Probe de audit

Probe de audit

(I..S.A. nr.500)

Auditul financiar al conturilor anuale,asa cum este conceput prin Standardele de Audit, are ca moment de debut,dar si ca moment de incheiere verificarea bilantului,contului de rezultate si a anexei la bilant, documente de gestiune care prezinta in mod sintetic, patrimoniul,situatia financiara si rezultatele exercitiului. Aceasta verificare efectuata in concordanta cu principiile si procedurile prevazute de standardele de audit ii dau posibilitate auditorului sa stabileasca o seama de constatari pe baza carora isi formuleaza o opinie in legatura cu calitatea si continutul documentelor cercetate, a acuratetei gestiunii resurselor, a nivelului actului managerial. Aceasta opinie impreuna cu alte constatari si motivatii sunt inscrise in Raportul de audit.

In aceasta privinta,Standardul de Audit,nr.500, precizeaza urmatoarele : Auditorul trebuie sa obtina suficiente probe de audit adecvate pentru a fi capabil sa emita concluzii rezonabile pe care sa se bazeze opinia de audit .

Procesul acesta,mai mult sau mai putin indelungat, poate fi derulat cu finalitate optima in conditiile in care auditorul stapaneste tehnicile necesare,procedurile de lucru,care sa-i puna la indemana  probele de audit  pe care se fundamenteaza opinia exprimata in raport.

In cazul in care,in urma procedurilor folosite,se obtine un probatoriu bine documentat,auditorul trebuie sa tina cont de necesitatea si caracterul adecvat al probelor si sa le alature celorlalte constatari obtinute din testele de control, de natura sa fundamenteze situatiile financiare de inchidere a exercitiului. Dtele/informatiile inscrise in situatiile financiare sunt declaratii directe/indirecte ale conducerii bancii si/sau evaluari ale auditorului. Ansamblul acestui documentar obtinut in procesul de audit are ca scop sa satisfaca urmatoarele obiective :

1.Existenta :confirmare potrivit careia un activ sau un pasiv se afla inregistrat in evidente patrimoniale de la o anumita data ;

2.Drepturi si obligatii :constatare,potrivit careia activele sau pasivele patrimoniale detinute de entitate la un moment dat se regasesc inregistrate in contabilitate ;

3. Confirmarea operatinii patrimoniale : constatarea ca o tranzactie sau o alta operatiune patrimoniala care se raporteaza la entitate s-a produs pe parcursul unei anumite perioade ;

4. Exhaustivitate : ansamblul tuturor activelor,datoriilor,tranzactiilor,evenimentelor a fost inregistrat si toate elementele declarate au fost reflectate in contabilitate;

5. Evaluare: valoarea actuala cu care au fost inregistrate in contabilitate,activele si pasivele patrimoniale;

6. Masurare: tranzactiile sau operatiunile patrimoniale au fost inregistrate cantitativ,calitativ si valoric in mod corect,iar cheltuielile sau veniturile aferente se refera la perioade corespunzatoare ;

7. Prezentarea informatiilor : elementele patrimoniale sunt prezentate,clasificate si descrise in conformitate cu sistemul contabil din perioada de referinta.

Natura, durata si numarul procedurilor ce urmeaza a fi folosite in procesul de audit al situatiilor financiare sunt stabilite de auditor,in asa fel incat sa fie in masura sa detecteze eventualele erori semnificative. Rationamentul auditorului,care ii permite sa stabileasca daca elementele probante sunt suficiente si expresive,este dependent de o seama de factori,dintre care :natura si nivelul riscului inerent, natura sistemelor contabile si de control,caracterul semnificativ al elementului examinat si altii.

Standardul de audit financiar,nr.500  Probe de audit  reglementeaza activitatea auditorului privitoare la efectuarea  testelor de procedura  si a  controalelor de substanta  care sa furnizeze informatii cu caracter probatoriu in fundamentarea concluziilor si a opiniei de audit a situatiilor financiare de inchidere a exercitiului. Aceste  probe de audit  desemneaza,dupa cum se precizeaza in standard, informatiile obtinute de auditor pentru a ajunge la concluzii pe care sa se bazeze opinia sa. Aceste informatii constau in documente justificative si documente contabile care fundamenteaza situatiile financiare si coroboreaza informatiile provenind din alte surse. Auditorul are datoria sa utilizeze rationamentul sau profesional pentru a stabili volumul probelor de audit,obiectivul prevazut,iar aceasta depinde de factori,precum :

- cunoasterea clientului si sectorului in care acesta isi desfasoara activitatea ;

- evaluarea riscului ;

- disponibilitatea si caracterul convingator al probelor de audit.

