar. Problema care se pune este de a sti daca o asemenea schimbare trebuie sa repuna in discutie rezultatele exercitiilor anterioare.

Raspunsul este NU. IAS 8 stipuleaza ca incidenta unei schimbari a estimatiei contabile cade asupra rezultatului net al exercitiului in curs si, eventual al exercitiilor viitoare.

Rezultatele exercitiilor anterioare nu vor fi modificate.

Exemple

1. In N-1 intreprinderea a constituit un provizion de 100.000 u.m. pentru a se apara impotriva riscului de insolvabilitate al unui client. La 31.12.N situatia acestui client s-a ameliorat, astfel incat un provizion de 60000 u.m. ar fi suficient.

Schimbarea trebuie luata in considerare in rezultatul exercitiului N. Cheltuielile din N-1 nu sunt afectate. Ajustarea provizionului va fi contabilizata astfel:

N-1 681=491 100.000

N 491=781 40.000

2. Intreprinderea poseda un utilaj achizitionat cu 120.000 u.m. la 01.07.N-3. Durata de utilizare a fost estimata la acea data la 8 ani. Amortizarile sunt urmatoarele:

La sfarsitul exercitiului N, se pare ca, tinand cont de utilizarea intensiva a echipamentului, durata de viata va fi foarte probabil de 5 ani. Valoarea contabila neta la 31.12.N-1 (120.000-37.500=82.500) trebuie sa fie amortizara pe durata de utilizare ramasa (2,5 ani).

Amortismentele anterioare exercitiului N nu sunt luate in considerare.

Schimbarea estimarii contabile nu constituie in sine un element extraordinar. Incidenta schimbarii constituie un element de aceeasi categorie (ordinara sau extraordinara) ca si elementul a carui estimare a fost modificata. Cand modificarea are o incidenta semnificativa asupra exercitiului in curs sau risca sa aiba incidenta asupra exercitiilor viitoare, natura si suma sa trebuie sa fie mentionate. Daca aceasta suma nu poate fi cuantificata, trebuie pusa in evidenta (semnalata).

Erori fundamentale

Erorile pot fi comise in stabilirea situatiilor financiare ale exercitiului anterior din cauza unor greseli de calcul, a unei proaste aplicari a metodelor contabile, a unei interpretari eronate a faptelor, a fraudelor, neglijentelor.

In majoritatea cazurilor corectarea acestor erori este inclusa in rezultatul exercitiului in curs in momentul in care ele sunt descoperite.

Exemplu

3. O eroare in calculul amortismentelor exercitiului N-1 a determinat majorarea rezultatului acestui exercitiu cu 10.000 u.m. Aceasta eroare va fi corectata prin cresterea cheltuielilor in exercitiul N cu 10.000 u.m. si nu va afecta situatia financiara din N-1.

In schimb, cand este vorba de erori fundamentale, adica de erori de o importanta care face ca situatiile financiare anterioare sa nu mai poata fi considerate fiabile in momentul publicarii lor, corectarea trebuie sa faca obiectul unei modificari si a unei publicari specifice.

IAS 8 preconizeaza (modificarea de referinta) afectarea dinainte: sa se efectueze corectura prin ajustarea capitalurilor proprii de la inceputul exercitiului (de deschidere).

Exemplu

4. Intreprinderea a contabilizat venituri in anul N-1 de 60.000 u.m. din vanzari care s-au dovedit a fi fictive. Aceasta eroare nu permite considerarea starii finale din N-1 ca fiind fiabila.

Sa presupunem ca beneficiile sunt impozitate la o rata de 30%, rezultatul exercitiului N-1 a fost majorat pe nedrept cu 60.000x70%=42.000 u.m. Corectarea acestor erori fundamentale se va efectua astfel:

N

Rezerve 42.000

Impozit amanat 18.000

Clienti 60.000

- s-a platit un impozit suplimentar pentru ca veniturile au fost majorate cu 60.000 u.m.un impozit de 18.000 u.m.

