ANALIZA CHELTUIELILOR INTREPRINDERII

Analiza prin costuri reprezinta un domeniu deosebit de important in activitatea intreprinderii, deoarece in aceasta zona se produc o serie de fenomene economice legate de consumul factorilor de productie, iar modul de utilizare al acestora conditioneaza competitivitatea produselor si eficienta activitatii desfasurate.

Reducerea costurilor de productie constituie, acolo unde este posibil, un obiectiv prioritar al oricarei intreprinderi, ceea ce reclama analiza detaliata a principalelor categorii de cheltuieli care concura la formarea costurilor.

1. Abordari conceptuale privind cheltuielile intreprinderii

Desfasurarea oricarei activitati reclama consumul de resurse, indiferent de natura acestora (materiale, umane si financiare), pe temeiul carora se cladeste productia valorilor materiale.

Cheltuielile reprezinta sumele sau valorile platite sau de platit de catre o entitate patrimoniala pentru consumurile, lucrarile executate si serviciile prestate de terti, remunerarea personalului, onorarea unor obligatii legale sau contractuale, constituirea amortizarilor si provizioanelor, consumurile exceptionale.Cea mai mare parte din aceste consumuri, localizate in timp si spatiu, imbraca forma costului produselor.

Costurile reprezinta o categorie economica care se manifesta nemijlocit in productia materiala, respectiv in activitatea de creare a bunurilor materiale. Prin costuri se intelege totalitatea consumurilor exprimate in forma baneasca pe care le efectueaza intreprinderea in vederea realizarii unei anumite productii sau a unui singur produs.

Concentrarea atentiei in directia unei analize sistematice a volumului, structurii si tendintelor pe care le inregistreaza diferitele categorii de cheltuieli, ofera posibilitatea identificarii masurilor care trebuie intreprinse in directia reducerii costurilor.

Cheltuielile intreprinderii se pot clasifica luand in considerare urmaoarele criterii:

a)      dupa natura lor (cheltuieli de exploatare, cheltuieli financiare si cheltuieli extraordinare);

b)      dupa comportamentul lor fata de modificarea volumului productiei (cheltuieli variabile si cheltuieli fixe);

c)      dupa modul de identificare si repartizare pe produse (costuri directe si costuri indirecte);

d)      dupa continutul lor (cheltuieli materiale si cheltuieli salariale);

e)      dupa incidenta lor asupra fluxurilor de trezorerie:

cheltuieli monetare (platite sau platibile);

cheltuieli nemonetare (amortizarea si provizioanele).

2. Analiza cheltuielilor aferente veniturilor totale ale intreprinderii

Intre veniturile si cheltuielile unei intreprinderi exista o stransa corelatie, prin aceea ca realizarea unui venit presupune efectuarea unei cheltuieli si invers. Exceptii de la aceasta regula se intalnesc in cazul cheltuielilor financiare care nu genereaza venituri, dupa cum realizarea de venituri nu implica neaparat o cheltuiala. O situatie similara se intalneste si in ceea ce priveste cheltuielile si veniturile extraordinare.

Analiza cheltuielilor aferente veniturilor totale ale intreprinderii are rolul de a evidentia evolutia acestora in dinamica si pe structura, de a identifica factorii care influenteaza asupra nivelului lor si de a stabili caile de crestere a eficientei acestor cheltuieli.

2.1. Analiza dinamicii si structurii cheltuielilor aferente veniturilor totale

Analiza cheltuielilor, pe total sau pe categorii de activitati, trebuie efectuata in stransa corelatie cu categoriile de venituri la a caror realizare concura (tabelul nr. 1.).

Tabelul nr. 1.

- lei -

- continuare -

-continuare-

- continuare -

La nivel de intreprindere, cheltuielile totale, corespunzator perioadei analizate, au avut un trend ascendent, aflandu-se sub impactul inflatiei pe de o parte,cat si ca efect al evolutiei activitatii curente, pe de alta parte.

In perioada supusa analizei, se constata ca pe total cresterea in suma absoluta a cheltuielilor este devansata de cresterea veniturilor. O situatie similara se inregistreaza la nivelul activitatii de exploatare, in timp ce la celelalte activitati situatia este diferita de la o perioada la alta, luand in considerare caracterul acestor activitati, conditiile concrete din economie, precum si actiunea unor factori perturbatori care isi pun amprenta asupra activitatii intreprinderii.

Din punct de vedere al evolutiei ratei medii de eficienta a cheltuielilor totale, aceasta inregistreaza o tendinta normala, caracterizata prin prognozarea unor niveluri inferioare celor aferente perioadei de baza.

La nivelul activitatii de exploatare se are in vedere o crestere a ratei de eficienta a cheltuielilor aferente, respectiv o reducere a cheltuielilor la 1000 lei venituri din exploatare, in timp ce contractarea unor credite pentru finantarea investitiilor implica o prognozare a cresterii cheltuielilor financiare si respectiv o diminuare a veniturilor aferente. Consecinta o reprezinta faptul ca rata de eficienta a cheltuielilor financiare programata este inferioara celei din perioada de baza.

Dupa cum era de asteptat, eforturile s-au materializat doar la nivelul activitatii de exploatare prin utilizarea eficienta a factorilor de productie, cu consecinte favorabile in directia cresterii ratei de eficienta a cheltuielilor la acest nivel.

2.2. Analiza eficientei cheltuielilor totale la 1000 lei venituri totale

Aprecierea eficientei cheltuielilor efectuate de catre o intreprindere se face cu ajutorul indicatorului "rata medie de eficienta a cheltuielilor totale" sau "cheltuieli la 1000 lei venituri totale", al carui model de analiza este urmatorul:

, sau

si

in care:

reprezinta rata medie de eficienta a cheltuielilor totale sau cheltuieli la 1000 lei venituri totale;

- suma cheltuielilor pe categorii de activitati (exploatare, financiare, extraordinare);

- suma veniturilor pe categorii de activitati (exploatare, financiare, extraordinare);

- structura veniturilor pe categorii de activitati;

- rata de eficienta a cheltuielilor pe categorii de venituri.

Rezulta ca modificarea ratei medii de eficienta a cheltuielilor totale, fata de baza de comparatie, este rezultatul influentei exercitate de modificarea structurii veniturilor () si a ratei de eficienta a cheltuielilor pe categorii de venituri (

Luand in considerare modul de calcul al ratei medii de eficienta a cheltuielilor totale, determinata ca raport efort/efect, rezulta ca reducerea nivelului acesteia seminifica o crestere a eficientei cu care au fost consumate resursele materiale, umane si financiare ale intreprinderii.

Analiza in dinamica a modificarii ratei medii de eficienta a cheltuielilor totale poate fi efectuata fie comparand nivelul programat din anul curent (pr) cu nivelul realizat in perioada de baza (simbolizat cu "0"), fie comparand nivelul realizat din anul curent (simbolizat cu "1") cu nivelul programat (pr), iar separarea influentelor factorilor care actioneaza asupra acesteia presupune utilizarea metodei substituirilor in lant, astfel:

din care, datorita:

1. Influentei modificarii structurii veniturilor pe categorii de activitati:

0,936 x 833,2 = 779,90

0,064 x 780,5 = 50

0 x 1.568,9 = 0_____

829,90 lei

si

0,942 x 832,40 = 784,10

0,050 x 891,70 = 44,60

0,008 x 0 = 0_____

828,70 lei

2. Influentei modificarii ratei de eficienta a cheltuielilor pe categorii de venituri. = 836- 829, 90 = + 6,10 lei

si

= 838, 50 - 828,70 = + 9,80 lei

Urmare analizei efectuate se constata ca desi prin program s-a avut in vedere o imbunatatire a eficientei cheltuielilor pe total activitate, bazata pe reducerea cheltuielilor la 1000 lei venituri totale, totusi la finele perioadei analizate se inregistreaza o situatie inversa, deoarece indicele cheltuielilor totale () devanseaza indicele veniturilor totale (), respectiv > (116,9% > 116,6%).

Structura veniturilor, ca factor de influenta, reflecta dinamica veniturilor pe categorii de activitati, cu precadere cresterea ponderii veniturilor din activitatea de exploatare, ceea ce constituie un aspect pozitiv urmare cererii in exces la anumite produse si cresterii cotei de piata a intreprinderii.

