CALCULATIA COSTURILOR DE PROCES (ABC)

Originile calculatiei costurilor de proces

Calculatia costurilor de proces este una din ultimele cuceriri in domeniul calculatiei costurilor. Originea ei se afla in S.U.A.. Baza ei se considera a fi lucrarea "The hidden factory", elaborata si publicata de Jeffrey G. Miller si Thomas E. Vollmann. Cei doi autori au supus unui studiu critic sectoarele si locurile de costuri comune (indirecte), ajungand la concluzia ca pasul hotarator pentru controlul costurilor indirecte consta in elaboarea unui model care sa detalieze si sa structureze cauzele acestor costuri. Totusi ei nu au elaborat si prezentat un nou sistem de calculatie a costurilor. Prima incercare de realizare a unui asemenea sistem nou in calculatia costurilor a fost facuta in anul 1987 de catre Kaplan, Cooper si Johnoson. Tot in aceiasi perioada diferite cabinete de consultanta si marile intreprinderi industriale au definit versiunea actuala a metodei ABC.

Cauzele aparitiei calculatiei costurilor de proces

Drept cauze ale aparitiei costurilor de proces pot fi considerate:

modificari ale pozitiei strategice ale intreprinderii;

modificari in cererea de informatii pentru management;

deficientele sistemelor de calculatie a costurilor existente.

1.Pozitiile strategice ale intreprinderilor s-au schimbat foarte mult in ultimii ani. Aceasta datorita schimbarilor in mediul intreprinderii, schimbari la care au contribuit esential dezvoltarile in tehnologia calculatoarelor. Odata cu introducerea sistemelor CIM (Computer Integrate Manufacturing) au aparut modificari importante in toate domeniile si sectoarele intreprinderii. Datorita ascutirii concurentei pe piata exista tentinta reducerii costurilor, imbunatatirii calitatii produselor si dezvoltarii de produse noi si ca urmare, are loc scurtarea duratei de viata a produselor. Din asemenea motive ponderea si importanta sectoarelor costurilor comune si indirecte creste mereu fata de aceea a sectoarelor de poductie propriu-zise. Prin aceste modificari de activitati se ajunge la modificari in structura costurilor, importanta costurilor individuale directe scade in favoarea celor comune indirecte, concomitent cu cresterea ponderii costurilor fixe.

2.In cadrul deciziilor intreprinderii in prim plan se situeaza aspecte noi, cum ar fi:

-Pregatirea si asigurarea de informatii despre costuri referitoare la o multitudine de obiecte ale calculatiei costurilor;

-Reducerea marimilor loturilor de fabricatie;

-Determinarea unui numar optim al variantelor produselor;

-Determinarea costurilor pentru comenzi specifice;

-Controlul eficientei economice in sectoarele tot mai numeroase si mai importante ale costurilor comune indirecte.

Informatiile necesare se refera la intregul lant de creare a valorii din intreprindere, inclusiv la toate sectoarele de productie si activitati auxiliare, ajutatoare indirecte.

3.Sistemele traditionale de calculatie a costurilor sunt orientate spre sectoarele efective de productie. Costurile comune indirecte se repartizeaza asupra produselor prin intermediul unor marimi de referinta, care in actualele conditii tehnologice, nu reprezinta o expresie a ocazionarii (de exemplu salariile indirecte). Decontarea costurilor indirecte are loc prin suplimentari asupra unor marimi valorice. Aceasta repartizare a costurilor indirecte neconforma cu principiul ocazionarii, poate duce la decizii strategice gresite.

Definirea, sarcinile si trasaturile calculatiei costurilor de proces

Exista mai multe mai multe definitii ale metodei ABC, date de diferiti autori sau de diferite cabinete de consultanta.

Dupa Horvart/Mayer, calculatia costurilor de proces se defineste astfel: "Calculatia costurilor de proces poate fi inteleasa ca o noua abordare a caclculatiei in vederea cresterii transparentei costurilor in sectoarele de activitati indirecte, a asigurarii unui consum eficient al resurselor, evidentierii utilizarii capacitatii, imbunatatirii calculatiei pe produs si evitarii, in acest fel a unor decizii strategice gresite". Din aceasta definitie rezulta clar sarcinile si obiectivele calculatiei costurilor de proces. Trasatura de baza a acestei calculatii consta in ideea de a nu mai repartiza costurile comune, indirecte de exploatare asupra produselor prin intermediul unor cote inexacte si arbitrare, ci in concordanta cu apelarea efectiva a produselor, obiecte ale calculatiei la activitatile intreprinderii. Dupa natura ei, calculatia costurilor de proces este o calculatie a costurilor totale, deoarece deconteaza asupra produselor nu numai costurile individuale directe, ci si pe cele comune indirecte. Acest concept al costurilor totale se bazeaza pe faptul ca pe termen lung (aproape) toate costurile sunt variabile si deci au o relevanta decizional.

