ACTIVELE DE REGULARIZARE (TRANZITORII)

ACTIVELE DE REGULARIZARE (TRANZITORII)

Din categoria activelor de regularizare fac parte cheltuielile inregistrate in avans.

Cheltuielile inregistrate in avans cuprind acele cheltuieli care nu pot fi incorporate in rezultatul exercitiului curent, si care se "stocheaza" provizoriu in bilant, urmand a influenta rezultatele exercitiilor viitoare. Aceasta delimitare a cheltuielilor este impusa de aplicarea principiului independentei exercitiului.

Caracterizarea pasivelor

Pasivele reprezinta resursele de finantare a bunurilor economice. Pasivele sunt resurse financiare obtinute de la proprietari si de la terti sau resurse create de intreprindere din activitatea desfasurata (prin autofinantare).

Clasificarea pasivelor patrimoniale se face dupa doua criterii: modul de constituire (natura si provenienta) si exigibilitatea lor (termenul de decontare mai mare sau mai mic de un an).

Pasivele patrimoniale au urmatoarea structura:

A. Capitalurile proprii

B. Provizioanele pentru riscuri si cheltuieli

C. Datoriile

D. Pasivele de regularizare

A. Capitalurile proprii (situatie neta, activ net contabil)

Capitalurile proprii reprezinta resursele financiare atrase de la proprietari (actionarii sau asociatii unitatii) precum si cele constituite din profiturile obtinute. Cadrul general conceptual defineste capitalul propriu ca interesul rezidual al proprietarilor in activele unei intreprinderi, dupa deducerea tuturor datoriilor sale. Dupa cum se stie:

Activele = Pasivele

sau

Activele = Capitalurile proprii + Datoriile

Capitalurile proprii = Active - Datorii

In literatura de specialitate capitalul propriu este abordat in doua ipostaze:

1. reprezinta o estimare contabila a valorii drepturilor de proprietate ale investitorilor in intreprindere;

2. reprezinta datoria intreprinderii fata de proprietari (situatia neta).

Din structura capitalurilor proprii fac parte:

A.1. Capitalul (individual sau social)

A.2. Prime legate de capital

A.3. Rezerve din reevaluare

A.4. Rezerve

A.5. Rezultatul exercitiului

A.6. Rezultatul reportat

A.1. Capitalul individual sau social

Se constituie la infiintarea societatilor comerciale prin aportul personal al proprietarului sau al asociatilor/actionarilor. Capitalul social constituie o conditie a existentei si functionarii unei societati comerciale.

Aportul poate fi in numerar sau in natura (imobilizari, stocuri etc.)

Capitalul social reprezinta valoarea nominala a actiunilor sau partilor sociale aportate, generand drepturi ale proprietarilor asupra activelor.

Majorarea capitalului social se face prin emisiunea de noi actiuni sau parti sociale, cu aporturi noi in bani si/sau in natura de catre intreprinzatori si prin operatiuni interne de capitalizare (incorporarea de rezerve, capitalizarea profitului exercitiului precedent, transformarea de obligatiuni in actiuni etc.).

Reducerea capitalului se efectueaza prin:

- rambursarea catre actionari sau asociati a unei parti din capital, atunci cand societatea il considera prea mare in raport cu volumul activitatii desfasurate;

- acoperirea pierderilor inregistrate in decursul exercitiilor financiare anterioare.

A.2. Primele legate de capital

Sunt generate de operatiunile de crestere a capitalului prin noi aporturi, prin emisiuni de actiuni, prin fuziuni sau prin conversia obligatiunilor in actiuni.