In ambele situatii mai sus prezentate, influenta modificarii structurii poate fi considerata ca fiind favorabila, deoarece a contribuit la cresterea ratei medii de eficienta. Aceasta s-a datorat faptului ca structura veniturilor s-a modificat in sensul cresterii ponderii activitatii de exploatare a carei rata de eficienta era superioara ratei medii programate la nivel de intreprindere .

Rata de eficienta a cheltuielilor pe categorii de venituri, influenteaza in mod nefavorabil, ceea ce a condus la scaderea ratei medii de eficienta, corespunzator perioadei analizate, cu 6,10 lei si respectiv cu 9,80 lei. Ca urmare a deteriorarii ratelor de eficienta la nivelul activitatii financiare (cu 45,40 lei) si extraordinare (cu 1257,80 lei), datorita faptului ca dinamica cheltuielilor a fost superioara dinamicii veniturilor la nivelul acestor ativitati ( si ).

Modificarea nivelului ratei medii de eficienta a cheltuielilor totale se reflecta in marimea rezultatului exercitiului inaintea impozitarii, astfel:

Rezulta ca deteriorarea ratei medii de eficienta a cheltuielilor totale influenteaza in mod nefavorabil asupra rezultatului exercitiului, in sensul diminuarii acestuia cu . In perioada urmatoare, in vederea cresterii ratei medii de eficienta a cheltuielilor totale, se preconizeaza luarea urmatoarelor masuri:

imbunatatirea calitatii productiei si practicarea unor preturi de vanzare care sa acopere nivelul costurilor unitare;

cresterea eficientei utilizarii resurselor materiale masurata prin gradul de valorificare al acestora;

adoptarea unor structuri optime de finantare a mijloacelor economice;

valorificarea imobilizarilor corporale la preturi mai mari decat valoarea ramasa de recuperat;

respectarea clauzelor din contractele incheiate cu clientii;

onorarea la termen si in cuantumul stabilit, potrivit prevederilor legale, a obligatiilor fiscale si contractuale.

Analiza cheltuielilor de exploatare

Cheltuielile de exploatare detin ponderea hotaratoare in totalul cheltuielilor, suma lor fiind in stransa dependenta cu realizarea obiectului de activitate al intreprinderii.

Cheltuielile de exploatare cuprind urmatoarele elemente:

- cheltuieli privind consumurile de materii prime, materiale, combustibil, energie si alte cheltuieli asimilate acestora;

- cheltuieli cu lucrarile si serviciile executate de terti;

- cheltuieli cu impozite si taxe suportate de intreprindere, exclusiv impozitul pe profit;

- cheltuieli cu personalul;

- cheltuieli cu amortizarile si provizioanele aferente exploatarii;

- costul marfurilor vandute;

- alte cheltuieli de exploatare.

In acest domeniu, la nivelul fiecarui elemnt de cheltuiala, se pot initia si realiza masuri concrete de reducere a costurilor.

1. Analiza cheltuielior la 1000 lei venituri din exploatare

Analiza cheltuielilor aferente activitatii de exploatare, poate fi efectuata cu ajutorul ratei medii de eficienta a cheltuielilor de exploatare:

sau,

si

in care:

reprezinta rata medie de eficienta a cheltuielilor de exploatare;

- suma veniturilor din exploatare pe tipuri de activitati (vanzari de marfuri, livrari de produse, executari de lucrari, prestari de servicii, productia stocata, productia imobilizata, alte venituri din exploatare);

- suma cheltuielilor de exploatare pe tipuri de activitati;

- structura veniturilor din exploatare pe tipuri de activitati;

- rata de eficienta a cheltuielilor de exploatare la 1000 lei venituri pe tipuri de activitati.

Utilizarea modelului mai sus prezentat, faciliteaza atat analiza in dinamica cat si din punct de vedere structural a cheltuielilor de exploatare, metodologia de cuantificare a influentelor factorilor este similara celei prezentata la pct. 2.2..

In dinamica, analiza nivelului ratei de eficienta a cheltuielilor de exploatare vizeaza, in principal, evidentierea modificarilor intervenite de la o perioada la alta, pe total, dar si pe categorii de cheltuieli, fapt ce permite identificarea acelor categorii de cheltuieli care influenteaza nefavorabil asupra acesteia.

Din punct de vedere structural, analiza cheltuielilor de exploatare permite evidentierea ponderii pe care o detine fiecare element de cheltuiala in totalul acestora. In functie de natura cheltuielilor aferente activitatii de exploatare, se poate determina pe fiecare categorie de cheltuiala in parte, rata de eficienta a acestora la 1000 lei venituri din exploatare.

Metodologic se poate proceda la analiza detaliata a fiecarei categorii de cheltuiala indiferent de evolutia acesteia, in scopul identificarii posibilitatilor de reducere. Totodata, analiza eficientei cheltuielilor de exploatare poate fi efectuata si in raport cu modul de formare a veniturilor si nivelul cheltuielilor pe categorii de venituri.

2. Analiza cheltuielilor la 1000 lei cifra de afaceri

Principala componenta a cheltuielilor la 1000 lei venituri din exploatare, o reprezinta cheltuielile la 1000 lei cifra de afaceri.

Analiza factoriala a cheltuielilor la 1000 lei cifra de afaceri, poate fi efectuata cu ajutorul urmatoarelor modele de analiza care sunt utilizate in cazul intreprinderilor cu activitate productiv-industriala:

Inflatie

v

a)

b)

in care:

reprezinta volumul fizic al productiei vandute pe produse;

- structura productiei vandute pe produse;

- preturile medii de vanzare unitare (exclusiv T.V.A.);

c - costurile complete unitare;

- cheltuieli la 1000 lei cifra de afaceri pe produse.

Pentru exemplificarea metodologiei de analiza a cheltuielilor la 1000 lei cifra de afaceri, se vor utiliza datele din tabelul nr. 2

- lei -

Potrivit primului model, analiza factoriala a cheltuielilor la 1000 lei cifra de afaceri preupune:

Pentru activitatea desfasurata, reducerea cheltuielilor la 1000 lei cifra de afaceri cu 2,50 lei, poate fi apreciata ca favorabila, luand, dasemenea, in considerare si efectul pe care il genereaza , respectiv cresterea sumei profitului cu 24.625 lei. Situatia in cauza constituie o rezultanta a utilizarii eficiente a factorilor de productie, cu consecinte pozitive privind consolidarea pozitiei intreprinderii pe piata, cresterea competitivitatii produselor si a gradului de satisfactie a clientului etc.

Modificarea nivelului cheltuielilor la 1000 lei cifra de afaceri, se explica prin intermediul:

Influentei modificarii structurii productiei vandute pe produse:

Structura productiei vandute a exercitat o influenta nefavorabila, deoarece prin modificarea sa a determinat cresterea cheltuielilor la 1000 lei cifra de afaceri cu 1,20 lei. Situatia in cauza este efectul cresterii ponderii acelor produse vandute al caror nivel al cheltuielilor la 1000 lei cifra de afaceri pe produs era superior nivelului mediu programat la nivel de intreprindere.

Interpretarea influentei acestui factor, trebuie efectuata in functie de cauzele si conditiile care au generat aceste modificari in structura productiei vandute. Daca modificarile care au avut loc sunt consecinta schimbarii raportului dintre cerere si oferta in favoarea cererii acelor produse al caror nivelul al cheltuielilor la 1000 lei cifra de afaceri pe produse este mai mare decat cel mediu programat pe intreprindere, atunci influenta structurii se poate aprecia ca fiind justificata.

2. Influentei modificarii preturilor medii de vanzare unitare:

Modificarea preturilor medii de vanzare unitare au exercitat o influenta favorabila asupra nivelului cheltuielilor la 1000 lei cifra de afaceri, acestea reducanduse cu 4,50 lei. Aceasta situatie este rezultatul cresterii preturilor medii de vanzare unitare comparativ cu cele prevazute la acele produse care detin o pondere insemnata in totalul vanzarilor intreprinderii.

La nivelul fiecarui producator si respectiv ofertant de produse, modificarea preturilor medii de vanzare unitare poate fi consecinta unor cauze dependente sau independente de activitatea intreprinderii, ceea ce necesita evidentierea conditiilor concrete care le-au generat, a semnificatiei influentelor exercitate, precum si stabilirea masurilor care se impun in vederea imbunatatirii activitatii viitoare.

