ASPECTE CONTABILE ALE OPERATIILOR DE FUZIUNE

ASPECTE CONTABILE ALE OPERATIILOR DE FUZIUNE

Pentru realizarea procesului de fuziune trebuie respectate si anumite aspecte contabile referitoare la principii fundamentale, recunoasterea si evaluarea societatilor, raportul de schimb, contabilizarea primei de fuziune, aportul la fuziune si contabilizarea aportului. Pentru exemplificare s-au luat unele operatii atat in cazul fuziunii prin absorbtie cat si in cazul fuziunii prin contopire, derulate in paralel la societatea absorbanta si la societatea absorbita.

1 OPERATIILE DE FUZIUNE

Operatiile care se efectueaza cu ocazia fuziunii prin absorbtie sunt

inventarierea patrimoniului si evaluarea elementelor patrimoniale ale societatii care fuzioneaza

intocmirea bilantului contabil de fuziune al societatii care fuzioneaza

stabilirea Activului net pe baza bilantului contabil de fuziune

Activ net Total Activ - Datorii

in baza bilantului se stabileste patrimoniul net ca diferenta intre Pasiv si Datorii

Patrimoniul net = capitalurile proprii trebuie sa fie egale cu Activul net care reflecta valoarea bunurilor si a valorilor aflate in proprietatea intreprinderii.Trebuie determinat raportul de schimb al actiunilor sau al partilor sociale pentru a acoperii capitalul societatii absorbite.Se realizeaza prin urmatoarele etape:

a)     Stabilirea valorii matematice contabile a actiunilor societatii care fuzioneaza

Valoarea matematica contabila/actiune Activul net / Numar de actiuni emise

b)     Stabilirea valorii nominale a actiunilor sau a partilor sociale ale societatii care fuzioneaza prin relatia

VN/actiune Capital social din statut) /Numar de actiuni

c)      Calcularea numarului de actiuni ce trebuie emise de societatea absorbanta pentru a absorbi capitalul societatii absorbite

Activ net al societatii absorbite / Valoarea matematica contabila pe actiune a societatii absorbante

d)     Stabilirea raportului de schimb al actiunilor de la societatea absorbita cu actiunile socitatii absorbante

e)     Stabilirea majorarii capitalului social la societatea absorbanta rezultat din numarul de actiuni emise de societatea absorbanta x valoarea nominala pe actiune la societatea absorbanta;

f)        Calcularea primei de fuziune ca diferenta valoarea matematica contabila a actiunilor emise si valoarea nominala a acestora.

Operatiile care se efectueaza cu ocazia fuziunii prin contopire sunt

a)     Inventarierea si evaluarea elementelor patrimoniale

b)     Intocmirea bilantului contabil

c)      Stabilirea Activului net pe baza bilantului contabil de fuziune

d)     Constituirea noii societati pe baza activului net al societatii care fuzioneaza

e)     Stabilirea numarului de actiuni noi de emis de noua societate prin relatia

Activ net al societatii ce fuzioneaza / Valoare nominala a unei actiuni.

Operatiile de fuziune specifice celor doua societati, absorbanta si absorbita, sunt

Pentru societatea absorbanta ( societatea A):

Inregistrarea capitalului social si a primei.

Activul net al societatii B s-a concentrat in capitalul social in suma de 500.000 lei si prima in suma de 5.000.000 lei, constituind aportul la capitalul social al societatii A de 9.500.000 lei.

9.500.000

Decontari cu asociatii privind capitalul

1012 500.000

Capital social subscris si varsat

1042 5.000.000

Prima de fuziune

Preluarea activelor societatii absorbite, adica preluarea posturilor de activ ale societatii B, reprezentate de constructii in valoare de 9.000.000 lei, materii prime in valoare de 3.000.000 lei, clienti in valoare de 2.500.000 lei si conturi la banci in valoare de 500.000 lei se evidentiaza prin formula contabila:

= 891 15.000.000

Bilant de deschidere

Constructii    9.000.000

3.000.000

Materii prime

2.500.000

Clienti

500.000

Conturi la banci

Preluarea datoriilor, active rectificative ale societatii B , si stingerea drepturilor fata de societate pentru patrimoniul net transmis.Datoriile sunt evidentiate prin urmatoarele posturi de pasiv: amortizarea constructiilor 2.000.000 lei, provizioane pentru deprecierea creantelor clienti 1.000.000 lei, furnizori 2.000.000 lei, clienti-creditori 500.000 lei, decontari cu asociatii privind capitalul 9.500.000 lei.