Rezultatul exercitiului N nu va fi deci afectat de aceasta eroare comisa in N-1

Toate datele comparative trebuie sa fie ajustate, mai putin atunci cand este imposibil. Trebuie indicate:

- natura erorii comise;

- suma corectiei pentru fiecare exercitiu prezentat comparativ;

- suma corectiei cu privire la exercitiile anterioare;

- faptul ca datele comparative au fost refacute sau ca refacerea lor este imposibila.

Se presupune ca, contul de rezultat pentru N-1 s-ar prezenta astfel:

Vanzari 300.000

Costul marfurilor vandute -230.000

Rezultatul activitatii ordinare 70.000

Impozit pe beneficii (21.000)

Rezultatul net 49.000

si ca rezervele ar fi de 350.000 u.m. la inceputul exercitiului N-1 si de 399.000 u.m. la sfarsitul acestuia.

Daca presupunem o cota de impozit asupra beneficiilor de 30%, contul de rezultat in anul N va fi prezentat astfel:

Tabloul variatiei capitalurilor proprii va fi prezentat astfel:

=14.000, variatie determinata astfel : (371.000 (in N) - 357.000 (in N-1))

Aceasta solutie nu se admite in statele care respecta principiul intangibilitatii bilantului de deschidere. IAS 8 admite in plus si o (alta modalitate autorizata) si anume corectarea unei erori fundamentale sa afecteze rezultatul net al exercitiului in cursul caruia a fost descoperita.

Anularea vanzarii inregistrata in N-1 va determina diminuarea rezultatului exercitiului in N cu 42.000 u.m.

Prin aceasta modificare datele comparative nu sunt ajustate. Intreprinderea trebuie totusi sa furnizeze, cand este posibil, informatii complementare facand sa apara rezultatul exercitiului ca si cum eroarea nu ar fi fost comisa.

Trebuie sa fie mentionate de asemenea:

- natura erorii comise;

- incidenta corectiei asupra rezultatului exercitiului in curs;

- suma corectiei luata in considerare in fiecare din exercitiile avuta in vedere. Cand aceasta se dovedeste imposibil de stabilit trebuie sa se semnaleze acest lucru.

Cu aceasta modificare contul de rezultat din exercitiul N ar fi prezentat astfel, presupunand ca sunt indeplinite conditiile cerute pentru a contabiliza soldul impozitelor amanate, activ in exercitiul N.

Cat priveste evolutia rezervelor, ea ar putea prezentata astfel:

Modificari ale metodelor contabile

Potrivit cadrului conceptual al IASC, utilizatorii trebuie sa fie in masura sa compare situatiile financiare ale unei intreprinderi in timp pentru a identifica tendintele privind situatia sa financiara si performantele sale.

Modificarea metodei contabile nu este autorizata decat in doua cazuri:

- daca o lege sau o instanta de normalizare o cere in mod obligatoriu;

- daca se recurge la o prezentare mai apropiata de evenimentele sau operatiunile care figureaza in situatiile financiare, adica daca furnizeaza informatii mai pertinente sau mai fiabile privind situatia financiara, performantele sau fluxurile de trezorerie din intreprindere.

Prin metodele contabile trebuie sa intelegem ansamblul principiilor, conventiilor, regulilor si practicilor specifice utilizate de o intreprindere pentru pregatirea si prezentarea situatiilor sale financiare.

Nu constituie schimbare de metoda contabila adoptarea unei noi metode pentru operatiunile sau evenimentele care nu s-au mai realizat inainte sau care difera fundamental de cele survenite anterior

Reevaluarea activelor, desi ar constitui o veritabila schimbare de metoda contabila, nu este reglementata de aceasta norma, ci de IAS 16 si IAS 25.

Este adesea dificil de facut distinctia intre schimbarile metodelor si schimbarile estimarilor.

IAS 8 precizeaza ca in caz de incertitudine modificarea trebuie sa fie considerata ca o schimbare a estimarii.