Este cunoscut faptul ca preturile de vanzare se pot modifica ca urmare a inflatiei, schimbarii raportului dintre cerere si oferta, imbunatatirea calitatii produselor (in situatia in care productia si respectiv preturile de vanzare sunt diferentiate pe clase de calitate), schimbarea destinatiei produsului, acoradrea de bonificatii, marca de fabrica, interventia statului in cazul produselor de importanta nationala sau strategica, evolutia cursului de schimb etc.

Separarea influentelor inflatiei si respectiv a modificarii preturilor de vanzare unitare presupune:

Influenta inflatiei:

2.2. Influenta modificarii preturilor de vanzare unitare pe produse (exclusiv efectul inflatiei):

Influentei modificarii costurilor complete unitare:

Costurile complete unitare au contribuit la depasirea cu 0,80 lei a nivelului cheltuielilor la 1000 lei cifra de afaceri datorita depasirii costurilor programate la produsele care detin ponderea majoritara in totalul vanzarilor. Influenta in cauza se poate aprecia ca fiind justificata atunci cand folosirea unor materii prime si materiale de calitate superioara celor prevazute, se reflecta in imbunatatirea calitatii produselor si cresterea pretului de vanzare al acestora.

Influenta cu semnul "+" a costurilor o consideram nefavorabila in cazul in care a fost rezultatul depasirii consumurilor specifice normate, scaderii productivitatii, diminuarii gradului de utilizare a capacitatii de productie, precum si altor cauze care reflecta disfunctionalitati in activitatea firmei.

Rezulta deci, ca este importanta aprofundarea influentei costurilor unitare in functie de factorii specifici firmei analizate, pentru a se putea depista cauzele care au determinat respectiva situatie si a stabili pe aceasta baza masurile concrete privind reglarea activitatii.

Aprofundarea analizei in domeniul costurilor trebuie sa vizeze in principal, determinarea contributiei modificarii consumului fizic de resurse (materiale si umane), precum si a preturilor de aprovizionare, respectiv a tarifelor pe unitatea fizica de resursa consumata.

Analiza in detaliu a costurilor unitare reprezinta un obiectiv prioritar pentru managementul oricarei intreprinderi in vederea fundamentarii politicii de preturi.

Utilizand cel de-al doilea model de analiza (b), factorii care influenteaza asupra cheltuielilor la 1000 lei cifra de afaceri sunt: structura productiei vandute pe produse si cheltuielile la 1000 lei cifra de afaceri pe produse (din care: preturile medii de vanzare unitare si costurile unitare).

Explicarea modificarii fenomenului analizat, este rezultatul:

1. Influentei modificarii structurii productiei vandute pe produse:

2. Influentei modificarii cheltuielilor la 1000 lei cifra de afaceri pe produse:

din care, datorita:

2.1. Influentei modificarii preturilor medii de vanzare unitare:

2.2. Influentei modificarii costurilor unitare:

Masurarea efectelor modificarii cheltuielilor reprezinta un instrument eficient utilizat in evaluarea si diagnosticarea performantelor intreprinderii.Se impune astfel ca necesitate analiza sistematica a consecintelor modificarii cheltuielilor asupra urmatorilor indicatori care reflecta performanta economico-financiara a intreprinderii:

a) Rezultatul aferent cifrei de afaceri:

b) Eficienta utilizarii imobilizari corporale (), activelor de exploatare (), capitalurilor intreprinderii(

c) Eficienta utilizarii potentialului uman:

4. Analiza cheltuielilor variabile si fixe

Indicele de variabilitate al unei cheltuieli nu ramane in permanenta acelasi, deoarece el se modifica sub influenta diferitilor factori: volumul fizic al productiei, perioada de timp pe care se analizeaza cheltuiala in cauza, caracterul particular al respectivei categorii de cheltuieli, dintre care volumul fizic al productiei ramane totusi factorul hotarator.

Studiind comportamentul diferitelor categorii de cheltuieli fata de modificarea volumului fizic al productiei, prin intermediul coeficientului de variabilitate, putem deosebi cheltuielile variabile si cheltuielile fixe.

4.1. Analiza cheltuielilor variabile

Analizand cheltuielile variabile din punct de vedere al variabilitatii acestora in raport cu modificarea volumului de activitate distingem: cheltuieli proportionale, progresive, regresive si cheltuieli flexibile.

In categoria cheltuielilor variabile se includ:

- cheltuieli cu materiile prime si materialele directe;

- cheltuieli cu manopera directa;

- alte categorii de cheltuieli care variaza relativ proportional cu volumul de activitate.

In general, cheltuielile variabile sunt cheltuieli directe, care pot fi individualizate distinct pe produsele la a caror realizare concura. Pot fi create astfel premisele necesare in vederea initierii unor masuri tehnico-organizatorice care sa aiba ca efect reducerea acestor cheltuieli.

4.1.1. Analiza factoriala a cheltuielilor variabile

Analiza factoriala a cheltuielilor variabile se efectueaza cu ajutorul urmatorilor indicatorului cheltuieli variabile la 1000 lei cifra de afaceri:

in care:

- structura productiei vandute pe produse;

- preturile medii de vanzare unitare (exclusiv T.V.A.);

cv - costurile varibile unitare.

Pentru analiza factoriala a cheltuielilor variabile la 1000 lei cifra de afaceri se utilizeaza datele din tabelul nr.

Tabelul nr.

- lei -

Metodologia de separare a influentelor celor doi factori este similara cu cea prezentata in cazul cheltuielilor totale la 1000 lei venituri, astfel.

= 620- 624 = - 4 lei

din care, datorita:

1. Influentei modificarii structurii productiei vandute pe produse:

2. Influentei modificarii preturilor medii de vanzare unitare:

Influentei modificarii costurilor variabile unitare:

Se constata ca la finele perioadei analizate s-a inregistrat, comparativ cu nivelul programat o scadere cu 4 lei a cheltuielilor varabile la 1000 lei cifra de afaceri, ceea ce se inscrie in tendinta generala de economisire a resurselor intreprinderii.

Cheltuielilor variabile cuprind cheltuielile cu materiile prime si materialele directe, cheltuielile cu manopera directa si alte cheltuieli care pot fi identificate pe produs.deoarece aceste categorii de cheltuieli detin o pondere insemnata in structura costului pe produs trebuie sa se acorde o atentie deosebita initierii unor masuri tehnico-organizatorice care sa conduca la reducerea continua a acestora.

Analiza factoriala a cheltuielilor variabile la 1000 lei cifra de afaceri favorizeaza desprinderea unor concluzii rationale si, mai ales, adoptarea unor masuri de crestere a eficientei activitatii intreprinderii.

Structura productiei vandute pe produse a influentat favorabil in sensul reducerii cheltuielilor variabile la 1000 lei cu 1 leu si se datoreaza cresterii ponderii acelor produse vandute ale caror cheltuieli la 1000 lei cifra de afaceri pe produse erau mai mici decat cheltuiala variabila medie programata la 1000 lei cifra de afaceri la nivel de intreprindere. Daca schimbarile de structura sunt rezultatul cererii agentilor economici, se apreciaza in mod favorabil, intrucat acestea se vor reflecta in indicatorii performantei economico-financiare.

Preturile medii de vanzare unitare au influentat favorabil asupra fenomenului analizat, crescand eficienta cheltuielilor variabile la 1000 lei cifra de afaceri cu 6 lei, ca urmare a imbunatatirii calitatii productiei si a valorificarii conditiilor impuse de raportul cerere - oferta.

Costurile variabile unitare au influentat in mod diferit diferit si anume in sensul cresterii cheltuielilor variabile la 1000 lei cifra de afaceri cu 3 lei , modificarea acestora apreciinduse in mod nefavorabil. Aprofundarea analizei presupune descoperirea cauzelor care au generat aceasta situatie prin cuantificarea influentelor factorilor de gradul 2, respectiv consumurile specifice si preturile de aprovozionare ale materialelor, precum si aspectele legate de asigurarea si folosirea eficienta a fortei de munca. Nivelul cheltuielilor variabile la 1000 lei cifra de afaceri poate fi influentat, in mod hotarator, de gradul de dotare tehnica, tehnologia utilizata, precum si de deciziile managementului.