Primele legate de capital cuprind:

- primele de emisiune;

- primele de fuziune;

- primele de aport;

- primele de conversie a obligatiunilor in actiuni.

a) Primele de emisiune apar in cazul majorarii capitalului social prin emisiunea de noi pachete de actiuni fiind reprezentate de diferenta dintre pretul de emisiune al noilor actiuni (mai mare) si valoarea nominala a actiunilor (mai mica).

b) Primele de fuziune apar in cazul fuzionarii societatilor comerciale, operatiune care presupune emisiunea de noi actiuni. Primele de fuziune se determina ca diferenta intre valoarea matematica (contabila) a actiunilor si valoarea nominala a acestora.

c) Primele de aport survin in cazul cresterii capitalului social prin aport in natura. Se determina dupa evaluarea acestui aport si calculul numarului de actiuni noi care trebuie emise ca diferenta intre valoarea matematica contabila a actiunilor si valoarea lor nominala.

d) Primele de conversie a obligatiunilor in actiuni intervin in situatia in care se realizeaza conversia obligatiunilor in actiuni. Aceste prime se determina ca diferenta intre valoarea obligatiunilor convertite in actiuni si valoarea nominala a actiunilor emise.

A.3. Rezervele din reevaluare

Reprezinta contrapartida plusului de valoare creat prin reevaluarea imobilizarilor corporale si financiare. In urma operatiunilor de reevaluare are loc o crestere a valorii activelor imobilizate si o crestere concomitenta a capitalurilor proprii sub forma rezervelor din reevaluare.

Rezervele din reevaluare sunt mentinute atata timp cat bunurile la care se refera nu au fost amortizate sau realizate prin vanzare. Pe masura amortizarii sau realizarii bunurilor rezervele din reevaluare sunt virate la rezultatul reportat. Ele pot fi transformate in rezerve, dar nu pot fi utilizate direct pentru compensarea pierderilor si nu pot face obiectul distribuirii catre actionari sub forma de dividende.

A.4. Rezervele de capital se constituie pe seama capitalizarii profitului din exercitiile financiare precedente sau din alte elemente ale situatiei nete, cum ar fi rezervele din reevaluare si primele legate de capital. Rezervele de capital se compun din: rezerve legale, rezerve statutare, rezerve pentru actiuni proprii si alte rezerve.

A.5. Rezultatul reportat (profitul nerepartizat sau pierderea neacoperita) este reprezentat de partea din rezultatele anilor precedenti care nu au fost inca repartizate sau acoperite prin hotararea adunarii generale a actionarilor sau asociatilor. Profitul anilor precedenti urmeaza sa fie repartizat pe destinatii, iar pierderea din anii precedenti urmeaza sa fie acoperita din profitul anului curent, din rezervele constituite sau din alte surse.

A.6. Rezultatul exercitiului reprezinta o sursa proprie de finantare a activelor. Rezultatul exercitiului (R) se determina ca diferenta intre veniturile (V) si cheltuielile (C) unitatii dintr-o anumita perioada de timp (exercitiu). Se concretizeaza in profit, daca veniturile sunt mai mari decat cheltuielile (V > C) sau pierdere daca veniturile sunt mai mici decat cheltuielile (V < C). Profitul intra in structura capitalurilor cu sensul plus (+), iar pierderile cu semnul minus (-).

Profitul net figureaza ca sursa proprie de finantare pana in momentul repartizarii lui pe destinatiile stabilite prin lege sau statutul societatii comerciale.

B. Provizioanele pentru riscuri si cheltuieli

Provizioanele pentru riscuri si cheltuieli reprezinta datorii incerte din punct de vedere al exigibilitatii sau valorii acestora. Ele sunt determinate pe baza unor estimari contabile.

Aceste provizioane reprezinta rezerve care se constituie pe seama cheltuielilor, la sfarsitul exercitiilor cand se constata probabilitatea producerii unor pierderi sau cheltuieli. In exercitiile urmatoare, indiferent daca s-a realizat sau nu riscul sau daca cheltuiala a devenit exigibila, aceste provizioane se anuleaza prin reluarea lor la venituri.

Din categoria acestor provizioane fac parte: provizioane pentru litigii, amenzi si penalitati, despagubiri, daune si alte datorii a caror realizare este incerta, provizioane pentru garantii acordate clientilor, alte provizioane pentru riscuri si cheltuieli.

