Auditul financiar si auditul statutar

Auditul financiar si auditul statutar

Auditul financiar

A. Consideratii generale

Auditul financiar reprezinta activitatea de examinare, profesionala si independenta a situatiilor financiare, in vederea exprimarii de catre auditorii financiari, a unei opinii asupra situatiilor financiare, in conformitate cu standardele de audit, armonizate cu standardele internationale de audit si adoptate de Camera Auditorilor Financiari din Romania, denumita in continuare Camera. Auditul financiar este o examinare profesionala independenta a situatiilor financiare anuale ale unei entitati in scopul formularii unei opinii de audit. Pentru abordarea unitara a auditului, sunt utilizate mai multe standarde

Obiectivul general al unui audit financiar este acela de a furniza asigurarea ca situatiile financiare examinate sunt complete si intocmite cu acuratete, iar operatiile economice s-au efectuat in conformitate cu legile si reglementarile relevante in vigoare. Indeplinirea acestui obiectiv in conditii de certitudine absoluta, chiar daca este posibil de realizat, presupune o activitate costisitoare. Pentru a diminua aceste costuri exista insa posibilitatea realizarii auditurilor pe baza de teste. In acest context auditorii, prin rapoartele lor, cauta sa ofere o asigurare rezonabila - nu o asigurare absoluta - ca situatiile financiare examinate sunt complete si intocmite in conformitate cu prevederile legilor si reglementarilor relevante in vigoare .

In conformitate cu legislatia romaneasca, auditorul financiar este persoana fizica sau persoana juridica ce dobandeste aceasta calitate in conditii legale. Auditorii financiari persoane fizice sau persoane juridice, care au dobandit aceasta calitate si sunt membri ai Camerei Auditorilor Financiari din Romania, in exercitarea independenta a profesiei pot desfasura:

a) activitatea de audit financiar;

b) activitatea de audit intern;

c) activitati de consultanta financiar-contabila si fiscala;

d) activitati de asigurare a managementului financiar-contabil;

e) activitati de pregatire profesionala de specialitate in domeniu;

f) activitati de expertiza contabila;

g) activitati de evaluare;

h) activitati de reorganizare judiciara si lichidare.

De asemenea, persoanele fizice si juridice care au calitatea de auditor financiar pot practica activitatile economico-financiare expuse anterior, cu respectarea reglementarilor specifice fiecareia dintre activitatile respective, dupa caz, si a principiului independentei.

Este important ca, in exercitarea independenta a profesiei, auditorii financiari sa fie liberi si perceputi a fi liberi de orice constrangere care ar putea aduce atingere principiilor de independenta, obiectivitate si integritate profesionala.

De asemenea, cu ocazia planificarii si exercitarii independente a profesiei de auditor financiar, auditorii financiari efectueaza evaluarea functiei de audit intern atat sub aspectul gradului de adecvare a ariei de cuprindere a programelor conexe aplicate, cat si a performantelor acestuia, pentru a determina masura in care se pot baza pe rezultatele auditului intern in desfasurarea activitatii lor de audit financiar.

Auditul financiar este practicat pentru orice entitate. Spre exemplu, Uniunea Europeana este auditata financiar de Curtea de Conturi Europeana.

Curtea de Conturi Europeana contribuie la imbunatatirea gestiunii financiare a fondurilor comunitare la toate nivelele de gestiune, pentru a asigura utilizarea optima a resurselor in beneficiul cetatenilor Uniunii Europene.

In acest context, Curtea de Conturi Europeana joaca un rol crucial in calitate de auditor extern al Uniunii Europene:

- prin rapoartele pe care le publica, Curtea contribuie la promovarea transparentei si la sporirea responsabilitatii cu privire la modul de gestionare a fondurilor comunitare; 

- activitatile de audit ale Curtii permit garantarea faptului ca fondurile comunitare sunt colectate si utilizate in conformitate cu regulile si reglementarile in vigoare; 

- observatiile si recomandarile Curtii ii ajuta pe cei responsabili de gestionarea fondurilor comunitare sa imbunatateasca mereu rezultatele, iar acestea contribuie la cresterea performantei gestiunii financiare; 

- rapoartele de audit ale Curtii reprezinta punctul de plecare pentru o analiza democratica a utilizarii fondurilor comunitare de catre Parlamentul European si de catre Consiliu.

Auditul efectuat se refera la:

Corectitudinea conturilor: situatiile financiare sunt intocmite complet si cu acuratete?

Conform prevederilor din Tratat si din Regulamentul financiar, Curtea de Conturi are datoria de a controla situatiile financiare cu privire la veniturile si cheltuielile bugetului general al Uniunii Europene, al Fondurilor Europene pentru Dezvoltare precum si ale tuturor organismelor si agentiilor UE. Acestea includ in general un bilant contabil, un cont al rezultatului economic, o situatie a fluxului de numerar, o situatie a variatiilor de capital propriu si note explicative.

Obiectivul consta in a determina daca situatiile financiare prezinta o imagine fidela si reala a rezultatelor exercitiului financiar si a starii financiare la sfarsitul anului fiscal, daca operatiunile, activele si pasivele au fost corect inregistrate si prezentate in situatiile financiare. Se realizeaza o evaluare a gradului de acuratete cu care au fost aplicate principiile contabile si a principalelor estimari facute de conducerea entitatii auditate.

Legalitate si regularitate: Au fost veniturile incasate iar cheltuielile efectuate conform tuturor regulilor si prevederilor in vigoare?

In Tratat si in Regulamentul financiar se prevede datoria Curtii de a verifica legalitatea si regularitatea operatiunilor prin care Uniunea Europeana finanteaza si executa bugetul propriu.

Obiectivul consta in garantarea faptului ca operatiunile au fost efectuate in conformitate cu regulile si reglementarile in vigoare, ca ele sunt reale, ca sumele au fost calculate in mod corect si ca beneficiarii ajutorului comunitar si-au indeplinit obligatiile. Auditul acopera toate aspectele, de la colectarea unui fond sau achitarea unei cheltuieli de catre Comisie, prin diferite nivele administrative, pana la operatiuni individuale ce corespund unei sume colectate de UE sau alocate unui anumit beneficiar direct.  

B. Standardele de audit si cadrul general pentru audit

Pentru abordarea unitara a auditului, sunt utilizate mai multe standarde:

- Standardele de Audit IFAC - International Federation of Accountant (Federatia Internationala a Contabililor);

Standardele de Audit INTOSAI

- Liniile directoare ale UE pentru aplicarea Standardelor de Audit INTOSAI;

Standardele Nationale de Audit (Camera Auditorilor din Romania a hotarat asimilarea Standardele de Audit IFAC - International Federation of Accountant);

- Standardele internationale de audit ISA emise de IFAC.

Standardele de audit sunt grupate pe clase si stabilesc cadrul general pentru audit. Acestea includ:

Planificarea, controlul si tinerea evidentei

Auditorul trebuie sa planifice, sa controleze si sa tina evidenta activitatii sale in mod corespunzator.

Sistemele de contabilitate si controlul intern

Auditorul ar trebui sa evalueze sistemul de inregistrare si procesare a tranzactiilor ale entitatii auditate si sa evalueze daca acesta este potrivit pentru a fi folosit ca baza pentru elaborarea situatiilor financiare. Aceasta va ajuta la planificarea activitatii de audit si la realizarea efectiva a procedurilor de audit.

Daca auditorul decide ca se poate baza pe controalele interne, trebuie sa evalueze aceste controale si sa efectueze teste de conformitate asupra lor.

Probele de audit

Auditorul trebuie sa obtina suficiente probe de audit pentru a-i permite sa traga concluzii rezonabile pe baza lor.

4. Raportarea

Raportul de audit trebuie sa cuprinda o exprimare clara a opiniei pe baza evaluarii concluziilor trase conform probelor obtinute in cursul auditului.

C. Etapele procesului de audit financiar

Etapele procesului de audit sunt urmatoarele:

1. Stabilirea obiectivelor

2. Evaluarea riscului

'Riscul de audit reprezinta riscul pe care auditorul il atribuie unei opinii de audit neadecvate, atunci cand situatiile financiare contin informatii eronate semnificative.'

- Se va determina: riscul inerent, riscul de control si riscul de nedetectare.