4.1.2. Analiza reflectarii nivelului cheltuielilor variabile la 1000 lei venituri in performantele economico-financiare ale intreprinderii

Avand in vedere faptul ca nivelul cheltuielilor variabile la 1.000 lei este parte componenta a cheltuielilor la 1.000 lei cifra de afaceri, orice modificare a acestuia se va reflecta asupra unor indicatori ce reflecta performantele economico-financiare ale intreprinderii, cum ar fi:

a) Rezultatul aferent cifrei de afaceri:

b) Eficienta utilizarii imobilizari corporale (), activelor circulante (),activelor de exploatare (), capitalurilor intreprinderii( :

c) Eficienta utilizarii potentialului uman:

Prin utilizarea acestor relatii se pot evidentia efectele pe care le genereaza modificarea cheltuielilor variabile la 1000 lei cifra de afaceri asupra unor indicatori de baza ai activitatii economico-financiare si favorizeaza desprinderea unor concluzii judicioase, pe baza carora managerii unitatii pot adopta masuri de crestere a performantelor economico-financiare ale intreprinderii.

4.2. Analiza cheltuielilor fixe

In general, cheltuieli fixe sau conventional constante sunt determinate de capacitatea de productie a intreprinderii, iar structura lor difera de la o intreprindere la alta in functie de factorii care-i determina capacitatea si respectiv de apartenenta la o anumita ramura cu activitate industriala.

Cota cheltuielilor fixe ce revine pe unitatea de produs depinde de suma totala a acestora si de volumul fizic al productiei sau vanzarilor intreprinderii.

Studiul comportamentului cheltuielilor in raport cu evolutia volumului fizic al productiei (vanzarilor) care le-au ocazionat are implicatii economice si metodologice deosebite.

Analiza cheltuielilor fixe se efectueaza cu ajutorul indicatorului cheltuieli fixe la 1000 lei cifra de afaceri:

Sistemul de factori care influenteaza asupra nivelului cheltuielilor fixe la 1000 lei cifra de afaceri, se prezinta astfel:

CA

Cf

...

in care:

reprezinta suma cheltuielilor fixe;

cf⁽¹⁾, , cf⁽ⁿ⁾ - cheltuieli fixe pe categorii de cheltuieli.

Analiza factoriala a nivelului cheltuielilor fixe la 1000 lei cifra de afaceri, se efectueaza pe baza datelor din tabelul nr. 4., potrivit metodologiei mai jos prezentata:

Tabelul nr.4.

- lei -

Metodologia de analiza factoriala a modificarii nivelului mediu al cheltuielilor fixe la 1000 lei cifra de afaceri, este urmatoarea:

din care, datorita:

1. Influentei modificarii cifrei de afaceri:

din care, datorita:

1.1. Influentei modificarii volumului fizic al productiei vandute:

1.2. Influentei modificarii preturilor medii de vanzare unitare (exclusiv TVA):

2. Influentei modificarii sumei cheltuielilor fixe:

Analiza poate fi aprofundata, procedandu-se la cuantificarea influentei modificarii cheltuielilor fixe pe categorii de cheltuieli, astfel:

Corelatia de baza care permite aprecierea eficientei cheltuielilor fixe, presupune cresterea mai rapida a cifrei de afaceri fata de cresterea cheltuielilor fixe ().

Urmare analizei efectuate, se constata o crestere a nivelului cheltuielilor fixe la 1000 lei cifra de afaceri comparativ cu nivelul programat, cu 1,50 lei datorita nerespectarii corelatiei de baza dintre indicele cifrei de afaceri si indicele cheltuielilor fixe (, respectiv 113,5% <

Cresterea cifrei de afaceri se datoreaza intr-o proportie hotaratoare componentei cantitative, respectiv cresterii volumului fizic al productiei vandute ceea ce reflecta utilizarea la un nivel ridicat a capacitatilor de productie, onorarea cerintelor suplimentare ale clientilor fata de obligatiile asumate prin contractele incheiate cu acestia,imbunatatirea nivelului calitativ al produselor etc. Efectul favorabil al cresterii cifrei de afaceri prin cele doua componente ale sale (volumul fizic al productiei vandute si pretul mediu de vanzare unitar), ca factori care influenteaza invers proportional asupra fenomenului analizat, consta in scaderea cheltuielilor fixe la 1000 lei cifra de afaceri.

Suma cheltuielilor fixe, ca factor care influenteaza direct proportional asupra fenomenului analizat, a crescut conducand implicit la cresterea acestuia. Trebuie identificate cauzele care au condus la cresterea cheltuielilor fixe, in scopul luarii masurilor vizand intrarea in normalitate ().

5. Analiza cheltuielilor materiale

Cheltuielile materiale joaca un rol determinant in procesul de productie deoarece ele constituie "substanta principala" a produsului finit. Tot asa, putem sublinia ca in functie de profilul intreprinderii, cheltuielile materiale au, de regula, o pondere insemnata in totalul cheltuielilor de exploatare.

Din punct de vedere al continutului lor, cheltuielile materiale sunt formate din cheltuieli cu materii prime si materiale consumabile, cheltuieli cu energia electrica si apa, amortizarea mijloacelor fixe si alte cheltuieli materiale.

In analiza diagnostic, cheltuielile materiale se examineaza atat pe total, cat si din punct de vedere al gruparii acestora in cheltuieli variabile si cheltuieli fixe, sau pe elemente componente de natura celor mentionate in paragraful precedent.

Analiza cheltuielilor materiale vizeaza,in principal,identificarea cailor care sa conduca la reducerea acestora ca efect al progresului tehnic, materializat in scaderea consumurilor fizice, utilizarea, acolo unde este posibil, a inlocuitorilor mai ieftini dar fiabili,ceea ce se materializeaza in cresterea competitivitatii produselor si pe aceasta baza a eficientei intregii activitati a intreprinderii.

Economisirea resurselor materiale reprezinta un imperativ major al politicii privind gestionarea eficienta a resurselor, indiferent de natura acestora, care se identifica ca fiind un factor de baza al cresterii economice, al consolidarii pozitiei pe piata a intreprinderii, al imbunatatirii rezultatelor financiare etc.

Din punct de vedere structural, cheltuielile materiale pot fi analizate pe elemente componente, respectiv cheltuieli cu materialele si cheltuieli cu amortizarea.

In totalul cheltuielilor materiale, ponderea hotaratoare o detin cheltuielile cu materiile prime si materialele, domenii in care, dat fiind caracterul lor, pot fi intreprinse multiple masuri privind economisirea consumului de resurse, ca premisa a cresterii eficientei activitatii intreprinderii.

5.1. Analiza cheltuielilor cu materialele

Analiza cheltuielilor cu materialele se efectueaza cu ajutorul indicatorului cheltuieli cu materialele la 1000 lei cifra de afaceri sau venituri din exploatare.

Modelul de analiza al cheltuielilor cu materialele la 1000 lei cifra de afaceri, este urmatorul:

, iar

in care:

cm reprezinta costuri cu materialele pe unitatea de produs;

- consumul specific din resursa materiala j;

- pretul de aprovizionare al resursei materiale j

Sistemul de factori care influenteaza asupra nivelului cheltuielilor cu materialele la 1000 lei cifra de afaceri, este urmatorul:

Analiza factoriala a cheltuielilor cu materialele la 1000 lei cifra de afaceri se efectueaza utilizand datele din tabelul nr. 5:

Tabelul nr. 5.

- lei -

Metodologia de analiza factoriala a cheltuielilor cu materialele la 1000 cifra de afaceri, presupune:

din care, datorita:

1. Influentei modificarii structurii productiei vandute pe produse:

2. Influentei modificarii preturilor medii de vanzare unitare:

Influentei modificarii costurilor cu materialele pe produse:

din care:

1. Influentei modificarii consumurilor specifice:

in care:

2. Influentei modificarii preturilor de aprovizionare:

La finele perioadei analizate, se constata ca la nivel de intreprindere s-a inregistrat o reducere cu 4 lei a cheltuielilor cu materialele la 1000 lei cifra de afaceri. Aceasta situatie se apreciaza ca fiind pozitiva, deoarece contribuie, pe de o parte, la cresterea ratei medii de eficienta a cheltuielilor totale, iar pe de alta parte, creaza premisele imbunatatirii rezultatului exploatarii.

