CONCLUZIILE DE AUDIT SI RAPORTAREA

1. Raportul auditorului cu privire la situatiile financiare. (Standardul de audit 700 Raportul auditorului asupra situatiilorm finaciare)

Finalizarea unei misiuni de audit a situatiilor financiare consta in elaborarea raportului de audit. Raportul de audit este documentul prin care auditorul comunica actionarilor, administratorilor, altor utilizatori de informatii, asupra modului in care au fost intocmite situatiile financiare.

Raportul de audit trebuie sa identifice situatiile financiare care fac obiectul auditului, inclusiv data si perioada acoperita de situatiile financiare. De asemenea raportul de audit contine o declaratie asupra faptului ca responsabilitatea intocmirii situatiilor financiare revine conducerii entitatii auditate si o declaratie privind responsabilitatea auditorului care consta in exprimarea unei opinii asupra situatiilor financiare rezultata in urma auditului.

Normele de audit nu impun un standard de raport, dar trebuie respectate urmatoarele elemente in redactarea raportului de audit .

Elementele de baza ale raportului de audit .

Raportul de audit cuprinde urmatoarele elemente de baza:

titlul,

cui se adreseaza - destinatarul,

paragraful de deschidere sau introductiv,

paragraful referitor la aria de aplicabilitate,

paragraful referitor la opinie,

data raportulu,

adresa auditorului,

semnatura auditorului .

• TITLUL RAPORTULUI

Standardele impun ca raportul sa fie intitulat si in titlu sa fie inscris termenul de independent. De exemplu "raportul auditorului independent". Scopul respectarii acestei conditii este de a comunica utilizatorilor de situatii financiare ca auditul a fost nepartinitor in toate aspectele.

• DESTINATARUL RAPORTULUI DE AUDIT

Raportul de audit trebuie sa fie adresat in conformitate cu conditiile prevazute in angajament si in reglementarile locale. De regula raportul este adresat fie actionarilor, fie Consiliului de Administratie al entitatii pentru care se efectueaza auditul situatiilor financiare.

Se practica si adresarea catre actionari pentru a pune in evidenta independenta auditorilor.

• PARAGRAFUL  INTRODUCTIV

Acest paragraf are trei functii. In primul rand face precizarea ca s-a efectuat un audit, pentru a nu se confunda raportul de audit cu un raport de compilare sau de revizuire.

In al doilea rand se face o lista a situatiilor financiare care au fost supuse auditului mentionandu-se data intocmirii situatiilor financiare.

In al treilea rand se afirma ca situatiile financiare tin de competenta managerului, entitatii si ca responsabilitatea auditorului consta in exprimarea unei opinii despre aceste situatii financiare in urma efectuarii auditului.

Situatiile financiare constituie declaratii ale conducerii, ceea ce impune din partea conducerii efectuarea estimarilor, stabilirea si aplicarea principiilor si metodelor contabile, rationamentelor contabile semnificative.

In raportul de audit cerintele din acest paragraf se regasesc astfel formulate: " am auditat bilantul societatii XXX la data de 31.12.2005 precum si contul de profit si pierdere, situatia fluxurilor de trezorerie pentru anul incheiat. Aceste situatii financiare sunt responsabilitatea conducerii societatii auditate. Responsabilitatea noastra consta in exprimarea unei opinii asupra situatiilor financiare pe baza auditului efectuat".

• PARAGRAFUL REFERITOR LA ARIA DE APLICABILITATE

Raportul trebuie sa prezinte aria de aplicabilitate a auditului, sa includa o declaratie asupra faptului ca auditul a fost planificat si desfasurat pentru a se obtine o asigurare rezonabila asupra situatiilor financiare si ca acestea nu contin erori semnificative.

In cadrul acestui paragraf se prezinta o descriere a actiunilor intreprinse de auditor in cazul auditului efectuat si se mentioneza faptul ca auditorul a aplicat standardele de audit si afirma ca auditul este configurat astfel incat sa se obtina o asigurare rezonabila privind faptul ca situatiile financiare nu contin prezentari eronate semnificative. Includerea acestui calificativ, sugereaza faptul ca auditorii raspund numai de descoperirea erorilor semnificative, nu si de identificarea erorilor minore, care nu afecteaza deciziile investitorilor. Utilizarea formulei asigurare rezonabila sugereaza faptul ca de la un audit nu se poate astepta sa se elimine complet probabilitatea existentei unor prezentari eronate semnificative in situatiile financiare. Un audit ofera un nivel inalt de asigurare, dar nu reprezinta o garantie absoluta. Acest paragraf afirma ca auditorul evalueaza caracterul adecvat al respectivelor principii contabile si estimari folosite de conducere, precum si al informatiilor prezentate in situatiile financiare.

