Teoria auditului. Postulate de audit.

Teoria auditului. Postulate de audit.

Teoria auditului

Adesea, auditorii obisnuiesc sa se autointituleze practicieni plecand de la premiza ca ei cauta solutii practice la probleme de natura practica. Din acest motiv exista pericolul ca unii dintre practicieni sa creada ca nu au nevoie de teorii care sa explice ceea ce fac sau ceea ce ar trebui sa faca.

In aceasta sectiune intentionam sa prezentam natura si necesitatea teoriei auditului, postulatele pe care se fundamenteaza teoria auditului, respectiv conceptele de audit care explica procesul de audit.

Mautz si Sharaf[1] remarcau ca unul dintre motivele care justifica un studiu in profunzime al filozofiei (set de teorii unificate) si naturii auditului consta in speranta ca astfel pot fi descoperite solutii la problemele pe care le consideram dificil de rezolvat. Potrivit acelorasi autori, importanta teoriei auditului deriva din faptul ca auditul opereaza cu idei abstracte, are o structura logica, se bazeaza pe postulate, concepte, tehnici, pe un studiu riguros, meritand pe deplin sa fie considerat o disciplina in adevaratul sens al cuvantului in contextul actual. Pledand pentru necesitatea dezvoltarii cercetarii si studiului teoriei auditului, Mautz si Sharaf considera ca reprezentantii profesiei trebuie sa manifeste o curiozitate intelectuala de a depasi frontierele cunostintelor existente. Toate stiintele care au atins pragul de maturitate prezinta o trasatura comuna: inceputul a fost similar. Explorarea naturii si scopului acestora de catre "filozofi specialisti" le-a permis acestora sa formuleze teorii care ulterior au evoluat devenind stiinte distincte si recunoscute. Auditorii nu trebuie sa respinga ideea de filozofie a auditului. Este preferabil ca auditorii (ca filozofi specialisti) sa fie cei care realizeaza o astfel de introspectie si pun bazele unei teorii fundamentale in audit.

Plecand de la premiza ca deriva in principal din practica, teoria auditului este in mare masura o teorie descriptiva si, intr-o mai mica masura, o teorie normativa, in sensul ca furnizeaza indicatii cu privire la cum ar trebui sa fie practicile de audit. Astfel, teoria auditului[2] trebuie sa asigure un cadru conceptual logic si coerent pentru determinarea procedurilor de audit necesare pentru atingerea obiectivelor auditului, respectiv pentru evaluarea continua a practicilor si procedurilor actuale cu scopul de a le perfectiona.

Postulatele auditului

Mautz si Sharaf considera ca postulatele sunt esentiale pentru dezvoltarea unei discipline si reprezinta structura fundamentala pentru formularea oricarei teorii. La aceasta se adauga faptul ca postulatele pot fi privite ca ipoteze care nu pot fi demonstrate, insa constituie baza procesului inductiv, desi sunt susceptibile de a fi modificate in virtutea progresului stiintei. Astfel, Mautz si Sharaf au dezvoltat o lista de postulate[3] de audit pe baza unui studiu riguros al naturii si activitatilor de audit. Desi formulate cu peste 40 de ani in urma sub forma unor postulate propuse si in ciuda modificarilor care au survenit in viata economica care au determinat evolutia si perfectionarea practicilor de audit, postulatele celor doi deschizatori de drumuri par sa isi pastreze valabilitatea si in zilele noastre.

a) Auditul pleaca de la premiza ca atat situatiile financiare, cat si informatiile financiare sunt verificabile.

Gradul de verificabilitate depinde de tipul de audit luat in considerare si de institutia, sistemul de conturi sau de programul auditat. De exemplu, este mult mai usor sa se verifice existenta numerarului in casierie decat eficienta unui anumit sistem de distributie, dupa cum este mult mai usor sa se auditeze o firma privata cu o activitate restransa, decat o regie autonoma cu filiale in toate judetele tarii.

b) Obiectiv, nu exista un conflict de interese pe termen lung intre auditori si conducerea intreprinderii sau institutiei auditate. Totusi, este acceptata existenta unui conflict pe termen scurt intre interesele celor doua categorii.

Atat auditorii, cat si conducerea intreprinderii ar trebui sa fie interesati in prezentarea unei imagini fidele a situatiilor financiare deoarece pe termen lung, societatea in ansamblu beneficiaza de pe urma adoptarii unor decizii de investitie bazate pe informatii pertinente. Scopul auditului este de a da o asigurare ridicata dar nu absoluta, ca situatiile financiare sunt prezentate intr-o maniera relativ fidela. Cu toate acestea, pe termen scurt, apar conflicte intre auditori si conducere, deoarece:

Conducerea s-ar putea sa urmareasca reflectarea unor profituri mari sau reflectarea atingerii cu eficienta maxima a altor obiective pentru a putea indeplini criteriile in functie de care i se acorda o bonificatie suplimentara sau o retributie marita pe viitor.

Auditorul examineaza si evalueaza afirmatiile si situatiile elaborate de catre manageri. Din acest motiv, auditorilor le pot fi ascunse sau denaturate o serie de informatii care pot fi in defavoarea managerilor.