Din punct de vedere al influentelor factorilor care actioneaza asupra nivelului cheltuielilor cu materialele la 1000 lei cifra de afaceri, se remarca urmatoarele:

- modificarea structurii productiei vandute pe produse a influentat nefavorabil, deoarece a determinat depasirea cu 1,5 lei a cheltuielilor cu materialele la 1000 lei cifra de afaceri, ca urmare a cresterii ponderii acelor produse care au cheltuieli cu materialele la 1000 lei cifra de afaceri pe produs mai mari decat media programata la nivel de intreprindere.

- preturile de vanzare (exclusiv TVA) au fost mai mari decat cele prevazute pe principalele categorii de produse, ceea ce a contribuit la reducerea cu 8 lei a nivelului cheltuielilor cu materialele la 1000 lei cifra de afaceri pe total intreprindere.

- costurile cu materialele pe produse au influentat in sensul cresterii cu 2.50 lei a nivelului cheltuielilor cu materialele la 1000 lei cifra de afaceri, ca urmare a depasirilor constatate la sortimentele care detin ponderea hotaratoare in totalul vanzarilor. Aprofundand influenta acestui factor, constatam ca depasirea inregistrata s-a datorat in exclusivitate cresterii preturilor de aprovizionare pe categorii de resurse.

Consumurile specifice s-au redus pe principalele sortimente si au contribuit la reducerea cheltuielilor cu materialele la 1000 lei cifra de afaceri cu 1,20 lei. Aceasta situatie se apreciaza ca fiind favorabila, cu conditia sa nu fie afectata calitatea produselor. Reducerea consumurilor specifice se poate realiza in cea mai mare parte prin reproiectarea produselor si, intr-o mai mica masura, in faza de executie a produselor.

Preturile de aprovizionare pe categorii de materii prime si materiale sunt influentate de pretul de facturare, precum si de cheltuielile de transport, aprovizionare si de stocare aferente acestora. La randul lor, preturile de facturare sunt rezultatul negocierilor dintre intreprindere cu furnizorii de materii prime si materiale, in functie de cantitatea si calitatea acestora, iar cheltuielile de transport-aprovizionare depind de mijloacele de transport folosite, de gradul de incarcare a mijloacelor de transport, de distantele fata de furnizori etc.

5.2. Analiza cheltuielilor cu amortizarea

Amortizarea este expresia valorica a uzurii fizice a mijloacelor fixe inclusa in costul produselor si reprezinta un element structural al costurilor productiei, in general, iar a cheltuielilor materiale, in special.

Cheltuielile cu amortizarea fac parte din categoria cheltuielilor fixe, avand caracter conventional constant.Luand in considerare faptul ca intr-o intreprindere ansamblul mijloacelor fixe concura la realizarea performantelor economico-financiare al caror nivel este dependent de eficienta utilizarii mijloacelor fixe, rezulta ca analiza cheltuielilor cu amortizarea se justifica a fi efectuata ca nivel la 1000 lei venituri din exploatare, productie a exercitiului sau cifra de afaceri.

Oricare ar fi forma de exprimare a indicatorului luat ca baza de comparatie, analiza cheltuielilor cu amortizarea va fi efectuata la nivelul intregii activitati a intreprinderii. Ea vizeaza determinarea modificarii nivelului acestor cheltuieli fata de o baza de comparatie, a modului cum au influentat diferitele categorii de factori asupra acestei modificari, precum si a legaturii dintre dimensiunea, respectiv randamentul mijloacelor fixe si cheltuielile cu amortizarea.

Analiza diagnostic a cheltuielilor cu amortizarea mijloacelor fixe se efectueaza pe baza urmatorilor indicatori:

a) Cheltuieli cu amortizarea la 1000 lei venituri din exploatare:

T

Ve

VI

Vma Vmi

Am Vme

g_i

in care:

Ve reprezinta veniturile din exploatare;

T-fondul total de timp de munca (exprimat in om-ore);

-productivitatea medie orara exprimata prin veniturile medii din exploatare pe om-ora

lucrata.

Un alt model de analiza factoriala a nivelului cheltuielilor cu amortizarea la 1000 lei venituri din exploatare, poate fi urmatorul:

Sistemul de factori care influenteaza asupra fenomenului analizat, se prezinta astfel:

g_i

c_i

in care:

reprezinta eficienta utilizarii mijloacelor fixe (inversul veniturilor din exploatare la 1 leu mijloace fixe).

Cuantificarea influentei factorilor asupra fenomenului cercetat se face cu ajutorul metodei substituirilor in lant.

b) Cheltuieli cu amortizarea la 1000 lei cifra de afaceri:

Modelul de analiza factoriala a nivelului cheltuielilor cu amortizarea la 1000 lei cifra de afaceri, este urmatorul:

Sistemul de factori care influenteaza asupra fenomenului analizat, se prezinta astfel:

qv

CA

VI

Vma Vmi

Am Vme

g_i

Rezulta ca asupra fenomenului analizat influenteaza doi factori de gradul I si anume, cifra de afaceri (CA) si suma amortizarii (Ae). Influentele celor doi factori sunt diferite ca sens: factorul cantitativ, respectiv veniturile din exploatare influenteaza invers proportional, in timp ce factorul calitativ, suma amortizarii, influenteaza direct proportional asupra fenomenului cercetat.

Asupra sumei amortizarii, influenteaza valoarea medie anuala a mijloacelor fixe (Vma) si cota medie de amortizare ().

Avand in vedere ecuatia de balanta care evidentiaza legaturile care exista intre elementele care influenteaza asupra valoarii medii anuale a mijloacelor fixe, rezulta ca aceasta este dependenta de modificarea valorii initiale a mijloacelor fixe (VI), valoarea medie a intrarilor (Vmi) si respectiv a iesirilor de mijloace fixe (Vme), astfel:

Vma = VI + Vmi - Vme

Valoarea medie a mijloacelor fixe intrate, precum si valoarea medie a mijloacelor fixe iesite, sunt dependente de suma valorii mijloacelor fixe intrate (Vi), respectiv suma valorii mijloacelor fixe iesite (Ve), ponderate cu numarul de luni de functionare (tf), respectiv de nefunctionare (tnf).

In acest fel se creeaza posibilitatea de a evidentia prin analiza care a fost contributia punerii in functiune inainte de termen a anumitor utilaje sau a mijloacelor fixe in general, sau a scoaterii din functiune a acestora, mai tarziu decat data programata.

Cota medie de amortizare, se modifica ca urmare a modificarilor structurale care au avut loc in componenta mijloacelor fixe (g_i) si a cotei de amortizare pe fiecare categorie de mijloace fixe (ci).

Din punct de vedere metodologic, analiza factoriala a cheltuielilor cu amortizarea la 1000 lei cifra de afaceri, presupune:

din care, datorita:

1. Influentei modificarii cifrei de afaceri:

din care, datorita:

1.1. Influentei modificarii volumuluifizic al productiei vandute:

1.2. Influentei modificarii preturilor medii de vanzare unitare:

Influentei modificarii sumei amortizarii:

din care, datorita:

2.1. Influentei modificarii valorii medii anuale a mijloacelor fixe:

din care, datorita:

2.1.1. Influentei modificarii valorii initiale a mijloacelor fixe:

2.1.2. Influentei modificarii valorii medii a intrarilor de mijloace fixe:

2.1. Influentei modificarii valorii medii a iesirilor de mijloace fixe:

2.2. Influentei modificarii cotei medii de amortizare:

din care, datorita:

2.2.1. Influentei modificarii structurii mijloacelor fixe pe categorii de mijloace fixe:

; iar

2.2.2. Influentei modificarii cotelor de amortizare pe categorii de mijloace fixe:

In ceea ce priveste interpretarea influentei factorilor care actioneaza asupra nivelului cheltuielilor cu amortizarea la 1000 lei venituri din exploatare, prin intermediul sumei amortizarii, trebuie manifestata multa prudenta.