Aceste provizioane sunt impuse de necesitatea aplicarii principiului prudentei in contabilitate.

C. Datoriile (pasivele straine)

Caracterizarea generala a datoriilor

O datorie reprezinta o obligatie actuala a unitatii ce decurge din evenimente trecute si prin decontarea careia se asteapta sa genereze o iesire de resurse purtatoare de beneficii economice. O obligatie reprezinta un angajament sau o responsabilitate de a actiona intr-un anumit fel. Datoriile sunt determinate de o relatie contractuala, statutara sau legala. Ele pot fi rezultatul practicii comerciale curente sau rezultatul vointei intreprinderii de a conserva relatiile bune de afaceri sau de a actiona de o maniera echitabila.[1]

Recunoasterea unei datorii in Bilant are loc in momentul in care este probabil ca ea sa genereze o iesire de resurse purtatoare de beneficii economice si este posibila o evaluare credibila.

D. Pasivele de regularizare (tranzitorii) cuprind in structura lor:

- veniturile inregistrate in avans;

- subventiile pentru investitii.

D.1. Veniturile inregistrate in avans cuprind veniturile incasate in exercitiul curent dar care privesc exercitiile urmatoare. In aceasta situatie se afla veniturile anticipate din chirii, abonamente, asigurari etc.

D.2. Subventiile pentru investitii (subsidiile de capital) sunt pasivele aferente sumelor primite cu titlu nerambursabil de la bugetul statului sau alte entitati interesate, fiind destinate achizitionarii sau crearii activelor imobilizate (subventii de echipamente) sau pentru finantarea unor activitati pe termen lung care au ca scop crearea de noi locuri de munca, protectia mediului etc.

Definirea si caracterizarea elementelor din Contul de profit si pierdere

Activitatile economice desfasurate sunt consumatoare de resurse si producatoare de venituri care produc modificari in volumul patrimoniului. Aceste modificari sunt descrise si analizate prin contul de profit si pierdere. Contul de profit si pierdere prezinta veniturile si cheltuielile pe baza carora se evalueaza performantele intreprinderii respective.

Cheltuielile reprezinta potrivit Cadrului conceptual general, diminuari ale beneficiilor economice inregistrate pe parcursul exercitiului financiar sub forma de iesiri sau scaderi ale valorii activelor sau cresteri ale datoriilor, care se concretizeaza in reduceri ale capitalurilor proprii, altele decat cele rezultate din distributia acestora catre actionari.

Cheltuielile desemneaza in expresie valorica raporturile patrimoniale cu privire la cumpararea si utilizarea bunurilor economice in cadrul activitatilor desfasurate de entitatea patrimoniala.

Veniturile constituie cresteri ale beneficiilor economice inregistrate pe parcursul perioadei contabile sub forma de iesiri sau cresteri ale activelor sau descresteri ale datoriilor, care se concretizeaza in cresteri ale capitalurilor proprii, altele decat cele rezultate din contributiile actionarilor.

Caracterizarea generala a cheltuielilor

Cheltuielile sunt reprezentate de "saracirea" intreprinderii concretizata in diminuarea in decursul unui exercitiu a unor avantaje economice viitoare sub forma:

a) iesirii sau scaderii valorii activelor, ca urmare a:

- iesirilor de lichiditati sau echivalente de numerar datorita platii unor servicii primite, platii unor amenzi, penalitati, dobanzi, despagubiri etc.;

- trecerii in consum a stocurilor de materii prime si materiale, inregistrarii costului de achizitie al marfurilor livrate, descarcarii costului de productie al produselor finite vandute etc.;

- utilizarii activelor imobilizate (amortizarea acestora);

- pierderilor inregistrate in urma dezastrelor (calamitatilor), lipsurilor constatate la inventariere, iesirii din patrimoniu a activelor imobilizate vandute, deprecierii elementelor de activ etc.

b) cresterea datoriilor, ca urmare a:

- consumului de bunuri nestocabile si a serviciilor primite de la terti;

- inregistrarii datoriilor fata de angajati;

- inregistrarii obligatiilor de plata privind impozitele, taxele, contributiile;

- cresterea datoriilor in valuta, ca urmare a modificarii cursului valutar;

- constituirii provizioanelor pentru riscuri si cheltuieli;

- constatarii altor datorii carora nu le corespund elemente de activ (care nu genereaza avantaje economice viitoare) etc.

