Prevederi generale, obiectivul contabilitatii publice

Prevederi generale, obiectivul contabilitatii publice

Contabilitatea publica constituie acea parte a contabilitatii generale care asigura evidentierea creantelor bugetare ale statului si a tuturor operatiunilor de incasari si plati referitoare la fondurile publice. Ea evidentiaza obligatiile contribuabililor, a incasarilor din aceste obligatii, a diferentelor din obligatiile neonorate, precum si responsabilitatea ordonatorilor de credite cu privire la efectuarea platilor potrivit destinatiilor aprobate din fondurile publice.

otrivit ultimelor reglementari romanesti in domeniul contabilitatii publice ar avea ca obiect si este definita "ca activitate specializata in masura, reevaluarea, cunoasterea, gestiunea si controlul activelor, datoriilor si capitalurilor proprii, precum si a rezultatelor obtinute din activitatea institutiilor publice, ea trebuie sa asigure inregistrarea cronologica si sistematica, prelucrarea, publicarea si pastrarea informatiilor cu privire la pozitia financiara, performanta financiara si fluxurile de trezorerie, atat pentru cerintele interne ale acestora cat si pentru utilizatorii externi: Guvernul, Parlamentul, creditorii clientii, dar si alti utilizatori (organismele financiare internationale)".

Potrivit acelorasi reglementari si a art. 74 din Legea finantelor publice nr. 500/2002 contabilitatea publica cuprinde:

a)      contabilitatea veniturilor si cheltuielilor bugetare, care sa reflecte incasarea veniturilor si plata cheltuielilor aferente exercitiului bugetar;

b)      contabilitatea Trezoreriei statului;

c)      contabilitatea generala bazata pe principiul constatarii drepturilor si obligatiilor, care sa reflecte evolutia situatiei financiare si patrimoniale, precum si excedentul sau deficitul patrimonial;

d)      contabilitatea destinata analizarii costurilor programelor aprobate.

Vincent Raude si Jean Claude Pagat retin pentru contabilitatea publica mai multe definitii: una uzuala, alte tehnica si a treia administrativa. Astfel, definitia uzuala este formulata ca fiind "ansamblul de reguli aplicabile gestiunii veniturilor de stat" ce tehnica "reguli de prezentare a conturilor publice", iar cea administrativa are in vedere sarcinile publice si este definita astfel "regulile publice sunt in acelasi timp reguli de prezentare a conturilor si reguli de organizare a serviciilor contabililor publici".

Insuficientele acestor definitii constau in faptul ca cea uzuala se refera numai la veniturile de stat si nu are in vedere un fundament juridic, cea tehnica este prea limitata, iar cea administrativa nu se refera la ordonatorii de credite. In final autorii la care ne-am referit, propun pentru contabilitatea publica urmatoarea definitie care exprima, dupa parerea noastra, cel mai corect functiile sale, si anume: "Regulile contabilitatii publice au ca obiect determinarea obligatiilor si responsabilitatilor ordonatorilor de credite publice, ale ordonatorilor de venituri publice si contabililor publici". Aceasta definitie da regulilor contabilitati publice un contur juridic, tehnic si cuprinde in cadrul sau obligatiile si responsabilitatile atat ale contabililor publici, cat si ale ordonatorilor.

In consecinta, contabilitatea, ca activitate specializata in masurarea, evaluarea, cunoasterea, gestiunea si controlul activelor, datoriilor si capitalurilor proprii, precum si a rezultatelor obtinute din activitatea persoanelor juridice, trebuie sa asigure inregistrarea cronologica si sistematica, prelucrarea, publicarea si pastrarea informatiilor cu privire la pozitia financiara, performanta financiara si fluxurile de trezorerie, atat pentru cerintele interne ale acestora, cat si in relatiile cu creditorii financiari, clientii, institutiile publice si alti utilizatori.

Desi contabilitatea sectorului public se organizeaza pe baza unor planuri de conturi distincte, cu particularitati, atat in cea ce priveste structura conturilor, cat si functionarea acestora, la baza contabilitatii publice stau reguli si norme comune cu cele ale contabilitatii generale, si anume:

folosirea unor modele de registre contabile si formulare comune privind activitatea financiara si contabila;

modelele bilanturilor contabile, ca si planul de conturi general pentru institutiile publice, sunt stabilite de acelasi organ, respectiv de Ministerul Finantelor Publice; in aceasta privinta existand o conceptie unitara in materie (plan de conturi, bilant si alte formulare specifice);

functionarea acesteia este obligatoriu a se face dupa reguli si metode astfel:

- contabilitatea se conduce in partida dubla, Unele exceptii permise pentru anumite institutii publice care au dreptul sa organizeze contabilitati in partida simpla (consiliile locale comunale) nu infirma regula;

- inregistrarea cronologica si sistematica in contabilitate a tuturor operatiunilor de incasari si plati in mod simultan, in debitul unor conturi si creditul altora;

- stabilirea totalului sumelor debitoare si soldurilor creditoare precum si a soldului final al fiecarui cont;

- intocmirea, cel pubtin lunar a balantei de de verificare care reflecta egalitatea intre totalul sumelor debitoare si creditoare, si totalul soldurilor debitoare si creditoare ale conturilor.

- prezentarea executiei finale lunar, trimestrial, anual, a veniturilor incasate si platilor efectuate, precum si excedentului sau deficitului bugetar si patrimonial.

Ca si in cazul contabilitatii generale (financiare), contabilitatea publica trebuie sa asigure o imagine fidela cu privire la situatia executiei componentelor bugetului general consolidat, a informatiilor necesare pentru necesitatile proprii ale institutiilor publice, cat si in ceea ce priveste furnizarea informatiilor acesteia catre organele in drept, cu prerogative in materie. In acest sens, contabilitatea publica trebuie sa respecte, cu buna credinta, regulile si normele unitare, general valabile, ale contabilitatii generale, precum si principiile acesteia, si anume:

Principiul prudentei, care nu admite subevaluarea veniturilor si supraevaluarea cheltuielilor, atat in procesul de intocmire a bugetelor, cat si in cel de executie mai ales. Acest principiu in contabilitatea publica trebuie sa se manifeste mai ales in ceea ce priveste corecta evaluare si inregistrare a drepturilor bugetare pe care le au institutiile publice si componentele bugetului general consolidat.

Potrivit reglementarilor la care ne-am referit principiul prudentei presupune ca evaluarea trebuie sa tina cont de toate angajamentele aparute in cursul exercitiului financiar curent sau al unui exercitiu precedent, chiar daca acestea devin evidente numai intre data bilantului si data depunerii acestuia si trebuie avut in vedere toate deprecierile.

Principiul permanentei metodelor, care impune continuitatea regulilor si normelor privind modul de evaluare a veniturilor si criteriile de stabilire a creditelor bugetare, asigurandu-se comparabilitatea in timp a informatiilor cu privire la structura bugetelor si mai ales de la un exercitiu bugetar la altul.

Principiul continuitatii activitatii, care in cazul contabilitatii publice, determina existenta ei atat timp cat va exista sectorul public, iar acesta va exista atat timp cat va exista organizarea statala. In aceasta directie am putea mentiona, eventual, despre o dezvoltare a atributiilor contabilitatii publice, odata cu expansiunea sectorului public, ale carui cheltuieli publice, a raportului dintre acestea si produsului intern brut, care a crescut in ultimul secol de aproape cinci ori.

Principiul continuitatii activitatii - presupune ca institutia publica trebuie sa-si continue in mod normal functionarea, fara a intra in stare de desfiintare sau reducere semnificativa a activitatii, iar daca ordonatorii de credite au luat cunostinta de unele elemente de nesiguranta legate de anumite evenimente care pot duce la incapacitatea acesteia de a-si continua activitatea, aceste elemente trebuie prezentate in notele explicative.

Principiul independentei exercitiului, care determina inceperea executie bugetare la o anumita data, incheierea ei la o alta data precisa si, in consecinta a neadmiterii ca in aceasta perioada sa se inregistreze venituri si sa se efectueze cheltuieli care apartin altor exercitii. Acest principiu l-am putea denumi si al "adaptabilitatii informatiei contabile la sistemul executiei bugetare folosit", "de gestiune", sau "al exercitiului". In acest sens, sectorul public a adoptat sistemul potrivit caruia are loc o evidentiere anuala a creditelor bugetare, a platilor de casa si a incasarilor la bugetul de stat, bugetul asigurarilor sociale de stat, bugetele locale si bugetele fondurilor speciale. Acest sistem impune valabilitatea creditelor bugetare deschise si repartizate numai in cadrul exercitiului bugetare respectiv; de asemenea, platile de casa pot fi efectuate numai in limita si in cadrul termenului de valabilitate a creditelor. La partea de venituri sunt valabile numai acele incasari care se colecteaza in cursul anului financiare - bugetar, iar cele incasate dupa 31 decembrie se evidentiaza pe exercitiul financiar urmator.