Aprecierea sensului influentei cu semnul "+" al acestor factori, trebuie sa tina cont, pe de o parte, de obiectul analizei, iar pe de alta parte, de continutul economic al modului cum influenteaza factorii in cauza, astfel:

- cresterea valorii medii anuale a mijloacelor fixe este rezultatul modificarii elementelor componente: valoarea initiala (de inventar) a mijloacelor fixe poate sa creasca ca urmare a reevaluarii mijloacelor fixe, dupa cum si materializarea mai rapida a programului de investitii poate conduce la cresterea numarului de luni de functionare a mijloacelor fixe (tot asa, iesirea din functiune a mijloacelor fixe mai tarziu decat a fost prevazuta). In aceste conditii, desi valoarea medie anuala a mijloacelor fixe conduce la depasirea nivelului cheltuielilor cu amortizarea la 1000 lei venituri din exploatare, influenta in cauza poate fi justificata din punct de vedere economic, deoarece cresterea valorii medii anuale a mijloacelor fixe, ca urmare a modificarilor care au loc in structura elementelor componente, creeaza suportul tehnic al desfasurarii activitatii si implicit al obtinerii rezultatelor economico-financiare;

- cota medie de amortizare a mijloacelor fixe, poate sa creasca ca urmare a cresterii ponderii acelor categorii de mijloace fixe care au o cota de amortizare mai mare decat cota medie programata la nivel de intreprindere, sau poate fi efectul modificarii sistemului de amortizare practicat.

. Poate fi luat in considerare si un alt model de analiza a nivelului cheltuielilor cu amortizarea la 1000 lei cifra de afaceri:

g_i

c_i

in care:

reprezinta eficienta utilizarii mijloacelor fixe (inversul cifrei de afaceri la 1 leu mijloace fixe).

6. Analiza cheltuielilor cu personalul

In totalul cheltuielilor de exploatare, cheltuielile cu personalul ocupa un loc aparte, ceea ce presupune o atentie deosebita in analiza acestora, intrucat reflecta o parte a valorii nou create. De asemenea, trebuie avut in vedere faptul ca existenta cheltuielilor in cauza este consecinta utilizarii potentialului uman, considerat ca fiind factorul de productie cel mai dinamic.

Cheltuielile cu personalul cuprind cheltuielile cu remuneratia personalului (cunoscute sub denumirea de cheltuieli cu salariile) si cheltuielile privind asigurarile si protectia sociala. Ele pot fi structurate, in principal, pe baza urmatoarelor criterii:

a) In functie de elementele componente, distingem:

- salarii tarifare (negociate);

- sporuri acordate in functie de conditiile concrete de munca (conditii grele de munca, conditii nocive de munca, lucru la inaltime, penibilitate, lucru in timpul noptii, ore lucrate suplimentar peste programul normal de munca, exercitarea unei functii suplimentare, vechimea in munca etc.);

- premii;

- cheltuieli privind asigurarile si protectia sociala.

b) In functie de cine suporta cheltuielile cu personalul:

- angajator (salariile nete, contributia la asigurarile sociale, ajutorul de somaj, fondul de sanatate);

- angajat (impozitul pe salariu, ajutorul de somaj, fondul de sanatate, pensia suplimentara);

c) In raport cu categoria de personal: conducere, tehnic, economic si de alta specialitate, administrativ si de deservire, muncitori etc.

d) Dupa formele de salarizare practicate, in scopul cunoasterii eficientei acestora si al utilizarii unor forme adecvate de salarizare legate direct de rezultatele activitatii desfasurate.

e) In raport cu modul de includere in costuri, este necesara localizarea rezervelor existente in vederea cresterii eficientei cheltuielilor cu personalul.

In consecinta, problematica analizei cheltuielilor cu personalul poate fi structurata in raport cu obiectivele urmarite, prioritate reprezentand:

- caracterizarea situatiei generale a cheltuielilor cu salariile;

- analiza factoriala a cheltuielilor cu salariile;

- analiza corelatiei dintre dinamica productivitatii muncii si dinamica salariului mediu;

- analiza eficientei cheltuielilor cu salariile.

6.1. Caracterizarea situatiei generale a cheltuielilor cu salariile

Analiza in dinamica a cheltuielior cu salariile, permite evidentierea evolutiei in timp a acestora sub impactul cresterii volumului de activitate si a salariului mediu tarifar pe unitatea de timp de munca.

Caracterizarea situatiei generale a cheltuielilor cu salariile se poate face in marimi absolute si/sau in marimi relative.

Modificarea cheltuielilor cu salariile in marimi absolute (DCs) se determina ca diferenta intre cheltuielile cu salariile realizate (Cs₁) si cele aferente perioadei luata ca baza de comparatie, reprezentand realizarile perioadei anterioare sau nivelurile programate ale perioadei curente (Cs₀), astfel:

DCs = Cs₁ - Cs₀

Intre volumul de activitate si dinamica cheltuielilor cu salariile (partea corespunzatoare personalului direct productiv) exista o legatura directa, dar trebuie avut in vedere si faptul ca partea dominanta a cheltuielilor in cauza are caracter variabil. Acest aspect a generat aparitia si utilizarea in teoria si practica economica a notiunii de "modificare relativa a cheltuielilor cu salariile", in acceptiunea de modificare conditionata de volumul de activitate.

In ceea ce priveste volumul de activitate, trebuie ales acel indicator care sa fie corelat cu cheltuielile cu salariile. In fapt, cheltuielile cu salariile trebuie corelate cu acel indicator in care sa se regaseasca intregul consum de munca vie si care sa aiba acoperire materiala concretizata in produse, lucrari, servicii etc.

Modificarea relativa a cheltuielilor cu salariile (DCs_r), se stabileste ca diferenta intre cheltuielile cu salariile realizate (Cs₁) si cheltuielile cu salariile admisibile (Cs_a), astfel:

DCs_r = Cs₁ - Cs_a , iar

in care: Iv reprezinta indicele volumului de activitate (cifra de afaceri sau productia exercitiului).

Pot fi intalnite urmatoarele situatii:

, reprezinta o economie relativa (E);

, reprezinta o depasire relativa (D);

, reprezinta cerinta de baza, respectiv mentinerea ratei de eficienta a cheltuielilor cu salariile la 1000 lei volum de activitate.

6.2. Analiza factoriala a cheltuielilor cu salariile

Analiza cheltuielilor cu salariile se realizeaza atat in marimi absolute, cat si la 1000 lei venituri din exploatare, cifra de afaceri, sau valoare adaugata prin utilizarea unor modele de corelatie sau modele multiplicative.

Din punct de vedere factorial, cheltuielile cu salariile (Cs) pot fi analizate pe baza urmatoarelor modele:

()

a)

g_i

()

cs_i

in care:

reprezinta productivitatea medie anuala () calculata pe baza veniturilor din exploatare.

- cheltuieli medii cu salariile la 1 leu venituri din exploatare () .

- structura veniturilor din exploatare pe produse, lucrari, servicii etc.;

- cheltuieli cu salariile la 1 leu productie pe produse, lucrari, servicii etc.

b) ()

()

in care:

reprezinta numarul mediu de ore lucrate de un salariat intr-un an ();

- salariul mediu orar ().

()

g_i

()

cs_i

in care:

reprezinta productivitatea medie anuala () calculata pe baza cifrei de afaceri.

- cheltuieli medii cu salariile la 1 leu cifra de afaceri () ;

- structura productiei vandute pe produse

- cheltuieli cu salariile la 1 leu productie vanduta pe produse

Analiza factoriala a cheltuielilor cu salariile se efectueaza utilizand datele din tabelul 6.

Tabelul nr. 6.