Standardele internationale de audit cer auditorului sa folosesca proceduri specifice pentru obtinerea probelor,intre care :inspectia, observarea,cererea de informatii si confirmarea,calculul si analiza faptelor/documentelor,proceduri analitice,fiecare corespunzator cerintelor. De asemenea,sunt folosite scrisorile de confirmare a declaratiilor,copiile corespondentei cu clientul,rapoartele sau notele adresate managerilor, copii lae situatiilor financiare aprobate. Toate aceste documente servesc la justificarea constatarilor si concluziilor rezultate din procesul de audit(erori semnificative observate in situatiile financiare).

Procedurile de obtinere a informatiilor de audit se bazeaza pe o tipologie specifica de verificari,care cuprinde :

- observarea directa sau inspectia ;

- proceduri analitice de examinare a datelor contabile si a documentelor suport de fundamentare a acestora ;

- confirmari externe cerute in scris de la terti.

Aceasta tipologie de verificare face posibila o reunire de date si informatii interne retinute in stare bruta sau prelucrate de catre auditor cu scopul intelegerii mai aprofundate a continutului posturilor de bilant si cuprinderii ansamblului aprecierilor de care are nevoie. Pe de alta parte,analiza fiecarui cont sau post de bilant ii da posibilitatea sa stabileasca necesitatea de a se baza numai pe informatiile interne sau de a apela si la confirmari externe din partea tertilor.

8. Inspectia,ca mijloc de observare directa,nemijlocita a auditului se refera la identificarea si examinarea activelor corporale, a instrumentelor de gestiune si reflectarii contabile a acestora. Auditorul inspecteaza pentru a se convinge de :

- existenta fizica a activelor negociabile ale bancii ;

- intelegerea termenilor si conditiilor contractelor si acordurile in care banca este partener sau tert implicat pentru a putea controla :

- caracterul adecvat al tratamentului contabil si reflectarii in contabilitatea bancii ;

- implicatiile executorii ale obligatiilor asumate.

- separarea fizica si contabila a activelor detinute,de cele aflate in rpoprietatea bancii;

- inspectia fizica pentru constatarea existentei ca obiect de inventar si continut,avandu-se in vedere :

- portofoliul titlurilor de valoare ;

- contractele/acordurile de imprumut ;

- vanzarile si rascumpararile de active ;

- garantiile primite si garantiile acordate.

- masurile de protectie a numerarului si altor bunuri materialre,precum si pentru limitarea riscurilor derivate din distrugere,sustragere si pastrare neadecvata a :

- banilor si valorilor asimilate ;

- titlurilor de credit si efectelor comerciale ;

- obiectelor de inventar.

9. Controlul fizic al componentei si structurii titlurilor de valoare sau/si efectelor comerciale trebuie sa tina seama de caracterul dematerializat sau de suportii materiali ai acestora. Oricum,existenta acestora sub forma de active sau pasive la o data anume, a tranzactiilor care au generat intrarea lor in patrimoniu si a valorii lor certe pot fi considerate de catre auditor ca operatiuni obligatorii,la care sa adauge eventuala confirmare de catre cei care le detin in custodie,inclusiv reconcilierea acestora cu sumele din datele contabile.

Din punctul de vedere al drepturilor si obligatiilor,auditorul trebuie sa tina cont de fezabilitatea verificarii calculului venitului aferent,cu scopul de a determina proprietatea efectiva. Auditorul trebuie sa verifice existenta acordurilor de vanzare si de rascumparare pentru a determina obligatiile si pierderile neinregistrate.

Privind evaluarea titlurilor si efectelor auditorul trebuie sa stabileasca daca tehnicile de evaluare folosite sunt corespunzatoare pentru a pune in evidenta credibilitatea emitentului.