In legatura cu aceasta se poate aprecia ca, prin destinatia sa, calculatia costurilor de proces este orientata de catre deciziile pe termen lung si poate fi considerata un sprijin pentru problemele strategice ale intreprinderii. Ansamblul functional al intreprinderii este reprezentat prin activitati si procese, procesele fiind pozitionate sub raportul costurilor, orizontal fata de impartirea traditionala a locurilor de costuri.

Calculatia costurilor de proces nu reprezinta un nou sistem de calculatie intru-cat in constructia si organizarea ei poate utiliza structura traditionala folosita in calculatia costurilor: pe feluri, locuri si purtatori de costuri.

Organizarea calculatiei costurilor prin metoda ABC

Potrivit metodei ABC calculatia costurilor pe proces presupune parcurgerea mai multor etape in care se realizeaza:

    identificarea activitatilor, a proceselor si stabilirea ierarhiei proceselor;

    determinarea stimulatorilor de costuri si construirea structurilor cantitative;

    stabilirea cotelor costurilor de proces;

Principiul de baza al metodei il costituie repartizarea mai fina a cheltuielilor indirecte pe purtatorii de cheltuieli in raport cu metoda clasica utilizata, fara a afecta cheltuielile directe.

Identificarea activitatilor, a proceselor si stabilirea ierarhiei proceselor

Pentru identificarea activitatilor a proceselor si stabilirea ierahiei proceselor s-a impus modelul lui Horvart/Mayer ce cuprinde 4 faze:

    formularea de ipoteze privind principalele procese;

Aceste ipoteze sunt elaborate in prima faza. Ele au la baza structura produselor, desfacerii, a intreprinderii, obiectivele proiectului si situatiile decizionale importante.

    analiza activitatilor pentru determinarea proceselor partiale;

In primul rand trebuie identificate procesele de ansamblu ale unei societati pentru a le putea evidentia si prelucra sub raportul calculatiei costurilor. Analiza activitatilor poate fi efectuata in mai multe feluri: chestionari si interviuri, analiza documentara, procedeul multimoment. Pentru fiecare loc de costuri se determina procesele ce se desfasoara in diversele sectoare si rezultatele acestora(output) pe de-o parte, precum si necesarul de personal si valori materiale pentru acestea(input), care determina marimea proceselor, pe de alta parte.

    alocarea capacitatilor si a costurilor;

Exista mai multe modalitati de alocare a costurilor de plan ale locului de costuri diferitelor procese partiale:

planificarea analitica a felurilor de costuri pentru fiecare proces partial. Aceasta metoda este cea mai exacta dar si cea mai costisitoare.

organizarea unei planificari analitice a costurilor locului de costuri. In masura in care un anumit fel de costuri este dominant poate sa fie suficienta planificarea analitica a acestui fel de costuri. Pentru celelalte feluri de costuri se poate pleca de la costurile normale ale locului si repartizarea proportionala a acestora pe procese in functie de felul de costul dominant

determinarea regresiva pe baza valorilor anului precedent si a valorilor din buget.

concentrarea proceselor partiale si proceselor principale.

Daca pentru toate locurile de munca sunt cunoscute procesele partiale stimulatorii lor de costuri si ponderea lor in costurile de locuri de posturi urmeaza ca ultima faza concentrarea proceselor partiale in cateva procese principale subordonate locurilor de costuri. Procesele partiale vor fi organizate sub forma a doua dimensiuni: a locului de costuri executant si a procesului principal subordonat locului

Determinarea stimulatorilor de costuri si construirea structurilor cantitative

In cadrul acestei etape se disting urmatoarele faze:

    stabilirea stimulatoarelor de costuri;