- lei -

Modificarea absoluta a cheltuielilor cu salariile:

+ 80.910 lei

din care, datorita:

1) influentei modificarii numarului mediu de salariati:

(225-220) 81.900 0,180 = + 7710 lei

2) influentei modificarii productivitatii medii anuale:

225 (8000-81.900) 0,180 = + 44.550 lei

din aceasta:

2.1) influentei modificarii numarului mediu de ore lucrate de un salariat intr-un an:

225 (2.000-1.950) 420,180 = + 85.050 lei

2.2) influentei modificarii productivitatii medii orare:

2252.000 (41,50-42) 0,180 = - 40.500 lei

3) influentei modificarii cheltuielilor medii cu salariile la 1 leu cifra de afaceri:

225 (0,178-0,180) = - 37.350 lei

din aceasta:

1) influentei modificarii structurii productiei vandute pe produse:

2) influentei modificarii cheltuielilor cu salariile la 1 leu productie vanduta pe produse:

Se constata o depasire a cheltuielilor cu salariile, cu 80.910 lei, respectiv cu 2,5%, situatie care este considerata ca fiind justificata deoarece dinamica cifrei de aaceri devanseaza dinamica acestor cheltuieli

Procedand la analiza influentelor factorilor constatam:

- cresterea numarului mediu de personal cu 5 salariati are ca efect, in conditiile date, evolutia in acelasi sens a fenomenului analizat cu 7710 lei. Aceasta situatie nu se apreciaza ca justificata prin aceea ca productivitatea medie anuala a muncii a crescut cu doar % comparativ cu perioada anterioara;

- depasirea productivitatii medii anuale cu 1.100 lei/salariat a condus, luand in considerare conditiile factoriale date, la o crestere a cheltuielilor cu salariile cu 44.550 lei. Aprofundand influenta productivitatii medii anuale prin prisma celor doi factori care prin intermediul acesteia concura la modificarea cheltuielilor cu salariile, constatam ca situatia inregistrata s-a datorat in exclusivitate cresterii numarului mediu de ore lucrate intr-un an (latura extensiva), in timp ce productivitatea medie orara nu s-a realizat (latura intensiva);

- sporirea eficientei cheltuielilor cu salariile, respectiv reducerea cheltuielilor medii cu salariile la 1 leu cifra de afaceri se apreciaza in mod favorabil cu atat mai mult cu cat aceasta se datoreaza tendintei de reducere a cheltuielilor cu salariile la 1 leu cifra de afaceri pe produse. Aceasta se rasfrange in reducerea cheltuielilor cu salariile cu 37.350 lei. Procedand la aprofundarea influentei acestui factor, constatam o situatie nefavorabila, care se datoreaza modificarii structurii productiei vandute pe produse, in sensul cresterii ponderii acelor produse care au cheltuieli cu salariile la 1 leu productie vanduta pe produse mai mari decat cele medii programate la nivel de intreprindere.

Pe ansamblu, cresterea cheltuielilor cu salariile constituie un aspect normal in conditiile corelarii acesteia cu dinamica volumului de activitate. O atentie deosebita trebuie acordata determinarii cauzelor si identificarii masurilor privind cresterea productivitatii fizice a muncii, imbunatatirii nivelului calitativ al productiei si corelarii evolutiei numarului de salariati in functie de conditiile concrete existente in cadrul firmei prin premisele care pot fi create prin evolutia nivelului productivitatii medii a muncii.

6. Analiza corelatiei dintre dinamica productivitatii medii anuale a muncii si dinamica salariului mediu anual

Analiza corelatiei dintre dinamica productivitatii medii anuale a muncii si dinamica salariului mediu anual constituie o parte integranta a politicii salariale a intreprinderii. Devansarea cresterii salariului mediu anual de catre productivitatea medie anuala a muncii, conduce la realizarea de economii privind cheltuielile cu salariile, ceea ce se reflecta pozitiv in nivelul acestor cheltuieli la 1000 lei cifra de afaceri si implicit in cresterea ratei de eficienta a cheltuielilor totale.

In analiza corelatiei dintre dinamica productivitatii medii anuale a muncii si dinamica salariului mediu anual se utilizeaza indicele corelatiei (Ic), care se poate determina in doua moduri:

a) ca raport al dinamicilor:

in care:

reprezinta indicele salariului mediu anual;

- indicele productivitatii medii anuale a muncii.

b) ca raport al cresterilor (se aplica in situatia in care cei doi indici sunt mai mari decat 100):

Atat intr-un caz, cat si in celalalt, corelatia este respectata daca . Necesitatea respectarii corelatiei decurge din aceea ca la cresterea productivitatii medii anuale a muncii concura si ceilalti factori ai productiei pentru a caror reproducere trebuie asigurate premise (prin profit).

Corelatia dintre dinamica productivitatii medii anuale a muncii (determinata pe baza cifrei de afaceri) si dinamica salariului mediu anual, poate fi analizata si cu ajutorul indicatorului cheltuieli cu salariile la 1000 lei cifra de afaceri, utilizand datele din tabelul nr. 10.

Modelul de analiza, este urmatorul:

Metodologia de analiza a cheltuielilor cu salariile la 1.000 lei cifra de afaceri, presupune:

din care, datorita:

1. Influentei modificarii productivitatii medii anuale:

sau:

2. Influentei modificarii salariului mediu anual:

sau:

Ca urmare a faptului ca salariul mediu anual a crescut intr-un ritm inferior fata de crsterea productivitatii medii anuale a muncii (respectiv 101,3%>100,2%), s-a inregistrat o reducere cu 2 lei a cheltuielilor cu salariile la 1000 lei cifra de afaceri. Situatia se apreciaza in mod favorabil, deoarece implicatiile ei constau in cresterea rezultatului exploatarii, a profitului brut, profitului net, etc.

Analizand modul cum au influentat cei doi factori, constatam urmatoarele:

- cresterea productivitatii medii anuale a muncii cu 1,3% fata de nivelul programat, in conditiile mentinerii nemodificate a salariului mediu anual, a condus la scaderea nivelului cheltuielilor cu salariile la 1000 lei cifra de afaceri cu 2,40 lei, ceea ce se apreciaza in mod favorabil ;

- salariul mediu anual a crescut cu 0,2% fata de prevederi si a determinat depasirea cheltuielilor cu salariile la 1000 lei cifra de afaceri cu 0,40 lei, ceea ce constituie un aspect normal al activitatii desfasurate luand in considerare cresterea mai rapida a productivitatii medii anuale a muncii fata de cresterea salariului mediu anual.

6.4. Analiza eficientei cheltuielilor cu personalul

Eficienta cheltuielilor cu personalul, in sensul de cheltuieli salariale totale, poate fi analizata utilizand atat modele de corelatie, cat si modele multiplicative, ale urmatorilor indicatori:

a) Cheltuieli cu personalul la 1.000 lei venituri din exploatare:

b) Cheltuielile cu personalul la 1.000 lei cifra de afaceri:

c) Cheltuielile cu personalul la 1.000 lei valoare adaugata:

in care:

, si reprezinta forme inverse de reflectare a productivitatii medii anuale calculate pe baza veniturilor din exploatare, cifrei de afaceri si valorii adaugate;

- cheltuielile medii cu personalul pe un salariat, respectiv salariul mediu anual si celelalte elemente de cheltuieli asimilate sau determinate in functie de acesta.

Cuantificarea influentelor factorilor se realizeaza aplicand metoda substituirilor in lant (varianta in care intre factori sunt relatii de produs).

Pe baza indicatorilor eficientei cheltuielilor cu personalul, se confirma eficienta acestora in sensul reducerii lor la 1000 lei venituri din exploatare, cifra de afaceri si valoare adaugata, atunci cand nivelul realizat este inferior celui programat.

7. Analiza cheltuielilor cu dobanzile

Dobanzile intra in categoria cheltuielilor financiare si, de regula, nu se includ in costul productiei. Ele reprezinta costuri ale capitalului imprumutat, iar eficienta lor prezinta importanta in analiza economica.

Eficienta cheltuielilor cu dobanzile poate fi analizata pe baza urmatoarelor modele:

a)

b)

c)

in care:

reprezinta cheltuielile cu dobanzile la 1.000 lei cifra de afaceri;

Sd - suma cheltuielilor cu dobanzile;

- soldul mediu al activelor circulante;

K - cota de participare a creditului la acoperirea activelor circulante;

- soldul mediu al creditelor pe termen scurt;

- procentul mediu de dobanda;

g_ki - structura creditelor pe categorii;

p_di - rata dobanzii pe categorii de credite.

Potrivit primului model de analiza, sistemul de factori se prezinta astfel:

CA

Sd K

g_ki

p_di

=

in care:

reprezinta cifra de afaceri medie zilnica;

- viteza de rotatie a activelor circulante exprimata, ca durata in zile.