In continuare,auditorl trebuie sa aprecieze daca este necesar sa determine daca a fost inregistrat profitul obtinut pe seama instrumentelor de pe piata monetara,care,in unele cazuri, se face prin amortizarea unui discount la cumparare.

10. Tranzactionarea actiunilor,reprezinta un alt obiectiv important al observarii directe. In aceasta privinta,auditorul trebuie sa ia in considerare dematerializarea actiunilor,oprtunitatea confirmarii acestora de catre custozi,precum si reconcilierea cu inregistrarile contabile a valorilor de achizitie,iar trimestrial a celor de piata.

De asemenea,auditorul trebuie sa verifice corectitudinea incasarii castigului aferent,respectiv a dividendelor,ca mod de stabilire a proprietatii,sa examineze existenta unor eventuale acorduri de vanzare si rascumparare a actiunilor pentru a preciza obligatiile si drepturile neinregistrate.

Un aspect important al inspectiei valorilor mobiliare il constituie modificarea curenta a cursului bursier,respectiv a valorii de piata a acestora. Intrucat actiunile sunt tranzactionate de obicei la valoarea de piata,auditorul trebuie sa se asigure ca titlurile a caror valoare a crescut,nu au fost arbitrar transferate din contul de investitii in contul de venituri.

Un loc important in cadrul obiectivelor observarii directe il ocupa :

11.Verificarea portofoliului de credite,al imprumuturilor acordate clientilor,liniile de credit deschise acestora pe termen mediu si lung,garantiile, acreditivele,efectele de comert. Observarea directa,inspectia se efectueaza de regula impreuna cu proceduri analitice specifice de control prin care auditorul isi largeste posibilitatile de apofundare si cunoastere.

Auditul functiei de creditare exercitata de banca urmeaza procedurile ce vizeaza aprobarea,eliberarea si recuperarea creditelor,urmarirea incasarii principalului si a dobanzii la creditele scadente,constituirea provizioanelor pentru riscul de credit,etc,aprofundarea acestor activitati prin prisma derularii procesului de audit si a investigatiilor ce se cer a fi facute de auditor isi gasesc aici locul potrivit. Obiectivele principale de audit ale activitatii de creditare sunt :

a) adoptarea deciziilor de acordare si eliberare a creditelor ;in aceasta etapa,obiectivele auditului se refera la:

- verificarea solicitarilor adresate de catre client pentru aprobarea imprumutului si documentele obligatorii de fundamentare a cererii,respectiv :contractul,situatiile financiare,incadrarea sumei solicitate in normativele bancii, respectarea indicatorilor economici si financiari limita,modalitatile de rambursare, conditiile de plata a dobanzilor,garantiile ;

- avizarea cererii de catre organismele intrene ale bancii privind creditul solicitat,onorabilitatea clientului,sursele si capacitatea acesuia de rambursare a sumelor imprumutate,durata si scadenta,garantiile imobiliare si asigurarea recuperarii creantelor ;sunt anexate la cererea de imprumut exeprtizele de certificare a exactitatii datelor si informatiilor solicitantului ;

- existenta aprobarilor necesare eliberarii imprumutului -comitetul de credite,comitetul de directie,consiliul de administratie,- corespunzator normelor interne de creditare,respectarea separarii functiilor interne de analiza,aprobare,plata si monitorizare a recuperarii creditelor ;

- asigurarea protectiei activitatii de creditare prin constituirea provizioanelor de risc,inregistrarea adecvata a creditului si securitatii rambursarii acestuia,respectarea termenelor intermediare de achitare a ratelor si a dobanzilor aferente,protectia,pastrarea si arhivarea documentelor de fundamentare,aprobare,plata si rambursare.

b) monitorizarea activitatii de creditare, in care auditorul verifica :

- separarea executarii operatiunilor de prelucrare si urmarire a tranzactiilor de cele de plata a transelor si de rambursare a principalului si a dobanzii ;

- rapoartele de rambursare a creditului la care principalul si dobanda prezinta intarzieri fata de termenele scadente ;