15.000.000

Bilant de deschidere 2812 2.000.000

Amortizarea constructiilor

491 1.000.000

Provizioane pentru deprecierea creantelor clienti

401 2.000.000

Furnizori

462 500.000

Clienti-creditori

456 9.500.000

Decontari cu asociatii privind capitalul

Pentru societatea absorbita ( societatea B):

Diminuarea Activului net, prin crearea obligatiilor fata de actionari in vederea remunerarii lor cu noi actiuni se evidentiaza prin formula:

Decontari cu asociatii privind capitalul

Capital social subscris si varsat 8.000.000

1.000.000

Rezerve din reevaluare

1068 1.000.000

Alte rezerve

Pentru inregistrarea sultei (clientilor-creditori), avem nevoie de conturile 456-decontari cu asociatii privind capitalul si 462-clienti-creditori in suma de 500.000 lei

462 500.000

Decontari cu asociatii Clienti-creditori

privind capitalul

Pentru transmiterea(inchiderea) posturilor de activ avem constructii in valoare de 9.000.000 lei, materii prime in valoare de 3.000.000 lei, clienti in valoare de 2.500.000 lei si conturi la banci in valoare de 500.000 lei si se evidentiaza prin formula contabila:

15.000.000

Bilant de inchidere 212 9.000.000

Constructii

3.000.000

Materii prime

411 2.500.000

Clienti

500.000

Conturi la banci

Pentru transmiterea datoriilor si deprecierea activului se foloseste formula

= 892 15.000.000

Bilant de inchidere

Amortizarea constructiilor 2.000.000

1.000.000

Provizioane pentru deprecierea creantelor clienti

401 2.000.000

Furnizori

462 500.000

Clienti-creditori

456 9.500.000

Decontari cu asociatii privind capitalul

Reflectarea in contabilitate a operatiunilor de fuziune

A. Fuziunea prin absorbtie

1. (Situatia patrimoniului conform bilanturilor contabile de fuziune ale societatilor comerciale care fuzioneaza (Societatea "P' - absorbanta si Societatea "R' - absorbita), se prezinta astfel:

TOTAL ACTIV    8.750.000 TOTAL PASIV 8.750.000

2. Mijloacele fixe ale celor doua societati au fost evaluate astfel:

Pentru Societatea "P', la 8.500.000 lei fata de valoarea ramasa de 5.375.000 lei;

Pentru Societatea "R', la 2.500.000 lei fata de valoarea ramasa de 1.150.000 lei.

3. Inregistrarea diferentelor din evaluare:

La Societatea "P' 212 = 105 3.125.000

Constructii Rezerve din reevaluare

La Societatea "R' 212 = 105 1.350.000

Constructii Rezerve din reevaluare

Determinarea activului net al celor doua societati care fuzioneaza:

5. Componenta activului net al celor doua societati

6. Determinarea valorii contabile a actiunilor societatilor "P' si "R'

Societatea "P' (absorbanta)

8.000.000 lei: 200 actiuni = 40.000 lei

Societatea " R' (absorbita)

3.750.000 lei: 125 actiuni = 30.000 lei.

7. Determinarea raportului de schimb al actiunilor:

30.000 : 40.000 = 3/4, adica se schimba 4 actiuni ale Societatii "R' pentru 3 actiuni ale Societatii "P'

- determinarea numarului de actiuni ce se emit de Societatea "P':

125 actiuni x 3/4 (paritatea de schimb) = 94 actiuni

- valoarea activului net al societatii "R' este de 3.750.000 lei

- valoarea contabila a unei actiuni la Societatea "P' este de 40.000 lei;

3.750.000 : 40.000 = 94 actiuni

- determinarea capitalului social si a primei de fuziune la Societatea "P':

94 actiuni x 10.000 lei(valoarea nominala a unei actiuni) = 940.000 lei capital social

3.750.000 - 940.000 lei = 2.810.000 lei prima de fuziune.

Actionarii de la Societatea "R' vor primi, ca urmare a fuziunii, 94 de actiuni a 10.000 lei (valoarea nominala a unei actiuni).

La Societatea "P', care a absorbit Societatea "R':

a) inregistrarea capitalului social si a primei de fuziune:

= % 3.750.000

Decontari cu asociatii privind capitalul

1012 940.000

Capital social subscris si varsat

1042 2.810.000

Prima de fuziune

b) preluarea posturilor de activ de la Societatea "R':

= 891 6.225.000

Bilant de deschidere

Constructii    3.475.000

825.000

Materii prime

1.875.000

Clienti

50.000

Conturi la banci

c) preluarea posturilor de pasiv de la Societatea "R':

6.225.000

Bilant de deschidere 281 975.000

Amortizari privind imob.corporale

491 275.000

Provizioane pentru deprecierea creantelor clienti

456 3.750.000

Decontari cu asociatii privind capitalul

419 1.225.000

Clienti-creditori

La Societatea R', care a fost absorbita de Societatea "P':

a) inregistrarea activului net:

= 456 3.750.000

Decontari cu asociatii privind capitalul

Capital social subscris si varsat 1.250.000

1.150.000

Alte rezerve

1.350.000

Rezerve din reevaluare

b) transmiterea posturilor de activ:

6.225.000

Bilant de inchidere 212 3.475.000

Constructii

825.000

Materii prime

411 1.875.000

Clienti

50.000

Conturi la banci

c) transmiterea posturilor de pasiv:

= 892 6.225.000

Bilant de inchidere

Amortizari privind imob.corporale 975.000

275.000

Provizioane pentru deprecierea creantelor clienti

456 3.750.000

Decontari cu asociatii privind capitalul

1.225.000

Clienti-creditori

A) Bilantul contabil intocmit de Societatea "P' dupa fuziunea cu Societatea "R' P)

B. Fuziunea prin contopire

1. Situatia patrimoniului, conform bilanturilor contabile de fuziune ale societatilor (1 si 2) care se dizolva in vederea fuziunii

2. Mijloacele fixe au fost evaluate astfel:

La Societatea 1, la suma de 2.240.000 lei fata de valoarea ramasa de 2.080.000 lei;

La Societatea 2; la suma de 2.500.000 lei fata de valoarea ramasa de 1.600.000 lei.

3. Inregistrarea diferentelor din reevaluare:

La Societatea 1    212 = 105 160.000

Constructii Diferente din reevaluare

La Societatea 2    212 = 105 900.000

Constructii Diferente din reevaluare

Determinarea activului net al celor doua societati

5. Componenta activului net al celor doua societati:

6. Determinarea numarului de actiuni noi care trebuie emise de noua societate pe baza activului net al societatilor 1 si 2. Valoarea nominala a unei actiuni fiind de 10.000 lei:

Pentru Societatea 1: 1.600.000 : 10.000 = 160 actiuni;

Pentru Societatea 2: 3.620.000 : 10.000 = 362 actiuni.

7. Inregistrari contabile

La societatea nou-infiintata:

a) inregistrarea capitalului social aportat:

5.200.000

Decontari cu asociatii     1012 analitic Societatea 1

privind capitalul Capital social subscris si varsat 1.600.000

1012 analitic Societatea 2     3.620.000

de la Societatea 1:

a) inregistrarea posturilor de activ:

= 456 5.660.000

Decontari cu asociatii privind capitalul

Constructii    3.720.000

440.000

Marfuri

1.380.000

Clienti

120.000

Conturi la banci

b) inregistrarea posturilor de pasiv.

Decontari cu asociatii 281 1.480.000

privind capitalul     Amortizari privind imob.corporale

Diferente de pret la marfuri

2.440.000

Furnizori

100.000

Provizioane pentru deprecierea creantelor clienti

de la Societatea 2:

a) inregistrarea posturilor de activ:

= 456 9.200.000

Decontari cu asociatii privind capitalul

Constructii    3.820.000

1.520.000

Marfuri

3.820.000

Clienti

40.000

Conturi la banci

b) inregistrarea posturilor de pasiv:

Decontari cu asociatii 281 1.320.000

privind capitalul     Amortizari privind imob.corporale

Diferente de pret la marfuri

3.680.000

Furnizori-debitori

500.000

Provizioane pentru deprecierea creantelor clienti

La Societatea 1:

a) inregistrarea activului net transmis noii societati:

= 456 1.600.000

Decontari cu asociatii privind capitalul

Capital social subscris si varsat 1.000.000

160.000

Rezerve din reevaluare

200.000

Rezerve legale

240.000

Alte rezerve

b) inregistrarea posturilor de activ transmise noii societati:

892 5.660.000

Bilant de inchidere 212 3.720.000

Constructii

Marfuri

411 1.380.000

Clienti

120.000

Conturi la banci

c) inregistrarea posturilor de pasiv transmise noii societati:

=

Bilant de inchidere

Decontari cu asociatii 1.600.000

privind capitalul

2.440.000

Furnizori

1.480.000

Amortizari privind imob.corporale

40.000

Diferente de pret la marfuri

100.000

Provizioane pentru deprecierea creantelor clienti

La Societatea 2:

a) inregistrarea activului net transmis noii societati:

= 456 3.620.000

Decontari cu asociatii privind capitalul

Capital social subscris si varsat 1.600.000

900.000

Rezerve din reevaluare

320.000

Rezerve legale

800.000

Fond de rezerva

b) inregistrarea posturilor de activ transmise noii societati:

9.200.000

Bilant de inchidere 212 3.820.000

Constructii

Marfuri

411 3.820.000

Clienti

40.000

Conturi la banci

c) inregistrarea posturilor de pasiv:

=

Bilant de inchidere

Decontari cu asociatii 3.620.000

privind capitalul

1.320.000

Amortizari privind imob.corporale

80.000

Diferente de pret la marfuri

3.680.000

Furnizori

500.000

Provizioane pentru deprecierea creantelor clienti

Bilantul intocmit de noua societate comerciala infiintata prin fuziunea societatilor 1 si 2

A    P

CONCLUZII

Principiul general este ca societatea absorbanta inregistreaza bunurile primite de la absorbita la valoarea de aport si le amortizeaza tinand seama de aceasta baza. Durata amortizarii bunurilor face obiectul unei noi determinari; aceasta poate sa corespunda duratei de viata ramase la data preluarii prin fuziune sau poate sa fie diferita de aceasta. in functie de durata de amortizare recalculata se determina rata de amortizare care va fi utilizata de catre societatea absorbanta.