Metodologia de analiza a cheltuielilor cu dobanzile la 1000 lei, presupune:

din care, datorita:

1. Influentei modificarii cifrei de afaceri:

2. Influentei modificarii sumei dobanzilor platite:

din care, datorita:

2.1. Influentei modificarii soldului mediu al activelor circulante:

din care, datorita:

2.1.1. Influentei modificarii vanzarilor medii zilnice:

2.1.2. Influentei modificarii vitezei de rotatie a activelor circulante:

2.2. Influentei modificarii cotei de participare a creditului la acoperirea activelor circulante:

2. Influentei modificarii procentului mediu al dobanzii:

din care, datorita:

2.1. Influentei modificarii structurii creditelor pe categorii:

2.2. Influentei modificarii ratei dobanzii pe categorii de credite:

Conditia de baza a reducerii cheltuielilor cu dobanzile la 1.000 lei cifra de afaceri este ca indicele sumei cheltuielilor cu dobanzile sa fie inferior indicelui cifrei de afaceri (I_sd <I_CA).

Sistemul de factori care influenteaza asupra cheltuielilor cu dobanzile la 1000 lei cifra de afaceri, potrivit celui de-al doilea model de analiza, este urmatorul:

g_ki

(sau )

pd_i

in care:

reprezinta o forma de exprimare a vitezei de rotatie a activelor circulante.

Utilizand cel de-al treilea model de analiza, sistemul de factori este urmatorul:

(sau K)

g_ki

(sau )

pd_i

Semnificatia economica a unor influente ale factorilor ce apar in modelele de analiza mai sus prezentate, este urmatoarea:

- daca influenta soldului mediu al activelor circulante este pozitiva, se apreciaza ca justificata din punct de vedere economic, atunci cand se respecta corelatia: 100<I_AC<I_CA. In cazul in care indicele soldului mediu al activelor circulante devanseaza indicele cifrei de afaceri (I_AC>I_CA), situatia se apreciaza ca fiind nefavorabila, deoarece semnifica o crestere a cheltuielilor cu dobanzile la 1.000 lei cifra de afaceri determinata de incetinirea vitezei de rotatie a activelor circulante;

- in cazul in care semnul influentei vanzarilor medii zilnice () este "+", situatia poate fi considerata ca fiind justificata, deoarece semnifica cu cat pot fi depasite cheltuielile cu dobanzile la 1.000 lei cifra de afaceri, in cazul sporirii vanzarilor, viteza de rotatie ramanand nemodificata;

- influenta vitezei de rotatie a activelor circulante cu semnul "-", reflecta o situatie pozitiva din punct de vedere economic, semnificand accelerarea acesteia, respectiv reducerea numarului de zile necesare efectuarii unei rotatii complete;

- influenta cotei de participare a creditului la acoperirea activelor circulante cu semnul "+", reflecta o situatie nefavorabila, respectiv o scadere a surselor proprii cu consecinte nefavorabile asupra rezultatelor economico-financiare ale intreprinderii;

- daca influenta structurii creditelor pe categorii este cu semnul "+", aceasta reflecta cresterea ponderii categoriilor de credite la care s-au prevazut rate ale dobanzii mai mari decat rata medie programata pe intreprindere (ponderea creditelor nerambursate la scadenta datorita lipsei lichiditatilor);

- influenta ratei dobanzii pe categorii de credite cu semnul "+", semnifica cresterea ratelor de dobanda pe categorii de credite comparativ cu cele programate.

8. Analiza costului pe unitatea de produs

In conditiile economiei concurentiale de piata, in mod normal, preturile la care se vand produsele sunt rezultatul actiunii legii cererii si ofertei. Mentinerea in limite normale a profitului, sau cresterea acestuia, se afla intr-o stransa dependenta cu nivelul costurilor produselor.

Tot asa, cresterea continua a preturilor de vanzare ca urmare a cresterii unor elemente ale costului produselor, constituie o consecinta a dezechilibrelor care se manifesta intr-o economie aflata in tranzitie si asupra careia isi pune amprenta in mod nefavorabil inflatia.

Reducerea costurilor unitare, acolo unde este posibil, reprezinta un deziderat in ceea ce priveste cresterea competitivitatii produselor, gasirea unor noi piete de desfacere, cresterea gradului de utilizare a capacitatii de productie etc.

In analiza costurilor pe unitatea de produs trebuie sa se aiba in vedere urmatoarele aspecte:

- stabilirea produselor ce urmeaza a fi supuse analizei (de regula cele la care s-au inregistrat depasiri ale nivelului costurilor prevazute sau normate);

- explicarea modificarii costului pe fiecare unitate de produs prin suma categoriilor de cheltuieli, stabilindu-se contributia absoluta si relativa a fiecarei categorii de cheltuieli la modificarea totala a costului pe produs;

- analiza fiecarei categorii de cheltuieli pe seama factorilor specifici de influenta.

8.1. Analiza principalelor categorii de cheltuieli pe unitatea de produs

La nivel de produs, trebuie determinate abaterile pe fiecare categorie de cheltuiala in parte, procedandu-se la analiza acestora prin prisma factorilor de influenta, ceea ce ofera posibilitati concrete de actiune in vederea reducerii lor.

a) Analiza cheltuielilor cu materiile prime si materialele directe pe unitatea de produs:

Cheltuielile cu materiile prime si materialele directe pe unitatea de produs () sunt dependente de consumul specific sau cantitatea consumata () si pretul de aprovizionare al materialului respectiv ():

de unde rezulta:

1. Influenta modificarii consumului specific:

2. Influenta modificarii pretului de aprovizionare:

In activitatea practica se au in vedere, in special, acele materii prime si materiale care au o pondere mare in costul produselor. In ceea ce priveste produsele complexe, trebuie sa se procedeze la departajarea componentelor cumparate de cele realizate in cadrul intreprinderii.

In actiunea de reducere a cheltuielilor cu materiile prime si materiale trebuie avut in vedere atat pretul de achizitie, cat si reducerea consumului de materiale care reprezinta un atribut al compartimentului de conceptie a produselor si pregatire a fabricatiei acestora.

b) Analiza cheltuielilor cu salariile directe pe unitatea de produs () sunt dependente de productivitatea muncii exprimata prin timpul consumat pe unitatea de produs (t) si salariul mediu orar (), astfel:

Modificarea cheltuielilor cu salariile directe pe unitatea de produs, se explica prin:

1. Influenta modificarii productivitatii muncii, exprimata prin timpul consumat pe unitatea de produs:

, in care:

2. Influenta salariului mediu orar:

Reducerea cheltuielilor cu salariile pe unitatea de produs trebuie sa se realizeze prin cresterea productivitatii muncii. In stabilirea masurilor tehnico-organizatorice se va avea in vedere raportul dintre cheltuielile cu salariile si costul total al productiei.

c) Analiza cheltuielilor indirecte pe unitatea de produs:

Cheltuielile indirecte pe unitatea de produs (), se analizeaza in functie de volumul fizic al productiei fabricate si de suma cheltuielilor indirecte, potrivit urmatorului model de analiza:

in care:

Ci reprezinta suma cheltuielilor indirecte;

q - volumul fizic al productiei obtinute.

Modificarea cheltuielilor indirecte pe unitatea de produs se explica prin:

1. Influenta modificarii volumului fizic al productiei:

, iar

2. Influenta modificarii sumei cheltuielilor indirecte:

8.2. Analiza consecintelor modificarii costurilor unitare pe produse asupra performantelor economico-financiare ale intreprinderii

Modificarea costurilor unitare pe produse fata de o baza de comparatie, se reflecta direct sau indirect in nivelul performantelor economico-financiare la formarea carora contribuie.

Din punct de vedere metodologic, solutionarea problemei in cauza presupune stabilirea modalitatilor de calcul prin care se poate determina aceasta influenta.

Analiza desfasurata in acest domeniu, prezinta o importanta deosebita deoarece furnizeaza decidentilor informatii privind modul de incadrare in nivelul unor indicatori sau ce efecte se inregistreaza ca urmare a modificarii acestora.

Costurile unitare pe produse prin modificarea lor, influenteaza asupra:

1. Cheltuielilor la 1.000 lei cifra de afaceri:

2. Profitului aferent cifrei de afaceri (rezultatului exploatarii):

Ratei rentabilitatii resurselor consumate:

4. Ratei rentabilitatii comerciale:

5. Eficientei utilizarii mijloacelor fixe:

6. Profitului mediu pe un salariat:

7. Eficientei utilizarii activelor de exploatare:

In diagnosticul performantelor economico-financiare, costul unitar reprezinta un segment cu efecte propagate multiple, ceea ce justifica importanta deosebita pe care o reprezinta pentru managementul oricarei intreprinderi.