Etapele de formare a cheltuielilor sunt:

1. Angajarea intervine in momentul cumpararii de bunuri nestocabile, lucrari si servicii de la furnizori, operatie care genereaza obligatia de plata fata de unitatea furnizoare;

2. Plata unei sume de bani destinata satisfacerii unei nevoi curente a firmei pentru care anterior platii nu a fost inregistrat angajamentul de plata (plata unei dobanzi, a unui comision bancar, plata unui serviciu etc.);

3. Consumul de bunuri stocabile in activitatea de exploatare, cum ar fi consumul de materii prime, materiale auxiliare, consumul de munca sub forma de salarii etc.;

4. Incorporarea (includerea) in cheltuielile curente ale exercitiului financiar a unor sume reprezentand amortizari, provizioane pentru depreciere si provizioane pentru riscuri si cheltuieli.

Clasificarea cheltuielilor

Dupa natura lor cheltuielile sunt grupate pe feluri de activitati, de exploatare, financiare, extraordinare, iar in cadrul lor pe elemente primare in raport cu felul resurselor folosite.

In general, cheltuielile de exploatare sunt legate de activitatea principala a unitatii patrimoniale si cuprind:

- cheltuielile cu materiile prime si materialele consumabile;

- cheltuielile privind marfurile (costul de achizitie al marfurilor vandute);

- cheltuieli cu lucrarile si serviciile primite de la terti;

- cheltuieli cu impozitele, taxele si varsamintele asimilate;

- cheltuielile cu personalul;

- cheltuieli cu amortizarile si provizioanele;

- alte cheltuieli de exploatare;

- cheltuieli cu impozitul pe profit si alte impozite.

Cheltuielile financiare cuprind:

- pierderile din creante legate de participatii;

- cheltuielile privind imobilizarile financiare cedate;

- pierderile privind investitiile financiare pe termen scurt cedate;

- cheltuielile privind dobanzile;

- cheltuieli privind sconturile acordate;

- cheltuieli din diferente nefavorabile de curs valutar;

- alte cheltuieli financiare.

Cheltuielile extraordinare sunt determinate de pierderile din calamitati si alte evenimente similare

Caracterizarea generala a veniturilor

Veniturile sunt reprezentate de cresterea, in decursul unui exercitiu financiar a unor avantaje economice (beneficii economice) viitoare, sub forma:

a. intrarii sau cresterii de active;

b. scaderii datoriilor, care se concretizeaza in cresteri ale capitalurilor proprii, altele decat cele rezultate din contributiile actionarilor.

Intrarea sau cresterea activelor se produce ca urmare a:

- obtinerii veniturilor in urma vanzarii bunurilor, lucrarilor si serviciilor care conduc la incasari de numerar ori echivalente de numerar, cresterea de creante etc.

- venituri din cresterea stocurilor din productia proprie si din productia de imobilizari;

- active primite sub forma subventiilor de exploatare, a donatiilor, a despagubirilor, a amenzilor si penalitatilor, a dobanzilor, dividendelor, redeventelor si chiriilor incasate;

- castiguri din iesirea activelor imobilizate;

- castiguri din diferente de curs favorabile, din reevaluarea unor titluri de plasament.

Scaderea datoriilor este generata de:

- veniturile din anularea provizioanelor pentru riscuri si cheltuieli;

- venituri din anularea sau prescrierea unor datorii;

- venituri din impozitul pe profit amanat etc.