Avand o valoare de aport diferita de valoarea contabila dinainte de fuziune, o durata de amortizare diferita si o rata de amortizare diferita, societatea absorbanta va elabora un nou plan de amortizare pentru activele respective.

Inregistrarea preluarii elementelor de activ si de pasiv ale societatii absorbite la societatea absorbanta se face inainte de radierea societatii absorbite de la Registrul Comertului.

Potrivit reglementarilor fiscale, elementele de activ primite de absorbanta sau de societatea nou infiintata vor fi recunoscute si amortizate fiscal la valoarea acceptata ca deducere fiscala pentru acele active inainte de reevaluare la societatea care a disparut prin fuziune.

Rezulta ca la societatea absorbanta se vor inregistra diferente temporare si ca atare creante sau datorii privind impozitul amanat.

Societatile comerciale absorbante sau absorbite care detin titluri de participare la societatile comerciale absorbite sau absorbante vor anula titlurile respective, la valoarea contabila, prin diminuarea altor rezerve, a primei de fuziune sau a capitalului social, cuantumuri care vor fi aprobate de Adunarea Generala a Actionarilor.

Societatile comerciale care inceteaza sa existe ca urmare a unor operatiuni de fuziune au obligatia sa depuna declaratia de impunere si de a plati impozitul pe profit cu 10 zile inainte de data inregistrarii incetarii existentei acestora la Registrul Comertului si in cel mult 15 zile de la data aparitiei situatiei de fuziune.

In acelasi termen de 15 zile au obligatia sa depuna declaratia privind impozitul pe profit toate societatile care se gasesc in situatia de fuziune. Pentru societatile care dispar, termenul de depunere a declaratiei privind impozitul pe profit reprezinta si termen de plata a obligatiei fata de bugetul de stat; pentru celelalte societati participante declaratia reprezinta titlu de creanta prin care se constata si se individualizeaza obligatia de plata privind impozitul pe profit.

Pierderea fiscala inregistrata de societatea care isi inceteaza existenta prin fuziune, divizare, dizolvare sau lichidare nu se recupereaza .

Nu recupereaza pierderea fiscala societatile care isi inceteaza existenta in urma fuziunii, precum si cele care se infiinteaza in urma efectuarii acestor operatiuni.

In cadrul fuziunii prin absorbtie, pierderea fiscala rezultata din declaratia de impunere a societatii absorbante, declarata pana la data inscrierii la Registrul Comertului a mentiunii privind majorarea capitalului social, se recupereaza conform legii.

Societatea comerciala din al carei patrimoniu se desprinde o parte in urma unei operatiuni de divizare si care isi continua existenta recupereaza partea din pierderea fiscala inregistrata inainte de momentul in care divizarea produce efecte, proportional cu drepturile si obligatiile mentionate de societatea comerciala respectiva.

Reorganizarea, lichidarea si alte transferuri de active si titluri de participare se realizeaza dupa urmatoarele reguli

Contributia cu active la capitalul unor persoane juridice in schimbul unor titluri de participare la acestea nu sunt transferuri impozabile. Valoarea fiscala a activelor primite de persoana juridica este egala cu valoarea fiscala a acelor active la persoana care contribuie cu activul. Valoarea fiscala a titlurilor de participare primite de persoana care contribuie cu activ este egala cu valoarea fiscala a activelor aduse drept contributie.

Distribuirea de active de catre o persoana juridica romana catre participantii sai sub forma de dividende sau ca urmare a operatiilor de lichidare se trateaza ca transfer impozabil cu exceptia cazurilor de fuziune, divizare, achizitie, daca acestea nu au ca principal obiectiv evaziunea fiscala.

In intelesul prezentului Cod Fiscal, valoarea fiscala a unui activ, a unui pasiv sau a unui titlu de participare este valoarea utilizata pentru calculul amortizarii, si al castigului sau pierderii in intelesul impozitului pe venit ori a impozitului pe profit.

Nu trebuie uitat faptul ca sub aspect fiscal fuziunea are si alte avantaje cum ar fi reducerea impozitului pe profit prin achizitionarea unei societati care inregistreaza pierderi.