- Cunoasterea clientului, aplicarea sistemului contabil cerut de cadrul de reglementare si a sistemului de control.

3. Elaborarea planului de audit

4. Obtinerea probelor de audit

5. Finalizarea activitatii si formularea opiniei de audit

6. Intocmirea raportului

1. Obiectivele generale ale auditului

2. Evaluarea riscului

Auditorul obtine si evalueaza probele de audit pentru a obtine o certificare rezonabila cu privire la situatiile financiare, mai exact daca acestea ofera o imagine fidela (sau prezinta in mod fidel, sub toate aspectele semnificative) in conformitate cu cadrul aplicabil de raportare financiara. Conceptul de certificare rezonabila admite ca exista un risc ca opinia de audit sa fie necorespunzatoare. Riscul ca auditorul sa exprime o opinie de audit necorespunzatoare atunci cand situatiile financiare sunt denaturate in mod semnificativ este cunoscut ca "risc de audit".3

In evaluarea riscului, auditorul financiar este preocupat doar de acele riscuri care pot avea un efect asupra situatiilor financiare.

Cand isi planifica misiunea, auditorul ia in considerare aspectele care ar putea face ca situatiile financiare sa fie denaturate in mod semnificativ. Intelegerea pe care auditorul o are despre entitate si mediul acesteia ajuta la stabilirea unui cadru de referinta in interiorul caruia auditorul planifica auditul si exercita rationamentul profesional cu privire la evaluarea riscurilor de denaturare semnificativa a situatiilor financiare si la modul de reactie la aceste riscuri pe parcursul auditului. De asemenea, acest cadru ii foloseste auditorului si la determinarea pragului de semnificatie si pentru a evalua daca rationamentul legat de pragul de semnificatie ramane valabil pe masura ce auditul avanseaza. Evaluarea de catre auditor a pragului de semnificatie, in relatie cu soldurile conturilor, clasele de tranzactii si prezentarile de informatii ajuta auditorul sa se decida asupra unor aspecte cum sunt cele referitoare la ce elemente trebuie examinate si daca sa foloseasca proceduri analitice si de esantionare. Acestea permit auditorului sa selecteze procedurile de audit care, combinate, se estimeaza ca reduc riscul de audit la un nivel acceptabil de scazut.

Exista o relatie inversa intre pragul de semnificatie si nivelul riscului de audit si anume, cu cat este mai inalt nivelul pragului de semnificatie, cu atat este mai scazut riscul de audit si invers. Auditorul ia in considerare relatia inversa dintre pragul de semnificatie si riscul de audit atunci cand determina natura, durata si intinderea procedurilor de audit. De exemplu, daca dupa planificarea procedurilor specifice de audit, auditorul determina ca nivelul acceptabil al pragului de semnificatie este scazut, atunci riscul de audit este crescut. Auditorul va compensa acest lucru fie:

- reducand nivelul evaluat al riscului de denaturare semnificativa, acolo unde acest lucru este posibil, si mentinand nivelul redus prin efectuarea unor teste extinse sau suplimentare ale controalelor; fie

- reducand riscul de nedetectare prin modificarea naturii, duratei si intinderii testelor detaliate de audit planificate.

Auditorul trebuie sa planifice si sa desfasoare angajamentul de audit astfel incat sa reduca riscul de audit pana la un nivel acceptabil de scazut care sa fie consecvent cu obiectivul unui audit. Auditorul reduce riscul de audit prin crearea si efectuarea unor proceduri de audit prin care sa obtina probe de audit suficiente si adecvate, pentru a fi capabil sa contureze concluzii rezonabile pe care sa fundamenteze o opinie de audit. Certificarea rezonabila este obtinuta atunci cand auditorul a redus riscul de audit la un nivel acceptabil de scazut.

Standardele Internationale de Audit (ISA) care sunt folosite ca baza pentru standardele nationale de audit in peste 70 de tari clasifica riscul de audit intr-o maniera complexa. ISA au fost create pentru a fi utilizate in toate auditurile: ale companiilor tranzactionate public, ale companiilor private de toate marimile ti ale organizatiilor guvernamentale.

Riscul de audit este o functie a riscului unor denaturari semnificative in situatiile financiare (sau, mai simplu, "riscul unor denaturari semnificative" ori mai exact, riscul ca situatiile financiare sa fie denaturate in mod semnificativ inainte de procesul de audit) si a riscului ca auditorul sa nu detecteze o astfel de denaturare ("risc de nedetectare"). Auditorul desfasoara proceduri de audit pentru a evalua riscul unor denaturari semnificative si cauta sa limiteze riscul de nedetectare prin desfasurarea unor proceduri de audit suplimentare bazate pe respectiva evaluare (vezi ISA 315, "Intelegerea entitatii si a mediului acesteia si evaluarea riscurilor unor denaturari semnificative" si ISA 330, "Procedurile auditorului ca raspuns la riscurile evaluate"). Procesul de audit presupune exercitarea rationamentului profesional in pregatirea abordarii de audit, prin concentrarea atentiei asupra a ceea ce nu ar putea iesi bine (mai exact, care sunt posibilele denaturari care pot aparea) la nivelul asertiunilor (vezi ISA 500, "Probe de audit"), si in desfasurarea procedurilor de audit ca raspuns la riscurile evaluate, in scopul obtinerii de probe de audit suficiente si adecvate.

Auditorul este preocupat de denaturarile semnificative si nu este responsabil cu detectarea denaturarilor care nu sunt semnificative pentru situatiile financiare considerate ca intreg. Auditorul este cel care considera daca efectul denaturarilor necorectate identificate, atat individual cat si cumulat, este semnificativ pentru situatiile financiare luate ca intreg. Pragul de semnificatie si riscul de audit sunt corelate (vezi ISA 320, "Pragul de semnificatie in audit"). Pentru pregatirea procedurilor de audit care sa determine daca exista denaturari care sunt semnificative pentru situatiile financiare luate ca intreg, auditorul ia in considerare riscul unor denaturari semnificative la doua niveluri: nivelul situatiilor financiare generale si corelat cu clase de tranzactii, solduri ale unor conturi si prezentari de informatii impreuna cu asertiunile aferente4.

Auditorul ia in considerare riscul unor denaturari semnificative la nivelul situatiilor financiare generale, care se refera la riscurile unor denaturari semnificative care sunt legate in totalitate de situatiile financiare luate ca intreg si afecteaza in mod potential multe asertiuni. Riscurile de aceasta natura au legatura adesea cu mediul de control al entitatii (desi aceste riscuri pot fi corelati si cu alti factori, cum ar fi conditii economice regresive) si nu sunt riscuri care sa se poata identifica neaparat cu asertiuni specifice la nivelul claselor de tranzactii, al soldului unui cont sau al prezentarilor de informatii. Mai degraba, acest risc general reprezinta circumstante care cresc riscul posibilitatii existentei unor denaturari semnificative in orice numar de asertiuni diferite, de exemplu, prin ignorarea de catre conducere a controalelor interne. Astfel de riscuri pot avea o relevanta speciala pentru considerarea de catre auditor a riscului unor denaturari semnificative generate din frauda. Raspunsul auditorului la riscul evaluat al unor denaturari semnificative la nivelul situatiilor financiare generale include: luarea in considerare a cunostintelor, aptitudinilor si capacitatii personalului insarcinat cu responsabilitati semnificative in cadrul angajamentului, inclusiv necesitatea implicarii expertilor; nivelurile corespunzatoare de supraveghere; si daca exista evenimente sau conditii care pot pune la indoiala, in mod semnificativ, capacitatea entitatii de a functiona pe baza principiului continuitatii activitatii.