- procedurile de monitorizare in care debitorul respecta obligatiile de rambursare si cerintele de furnizare a informatiilor catre banca;

- procedurile de reevaluare periodica a elementelor colaterale;

- proceduri care permit asigurarea ca pozitia finaniara a debitorului si rezultatele sale patrimoniale sunt analizate si cunoscute de catre banca.

c) recuperarea creditelor, in care se controleaza:

- modul in care sunt respectate obligatiile asumate de client privind achitarea principalului si a dobanzii, actualizarea soldurilor conturilor de credite este asigurata de angajati independenti, de functia de acordare a creditului;

- functionarea sistemului de control, urmarire si recuperare a imprumuturilor restante, precum si de incasare a acestora ;

respectarea procedurilor care definesc politica bancii pentru recuperarea principalului si a dobanzii ;

- respectarea procedurilor care sa permita confirmarea periodica a soldurilor creditelor prin comunicari scrise adresate debitorilor , efectuate de operatori neimplicati in acordarea creditului si inregistrarea contabila a acestuia ;

d) analiza si evaluarea periodica a activitatii de credit in care auditorul verifica :

- procedurile de analiza periodica a activitatii de credit , inclusiv :

- rezultatele procedurior de monitorizare a imprumuturilor ;

- evenimentele curente care afecteaza debitorii in cadrul principalelor sectoare

de activitate economico - financiara.

- politicile folosite de organele de conducere pentru :

- stabilirea provizioanelor pentru pierderi din creante indoielnice ;

- incetarea perceperii si incasarii dobanzilor ( sau stabilirea unor provizioane adevate) ;

- evaluarea pierderii colaterale din motive de stabilire a provizioanelor pentru pierderi ;

- reluarea perceperii dobanzii ;

- procedurile prin care se obtine asigurarea ca toate provizioanele necesare sunt inregistrate in contabilitate.

e) unul din principiile esentiale ale deruarii activitatii de credit consta in stabilirea caracterului adecvat al provizioanelor pentru pierderi din credite nerecuperabile.

La stabilirea naturii marimii si duratei de provizionare a creditelor , auditorul trebuie sa tina seama de urmatorii factori:

A)Gradul de fiabilitate asociat sistemului bancii , in ceea ce priveste clasificarea calitativa a creditelor procedurii proprii de completare a documentatiei si activitatii de control intern ;

B) Structura portofoliului de credire, acordindu-se o atentie deosebita urmatoarelor aspecte :

Concentrarea creditelor :

- clientilor principali si partilor asociate lor ( inclusiv procedurile de identificare a

acestor asocieri) ;

- durate( termen scurt, mediu , lung) ;

- in sectorul comercial si industrial ;

- in regiuni geografice.

2. Marimea creditelor individuale ( citeva imprumuturi mari in comparatie cu numeroase imprumuturi mici) ;

3. Tendintele volumului creditelor pe principalele categorii , in special categoriile care au avut o crestere rapida si in cazul abaterilor , creditele nerecuperate;

C) Identificarea eventualelor probleme pe care le ridica activitatea de creditare, tinand seama de :

- experienta dobandita in acoperirea pierderilor inclusive cu referire la caracterul adecvat si oportun al provizioanelor;

- conditiile locale, natinale si internationale , economice si de mediu , inclusiv restrictiile privind transferu valutei, care poate afecta rambursarea creditelor.

Pe linga aceste probleme, auditorul trebuie sa ia in considerare sursele suplimentare de informatii, pentru a examina eventualele credite neidentificate. Acestea includ :

creditele tinute sub observatie, creditele care au depasit data de maturitate , clasificate in functie de risc ; creditele acordate personalului bancii si creditele care au depasit limitele aprobate ;

creditele la care lipsesc informatii curente referitoare la persoanele care primesc imprumutul , cei care il garanteaza, si asociatii acestora.

f) analiza creditelor reprezinta una din cele mai importante indatoriri ale auditorului bancii,datorita nivelului de risc pe care il implica si efectului provizionaelor pentru pierderi din creante,pe baza pozitie bancii.In plus, sarcina de evaluare a recuperarii creditelor solicita multa logica si intelegere din partea auditorului.