In procesul de adunare a probelor, auditorii trebuie deci sa mentina tot timpul o atitudine sceptica vizavi de informatiile furnizate de catre conducerea intreprinderii. Auditorul nu ar trebui sa plece nici de la prezumtia de rea credinta, dar nici de la prezumtia de buna credinta.

c) Structurile functionale de control reduc posibilitatea ca fraudele sau neregulile sa apara in cadrul activitatii unei entitati patrimoniale.

Fara un sistem adecvat de control, este mai usor sa se strecoare erori in elaborarea situatiilor financiare sau in evidentierea corecta a elementelor de activ, devenind astfel mai dificila elaborarea unor situatii sau informatii financiare cu un grad ridicat de verificabilitate. Din acest motiv, una din procedurile standard, obligatorii ale auditului situatiilor financiare de sinteza ale unei companii consta in verificarea si evaluarea controlului intern al acesteia.

d) Aplicarea principiilor contabile general acceptate (standarde de contabilitate nationale sau internationale) conduce la obtinerea unui imagini fidele in    situatiile financiare de sinteza.

O consecinta a acestui postulat este aceea ca auditorul, in momentul in care isi exprima opinia in legatura cu situatiile auditate, considera ca element de referinta aplicarea principiilor contabile general acceptate in evaluarea reflectarii gradului de fidelitate a situatiilor sau informatiilor analizate. Fara un astfel de criteriu, ar fi deosebit de dificil sa se stabileasca cu obiectivitate daca situatiile financiare prezinta sau nu o imagine fidela.

ISA 120, precizeaza la aliniatul 3, ca " situatiile financiare trebuie sa fie intocmite in conformitate cu una sau cu o combinatie din urmatoarele:

Standarde internationale de contabilitate;

Standarde nationale de contabilitate;

Un alt cadru general de raportare financiara cu caracter obligatoriu si comprehensiv, care a fost conceput pentru a fi utilizat in raportarea financiara si care este identificat in situatiile financiare".

e) In situatia in care nu exista o proba contrarie se porneste de la premiza ca ceea ce a fost adevarat in trecut va fi adevarat si in viitor (prin extindere, ceea ce a condus la un anumit rezultat in trecut, atata vreme cat nu se face dovada schimbarii conditiilor, va duce la un rezultat similar si in viitor).

Spre exemplu, sa presupunem ca in trecut auditorul a constat o denaturare a informatiilor prezentate in situatiile financiare sau o structura de control intern neadecvata, ineficienta. In cazul in care auditorul nu dispune de noi elemente care sa indice o imbunatatire a prezentarii situatiilor financiare sau a controlului intern, acesta va pleca de la premiza ca acestea vor fi tot in neregula, in consecinta planificandu-si activitatea de audit in functie de situatia constatata anterior.

f) Situatiile financiare nu prezinta anomalii semnificative.

Profesia contabila, auditorul in mod special, pleaca de la premiza ca situatiile financiare nu prezinta erori semnificative, deoarece daca postulatul nu ar fi valid programul de proceduri de audit ar trebui sa fie inca din start mult mai complex decat cel elaborat in mod normal. Unii dintre auditori investigheaza in primul rand daca procedurile urmate in mod normal sunt suficiente pentru a da certitudinea ca nu exista nici o eroare semnificativa.

Unul dintre standardele de audit (ISA 200) ajuta la corelarea acestui postulat cu responsabilitatile unui audit modern. Aceasta norma prevede ca un audit efectuat in conformitate cu standardele de audit are ca scop detectarea neregulilor semnificative, inclusiv a erorilor si exceptiilor care pot afecta situatiile financiare. Aceeasi norma prevede insa ca auditorul nu este un garant; responsabilitatea sa consta in a-si exercita indatoririle cu maxima grija si competenta avand un grad adecvat de scepticism profesional (atitudine critica in Normele nationale de audit).

g) In examinarea informatiilor financiare efectuata in scopul emiterii unei opinii independente cu privire la acestea, auditorul opereaza exclusiv in limitele si competentele delegate unui auditor.

Acest postulat nu impiedica auditorul sa utilizeze cunostintele sale de contabilitate in vederea prestarii si altor servicii clientilor pe care ii auditeaza. De exemplu, auditorii in multe cazuri sugereaza clientilor lor cum sa-si imbunatateasca modul de tinere a registrelor contabile sau activitatea de control intern. Postulatul implica ca orice alte servicii facute clientilor pe durata auditului sunt de o importanta secundara si ca aceste servicii suplimentare pot pagubi daca interfereaza cu indatoririle de auditor. De asemenea, postulatul presupune ca auditorii trebuie sa evite conflictele de interese care pot sa le afecteze independenta fata de clienti in timpul procesului de audit.

h) Statutul profesional al unui auditor impune anumite obligatii profesionale.

Acest postulat aproape ca se explica de la sine. El impune oricarui profesionist din domeniu sa se comporte astfel incat sa faca cinste statutului profesiei sale. ISA 200, retine ca auditorul trebuie sa respecte Codul privind conduita etica si profesionala in domeniul auditului financiar.