Auditorul ia in considerare, de asemenea, riscul unor denaturari semnificative la nivelul clasei de tranzactii, al soldului unui cont si al prezentarilor de informatii, deoarece o astfel de considerare ajuta direct la determinarea naturii, duratei si intinderii procedurilor de audit suplimentare la nivelul asertiunii[3]. Auditorul cauta sa obtina probe de audit suficiente si adecvate la nivelul clasei de tranzactii, al soldului unui cont si al prezentarilor de informatii intr-o maniera care sa permita auditorului, in momentul finalizarii unui angajament de audit, sa exprime o opinie asupra situatiilor financiare luate ca intreg, la un nivel acceptabil de scazut al riscului de audit. Pentru a atinge acest obiectiv, auditorii utilizeaza abordari variate.6

Riscul unor denaturari semnificative la nivelul asertiunii consta in doua componente, dupa cum urmeaza:

"Riscul inerent" este posibilitatea ca o asertiune sa comporte o denaturare ce poate fi semnificativa, fie individual, fie cumulata cu alte denaturari, presupunand ca nu exista controale aferente. Riscul unei astfel de denaturari este mai mare pentru unele asertiuni si clase aferente de tranzactii, solduri ale conturilor si prezentari de informatii, decat pentru altele. De exemplu, este mai probabil sa fie denaturate calculele complexe decat cele simple. Conturile care constau in sume derivate din estimari contabile ce sunt supuse unui grad semnificativ de incertitudine in ceea ce priveste evaluarea creeaza riscuri mai mari decat conturile care constau in date faptice, obtinute in urma unor procese relativ de rutina. Imprejurarile externe care dau nastere la riscuri asociate activitatii pot influenta, de asemenea, riscul inerent. De exemplu, progresele tehnologice ar putea face ca un anumit produs sa fie uzat moral, crescand, astfel, posibilitatea ca stocurile sa fie supraevaluate. Pe langa acele circumstante care sunt neobisnuite pentru o asertiune specifica, riscul inerent asociat unei astfel de asertiuni poate fi influentat de factori existenti in entitate sau in mediul in care activeaza aceasta si care au legatura cu o parte sau totalitatea claselor de tranzactii, cu soldurile unor conturi sau cu prezentarile de informatii. Acestia din urma includ, de exemplu, lipsa unui capital circulant suficient pentru continuarea operatiunilor sau un sector de activitate in declin caracterizat prin existenta unui numar mare de falimente.

"Riscul de control" este riscul ca o denaturare care poate sa apara intr-o asertiune si care poate fi semnificativa, fie in cazul in care este izolata, fie cumulata cu alte denaturari, sa nu fie prevenita, detectata si corectata la timp de sistemul de control intern al entitatii. Acest risc este o functie a eficientei proiectarii si operarii sistemului de control intern in atingerea acelor obiective ale entitatii care sunt relevante pentru intocmirea situatiilor financiare ale entitatii. Un anumit risc de control va exista intotdeauna datorita limitarilor inerente ale sistemului de control intern.

Riscul inerent si riscul de control sunt riscuri care apartin entitatii; ele exista independent de procesul de audit al situatiilor financiare. Auditorului i se cere sa evalueze riscul unor denaturari semnificative la nivelul asertiunii ca baza pentru proceduri de audit suplimentare, desi acea evaluare este mai degraba o chestiune de rationament decat o masurare precisa a riscului. Atunci cand evaluarea auditorului cu privire la riscul unor denaturari semnificative include o anticipare a eficientei operationale a controalelor, auditorul desfasoara teste de control care sa sustina evaluarea riscului.

ISA, in mod normal, nu se refera separat la riscul inerent si riscul de control, ci mai degraba la o evaluare combinata a "riscului unei denaturari semnificative". Desi ISA descriu in mod obisnuit o evaluare combinata a riscului unei denaturari semnificative, auditorul poate face o evaluare separata sau combinata a riscului inerent si de control in functie de tehnicile si metodologiile de audit preferate si de considerentele practice. Evaluarea riscului unei denaturari semnificative poate fi exprimata in termeni cantitativi, cum ar fi in procente, sau in termeni necantitativi. In oricare caz, nevoia auditorului de a realiza evaluari adecvate ale riscului este mai importanta decat abordarile diferite prin care acestea sunt facute.

"Riscul de nedetectare" este riscul ca auditorul sa nu detecteze o denaturare care exista intr-o asertiune si care poate fi semnificativa, fie in cazul in care este izolata, fie cumulata cu alte denaturari. Riscul de nedetectare este o functie a eficientei unei proceduri de audit si a aplicarii acesteia de catre auditor. Riscul de nedetectare nu poate fi redus pana la zero datorita faptului ca auditorul nu examineaza, de regula, totalitatea unei clase de tranzactii, de solduri ale unor conturi si de prezentari de informatii si datorita altor factori. Astfel de alti factori includ posibilitatea ca un auditor sa selecteze o procedura de audit necorespunzatoare, sa aplice in mod eronat o procedura de audit adecvata sau sa interpreteze denaturat rezultatele de audit. Problemele ridicat de acesti alti factori pot fi rezolvate printr-o planificare corespunzatoare, o repartizare corecta a personalului in echipa implicata in angajamentul de audit, prin aplicarea scepticismului profesional si prin supravegherea si revizuirea muncii de audit depuse.

Riscul de nedetectare este asociat naturii, duratei si intinderii procedurilor auditorului care sunt determinate de acesta in scopul reducerii riscului de audit pana la un nivel acceptabil de scazut. Pentru un nivel dat al riscului de audit, nivelul acceptabil al riscului de nedetectare presupune o relatie inversa fata de evaluarea riscului unei denaturari semnificative la nivelul asertiunii. Cu cat auditorul crede ca exista un risc mai mare al unei denaturari semnificative, cu atat mai mic este riscul de nedetectare care poate fi acceptat. Invers, cu cat auditorul crede ca exista un risc mai mic al unei denaturari semnificative, cu atat mai mare este riscul de nedetectare care poate fi acceptat.

3. Elaborarea planului de audit

Auditorul trebuie sa inteleaga particularitatile sectorului de activitate al entitatii auditate sub aspectul naturii activitatii, al organizarii si al metodelor operationale utilizate in sectorul de activitate respectiv. Pentru a realiza planificarea activitatii de audit, auditorul trebuie sa determine modul specific de abordare a auditului pentru fiecare client si sa documenteze acest lucru.

Auditorul poate obtine cunostinte despre ramura si despre agentul economic respectiv dintr-un sir de surse, cum ar fi:

- experienta precedenta de lucru cu agentul economic si in ramura respectiva;

- discutii cu personalul agentului economic (de exemplu, cu directorii si managerii);

- discutii cu personalul serviciului de audit intern si analiza rapoartelor auditului intern;

- discutii cu alti auditori, cu consultanti-juristi si alti consultanti, care au prestat servicii agentului economic in cauza sau altor agenti economici din ramura respectiva;

- discutii cu persoane competente din exteriorul agentului economic (de exemplu, economisti si alti specialisti din ramura respectiva, reprezentanti ai organelor de stat, clienti, furnizori, concurenti);

- publicatii, care se refera la ramura respectiva (de exemplu, date statistice generale, rezumate, articole, reviste comerciale, rapoartele bancilor si dealerilor - participanti profesionisti la piata valorilor mobiliare, ziare financiare);

- actele legislative si normative, care reglementeaza activitatea agentului economic;

- inspectarea cladirilor, teritoriului si utilajului agentului economic;

- documente prezentate de agentul economic (de exemplu, procese verbale ale adunarilor, materiale expediate actionarilor sau prezentate organelor de stat, materiale de publicitate, rapoarte financiare anuale ce tin de anii precedenti, bugete (planuri), rapoarte interne ale conducerii, rapoarte financiare intermediare, materiale ce tin de politica conducerii, regulamente interne referitoare la sistemele contabil si de control intern, planul de conturi intern, instructiuni interne functionale, planuri ale serviciilor de marketing si desfacere).

Pentru a determina modul de abordare a auditului, auditorul trebuie sa evalueze in primul rand riscul de audit al entitatii. Pentru aceasta, auditorul ia in considerare riscurile inerente pentru intreaga entitate si pentru domeniile specifice si semnificative ale entitatii (active, pasive, venituri si cheltuieli).

O data identificat riscul, auditorul va trebui sa determine marimea esantionului. Aceasta poate fi determinata pe baza rationamentului profesional, adica de catre fiecare practician pe baza unor factori cunoscuti la momentul respectiv sau prin utilizarea unui model bazat pe risc.

Planul de audit va fi intocmit dupa cunoasterea generala a unitatii (pentru o evaluare corespunzatoare a riscurilor si stabilirea pragurilor de semnificatie), identificarea domeniilor semnificative. El trebuie sa contina:

- lucrarile de executat;

- mijloacele necesare;

- interventiile in teren;

- eventualele rapoarte si relatii;

- orele de lucru si costurile acestora.