Raportul de audit trebuie sa releve faptul ca auditul include:

examinarea, pe baza de teste, a probelor pentru sustinerea sumelor din situatiile financiare si a altor informatii prezentate,

evaluarea principiilor contabile care au stat la baza intocmirii situatiilor financiare,

evaluarea estimarilor semnificative efectuate de conducere la intocmirea situatiilor financiare,

evaluarea prezentarii generale a situatiilor financiare.

Exprimarea cerintelor din acest paragraf in raportul de audit este urmatoarea:

"Am efectuat acest audit in conformitate cu Standardele Internationale de Audit. Aceste standarde solicita planificarea si efectuarea auditului in vederea obtinerii unei asigurari rezonabile ca situatiile financiare nu contin erori smniifcative. Un audit include examinarea, pe baza de teste, a probelor ce sustin sumele din situatiile financiare si informatiile prezentate. Un audit include, de asemenea evaluarea principiilor contabile folosite si estimarilor semnificative facute de conducere, precum si evaluarea prezentarii generale a situatiilor financiare. Consideram ca auditul nostru ofera o baza rezonabila pentru opinia noastra".

PARAGRAFUL REFERITOR LA OPINIA DE AUDIT

Raportul de audit trebuie sa contina opinia auditorului exprimata clar, daca situatiile financiare ofera o imagine fidela sau daca acestea prezinta corect sub toate aspectele semnificative in concordanta cu un cadru de raportare financiara si dupa caz daca indeplinesc cerintele statutare.

Pentru exprimarea opiniei sunt folositi termenii: ofera o imagine fidela sau prezinta in mod corect sub toate aspectele semnificative. Dupa caz raportul poate contine o opinie referitoare la respectarea, in situatiile financiare a altor cerinte specificate in statute relevante sau in lege.

Aceasta portiune a raportului este foarte importanta, incat deseori raportul este denumit "opinie a auditorului". Intr-un raport de audit opinia auditorului (fara rezerve) se regaseste formulata astfel: "In opinia noastra, situatiile financiare ofera o imagine fidela a pozitiei financiare a societatii XXX, asa cum se prezinta la 31.12.2006 si a rezultatelor activitatilor ei si afluxurilor de numerar pentru anul incheiat la aceasta data in concordanta cu principile contabile..".

• DATA ELABORARII RAPORTULUI DE AUDIT

Data raportului de audit este data la care s-a incheiat auditul. Intrucat responsabilitatea intocmirii situatiilor financiare apartine conducerii entitatii auditate, auditorul nu trebuie sa dateze raportul inainte de data la care situatiile financiare au fost semnate sau aprobate de catre conducere.

Data raportului este importanta pentru utilizatori deoarece ea indica ultima zi in care se aplica raspunderea auditorului pentru examinarea evenimentelor semnificative care au avut loc dupa data intocmirii situatiilor financiare.

Exemplu: daca bilantul a fost incheiat la data de 31.12 2004 si raportul de audit este datat la 31 martie 2005, aceasta arata ca auditorul a verificat operatiunile si evenimentele semnificative, care sunt reflectate in documentele de sinteza si care s-au produs pana la 31 martie 2005.

• ADRESA AUDITORULUI

Raportul trebuie sa mentioneze adresa , localitatea in care functioneaza biroul auditorului.

• SEMNATURA AUDITORULUI

Raportul trebuie sa fie semnat in numele firmei de audit, cu numele personal al auditorului sau amandoua, dupa caz. Raportul este semnat de regula in numele firmei, deoarece firma de audit este cea care isi asuma responsabilitatea pentru audit.

Raportul auditorului .

Standardul International de Audit 700 "Raportul auditorului asupra situatiilor financiare" stabileste procedurile si principiile fundamentale si modalitatile de aplicare cu privire la forma si continutul raportului de audit independent emis pe baza concluziilor rezultate din auditarea situatiilor financiare.

1.2.1 Rolul raportului de audit.

Raportul de audit are un triplu rol:

1. instrument de comunicare cu utilizatorii situatiilor financiare;
2. instrument de confirmare a increderii actionarilor, publicului in situatiile financiare prezentate de entitatea auditata;
3. instrument de identificare a responsabilitatilor pentru auditor si pentru conducerea entitatii auditate

1.2.2 Raspunderile generate de raportul de audit.

Raspunderea conducerii entitatii auditate se refera la intocmirea situatiilor financiare.