Etapele formarii veniturilor

Veniturile se formeaza in urma parcurgerii a patru etape:

a. Obtinerea productiei fabricate in cadrul obiectului principal de activitate;

b. Facturarea productiei consta in transferul dreptului de proprietate de la producator (vanzator) catre client (cumparator). Facturarea genereaza drepturi de creanta asupra beneficiarilor acestor produse;

c. Incasarea unor sume de bani ca urmare a unor facturari de lucrari, prestatii si servicii care fac obiectul curent de activitate al firmei, pentru care nu s-au inregistrat anterior creante fata de clienti;

d. Incorporarea (includerea) in veniturile curente ale exercitiului financiar a unor sume reprezentand venituri care au fost incasate in exercitiile financiare anterioare, dar care sunt aferente exercitiului curent. Este vorba de venituri constatate in avans scadente si/sau din anularea provizioanelor pentru depreciere, a provizioanelor pentru riscuri si cheltuieli ramase fara obiect.

Clasificarea veniturilor

Veniturile se grupeaza in functie de felul activitatii - exploatare, financiara, extraordinara - si in functie de natura lor.

Veniturile din exploatare cuprind veniturile realizate de o unitate economica din vanzarea produselor, lucrarilor si/sau serviciilor, marfurilor care fac obiectul ei principal de activitate etc. Din structura veniturilor din exploatare fac parte:

- veniturile care alcatuiesc cifra de afaceri;

- variatia stocurilor;

- venituri din productia de imobilizari;

- venituri din subventii de exploatare;

- venituri din impozitul pe profit amanat;

- venituri din provizioane;

- alte venituri din exploatare;

Veniturile financiare includ:

- veniturile din imobilizari financiare;

- veniturile din investitii financiare pe termen scurt;

- venituri din creante imobilizate;

- venituri din investitii financiare cedate;

- venituri din diferenta de curs valutar;

- venituri din dobanzi;

- venituri din sconturi obtinute;

- alte venituri financiare;

- venituri financiare din provizioane.

Veniturile extraordinare cuprind veniturile din subventii pentru evenimente extraordinare si asimilate.

Rezultatul exercitiului

Prin compararea cheltuielilor cu veniturile se determina rezultatul exercitiului. Rezultatul exercitiului poate fi pozitiv - profit in situatia in care veniturile sunt mai mari decat cheltuielile si reflecta surplusul de resurse ce rezulta dupa acoperirea valorii utilizarilor antrenate intr-o activitate. Rezultatul exercitiului este negativ - pierdere daca cheltuielile depasesc veniturile. Pierderea afecteaza capitalurile proprii ale intreprinderii, determinand o diminuare a resurselor si a volumului utilizarilor.

R = V - C

R(+) = V > C R(-) = V < C

In functie de natura operatiilor care le genereaza veniturile, cheltuielile si rezultatele sunt structurate astfel:

a) din activitatea de exploatare;

b) din activitatea financiara;

c) din activitatea extraordinara.

Activitatile de exploatare cuprind operatiunile care au continut real si, de regula, au un caracter repetitiv. Ele sunt legate, in general, de obiectul de activitate al unitatii, se identifica cu obiectul de activitate al acesteia. Sunt considerate, operatiuni de exploatare si operatiunile accesorii care nu intotdeauna au un grad de repetitivitate, de permanenta.

Activitatile financiare pot avea un caracter obisnuit, repetitiv sau pot sa fie intamplatoare. Natura financiara a acestor operatiuni este primordiala pentru a fi incadrate in aceasta categorie. In aceasta grupa sunt incluse operatiuni referitoare la imobilizarile financiare, la titlurile de plasament, dobanzi, sconturi, diferente de curs etc.

Activitatile extraordinare includ operatiunile care au un caracter intamplator, nerepetitiv, diferite de activitatile curente ale intreprinderii (calamitati naturale si alte evenimente extraordinare).

In normele contabile internationale, activitatile de exploatare impreuna cu activitatile financiare formeaza activitatile curente.