4. Obtinerea probelor de audit

Un dosar de audit trebuie sa contina suficiente probe de audit pentru a sprijini concluziile trase pe baza lor, pe care se intemeiaza opinia de audit asupra situatiilor financiare. Probele pe care auditorul le obtine in cursul auditului trebuie sa satisfaca urmatoarele obiective:

(a) existenta: un activ sau o obligatie exista la un moment dat;

(b) drepturi si obligatii: un activ sau o obligatie apartine entitatii la o anumita data;

(c) aparitie: o tranzactie sau un eveniment a avut loc in cursul perioadei si apartine entitatii;

(d) exhaustivitate: nu exista active, obligatii, tranzactii sau evenimente neinregistrate ori elemente neprezentate;

(e) valoare: un activ sau o obligatie este inregistrata la o valoare contabila corespunzatoare;

(f) comensurare: o tranzactie sau un eveniment este inregistrat la valoarea adecvata, iar veniturile si cheltuielile sunt alocate perioadei corespunzatoare;

(g) prezentare: un element este prezentat, clasificat si descris conform cadrului de raportare aplicabil (de exemplu, legislatia specifica si standardele contabile aplicabile).

Auditorul trebuie sa utilizeze rationamentul sau profesional pentru a determina volumul probelor de audit necesare angajamentului respectiv, iar aceasta va depinde de factori precum cunoasterea de catre auditor a clientului si a sectorului in care acesta isi desfasoara activitatea, evaluarea riscului si disponibilitatea pentru alegerea probelor de audit. Probele pot fi obtinute utilizand una dintre urmatoarele tehnici:

5. Finalizarea activitatii si formularea opiniei de audit

Obiectivul oricarui angajament de audit al situatiilor financiare este acela de a da posibilitatea auditorului sa exprime o opinie cu privire la situatiile financiare, daca acestea sunt intocmite, sub toate aspectele semnificative, in conformitate cu un cadru aplicabil de raportare financiara. Expresiile folosite pentru exprimarea opiniei auditorului sunt 'ofera o imagine fidela' sau 'prezinta in mod fidel, sub toate aspectele semnificative', termeni care sunt echivalenti.

De aceea, auditorul extern trebuie sa obtina o intelegere suficienta a activitatilor de audit intern pentru a identifica si evalua riscurile de existenta a unor denaturari semnificative in situatiile financiare si sa elaboreze si efectueze proceduri suplimentare de audit. O functie de audit intern eficienta va permite adesea o modificare a naturii si duratei procedurilor de audit efectuate de auditorul extern, precum si o reducere a acestora, dar nu le poate elimina complet., Luand in considerare activitatile de audit intern, in anumite situatii, auditorul extern poate decide ca auditul intern nu va avea nici un efect asupra procedurilor de audit extern. In acest caz, auditorul extern trebuie sa efectueze o evaluare a functiei de audit intern, in cazul in care considera ca auditul intern este relevant pentru auditorul extern in evaluarea riscului.

Evaluarea de catre auditorul extern a functiei de audit intern va influenta rationamentul auditorului extern cu privire la modul in care auditul intern poate fi utilizat in evaluarea riscului si, prin urmare, sa modifice natura, durata si intinderea procedurilor de audit extern suplimentare.

Functia de audit intern este parte componenta a entitatii. Indiferent de gradul de autonomie si de obiectivitatea auditului intern, acesta nu poate sa atinga acelasi grad de independenta precum cel solicitat auditorului extern atunci cand exprima o opinie asupra situatiilor financiare. Auditorul extern detine responsabilitatea unica pentru opinia de audit exprimata si aceasta responsabilitate nu este diminuata in nici un fel de folosirea auditului intern. Toate rationamentele referitoare la auditarea situatiilor financiare sunt acelea care apartin auditorului extern.

Atunci cand se intelege functia de audit intern si se efectueaza o evaluare a acesteia, criteriile importante sunt urmatoarele:

- statutul organizational: statutul specific al functiei de audit intern in cadrul entitatii si efectul pe care il are acest statut asupra capacitatii functiei de a fi obiectiva. Intr-o situatie ideala, auditul intern va raporta celui mai inalt nivel al conducerii si nu va avea alte responsabilitati operationale. Orice constrangeri sau restrictii exercitate asupra auditului intern de catre conducere vor trebui atent luate in considerare. Mai precis, este necesar ca auditorii interni sa fie liberi sa comunice complet cu auditorul extern;

- sfera functiei: natura si intinderea misiunilor de audit intern desfasurate. Auditorul extern trebuie sa analizeze modul in care conducerea actioneaza la recomandarile auditului intern si cum este sustinut cu probe acest lucru;

- competenta tehnica: daca auditul intern este realizat de persoane ce beneficiaza de o pregatire tehnica adecvata si de expertiza ca auditori interni. Auditorul extern poate, de exemplu, sa revizuiasca politicile de angajare si pregatire a persoanelor care se ocupa cu auditul intern, precum si experienta si calificarea profesionala a acestora;

- diligenta profesionala cuvenita: daca auditul intern este corespunzator planificat, supravegheat, revizuit si documentat. Se va lua in considerare existenta manualelor de audit, a programelor si documentelor de lucru adecvate.

Finalizarea activitatii auditului se materializeaza prin exprimarea opiniei auditorului si a raportului de audit. In cazul unui audit de certificare a conturilor si de legalitate/regularitate a tranzactiilor, in raportul de audit se vor formula urmatoarele tipuri de opinie:

- fara rezerve (favorabila);

- fara rezerve (favorabila) cu paragraf explicativ;

- cu rezerve (calificata) prin limitarea sferei de aplicare a auditului sau dezacordul;

- nefavorabila;

- refuzul exprimarii opiniei.

Opinia fara rezerve este exprimata de auditor atunci cand el ajunge la concluzia ca:

(a) situatiile financiare auditate sunt conforme cu principiile si politicile contabile aplicabile si ofera sub toate aspectele materiale o imagine reala a operatiunilor financiare ale entitatii;

(b) situatiile financiare auditate se afla in stricta corespundere cu raportul financiar al entitatii;

(c) tranzactiile financiare s-au efectuat in conformitate cu prevederile si reglementarile legale;

(d) toate informatiile de importanta semnificativa privind situatiile financiare sunt prezentate corect.

Opinia fara rezerve cu paragraf explicativ este exprimata de auditor in situatia cand se constata existenta unei incertitudini semnificative, a carei solutionare depinde de careva evenimente ce se vor produce in viitor, acestea nefiind sub controlul entitatii, dar care pot afecta situatiile financiare ale ei. In acest caz, auditorul va suplimenta raportul de audit printr-un paragraf explicativ, astfel atentionand utilizatorul raportului asupra incertitudinii constatate. Se releva ca in acest caz "paragraful explicativ" nu afecteaza neaparat situatiile financiare ale entitatii.

Opinia cu rezerve prin limitarea sferei de aplicare a auditului sau dezacordul este exprimata de auditor in cazul in care acesta are indoieli si nu este de acord cu unul sau mai multe articole din situatiile financiare semnificative , dar care nu afecteaza activitatea entitatii.

Limitarea sferei de aplicare a auditului:

- poate fi conditionata de circumstante externe (de exemplu, auditorul a fost numit pentru exercitarea auditului dupa expirarea perioadei auditate si nu a avut posibilitate sa participe la inventarierea stocurilor de marfuri si materiale);

- poate fi conditionata de faptul ca, dupa opinia controlorului, inregistrarile contabile ale entitatii nu sunt adecvate.

Auditorul isi poate exprima dezacordul catre conducerea entitatii referitor la unele aspecte, cum ar fi caracterul rezonabil al politicii de contabilitate alese, modul de aplicare a acesteia sau modul adecvat al dezvoltarii informatiei in rapoartele financiare.

Opinia nefavorabila este exprimata de controlor in cazul cand situatiile financiare:

- nu sunt conforme cu standardele si reglementarile aplicabile;

- nu ofera o imagine reala si exacta;

- prezinta dezacord atat de semnificativ si fundamental, incat, in ansamblu, situatiile financiare se prezinta a fi eronate.

Daca faptele de incalcare a actelor legislative si normative au o influenta semnificativa asupra situatiei financiare a entitatii, incat aceasta se prezinta a fi eronata, auditorul trebuie sa iti exprime opinia ca nefavorabila.