Responsabilitatile auditorului pot fi structurate in:

responsabilitatea de baza, respectiv pentru opinia sa in legatura cu auditul situatiilor financiare,

responsabilitati secundare care au urmatoarele caracteristici: rezulta din legi, reglementari diverse sau norme ale organismului profesional, nu necesita tehnici si proceduri diferite de cele folosite pentru misiunea de audit de baza, nu presupune exprimarea unei opinii distincte,

responsabilitati aditionale care au urmatoarele caracteristici: rezulta din texte de legi si alte reglementari, pot fi abordate tehnici si proceduri care nu sunt obligatorii pentru misiunea de baza presupun exprimarea in mod explicit a unei opinii sau concluzii, raportarea se poate face separat sau poate fi integrata in raportul de audit. De exemplu conformitatea cu unele reglemntari specifice sau raportul asupra controlului intern.

1.2.3 Continutul raportului de audit.

Raportul auditorului trebuie sa contina:

relatia contractuala de executare a misiunii de audit

observatiile reiesite din diverse modificari

informatiile a caror mentiune in raport este prevazuta expres de lege

oferirea garantiei pentru actionari si terti ca situatiile financiare ofera o imagine fidela, clara si completa a pozitiei financiare, performantelor si situatiei financiare generale a intreprinderii

mentiunea ca situatiile financiare auditate sunt anexate la raportul de audit

mentionarea responsabilitatilor pentru auditor si pentru conducere

descrierea obiectivelor si natura misiunii de audit

situatiile care fac sa apara incertitudini

natura si locul observatiilor in raport

1.2.4 Opinia auditorului

Raportul de audit consemneaza pe baza elementelor probante colectate in timpul misiunii, urmatoarele tipuri de opinii:

1. OPINIE FARA REZERVE
2. OPINIE CU REZERVE
3. OPINIE DEFAVORABILA - Imposibilitatea exprimarii unei opinii
4. OPINIE CONTRARA

Opinie fara rezerve indica faptul ca abaterile semnificative de la principiile contabile precum si efectele acestora au fost identificate, cuantificate si prezentate in situatiile financiare de sinteza si in continutul raportului. Auditorul exprima opinie fara rezerve atunci cand situatiile financiare prezinta o imagine fidela a situatiei patrimoniului, a pozitiei financiare si arezultatelor in conformitate cu cadrul general de raportare financiara.

Raportul de audit "fara rezerve" este emis atunci cand sunt indeplinite urmatoarele conditii :

Toate documentele de sinteza (bilant, contul de profit si pierdere, situatia fluxurilor de trezorerie) sunt incluse in situatiile financiare;

Cele trei standarde cu caracter general au fost respectate in toate aspectele misiunii de audit;

Auditorul a acumulat suficiente informatii probante ca sa afirme ca au fost respectate standardele de audit;

Situatiile financiare sunt prezentate in conformitate cu principiile contabile general acceptate;

Nu exista circumstante care sa impuna adaugarea unui paragraf explicativ sau o modificare a formularii raportului.

Raportul de audit standard fara rezerve este cel mai des intalnit si este denumit si opinie simpla deoarece nu exista circumstante care impun exprimarea unei opinii cu rezerve.

Daca una din conditiile enumerate mai sus nu este indeplinita, auditorul nu poate emite un raport de audit fara rezerve.

Opinie fara rezerve dar cu un paragraf de observatii.

Raportul de audit fara rezerve, dar cu paragraf explicativ indeplineste criteriile unui audit complet cu rezultate satisfacatoare si cu situatii financiare care prezinta o imagine fidela, insa auditorul considera ca este important sau necesar sa ofere informatii suplimentare .

Cele mai frecvente cazuri de ale adaugirii unui paragraf sunt:

• Absnta aplicarii consecvente a principiilor contabile,
• Indoieli cu privire la principiul continuitatii activitatii,
• Auditorul accepta o abatere de la principiile general acceptate,
• Dorinta auditorului de a evidentia un anumit aspect,
• Rapoarte care implica alti auditori.

Obiectivul adaugarii unui paragraf este de a lamuri cititorul asupra unui punct privind conturile anuale, expus de o maniera detaliata in anexa. Adaugarea unui astfel de paragraf nu afecteaza opinia auditorului; aceasta se situeaza de preferinta dupa paragraful de opinie si precizeaza, in general, ca acesta nu constituie o rezerva.

Utilizatorii situatiilor financiare vor fi mai ingrijorati de un refuz de a exprima o opinie decat de un raport fara rezerve cu un paragraf explicativ.