Aceste caracteristici ale auditului functiei de creditare solicita din partea fiecarui membru al echipei de audit :

- informare,cunoastere,exigenta ;riscurile pot fi generate de :

- credibilitatea clientului ;cunoasterea detaliilor privind activitatea desfasurata,conturile bancare si rulajele acestora ;

- garantia constituita ;

- natura activitatilor clientului ;

- managementul firmei si calitatea acestuia.

- sa se informeze si dupa caz sa verifice :

- politicile contabile semnificative ;

- procesul de monitorizare a imprumutului ;

- detalii privind capitalul social si capitalul subscis ;

- situatia activelor patrimoniale si nivelul de grevare a acestora cu datorii ;

- metoda de apreciere a valorii colaterale a creditului si de identificare a pierderilor potentiale si efective ;

- portofoliul de credite,caracterisiticile acestora si documentatia folosita de banca ;

- practicile de acordare a creditelor si de alcatuire a bazei de date a clientilor ;

- procedurile si nivelele de autoritate,de acordare acreditelor.

Statutele si regulile care guverneaza operatiunile bancare pot specifica intinderea procesului de analiza a activitatii de credite si orice alte cerinte speciale de raportare a autoritatii de reglementare. In consecinta, acestea trebuie analizate pentru a se putea raspunde competent exigentelor de raportare.

Procedurile analitice sunt alcatuite din analize ale prinicipalilor indicatori si tendinte,inclusive din investigatii ale fluctuatiilor si relatiilor care nu sunt compatibile cu alte informatii,sau care sunt determinate din sumele provizioanate.Procedurile se refera la domeniile de activitate des intalnite.

De regula,banca dispune de active individuale - credite,investitii- de marimi semnificative,pe care auditorul are datoria sa le examineze in detaliu.Folosirea in aceste cazuri a procedurilor analitice reprezinta o metoda importanta si utila din urmatoarele motive :

1) in mod obisnuit,doua elemente importante participa direct la formarea castigurilor unei banci,si anume venitul din dobanzi si cheltuielile cu dobanzile. Acestea se afla in legatura directa cu activele si pasivele care genereaza dobanzi pozitive si/sau negative.Pentru a stabili viabilitatea acestor relatii,auditorul poate examina gradul de variatie a venitului sau a cheltuielii raportate la sumele calculate pe baza soldurilor medii exceptionale si indicatorii bancari declarati pe parcursul anului.

Aceasta examinare are in vedere categoriile de active si pasive folosite de banca in derularea activitatii sale curente. Un astfel de studiu,de exemplu,poate sa semnaleze existenta unor sume semnificative din credite neperformante.In plus, auditorul poate sa determine calitatea indicatorilor financiari specifici bancii auditate,comparativ cu cei medii ai pietei pe parcursul unui an,pentru categorii similare de credite si depozite.Evidenta indicatorilor care depasesc nivelul pietei,in cazul obligatiilor legate de credite,poate sa arate existenta unui risc excesiv sau,in cazul obligatiilor aferente depozitelor,sa exprime existenta unor dificultati de finantare si de lichiditate,sau venitul din comisioane,care de asemenea,constituie o componeta importanta a castigurilor bancii poate exprima relatia cu volumul obligatiilor asupra carora sunt percepute comisioanele ;

2) prelucrarea exacta a volumului mare de tranzactii inregistrate de banca,precum si nevoia auditorului de a se baza pe derularea controlului intern al bancii pot beneficia de analiza indicatorilor si tendintelor,precum si a masurii in care acestea se diferentiaza de perioadele anterioare,de bugete si rezultate ale altor banci similare ;

3) examinarea analitica a compozitiei conturilor este o metoda importanta prin care auditorul poate determina situatii semnificative pentru audit,ca de exemplu concentratia exagerata a riscului in domenii specifice,expunerea neconforma a ratei dobanzii.

In practica activitatii bancare se folosec o serie de indicatori pentru analiza situatiei financiare si a performantelor bancii. Acesti indicatori variaza de la obanca la alta,iar obiectivele lor sunt aceleasi,respectiv exprimarea performantelor,a calitatii activelor sau/si pasivelor,a bugetului si comparatiilor cu alte banci.