Refuzul de exprimare a opiniei se adopta in cazurile cand influenta posibila a limitarii sferei de aplicare a auditului este atat de semnificativa incat auditorul nu poate obtine probe de audit suficiente si adecvate si astfel nu poate exprima opinie asupra rapoartelor financiare.

Mai vreau sa adaug ca auditorul va exprima o opinie cu rezerve sau va perfecta refuzul de exprimare a opiniei, in cazul in care conducerea entitatii impiedica sau tergiverseaza obtinerea de catre acesta a probelor de audit suficiente si adecvate in scopul constatarii faptelor ca incalcarea actelor legislative si normative poate influenta semnificativ asupra situatiei financiare a entitatii si ca acestea au avut loc real sau sunt posibile pe va determina si va analiza situatia candviitor. In acest caz, auditorul incalcarea actelor legislative si normative a fost cauzata de circumstante create/aparute, ce nu depind de entitate, tinand cont de acest fapt la intocmirea raportului de audit.

Cu toate ca opinia auditorului sporeste credibilitatea situatiilor financiare, utilizatorul nu trebuie sa considere opinia de audit drept o garantie a viabilitatii viitoare a entitatii sau a eficientei ori productivitatii cu care managementul a condus activitatile entitatii.

6. Intocmirea raportului

Rezultatul final al activitatii de audit consta in elaborarea sau aprobarea de catre auditorul coordonator a unui raport de audit corespunzator asupra situatiilor financiare, pe baza rezultatelor si a concluziilor obtinute, si in care opinia este clar exprimata.

Auditorii au obligatia legala de a efectua un raport pentru actionari asupra conturilor examinate de ei si asupra bilantului si contului de profit si pierderi.

Raportul auditorilor trebuie sa stabileasca daca, in opinia auditorului, situatiile financiare ofera o situatie fidela a pozitiei financiare a societatii la data raportarii, a rezultatelor activitatii ei si a fluxurilor pentru perioada auditata, in concordanta cu reglementarile in vigoare.

Raportul de auit trebuie sa contina urmatoarele elemente :

- titlul si adresa entitatii auditate (

- un paragraf introductiv;

- responsabilitatea auditorului;

- pe ce se bazeaza opinia de audit:

- opinia auditorului.

Cu titlu de exemplu, aceste elemente vor cuprinde :

Titlul si adresa: Raport de audit cu privire la situatiile financiare ale . (se precizeaza elementele de identificare ale entitatii auditate).

Paragraful introductiv: In conformitate cu prevederile legale (se specifica normele legale in vigoare care impun auditarea situatiilor financiare), la solicitarea ... (se specifica entitatea care a solicitat auditarea), in baza contractului incheiat, am procedat la examinarea sistematica, a situatiilor financiare pentru exercitiul financiar-contabil .. (se specifica perioada exercitiului), care se refera la . (se precizeaza elementele verificate, spre exemplu: active imobilizate, active circulante, datorii pe termen scurt, capitaluri proprii, cifra de afaceri, rezultatul exercitiului cu valorile din bilant si contul de profit si pierdere, respectiv, daca e cazul, din anexe).

Responsabilitatea auditorului: Aceste rezultate au fost stabilite sub responsabilitatea .. (se precizeaza dupa caz: consiliu de administratie, administrator, presedinte-director general, etc.). Responsabilitatea mea (noastra, dupa caz) este ca, pe baza auditului, sa exprim o opinie asupra acestor conturi anuale.

Conform clauzelor stipulate in contract, responsabilitatea mea este ca in urma verificarii efectuate sa exprim o opinie motivata asupra situatiilor financiare.

Pe ce se bazeaza opinia de audit: Am procedat la verificarea situatiilor financiare efectuand diligentele si investigatiile specifice pe care le-am considerat necesare, conform . (se precizeaza actele normative in vigoare pentru perioada auditata: legea contabilitatii, precizarile ministerului economiei si finantelor privind intocmirea situatiilor financiare, alte acte normative referitoare la masuri economice, regimuri de favoare, etc.). In acest scop, am examinat, (pe baza de sondaje, dupa caz, elementele probante care sa justifice sumele si informatiile continute in situatiile financiare. Lucrarile de verificare efectuate sunt detaliate in urmatoarele anexe la raport: nr. 1 - Prezentarea generala a entitatii, a pietei si a mediului de afaceri; nr. 2 - Bilant contabil; nr. 3 - Contul de profit si pierdere; nr. 4 - Situatia principalilor indicatori financiare la data . (sfarsitul perioadei de raportare); nr. 5 - Reguli si metode contabile; nr. 6 - Informatii complementare.

Opinia auditorului: Consider ca auditul efectuat furnizeaza o baza rezonabila a exprimarii opiniei mele. Dupa parerea mea, situatiile financiare anuale prezinta, de o maniera fidela, in toate aspectele semnificative, bilantul si situatia financiara a ... la data de ..., contul de profit si pierdere si fluxul de trezorerie pentru exercitiul incheiat la aceeasi data. Acestea sunt conforme cu prevederile legale si statutare, respectiv cu prevederile contabile in vigoare.

D. Cunoasterea business-ului

Cunoasterea afacerii este o problema delicata. In lista urmatoare sunt enumerate o serie de probleme sau puncte care se examineaza in cadrul multor angajamente de prestare a serviciilor de audit. Va atrag atentia ca lista nu este exhaustiva ci doar enumerativa, pe de o parte, iar pe de alta parte nu toate punctele prezentate sunt relevante pentru fiecare angajament de audit.

In scopul utilizarii eficiente a cunostintelor privind business-ul, auditorul trebuie sa ia in considerare influenta acestora asupra rapoartelor financiare in intregime si corespunderea datelor rapoartelor financiare cunostintelor privind business-ul, care le poseda auditorul.

1. Factori generali economici

- nivelul general al activitatii economice (spre exemplu, recesiune sau crestere);

- ratele dobanzii si disponibilitatea finantarii;

- inflatia, reforme monetare;

- politica de stat privind:

- valuta;

- fiscalitatea;

- preturile;

- finantele (de exemplu, programe de asistenta guvernamentala si inlesniri).

- cursuri ale valutelor straine si controlul acestora.

2. Factorii de ramura care influenteaza business-ul agentului economic

- piata si concurenta;

- activitatea ciclica sau sezoniera;

- modificari in tehnologia produsului;

- riscul de afaceri (de exemplu, tehnologie performanta, acces liber pentru inceperea activitatii in ramura data si formarea concurentei);

- tendinte de declin sau expansiune a productiei;

- conditii nefavorabile (de exemplu: reducerea cererii, exces in capacitati (de productie etc.), concurenta de preturi);

- indicatori de baza si date statistice privind activitatea curenta;

- particularitati de ramura ale contabilitatii;

- probleme si cerinte privind ocrotirea mediului ambiant;

- cadrul legislativ-normativ;

- asigurarea cu energie si costul acesteia;

- particularitati ale activitatii (de exemplu: influenta sindicatelor, metode de finantare, metode de evidenta).

3. Agentul economic

a. Conducerea agentului economic si proprietarii acestuia - caracteristicile de baza care sunt urmatoarele:

- tipul de proprietate - privata, colectiva, de stat (inclusiv modificarile recente sau prognozele);

- proprietarii reali si partile legate (locali si straini, reputatia de afaceri si experienta);

- structura capitalului (inclusiv modificarile recente sau prognozele);

- structura organizatorica;

- obiective, filozofia, planuri strategice ale conducerii;

- achizitia, fuziunea sau vanzarea agentului economic (planificate sau recent efectuate);

- surse si metode de finantare (curente, istorice);

- consiliul director:

- componenta;

- reputatia de afaceri si experienta fiecarui membru;

- independenta fata de conducerea agentului economic si controlul asupra acesteia;

- frecventa sedintelor;

- existenta comitetului de audit in cadrul consiliului director si sfera de aplicare a activitatii acestuia;

- existenta strategiei generale de afaceri;

- schimbari in componenta consultantilor profesionisti (spre exemplu, juristi);

- componenta conducerii:

- experienta si reputatia;

- fluctuatia cadrelor;

- personalul financiar de baza si pozitia acestuia in structura organizatorica;

- asigurarea cu cadre a serviciului contabil;

- sistemul premial de remunerare a muncii (de exemplu, corelat cu profitul);

- utilizarea prognozelor si bugetelor;

- presiuni asupra conducerii (de exemplu, influenta dominanta a unor persoane, sustinerea pretului la actiuni, termene nerezonabile pentru anuntarea rezultatelor activitatii);

- sisteme informationale manageriale;

- serviciul de audit intern (existenta, calitatea);

- atitudinea fata de mediul controlului intern.

b. Business-ul agentului economic - produse, piete, furnizori, cheltuieli, operatiuni:

- genul de afaceri (de exemplu: productie, comert cu ridicata, servicii financiare, import, export, etc.);

- amplasarea cladirilor de productie, depozitelor, birourilor;

- angajarea la serviciu (de exemplu, dupa locul de trai, asigurarea cu forta de munca, niveluri de salarii, existenta contractelor cu sindicatele, angajamentul de pensie, reglementarea normativo-juridica).