Opinie cu rezerve, (calificata) in general sunt identificabile doua motive principale pentru care auditorul emite o opinie cu rezerve:

1. In primul rand auditorul se poate afla in imposibilitatea de a aplica in anumite circumstante procedurile de audit (pragul de semnificatie, auditorul nu poate primi confirmarea din partea clientilor pana la data inocmirii raportului de audit etc),
2. In al doilea rand auditorul si-a indeplinit obiectivele de audit in conformitate cu standardele profesionale, dar descopera erori semnificative in prezentarea situatiilor financiare de sinteza care nu sunt atat de grave ca sa-si exprime o opinie contrara, dar care necesita sa exprime o opinie cu rezerve.

Din acest punct de vedere pragul de semnificatie are un rol determinant.

Ex. daca se constata ca pragul de semnificatie este depasit, dar situatiile financiare nu sunt afectate in ansamblul lor, auditorul poate emite o opinie cu rezerve. In raportul de audit trebuie sa se faca referire la toate aspectele semnificative care au impus exprimarea unei opinii cu rezerve. Opinia cu rezerve nu este privita ca opinie nefavorabila pentru faptul ca situatiile financiare prezinta pe ansamblu o imagine fidela, cu exceptia anumitor elemente care, in viziunea azuditorului, nu pot fi considerate ca baza pentru luarea deciziilor.

Cand este constient de faptul ca situatiile financiare ar putea fi inselatoare din cauza ca nu au fost intocmite in conformitate cu standardele de raportare financiara, auditorul trebuie sa exprime o opinie cu rezerve

O opinie cu rezerve trebuie exprimata atunci cand auditorul ajunge la concluzia ca nu poate fi exprimata o opinie fara rezerve, si ca efectul unui dezacord cu conducerea nu este atat de semnificativ si de profund incat sa necesite o opinie contrara, sau o imposibilitate de exprimare a opiniei.

Rezervele se exprima inaintea paragrafului de opinie. In astfel de cazuri paragraful opiniei se formuleaza astfel:

Exemplu: de rezerve datorate limitarii intinderii lucrarilor: " Noi nu am putut asista la inventarierea patrimoniului la 31 decembrie 2005 caci noi am fost desemnati auditori ulterior acestei date. Tinand seama de natura documentelor contabile ale societatii, noi am putut controla cantitatile prin alte proceduri.

Dupa parerea noastra, cu exceptia incidentei ajustarilor care ar fi putut fi necesare, daca noi am fi putut efectua controlul fizic al cantitatilor, situatiile financiare dau o imagine fidela potitiei si situatiei financiare a societatii la 31 decembrie 2005, cat si contul de profit si pierdere pentru exercitiul incheiat la aceasta data sunt conforme cu prevederile legale si statutare.

Exemplu de rezerve datorate dezacordului cu conducerea:

"Astfel, cum este explicat in nota Z anexata, nu s-au constatat amortismente in situatiile financiare. Aceasta practica nu este in opinia noastra in acord cu normele legale de amortizare a capitalului imobilizat in active corporale. Cheltuielile aferente, pe baza unui amortisment linear si al unei cote de .. % pentrucladiri si% pentru utilase, trebuie sa se ridice la suma de .. pentru exercitiul financiar incheiat. In consecinta, amortismentele cumulate trebuie sa se ridice la suma de iar pierderile exercitiului si pierderile cumulate sa fie de lei .

Dupa parerea noastra, cu exceptia incidentei asupra conturilor anuale, a faptelor mentionate in paragraful precedent, conturile anuale dau o imagine fidela pozitiei si situatiei financiare a societatii XXX la 31 decembrie 2005, cat si contului de profit si pierdere pentru exercitiul incheiat la aceasta data, si sunt conforme cu prevederile legale si statutare".

Opinia trebuie exprimata in termeni clari natura abaterii de la principiile acceptate, precum si suma erorii, daca aceasta este cunoscuta.

Imposibilitatea exprimarii unei opinii. O astfel de opinie se exprima atunci cand nu exista suficiente elemente probante pentru a aplica procedurile de audit in vederea exprimarii unei opinii. In acest caz auditorul trebuie sa motiveze faptul ca sunt in imposibilitatea exprimarii unie opinii.

Ex. Auditorul este in dezacord cu conducerea unitatii auditate in privinta furnizarii de informatii Auditorul descopera deficiente in sistemele de contabilitate si control intern sau detecteaza erori semnificative, pe care conducerea refuza sa le corecteze.

Opinia adrversa (contrara) In situatia in care situatiile financiare in ansamblul lor nu respecta obiectivul comunicarii si informarii financiare, a imaginei fidele se exprima opinie contrara: ex. Actualizarea imobilizarilor cand nu este necesara.