Stimulatorii de costuri reprezinta marimile de referinta pentru repartizarea costurilor comune indirecte. Marimea costurilor comune privind materialele, de exemplu, nu depinde de valoarea materialelor aprovizionate, ci de numarul comenzilor efectuate si derulate, a miscarilor din depozit. Ca exemple a unor stimulatori de costuri pot fi considerate:

Pentru procesul principal " comandarea materialelor", numarul de comenzi;

Pentru procesul principal "elaborarea planului de productie", numarul sectiunilor de plan elaborate;

    stabilirea criteriilor pentru determinarea stimulatorilor de costuri;

Doua elemente importante in alegerea stimulatorilor de costuri sunt:

Exactitatea de calcul dorita: pentru a atinge o exactite inalta in calculatie trebuie utilizat un numar cat mai mare de stimulatori de costuri dar trebuie avut in vedere si o anumita limita pentru ca altfel costurile marginale crescute pentru evidenta si calcul vor depasii repede valoare utilitatii informatiilor obtinute intr-un asemenea calcul exact;

Complexitatea combinatiei produselor: in cazul diferentiarii produselor sub aspectul consumului de resurse si de activitati pe care le ocazioneaza un numar mic de stimulatori de costuri pot sa duca la perturbatii

Stimulatorii de costuri trebuie sa indeplineasca urmatoarele conditii:

-sa fie usor de identificat si utilizat;

-utilizarea realizarilor indirecte sa fie exprimata pe cat posibil in raport cu ocazionarea acestora

-stimulatorii pot influenta pozitiv sau negativ comportamentul personalului angajat in special daca acesta crede ca realizarile si rezultatele lui sunt interpretate in raport cu stimulatorii de costuri. Ca urmare angajatilor trebuie sa li se explice stimulatorii de costuri si functiile acestora.

    construirea structurilor cantitative.

In prima faza se face planificarea cantitatilor proceselor partiale in care se obtin realizari masurabile si de care depinde volumul de activitati.

La planificarea cantitatilor proceselor se recomanda unei perioade de plan mai mare de un an, pentru a elimina astfel perturbarile cauzare de restrictii pe perioade scurte. Deoarece in cazul proceselor examinate este vorba de activitati repetitive, se pot stabili asa numitele "standarde de performante"

Stabilirea cotelor costurilor de proces

Pentru nevoile de calculatie trebuie determinate cote de costuri. Aceasta are loc in trei faze in care se determina cotele de costuri pentru procesele dependente de volumul realizarilor si apoi cotele de repartizare ale costurilor proceselor independente fata de aceste volume. Prin adunare se obtin cotele costurilor proceselor totale.

    Cotele costurilor de proces pentru procesele dependente de volumul realizarilor (C_cpd);

C_cpd=

    costurile independente de cantitatile de procese (C_iep), se repartizeaza prin intermediul unor cote suplimentare procentuale.

Horvart/Mayer propun ca repartizarea sa se faca proportional cu costurile de proces ale proceselor dependente cantitativ.

C_iep=

    cota totala a costurilor de proces se determina prin insumarea cotelor de costuri dependente de volum cu cotele de repartizare prin suplimentare.

Posibilitatile de aplicare a calculatie costurilor de proces

Intre domeniile de aplicare a calculatiei costurilor de proces se disting doua mai importante:

Utilizarea ca instrument de calculatie, aspect care a pus mobilul aparitiei acesteia in S.U.A.

Utilizare in cadrul managementului costurilor comune indirecte.

Calculatia directa nediferentiata

Aceasta varianta a calculatiei costurilor de proces atrage, in vederea calculatiei costurilor complete, toate costurile comune indirecte si le deconteaza pe acestea asupra produselor, din intermediul unor cote de costuri ale proceselor

, unde

=costurile de proces pe unitatea de purtator

C_p = cota costurilor de proces

K_p = coeficientul de proces

Calculatia indirecta diferentiata

Deoarece se ridica mereu problema unor informatii privind legaturile dintre obiectele de calculatie si procesele principale apelate de ele s-a hotarat ca aceasta legatura intre procese si purtatorii de costuri sa fie deplasata de la nivelul proceselor principale si partiale la nivelul diferitelor locuri de costuri.

Referitor la costurile de proces unitare de independente de volum(C_uvo) ale fiecarei variante cu privire la un anumit proces partial

, in care

C_p= cota costurilor de proces

P_q = cantitatea de proces

P_qvo = partea cantitativa de proces dependenta de volum

T_qvo = volumul cantitativ total ca suma a cantitatii realizarilor tuturor produselor respectiv a variantelor.