- produsele sau serviciile si pietele (de exemplu: clientii si contractele importante, conditiile de plata, rentabilitatea, segmentul pietei, concurentii, exportul, politica de stabilire a preturilor, reputatia produselor, garantiile, portofoliul de comenzi, tendintele, strategia de marketing si obiectivele aferente acesteia, procesele de productie).

- furnizorii de baza ai bunurilor si serviciilor (de exemplu, contracte pe termen lung, stabilitatea livrarilor, conditii de plata, import, metode de livrare, spre exemplu 'exact in termen').

- stocurile de marfuri si materiale (de exemplu: locuri de depozitare, cantitati, etc.).

- eventualele fransize, licente, brevete folosite de entitate;

- articolele principale de cheltuieli;

- cercetarile si stadiul de elaborare al acestora;

- activele, datoriile si tranzactiile in valuta straina, pe tipuri de valuta straina, hedging[4];

- actele legislative si normative care in mare masura influenteaza activitatea agentului economic;

- sisteme informationale - existente in prezent si prognozate pe viitor;

- structura datoriilor, inclusiv conditii speciale si restrictii;

c. Rezultate financiare si factori ce tin de situatia financiara a agentului economic si rentabilitatea acestuia:

- indicatorii de baza si datele statistice privind activitatea curenta;

- tendintele de dezvoltare;

d. Factori ai mediului extern, care influenteaza la pregatirea rapoartelor financiare;

e. Baza legislativa si normativa, adica:

- mediul normativo-juridic;

- fiscalitatea;

- particularitati de constatare si evaluare in business-ul respectiv;

- cerinte fata de documentele de raportare privind auditul;

- utilizatorii rapoartelor financiare.

Auditul statutar

A. O noua Directiva

Integrarea europeana a insemnat nu doar aquis-ul ci si adaptarea la noile modificari. Extinderea Uniunii Europene se traduce si prin adoptarea de masuri de control. Astfel, implementarea unui sistemului de supraveghere publica in statele membre este un instrument eficient pentru a asigura ca auditorii statutari si firmele de audit isi desfasoara activitatea intr-un mod adecvat.

Acest sistem este dispus printr-o directiva[5] ce va trebui transpusa in tara noastra. Printre altele, controlul cenzorilor si auditul financiar al situatiilor financiare se transforma in audit statutar.

Directiva Europeana 2006/43/CE privind auditul statutar abroga si inlocuieste vechea Directiva 84/253/CEE a Consiliului din 10 aprilie 1984 privind autorizarea persoanelor care raspund de auditul statutar al documentelor contabile.

Data abrogarii prevederilor vechii Directive a VIII-a si termenul limita pana la care statele membre trebuie sa adopte si sa publice legislatia necesara pentru conformarea cu noile prevederi este data de 29 iunie 2008. Statele membre au obligatia de a informa Comisia Europeana cu privire la realizarea transpunerii Directivei in legislatia nationala.

Adoptarea noii Directive se datoreaza faptului ca este esential ca auditurile statutare din statele membre ale Uniunii Europene sa fie efectuate la un nivel calitativ inalt, scopul nefiind doar acela de a evita expunerea auditorilor statutari in ceea ce priveste raspunderea juridica, ci si prevenirea esecurilor semnificative in domeniul auditului si imbunatatirea increderii publicului.

La baza emiterii Directivei se afla si necesitatea asigurarii, in mod consecvent, a unei inalta calitati a auditurilor statutare la nivelul Uniunii Europene, ceea ce va conduce la cresterea increderii publicului in activitatea de audit, dar si la sporirea comparabilitatii intre entitatile care aplica aceleasi reguli contabile.

Pentru a atinge obiectivul de calitate, toate auditurile statutare trebuie se fie efectuate in conformitate cu Standardele Internationale de Audit. Standardele Internationale de Audit sunt emise de Consiliul pentru Standarde Internationale de Audit si Asigurare (IAASB). Activitatea organismului international IAASB serveste interesul public, prin publicarea de standarde de inalta calitate referitoare la audit, operatiuni de revizuire, control al calitatii si alte servicii conexe, precum si prin facilitarea convergentei standardelor in aceste domenii.

Indiferent de modul concret de transpunere in practica a prevederilor referitoare la organizarea sistemelor nationale de supraveghere publica, Directiva prevede ca statele membre trebuie sa asigure o cooperare eficienta la nivelul Comunitatii Europene.

B. Transpunerea in legislatia interna

In vederea transpunerii in legislatia nationala a prevederilor Directivei privind auditul statutar, la aceasta data Ministerul Economiei si Finantelor, in colaborare cu celelalte autoritati implicate, a elaborat un proiect de act normativ referitor la profesia de audit statutar in Romania si crearea cadrului institutional pentru punerea in practica a cerintelor de supraveghere publica. Totodata, implementarea Directivei va presupune modificarea si corelarea prevederilor cuprinse intr-o serie de acte normative, cum ar fi: Legea contabilitatii nr. 82/24.12.1991, republicata, cu modificarile si completarile ulterioare; Ordonanta Guvernului nr. 65/19.08.1994 privind organizarea activitati de expertiza contabila si a contabililor autorizati, cu modificarile si completarile ulterioare; Ordonanta de urgenta a Guvernului nr. 75/01.06.1999 privind activitatea de audit financiar, republicata, cu modificarile si completarile ulterioare; Legea nr. 31/16.11.1990 privind societatile comerciale, republicata, cu modificarile si completarile ulterioare.

Responsabilitatea transpunerii actelor normative comunitare revine Guvernului. Astfel, in Romania, institutia responsabila cu coordonarea procesului de transpunere a Directivei privind auditul statutar este Ministerul Economiei si Finantelor

In vederea realizarii transpunerii si a elaborarii legislatiei necesare, Ministerul Economiei si Finantelor colaboreaza cu celelalte institutii implicate in proces.

Printre institutiile afectate de implementarea prevederilor europene cu privire la audit se numara organismele rationale profesionale, respectiv Camera Auditorilor Financiari din Romania - CAFR si Corpul Expertilor Contabili si Contabililor Autorizati din Romania - CECCAR, dar si Comisia Nationala a Valorilor Mobiliare, avand in vedere faptul ca Directiva contine un capitol de dispozitii speciale pentru auditul statutar al entitatilor de interes public.

In ceea ce priveste aspectele tehnice ale procesului de transpunere, Directiva contine, pe de o parte, prevederi cu caracter obligatoriu care trebuie preluate in cadrul legislatiei nationale si, pe de alta parte, prevederi cu caracter optional a caror preluare este lasata la latitudinea statelor membre.

Directiva privind auditul statutar reprezinta un document cuprinzator bazat pe principii, care are ca obiectiv principal armonizarea la nivel inalt, chiar daca nu pe deplin, a cerintelor de audit statutar. Directiva permite ca statele membre sa solicite cerinte mai stricte cu privire la efectuarea auditurilor statutare, dar astfel de cerinte nu trebuie sa fie contrare prevederilor cuprinse in noua Directiva.

C. Prevederile sau cerintele Directivei

1. Noi definitii sau concepte

Potrivit Directivei, expresia 'audit statutar'' se refera la auditul situatiilor financiare anuale, individuale sau consolidate, asa cum este prevazut in legislatia comunitara.

De asemenea, Directive utilizeaza termenii de 'auditor statutar' si 'firma de audit'.