Emiterea unei opinii adverse poate sa aiba un impact foarte mare asupra utilizatorilor de informatii, situatiile financiare nu prezinta credibilitate. O opinie contrara trebuie emisa numai in cazul in care devierea de la imaginea fidela este prea mare pentru a permite exprimarea unei opinii cu rezerve.

Atunci cand clientul nu include in textul documentelor de sinteza sau in notele explicative informatiile necesare pentru o prezentare fidela a situatiilor financiare, auditorul va consemna acest lucru in raport si va exprima o opinie cu rezerve sau o opinie nefavorabila.

REFUZUL EXPRIMARII UNEI OPINII

In cazul in care auditorul nu a indeplinit cerinta de independenta specificata in Codul de conduita etica si profesionala, se impune un refuz de a exprima o opinie, chiar daca toate procedurile de audit considerate necesare au putut fi aplicate.

Exemplu: " Noi nu suntem independenti fata de societatea XXX si nu am auditat bilantul la 31.12.2005 si contul de profit si pierdere, situatia fluxurilor de trezorerie, intocmite pentru exercitiul financiar incheiat. In consecinta, noi nu exprimam o opinie privind aceste situatii".

Intr-un raport cu rezerve, nefavorabil sau de refuz de a exprima o opinie, auditorul fie nu a efectuat un audit satisfacator, fie nu este convins ca prezentarea situatiilor financiare este fidela, fie nu este independent.

1.3 Rapoarte modificate.

Raportul de audit se considera modificat in urmatoarele situatii:

• Aspecte care nu afecteaza opinia auditorului

In aceste situatii raportul de audit va contine un paragraf in care vor fi evidentiate aspectele constatate si care nu afecteaza opinia auditorului " fara rezerve",

• Aspecte care afecteaza opinia auditorului, respectiv

- opinia cu rezerve,

imposibilitatea exprimarii unei opinii,

opinia contrara.

Aspectele care afecteaza opinia auditorului se regasesc in urmatoarele cazuri:

a) in cazul in care exista o incertitudine semnificativa a carei rezolvare depinde de actiuni viitoare care nu sunt controlate de entitatea auditata, dar care afecteaza situatiile financiare.

Ex. .. Fara a califica opinia noastra, atragem atentia asupra faptului ca litigiile in care este antrenata societatea pot genera prejudicii pentru care nu au fost constituite provizioane pentru nici una din obligatiile ce pot rezulta.

b) in cazul in care trebuie subliniat un aspect semnificativ privind o problema de continuare a activitatii

Auditorul trebuie sa modifice raportul prin adaugarea unui paragraf pentru a sublinia un aspect semnificativ privind o problema de continuare a activitatii.

Auditorul trebuie sa aiba in vedere modificarea raportului prin adaugarea unui paragraf, in cazul in care exista o incertitudine semnificativa, a carei rezolutie depinde de evenimente viitoare care pot afecta situatiile e financiare .

Circumstante care pot avea ca rezultat o opinie alta decat cea cu rezerve .

a)      limitarea ariei de aplicabilitate

impusa de entitatea auditata: cand termenii angajamentului de audit specifica faptul ca auditorul nu va efectua o procedura de audit pe care auditorul o considera ca fiind necesara (Exemplu - evaluarea estimarilor contabile). Daca auditorul considera ca o astfel de limitare conduce la imposibilitatea exprimarii unei opinii, de regula nu accepta angajamentul de audit,

impusa de circumstante: poate sa apara atunci cand numirea auditorului se face dupa efectuarea inventarieii anuale, sau cand evidentele contabile in opinia auditorului sunt necorespunzatoaresi motiv pentru care nu pot fi aplicate proocedurile de audit.

Cand auditorul se afla in situatia de mai sus, opinia exprimata in raportul de audit poate fi:

opinie cu rezerve

imposibilitatea exprimarii unei opinii

b)      dezacordul cu conducerea. In cazul in care aceste dezacorduri sunt semnificative pentru situatiile financiare, auditorul trebuie sa exprime opinie calificata sau opinie contrara.

Situatiile in care auditorul poate fi in dezacord cu conducerea se refera la:

dezacordul asupra politicilor contabile - metoda contabila necorespunzatoare, caz, in care in raport se va formula o "Opinie calificata";

dezacordul asupra politicilor contabile - Prezentare a Informatiilor Necorespunzatoare, caz in care in raport, se va exprima o "opinie calificata";

dezacord asupra politicilor Contabile - prezentare a Informatiilor Necorespunzatoare , caz in care se va exprima " opinie contrara".

Situatii in care poate rezulta o alta opinie decat cea fara rezerve.