O schimbare de metoda este aplicata fie intr-un mod prospectiv, fie retrospectiv.

In primul caz, noua metoda nu se aplica decat evenimentelor sau operatiilor survenite ulterior datei schimbarii. O aplicare retrospectiva conduce in schimb la extinderea aplicarii acestei metode la evenimentele si operatiile anterioare, oricare ar fi data originii lor.

IAS 8 stipuleaza ca orice schimbare de metoda contabila trebuie sa fie aplicata retrospectiv. Aplicarea prospectiva nu este admisa decat atunci cand ajustarea aferenta exercitiilor anterioare nu poate fi rezonabil determinata.

Cat priveste modul de contabilizare al acestei ajustari doua solutii sunt luate in considerare :

imputarea capitalurilor proprii de deschidere si,daca este posibil,

refacerea cifrelor exercitiului precedent prezentate cu titlu comparativ

Cand schimbarea metodei are sau este susceptibila de a avea o incidenta semnificativa asupra exercitiului in curs sau asupra unui exercitiu anterior sau posterior, trebuie sa fie mentionate:

- motivele schimbarii;

- suma corectiei ce afecteaza exercitiul in curs si pe fiecare exercitiu, prezentata cu titlu comparativ;

- suma globala a corectiei aferenta exercitiilor anterioare celui in curs;

- daca datele comparative au fost refacute sau nu.

Tinand cont de principiul intangibilitatii bilantului de deschidere practicat in anumite tari, IASC admite, ca o alta metoda utilizata, ca ajustarea exercitiilor anterioare sa fie luata in calculul rezultatului exercitiului in care se produce schimbarea. In acest caz, cifrele exercitiului anterior, prezentate comparativ, nu mai sunt modificate. Dar sumele ajustate trebuie, in masura posibilitatii, sa fie date cu titlu de informatii complementare 'pro forma' (de exemplu sub forma unei coloane separate).

Exemplu

5. O intreprindere construieste o centrala hidraulica pentru folosinta personala. Dobanzile imprumutului aferente acestei constructii au fost imobilizate. In cursul exercitiului N, intreprinderea decide sa schimbe metoda contabila si sa contabilizeze pe viitor aceste dobanzi ca si cheltuieli. Dobanzile se ridica la: 3.000 u.m. in N, 2.600 u.m. in N-1, 5.200 u.m. in exercitiile anterioare.

Contul de rezultat al exercitiului N indica un beneficiu din activitatile ordinare inaintea cheltuielilor financiare si impozitului pe beneficii de 30.000 u.m. si un impozit pe beneficii de 8.100 u.m.

Intreprinderea nu a amortizat centrala pentru ca aceasta nu a intrat inca in functiune.

Contul de rezultat al exercitiului N-1 se prezinta astfel

Rezervele sunt de 20.000 u.m. la inceputul exercitiului N-1 si de 32.600 u.m. la sfarsit.

Rata impozitului pe profit este de 30%.

Potrivit modalitatii de referinta, contul de rezultate se va prezenta astfel :

Evolutia rezervelor ar putea fi prezentata astfel:

Dupa celalalt mod autorizat, contul de rezultat pentru exercitiul N ar putea fi:

Evolutia rezervelor va fi :

Distinctia extraordinar / exceptional

O preocupare a analistilor financiari este de a determina capacitatea intreprinderii de a aduce beneficii, aptitudinea de a degaja in mod durabil beneficii. Pentru a-i ajuta, multe intreprinderi si reglementari nationale delimiteaza in contul de rezultat profiturile si pierderile care rezulta din operatiile sau evenimentele exceptionale care, prin definitie, in mod normal nu se reproduc.

Analistul trebuie sa puna la indoiala clasificarea care ii este prezentata, pentru ca intreprinderile pot considera intreg profitul ca fiind rezultatul activitatii curente si intreaga pierdere ca fiind exceptionala. Ele pot de asemenea nivela rezultatul curent, jucandu-se cu opozitia curent / exceptional.