In conformitate cu actele normative romanesti mentionate la indice nr. 1 si in contabilitatea publica aplicata in Romania din anul 2006 s-a impus:

- principiul contabilitatii pe baza de angajamente care presupune ca efectele tranzactiilor si ale altor evenitmente sunt recunoscute atunci cand tranzactiile si evenimentele se produc si nu pe masura ce numerarul sau evhivalentul sau este incasat sau platit si sunt inregistrate in evidentele contabile si raportate in situatiile financiare ale perioadelor de raportare.

Situatiile financiare intocmite in baza acestui principiu ofera informatii nu numai despre tranzactiile si evenimentele trecute care au determinat incasari si plati dar si despre resursele viitoare, obligatiile de plata viitoare. Acest principiu se bazeaza pe independenta exercitiului potrivit caruia toate veniturile si toate cheltuielile se raporteaza la exercitiul la care se refera, fara a se tine seama de data incasarii veniturilor, respectiv data platii cheltuielilor.

Principiul evaluarii separate a elementelor de activ si de datorii - componentele elementelor de activ sau de datorii trebuie evaluate separat

Principiul necompensarii, care in contabilitatea publica isi gaseste expresia cea mai larga prin aceea ca nu poate fi efectuate plati direct din incasari, toate veniturile se inregistreaza in buget, si pentru orice cheltuiala care se efectueaza exista obligatia unei aprobari. Unele exceptii de la aceasta regula, mai ales in cazul fondurilor din mijloace extrabugetare si speciale, nu infirma principiul general.

Astfel spus in conformitate cu ultimele reglementari romanesti in materie:

- principiul necompensarii presupune ca orice compensare intre elemente de activ si de datorii sau intre elemente de venituri si cheltuieli este interzisa, cu exceptia compensarilor intre active si datorii permise de reglementarile legale, numai dupa inregistrarea in contabilitate a veniturilor si cheltuielilor la valoarea integrala.

Principiul intangibilitatii bilantului de deschidere se aplica numai partia in situatia contabilitatii publice, deoarece, in cazul fondurilor publice, veniturile cuvenite anului curent, dar incasate in anul viitor, se inregistreaza, ca venit, in anul in care s-au incasat. De asemenea, fondurile aprobate prin bugetele anuale si nefolosite in acel an isi pierd valabilitatea la sfarsitul exercitiului. Numai in cazul anumitor bugete, ca de exemplu in cele din mijloace extrabugetare si fondurile speciale, care au dreptul sa-si reporteze soldul executiei din anul precedent, am putea vorbi despre o anume intangibilitate a bilantului de deschidere.

Cu alte cuvinte principiul intangibilitatii presupune ca bilantul de deschidere pentru fiecare exercitiu financiar trebuie sa corespunda cu bilantul de inchidere al exercitiului financiar precedent.

Principiul comparabilitatii informatiilor - Elemente prezentate trebuie sa dea posibilitatea compararii in timp a informatiilor

Principiul materialitatii (pragului de semnificatie) - Orice element care are o valoare semnificativa trebuie prezentat distinct in cadrul situatiilor financiare iar elementele cu valori nesemnificative dar care au aceasi natura sau au functii similare trebuie insumate si prezentate intr-o pozitie globala. Un element patrimonial este considerat semnificativ daca omiterea sa ar influenta in mod vadit decizia utilizatorilor situatiilor financiare.

Principiul prevalentei economicului asupra juridicului (realitatii asuara aparentei) - Informatiile contabile prezentate in situatiile financiare trebuie sa fie credibile, sa respecte realitatea economica a evenimentelor sau tranzactiilor, nu numai forma lor juridica.

Abaterile de la principiile generale prezentate mai sus pot fi efectuate in cazuri exceptionale. Astfel de abateri trebuie prezentate in notele explicative, precum si motivele care le-au determinat, impreuna cu o evaluare a efectului acestora asupra valorii activelor, datoriilor, pozitiei financiare si a rezultatului patrimonial.

Fata de regulile enuntate, in legatura cu modul de functionare a contabilitatii publice in Romania, autorii la care ne-am mai referit, Vincent Raude si Jean Claude Pagat in aceeasi lucrare , mentioneaza urmatoarele principii fundamentale ale contabilitatii publice franceze:

principiul distinctiei intre oportunitate si regularitate;

principiul distinctiei intre ordonatori si contabili;

principiul neafectarii incasarilor si cheltuielilor.