In studiul rapoartelor de audit care se abat de la forma unui raport de audit "fara rezerve" exista trei teme strans corelate:

Conditiile care impun abaterea de la o opinie fara rezerve

Tipurile de opinii in afara celei fara rezerve

Pragul de semnificatie

a) Limitarea ariei de aplicabilitate, atunci cand auditorul nu a acumulat suficiente probe pentru a fi in masura sa determine daca situatiile financiare sunt conforme cu standardele de raporare finaciara. Limitarea poate fi impusa de entitatea auditata sau de circumstante. Exemplu de limitare: Entitatea nu este de acord cu confirmarea creantelor semnificative sau nu este de acord cu efectuarea unei inspectii asupra stocurilor. Un exemplu de restrictie impus de circumstante: Dupa data de inchidere a bilantului s-ar putea sa nu fie posibila efectuarea unei observatii fizice asupra stocurilor, sau sa se efctueze o alta procedura importanta.

b)Situatiile financiare nu au fost intocmite in conformitate cu principiile contabile. In acest caz auditorul trebuie sa examineze toate dezvaluirile cu caracter informativ, inclusiv notele la situatiile financiare.

c)Auditorul nu este independent. In acst caz trebuie emis un raport diferit de cel fara rezerve:

Opinie cu rezerve, opinie nefavorabila si refutul de a exprima o opinie

2.Responsabilitatea auditorului referitoare la date comparative. Standardul de audit 710" date comparative"

Cadre generale de raportare financiara pentru date comparative.

In auditarea situatiilor financiare, auditorul trebuie sa determine daca situatiile comparative sunt in conformitate, sub toate aspectele semnificative, cu cadrul general de raportare financiara relevant pentru situatiile financiare.

Existenta unor diferente intre cadrele generale de raportare financiara din tari diferite, determina ca informatiile financiare comparative sa fie prezentate, in mod diferit in cadrul general. Comparativele din situatiile financiare pot prezenta valori cum ar fi:

Pozitia financiara, rezultatele si fluxurile de trezoreri si informatii adecvate aferente unei entitati pentru mai mult de o perioada, in functie de cadrul general de raportare.

Datele comparative care acopera una sau mai multe perioade anterioare furnizeaza utilizatorilor situatiilor financiare informatii necesare pentru identificare tendintelor si modificarilor care afecteaza o entitate pe parcursul unei perioade de timp:

In unele tari, consecventa si comparabilitatea constituie calitati pe care trebuie sa le posede situatiile financiare.

Exista doua categorii de cadre generale de raportare financiara pentru comparativitate:

ca: cifre corespondente, situatii financiare comparative.

Cadrele generale si metodele de prezentare se regasesc in standarduil 710 "Date comparative".

Cifre corespondente, constituie o parte integranta a situatiilor financiare aferente perioadei, destinate a fi interpretate numai in corelatie cu cifrele aferente perioadei curente. Ele nu sunt prezentate ca situatii financiare complete, de sine statatooare. In situatiile financiare cifrele si informatiile perioadei anterioare incluse ca parte a situatiilor financiare ale perioadei curente sunt analizate cu cifrele si prezentarile de informatii ale perioadei curente.

In cazul cadrului general pentru cifre corespondente, cifrele corespondente aferente perioadei anterioare sunt parte integranta a situatiilor financiare aferente perioadei curente si trebuie analizate in legatura cu sumele si cu alte informatii prezentate aferente perioadei curente.

Gradul de detaliere al sumelor si prezentarilor de informatii corespondente este impus in principal de relevanta acestora asupra cifrelor aferente periodei curente .

Situatii financiare comparetive, in care cifrele si prezentarile de informatii aferente perioadei anterioare sunt incluse in scopul compararii cu situatiile financiare ale perioadei curente, dar ele nu constituie parte integranta a situatiilor financiare aferente perioadei curente.

In cazul cadrului general pentru situatii financiare comparative, aferente perioadei anterioare sunt considerate situatii financiare separate.

Datele comparative sunt prezentate in conformitate cu cadrul general de raportare financiara relevant.

Diferentele esentiale de raportare sunt:

a)      pentru cifrele corespondente, raportul auditorului se refera numai la situatiile financiare ale perioadei

b)      pentru situatiile financiare comparative, raportul auditorului se refera la fiecare perioada pentru care acestea sunt prezentate

Responsabilitatea auditorului in legatura cu datele comparative consta in aceea ca trebuie sa obtina probe suficient adecvate, care sa ateste ca cifrele corespondente indeplinesc cerintele cadrului general de raportare financiara relevant.