Auditorul statutar inseamna o persoana fizica care este autorizata sa efectueze audituri statutare, in conformitate cu legislatia nationala ce transpune Directiva, de catre autoritatile competente desemnate la nivel national.

Conform Directivei, statele membre trebuie sa desemneze una sau mai multe autoritati competente in domeniul auditului statutar, in vederea indeplinirii atributiilor prevazute de Directive. Autoritatile competente trebuie stabilite astfel incat sa se evite conflictele de interese.

Firma de audit inseamna o persoana juridica sau orice alta entitate, indiferent de forma juridica, care este autorizata sa efectueze audituri statutare, in conformitate cu legislatia nationala ce transpune Directiva, de catre autoritatile competente desemnate la nivel national.

Directiva contine prevederi distincte pentru auditul statutar al situatiilor financiare consolidate, incluzand in sectiunea de definitii si explicarea termenului de "auditor al grupului".

In cazul unui audit statutar al situatiilor financiare consolidate ale unui grup de intreprinderi, auditorul statutar al grupului are responsabilitate deplina pentru raportul de audit.

Conform Directivei, entitatile de interes public sunt entitatile ale caror valori mobiliare sunt admise la tranzactionare pe o piata reglementata, asa cum este definita de legislatia in vigoare privind piata de capital.

De asemenea, potrivit Directivei, statele membre pot desemna si alte entitati ca fiind de interes public. In Romania, entitatile de interes public sunt definite in Legea contabilitatii[6]

Prevederile speciale care vizeaza societatile cotate si alte entitati care sunt de interes public au in vedere importanta afacerilor acestor entitati, marimea, numarul de angajati sau statutul lor juridic care poate prezenta un anumit specific. Totusi, cerintele referitoare la efectuarea auditurilor statutare si cele referitoare la supravegherea publica a auditului se aplica in mod egal tuturor entitatilor.

2. Masuri speciale

Ca masuri speciale, Directiva prevede ca auditorii statutari si firmele de audit care efectueaza auditul entitatilor de interes public trebuie sa publice pe website-ul lor un raport anual privind transparenta.

Acest raport include o descriere a structurii juridice si a actionariatului firmei de audit; o descriere a structurii conducerii firmei de audit; o descriere a sistemelor interne de control al calitatii; o lista cu entitatile de interes public auditate; informatii financiare care arata importanta firmei de audit (cifra totala de afaceri); informatii privind baza de remunerare a partenerilor si alte informatii.

De asemenea, pentru fiecare entitate de interes public se prevede obligatia de a avea un comitet de audit.

Pentru a putea efectua audituri statutare, auditorii statutari si firmele de audit trebuie sa fie aprobati de autoritatile competente desemnate la nivel national.

Aprobarea auditorilor statutari 54 a firmelor de audit se face cu respectarea criteriilor si conditiilor prevazute de Directiva.

Astfel, pentru a fi aprobate ca auditori statutari, persoanele fizice trebuie sa indeplineasca urmatoarele conditii:

- sa aiba o buna reputatie; aprecierea bunei reputatii are in vedere un comportament profesional adecvat, care se respecte codul etic al profesiei;

- sa aiba studii superioare sau un nivel echivalent de admitere;

- sa dovedeasca un nivel adecvat de cunostinte teoretice garantat prin sustinerea unui examen de competente profesionale care include domenii relevante pentru auditul statutar

- sa efectueze un stagiu de pregatire practica de cel putin 3 ani.

Pregatirea practica trebuie sa se desfasoare pe langa persoane care ofera suficiente garantii in ceea ce priveste capacitatea acestora de a oferi pregatire practica.

De asemenea, firmele de audit sunt aprobate daca au o buna reputatie si daca auditorii statutari care efectueaza audit in numele firmelor sunt aprobati, ca urmare a indeplinirii conditiilor Directivei.

Informatiile referitoare la auditorii statutari si la firmele de audit sunt inregistrate intr-un registru public national in cadrul caruia identificarea este asigurata prin atribuirea unui numar individual

Registrul public si actualizarea informatiilor cuprinse in acesta intra in responsabilitatea autoritatilor competente ce urmeaza a fi desemnate la nivel national.

In cazul in care autoritatile competente autorizeaza, in urma indeplinirii respectarii conditiilor prevazute de Directive, entitati din tari terte din afara Uniunii Europene, atunci aceste entitati sunt inregistrate in registrul public intr-o sectiune separate

Auditorii statutari emit o opinie impartiala asupra situatiilor financiare intocmite de societatile comerciale, opinie care contribuie la luarea unor decizii fundamentate de catre diferitele categorii de utilizatori ai situatiilor financiare.

Calitatea inalta a activitatii de audit ceruta de Directiva consta in capacitatea auditorilor statutari de a identifica erori si fraude in cadrul situatiilor financiare auditate, precum si raportarea acestora. in ceea ce priveste raportarea auditului, in cazul in care o firma de audit efectueaza un audit statutar, raportul de audit este semnat cel putin de auditorul (auditorii) statutar(i) care efectueaza auditul statutar in numele firmei de audit

3. Codul etic de audit

In contextul cerintelor Directivei privind auditul statutar, capacitatea de a identifica erori si fraude si de a raporta faptele descoperite in cadrul activitatii de audit statutar este asigurata ca urmare a aplicarii in practica a unei serii de concepte cheie, referitoare la etica profesionala, independenta, obiectivitate, confidentialitate si secret profesional, precum si respectarea unor sisteme de asigurare a calitatii activitatii de audit statutar.

Principiile de etica profesionala rezulta din Codul etic elaborat de Federatia Internationala a Contabililor (IFAC) si adoptat de autoritatile relevante in domeniul auditului statutar ce vor fi stabilite la nivel national

Codul etic este structurat in trei parti, respectiv A, B si C. Prima parte stabileste principiile fundamentale ale eticii profesionale pentru auditorii profesionisti si ofera un cadru conceptual pentru aplicarea acestora

Partile B si C ilustreaza modul in care trebuie aplicat cadrul conceptual in situatii specifice. Aceste parti ofera exemple de masuri de protectie care pot fi adecvate pentru a solutiona amenintarile la adresa conformitatii cu principiile fundamentale. Partea B se adreseaza auditorilor profesionisti de practica publica. Partea C se aplica auditorilor profesionisti angajati.

Atunci cand efectueaza un audit statutar, auditorul statutar sau firma de audit trebuie sa fie independent(a) de entitatea pe care o auditeaza si sa nu fie in procesul intern de luare a deciziilor in cadrul entitatii respective.

De asemenea, nu trebuie sa existe niciun fel de relatii de afaceri, de munca sau de alt tip intre auditorul statutar si firma auditata.

In cazul in care un auditor statutar sau un asociat apropiat al acestuia se afla intr-o anumita relatie cu entitatea auditata, cu angajatii sau cu managementul entitatii respective, iar astfel de relatii ar putea conduce la situatii in care independenta sau obiectivitatea auditorului sa fie afectata, atunci respectivul auditor statutar nu poate audita situatiile financiare ale entitatii

Un auditor statutar nu poate audita situatiile financiare ale unei entitati in nicio alta circumstanta in care increderea in auditorul statutar respectiv este diminuata.

Atunci cand efectueaza un audit statutar, auditorul statutar sau firma de audit nu vor furniza alte servicii financiar-contabile care ar crea o situatie de afectare a independentei si obiectivitatii, cum ar fi servicii de contabilitate, servicii legate de proiectarea si implementarea sistemelor informative, servicii de evaluare, servicii de expertiza sau alte servicii din afara ariei auditului statutar

O prevedere conexa se refera la onorariile pentru auditurile statutare.

Onorariile de audit trebuie sa faca obiectul unor reglementari nationale si nu trebuie sa fie influentate sau determinate de prestarea de servicii suplimentare catre entitatea auditata.

O alta situatie in care independenta si obiectivitatea sunt afectate este aceea in care auditorul isi verifica propria activitate.

Integritatea, obiectivitatea si independenta profesionala nu sunt afectate daca auditorul statutar isi exercita profesia la doua sau mai multe entitati in acelasi timp, daca sunt respectate celelalte conditii aferente auditului statutar, inclusiv Codul etic.