In mod corespunzator se obtin costurile de proces unitare (C_uva) dependente de varianta.

, in care

P_qva = partea cantitativa de proces dependenta de variante

V_n = numarul de variante

V_qva = volumul cantitativ al diferitelor variante

Costurile unitare ale unui produs care au fost ocazionate de catre procesul analizat rezulta atunci prin:

Efectele calculatiei costurilor de proces

In principal, caculatia costurilor de proces poate determina trei efecte care sunt considerate avantaj informationale strategice.

Efectul de alocare

In cadrul calculatiilor costurilor de proces, costurile indirecte comune se repartizeaza pe produse in raport cu apelarea resurselor intreprinderii.

Costurile comune de desfacere nu sunt determinate de costurile de productie ale produsului ci, de exemplu, de activitatea de publicitate si promovare, deci de procese care sunt ocazionate in legatura cu acestea. Efectul de alocare consta in diferenta dintre costurile comune indirecte, repartizate conform traditionalei calculatii prin suplimentare, si cele repartizate conform ocazionarii prin intermediul cotelor de costuri de proces.

Efectul de complexitate

Efectul de complexitate exprima in mod deosebit faptul ca atat complexitatea, cat si bogatia de variante sunt factori determinanti si centrali ai costurilor comune indirecte. In cadrul produselor formate intr-un numar mai mare de componente, este nevoie de mai multe activitati care ocazioneaza costuri comune indirecte. Aceste produse vor fi incarcate i cazul calculatiei prin suplimentare insa aceasta poate duce la decizii gresite in politica de marketing si de preturi.

Efectul de degresiune

Calculatia prin suplimentare, in conformitate cu repartizarea proportionala a costurilor comune, deconteaza cote constante de costuri comune pe unitatea de produse. Costurile de proces pe unitatea de produse se diminueaza insa odata cu cresterea cantitatii lor. De exemplu costurile comune de distributie se nasc independent de cantitatile comandate.

Calculatia costurilor de proces ca functii ajutatoare a managmentului costurilor comune indirecte

Functia calculatiei costurilor de proces in cadrul gestiunii costurilor comune indirecte are in vedere:

    formarea de indicatori privind productivitatea;

    comparatii de tip admisibil - efectiv si analize de eficienta economica;

    managementul punctelor si locurilor de intersectie;

    formarea preturilor de decontare;

    analiza lantului de creare a valorii;

    integrarea in planificarea anuala curenta.

Deoarece in literatura de specialitate exista in continuare pareri contradictorii in ceea ce priveste comparatia admisibil efectiv, se prezinte in continuare succint o asemenea comparatie, inclusiv analiza abaterilor.

Comparatia prevede evidenta directa nemijlocita a cantitatilor efective ale proceselor principale, conditia fiind posibilitatea consemnarii si masurarii cu usurinta a stimulatorilor de costuri. Pentru determinare costurilor admisibile ale proceselor principale se foloseste formula:

Costuri admisibile Cantitati efective de Cota costurilor de plan

= ale procesului

Ale proceselor principale    proces principal

Abaterile ce rezulta din compararea costurilor admisibile si efective astfel determinate au insa o capacitate informationala limitata. Ele exprima doar abaterile de activitate, respectiv costurile de subactivitate-cantitatea de proces nu a fost suficienta pentru incarcarea completa a capacitatilor existente. Si alte modalitati de efectuare a unei analize a abaterilor pot determina numai abateri de activitate. Motivul este calculatia costurilor complete realizata prin intermediul calculatiei costurilor de proces. Abaterile stabilite pentru diferitele procese sau locuri de costuri pot fi, totusi, un indiciu asupra necesitatii unei adaptari a capacitatilor de productie.

BIBLIOGRAFIE:

Klaus Ebbeken, Ladislau Possler, Mihai Ristea "Calculatia si managementul costurilor" Editura Teora, Bucuresti, 2001;

Ion Cucui, Vasile Horga, Mariana Radu "Control de gestiune" Editura Niculescu, Bucuresti, 2003;

Oprea Calin, Gheorghe Carstea "Contabilitatea de gestiune si calculatia costurilor" Editura Genicod, Bucuresti, 2002.