Auditorul evalueaza daca:

politicile contabile utilizate pentru cifrele corespondente sunt in concordanta cu cele aferente perioadei curente sau daca au fost realizate modificari si prezentari de informatii corespunzatoare si daca

cifrele corespondente sunt in concordanta cu valorile si alte prezentari de informatii din perioadele anterioare sau daca au fost realizate modificari sau prezentari de informatii adecvate.

Raspunderea auditorului in cazul cand situatiile financiare pentru perioada anterioara au fost auditate de un alt auditor, este in legatura cu cifrele corespondente, daca acestea, indeplinesc cerintele de mai sus si pentru aplicarea standardului 510 Angajamente initiale.

Responsabilitatea auditorului in legatura cu raportarea consta in urmatoarele:

emiterea unui raport de auditare pentru situatia in care datele comparative sunt prezentate ca fiind cifre corespondente, caz in care nu se face referire in mod special intrucat in situatiile financiare sunt incluse si cifrele corespondente;

emiterea unui raport modificat in ceea ce priveste cifrele corespondente, in situatia in care in raportul de audit pentru perioada anterioara a fost inclusa o opinie calificata, contrara sau a fost imposibila exprimarea unei opinii si aspectul care a determinat aparitia modifcarii este nerezolvat si determina modificarea raportului auditorului in ceea ce priveste cifrele aferente perioadei curente;

emiterea unui raport modificat in ceea ce priveste cifrele corespondente, in cazul in care conditiile pentru care rportul anterior a fost modificat nu au fost rezolvate, dar aceasta nu determina modificarea raportului auditorului in ceea ce priveste cifrele aferente perioadei curente

Raspunderea auditorului in cazul in care situatiile financiare ale perioadei anterioare nu au fost auditate revine acestuia pentru evaluarea cifrelor corespondente si aplicarea standardului 510 Angajamente initiale.

3.Alte informatii in documentele care contin situatii financiare (Standardul de audit nr.720 Alte informatii incluse in documentele continand situatiile financiare auditate).

In "raportul anual" emis de entitatea auditata se regasesc si alte informatii financiare si nefinanciare, fie pentru ca acest lucru este cerut de lege, fie pentru ca el constituie un obicei. Pentru scopul acestui ISA, astfel de alte informatii financiare si nefinanciare sunt numite "alte informatii".

Exemple de alte informatii - includ un raport al conducerii sau al celor insarcinati cu guvernanta asupra operatiilor, sintetizarilor sau evidentierilor diverselor aspecte financiare, informatiilor referitoare la forta de munca, cheltuielilor planificate cu investitii in imobilizari, indicatorilor financiari, numelor managerilor si directorilor si datelor trimestriale selectate.

In anumite circumstante, auditorul are o obligatie legala sau contractuala de a raporta in mod special asupra altor informatii. In alte circumstante, auditorul nu are o astfel de obligatie. In orice caz, auditorul trebuie sa ia in considerare astfel de alte informatii atunci cand emite un raport asupra situatiilor financiare, deoarece credibilitatea situatiilor financiare auditate poate fi subminata de inconsecventele care pot exista intre situatiile financiare auditate si alte informatii.

Unele jurisdictii cer auditorului sa aplice proceduri specifice unora dintre aceste alte informatii, de exemplu, solicita date suplimentare si informatii financiare interimare. Daca astfel de alte informatii sunt omise sau contin deficiente, auditorului i se poate cere sa se refere la acest aspect in raportul de audit.

In realizarea obiectivului de audit, auditorul poate si trebuie sa ia in considerare si alte informatii cu scopul de a identifica inconsecventele semnificative din situatiile financiare auditate.

O "inconsecventa semnificativa" apare atunci cand alte informatii contrazic informatiile continute in situatiile financiare auditate si poate genera indoieli in ceea ce priveste concluziile desprinse din probele de audit anterior obtinute si, posibil, in ceea ce priveste baza de formare a opiniei auditorului asupra situatiilor financiare. Pentru ca un auditor sa poata lua in considerare alte informatii incluse in raportul anual, va fi necesar accesul oportun la astfel de informatii. De aceea, auditorul trebuie sa comunice in mod corespunzator cu entitatea pentru a obtine astfel de informatii, anterior datei de emitere a raportului de audit. In anumite circumstante, toate celelalte informatii pot sa nu fie disponibile anterior unei astfel de date.

Responsabilitatile auditorului, sunt determinate de natura angajamentului, de legislatia locala si de standardele profesionale si revine in legatura cu obligatia (acolo unde exista) de a raporta in mod special asupra altor informatii. Cand astfel de responsabilitati implica revizuirea altor informatii, auditorul va trebui sa urmeze recomandarile cu privire la revizuirea angajamentelor, cuprinse in ISA corespunzatoare.