La aceste trei principii de baza s-ar mai putea adauga:

principiul responsabilitatii (pentru ordonatori si contabili);

principiul unitatii (unitate de reglementare, abilitatea de manevrare a conturilor, unitatea de trezorerie).

In afara de frumusetea definirii principiului unitatii retinem principiul distinctiei intre oportunitate si regularitate care in literatura noastra de specialitate nu este abordat.

Datorita specificului privind finantarea institutiilor publice in cadrul contabilitatii acestora pe langa notiunile de "cheltuieli efective", ca in cazul agentilor economici intalnim si notiunile de "plati de casa" sau "plati njete de casa", al caror nivel este determinat de iesirile de numerar prin casieria institutiei sau prin conturile de la Trezoreria statului sau banci si care numai intamplator, coincid la sfarsitul exercitiului bugetar cu conturile de cheltuieli efective.

In concluzie, contabilitatea publica si, in primul rand, cea a institutiilor publice se aseamana in multe privinte cu contabilitatea generala, asemanare determinata mai ales de regulile si principiile contabilitatii in general, dar are multe si esentiale deosebiri determinate de specificul functionarii conturilor institutiilor publice in ceea ce priveste modul cum acestea se evidentiaza constituirea veniturilor publice si efectuarea cheltuielilor, dar mai ales a modului lor de inchidere la sfarsitul exercitiului financiar - bugetar.

La elaborarea politicilor contabilitatii publice trebuie respectate conceptele de baza ale contabilitatii, si anume: contabilitatea de angajamente, principiul continuitatii activitatii, precum si celelalte principii.

Politicile contabile trebuie elaborate astfel incat sa se asigure furnizarea, prin situatiile financiare, a unor informatii care sa fie:

relevante pentru nevoile utilizatorilor in luarea deciziilor

credibile in sensul ca reprezinta fidel rezultatele si pozitia financiara a institutiei publice; sunt neutre; sunt prudente si sunt completate sub toate aspectele semnificative.

Modificarile politicii contabile sunt permise doar daca sunt cerute de lege sau au ca rezultat informatii mai relevante sau mai credibile referitoare la operatiunile institutiei publice. Daca totusi se produc modificari ale politicii contabile acestea trebuiesc sa asigure utilizatorii ca au fost alese in mod adecvat pentru a prezenta efectul modificarii asupra rezultatelor raportate ale perioadei, precum si tendinta reala a rezultatelor activitatii institutiei publice in cauza.

Nu sunt considerate modificari ale politicii contabile:

- adoptarea unei politici contabile pentru evenimente sau tranzactii care difera ca fond de evenimentele sau tranzactiile produse anterior;

- adoptarea unei politici contabile pentru evenimente sau tranzactii ce nu au avut loc anterior sau care au fost nesemnificative.

Fata de cele patru componente ale contabilitatii publice prezentate putin inainte, potrivit reglementarilor romanesti, in actuala etapa incepand cu anul 2006 institutiile publice sun obligate sa conduca:

a)      contabilitatea veniturilor si cheltuielilor bugetare, care sa reflecte incasarea veniturilor si plata cheltuielilor aferente exercitiului bugetar si,

b)      contabilitatea generala bazata pe principiul constatarii drepturilor si obligatiilor, care sa reflecte evolutia situatiei financiare si patrimoniale precum si excedentul sau deficitul patrimonial, urmand ca

c)      "contabilitatea destinata analizarii costurilor programelor aprobate" sa fie dezvoltata din punct de vedere metodologic dupa implementarea contabilitatii generale de la pct b).

De asemenea contabilitatea Trezoreriei statului este o sectiune a contabilitatii publice care face obiectul altei discipline.

In aplicarea prevederilor contabilitatilor de la pct. "a" si "b", planul de conturi va cuprinde:

conturi bugetare - pentru reflectarea incasarii veniturilor si platii cheltuielilor si determinarea rezultatului executiei bugetare (excedent sau deficit bugetar) Contabilitatea veniturilor si cheltuielilor bugetare, se realizeaza cu ajutorul unor conturi speciale, deschise pe structura clasificatiei bugetare in vigoare. Aceste conturi asigura inregistrarea veniturilor incasate si a cheltuielilor platite, potrivit bugetului aprobat si furnizeaza informatiile necesare intocmirii contului de executie bugetara si stabilirii rezultatului executiei bugetare.

conturi generale - pentru reflectarea activelor si pasivelor institutiei, a cheltuielilor si veniturilor aferente exercitiului, indiferent daca veniturile au fost incasate iar cheltuielile platite, pentru determinarea rezultatului.