In concluzie, independenta auditorului statutar este un aspect de incredere publica in procesul de audit, iar auditorii trebuie sa fie pe deplin constienti de situatiile care pot dauna independentei si obiectivitatii lor

In aceasta privinta, Codul etic elaborat de Federatia Internationala a Contabililor (IFAC) identifica o serie de imprejurari in care independenta poate fi amenintata. Printre acestea se numara:

- dependenta neadecvata de un client de audit, avand in vedere ca independenta poate fi amenintata atunci cand un auditor statutar sau o firma de audit se bazeaza, pentru o mare parte a veniturilor sale, pe un anumit client;

- existenta unor relatii de familie si a altor relatii personale intre auditor si client;

- atunci cand intre un auditor statutar sau o firma de audit si un client exista un litigiu sau amenintarea unui litigiu este posibil ca auditorul statutar sa nu mai poata fi impartial in activitatea sa;

- cazurile in care auditorul se afla sub presiunea altor influente (exercitate de banci, fonduri de pensii, juristi) in ceea ce priveste o anumita entitate auditata, presiunea ar putea ameninta independenta auditorului statutar.

Analizarea esecurilor inregistrate in domeniul auditului care au avut lot in relatia cu scandalurile majore care au implicat corporatii din intreaga lume, tind sa demonstreze ca aceste esecuri au avut la baza in primul rand aspecte de etica si de independenta a auditorilor statutari. Din acest motiv, Directiva privind auditul statutar include cerinte mai stricte pentru auditorii statutari si firmele de audit, precum si prevederi suplimentare pentru auditorii statutari care auditeaza entitatile de interes public.

In plus, atunci cand efectueaza audit statutar, auditorii statutari si firmele de audit trebuie sa respecte reguli adecvate de confidentialitate si secret profesional. Astfel de reguli trebuie respectate si de catre auditorii statutari si firmele de audit care au incetat sa mai fie angajati intr-o anumita misiune de audit, in ceea ce priveste informatiile aferente acelei misiuni.

4. Sistemul de asigurare al calitatii

Directiva prevede ca toti auditorii statutari si firmele de audit trebuie sa faca obiectul unui sistem de asigurare a calitatii.

Sistemul de asigurare a calitatii este organizat de autoritatile competente desemnate prin lege, se afla sub supraveghere publica si trebuie sa respecte o serie de criterii enuntate de Directiva.

Astfel, sistemul de asigurare a calitatii trebuie sa fie organizat astfel incat sa fie independent, iar finantarea acestuia sa nu se afle sub niciun fel de influente din partea auditorilor statutari sau a firmelor de audit.

Persoanele care efectueaza verificarile de asigurare a calitatii trebuie sa aiba pregatire profesionala adecvata si experienta relevanta in auditul statutar si raportarea financiare, combinate cu pregatire specifica in ceea ce priveste verificarea asigurarii calitatii.

Selectarea persoanelor pentru misiuni de verificare a asigurare calitatii specifice se realizeaza in baza unor proceduri obiective, pentru a se asigura ca nu se creeaza conflicte de interese intre Persoanele care fac verificarile si auditorul statutar sau firme de audit verificat(e).

Aria de aplicabilitate a verificarii de asigurare a calitatii include o evaluare a conformitatii cu Standardele Internationale de Audit si cu cerintele de independenta si a sistemelor interne de control al calitatii existente in firma de audit.

5. Limitarea responsabilitatilor si supravegherea publica

Un alt aspect important se refera la limitarea responsabilitatilor pe care trebuie sa le aiba auditorii statutari. In acest sens, in cadrul grupurilor de lucru de la nivelul Comisiei Europene exista numeroase discutii, opiniile fiind diferite.

Legat de aceasta problema, Federatia Expertilor Contabili (FEE) a lansat un document intitulat 'Limitari inerente in domeniul auditului'.

Documentul contine o clasificare a limitarilor activitatii auditorilor statutari, in functie de anumite criterii: clasificare dupa sursa de audit, dupa impactul auditului, dupa rezultatele activitatii de audit etc.

Tratamentul si categoriile de Limitari sunt determinate, in general, de divergentele dintre informatiile pe care le doresc utilizatorii si informatiile care pot fi livrate in prezent de catre auditorii in u urma activitatii desfasurate.

O cerinta deosebit de importanta din Directiva privind auditul statutar se refera la obligatia statelor membre de a organiza un sistem eficient, independent si transparent de supraveghere publica a activitatii de audit statutar.

Supravegherea publica are la baza scopul final al profesiei de audit, respectiv acela de a oferi audituri de cea mai buna calitate utilizatorilor de situatii financiare.

Realizarea acestui obiectiv este conditionata de credibilitatea profesiei de audit, care trebuie sa beneficieze in primul rand de increderea acordata de catre public. Increderea publicului in activitatea de audit statutar poate fi imbunatatita prin stabilirea unor sisteme, mecanisme si organisme adecvate de supraveghere.

La construirea sistemului de supraveghere publica trebuie sa se aiba in vedere functia de interes public a auditorilor statutari.

Identificarea partilor reprezentative ale interesului public difera de la o tara 1a alta, iar procedura de stabilire trebuie sa fie independenta si transparenta, deoarece pe baza acesteia se construieste increderea publica. Potrivit unei recomandari a Federatiei Expertilor Contabili (FEE), in procesul de identificare a partilor reprezentative ale interesului public pot fi implicate inclusiv autoritatile statului.

Partile reprezentative ale interesului public pot fi autoritatile de reglementare si supraveghere, statul, entitatile care intocmesc situatii financiare, asociatiile investitorilor, institutiile de credit, angajatii, piata de capital, analistii financiari, publicul larg si alte pane interesate de rezultatele activitatii de audit.

Avand in vedere diferentele existente intre legislatiile statelor membre europene, organizarea sistemului de supraveghere publica a activitatii de audit se va realiza la nivel national in conformitate cu legislatia nationala, dar cu respectarea principiilor prevazute de Directiva.

Principiile supravegherii publice prevazute de Directiva privind auditul statutar constau in urmatoarele:

1. Sistemul de supraveghere publica trebuie sa fie organizat pe baza controlului in tara de origine.

2. Toti auditorii statutari si toate firmele de audit trebuie sa faca obiectul supravegherii publice;

3. Sistemul de supraveghere publica trebuie sa fie guvernat de nepracticieni care au cunostinte in domenii relevante pentru auditul statutar. Acesti nepracticieni implicati in supravegherea publica pot fi specialisti care nu au fost niciodata asociati cu profesia de audit sau fosti practicieni care au parasit profesia.

Totusi, se permite unei minoritati de practicieni sa fie implicati in sistemul de supraveghere publica.

4. Sistemul de supraveghere publica organizat la nivel national va avea responsabilitatea finala pentru supravegherea:

- aprobarii si inregistrarii auditorilor statutari si a firmelor de audit;

- adoptarii codului de etice, sistemului de control intern al calitatii din cadrul firmelor de audit si auditului;

- pregatirii continue, asigurarii calitatii;

- sistemelor de investigatie si discipline.

Faptul ca sistemul de supraveghere are responsabilitatea finala pentru activitatile prevazute de Directiva nu exclude delegarea unor activitati in sarcina celorlalte autoritati competente, cum ar fi organismele profesionale.

5. Sistemul de supraveghere publica va avea dreptul, dupa caz, sa intreprinda investigatii referitoare la auditorii statutari si la firmele de audit si sa adopte masurile necesare.

6. Sistemul de supraveghere publica trebuie sa fie transparent, trebuie sa fie finantat in mod corespunzator, sigur si fara nicio influenta din partea profesiei de audit.

Transparenta este o trasatura esentiala care trebuie sa caracterizeze orice sistem de supraveghere publica ce urmareste asigurarea increderii publicului. Ca urmare, trebuie puse la dispozitia publicului informatii adecvate, prin publicarea unor programe anuale de activitate.

In ceea ce priveste sustinerea financiara a sistemului de supraveghere publica, alegerea variantei de finantare trebuie sa asigure evitarea influentelor nedorite, certitudinea si independenta resurselor financiare, eficienta sistemului, continuitatea functionarii, mentinerea unui raport adecvat intre eficienta si costurile asociate.

Finantarea poate fi guvernamentala, din contributii ale diferitelor categorii de parti interesate sau o combinatie a acestora.