3.1 Identificarea inconsecventelor semnificative din situatiile financiare auditate

Daca la citirea altor informatii auditorul identifica o inconsecventa semnificativa, acesta trebuie sa determine daca situatiile financiare auditate sau celelalte informatii trebuie modificate.

In cazul in care este necesara modificarea situatiilor financiare auditate si entitatea auditata refuza acest lucru, auditorul trebuie sa exprime o opinie cu rezerve sau una contrara

Daca este necesara modificarea acestor alte informatii si daca entitatea auditata refuza sa faca acest amendament, auditorul trebuie sa ia in considerare includerea in raportul de audit a unui paragraf de evidentiere a aspectului, descriind inconsecventa semnificativa sau intreprinderea altor actiuni. Auditorul, in functie de circumstantele particulare si de natura si semnificatia inconsecventei, poate intreprinde si alte actiuni, cum ar fi:

• a nu emite raportul de audit sau retragerea din angajament,
• obtinerea de consultanta juridica in ce priveste actiunile viitoare.

3.2 Accesul la alte informatii anterior si dupa data de emitere a raportului de audit

Pentru ca un auditor sa poata lua in considerare alte informatii incluse in raportul anual, va fi necesar accesul oportun la astfel de informatii.

De aceea, auditorul trebuie sa comunice in mod corespunzator cu entitatea pentru a obtine astfel de informatii, anterior datei de emitere a raportului de audit. In anumite circumstante, toate celelalte informatii pot sa nu fie disponibile anterior unei astfel de date.

Accesul la alte informatii dupa data raportului auditorului

Daca toate aceste alte informatii nu sunt disponibile auditorului anterior datei raportului,auditorul va citi aceste alte informatii cu proxima ocazie pentru ca dupa acea data sa poata identifica inconsecventele semnificative.

3.3 Luarea in considerare a altor informatii

In situatia in care auditorul la citirea acestor alte informatii indentifica o inconsecventa semnificativa sau isi da seama de o declarare eronata a faptelor semnificativa evidenta, el trebuie sa determine daca este necesar ca situatiile financiare sa fie revizuite sau celelalte informatii, caz in care trebuie aplicat standardul 560 Evenimente ulterioare .

Pentru revizuirea celorlalte informatii si entitatea accepta acest lucru, auditorul trebuie sa aplice procedurile necesare in aceste conditii care vizeaza revizuirea actiunilor intreprinse de conducere pentru a se asigura ca persoanele fizice care au primit situatiile financiare anterior emise, raportului auditorului asupra lor si celelalte informatii au fost informate cu privire la revizuire.

Daca conducerea entitatii refuza revizuirea celorlalte informatii, auditorul trebuie sa ia in considerare posibilitatea intreprinderii unor actiuni suplimentare adecvate .

3.4. Inconsecvente semnificative si denaturari semnificative ale faptelor

Pe parcursul citirii acelor alte informatii, cu scopul de a identifica inconsecventele semnificative, auditorul isi poate depista o denaturare semnificativa evidenta.

O "denaturare semnificativa" cuprinsa in celelalte informatii exista atunci cand astfel de informatii, ce nu sunt legate de aspectele incluse in situatiile financiare auditate, sunt incorect mentionate sau prezentate.

Daca auditorul isi da seama ca aceste alte informatii par sa includa o denaturare semnificativa a faptelor, acesta ar trebui sa discute aspectul cu conducerea entitatii. In timpul discutiei cu conducerea entitatii, se poate ca auditorul sa nu poata evalua validitatea acestor alte informatii, si nici a raspunsurilor conducerii entitatii la intrebarile sale si va fi necesar sa ia in considerare daca exista diferente valide de rationament sau de opinie.

Atunci cand auditorul inca mai considera ca exista o denaturare semnificativa evidenta a faptelor, acesta trebuie sa ceara conducerii sa se consulte cu o terta parte calificata, cum ar fi juristul entitatii si sa ia in considerare recomandarile primite.

Daca auditorul concluzioneaza ca exista o denaturare semnificativa a faptelor in aceste alte informatii pe care conducerea refuza sa le corecteze, auditorul trebuie sa ia in considerare intreprinderea unor actiuni suplimentare adecvate. Actiunile intreprinse trebuie sa includa etape cum ar fi notificarea in scris a acelor persoane responsabile cu guvernanta in legatura cu preocuparea lui referitoare la acele alte informatii si obtinerea de recomandari juridice.