Continutul dublei impuneri internationale

Continutul dublei impuneri internationale

Dubla impunere fiscala internationala reprezinta supunerea la impozit a aceleiasi materii impozabile si pentru aceeasi perioada de timp, de catre doua autoritati fiscale din tari diferite. Dubla impunere poate aparea in cazul realizarii de catre rezidentii unui stat a unor venituri pe teritoriul altui stat.

In cadrul unui stat poate aparea o dubla impunere economica prin supunerea aceluiasi venit sau aceleiasi averi la mai multe impozite, fiind impuse doua persoane diferite pentru acelasi venit sau capital, fapt care exprima gradul fiscalitatii in tara respectiva. In relatiile dintre state, intereseaza nu dubla impunere economica, ci dubla impunere juridica.

In practica fiscala internationala, pot fi intalnite mai multe criterii care stau la baza impunerii veniturilor sau a averii:

Ø   criteriul rezidentei (domiciliul fiscal);

Ø   criteriul nationalitatii;

Ø   criteriul originii veniturilor.

Potrivit criteriului rezidentei, impunerea veniturilor se efectueaza de autoritatea fiscala din tara careia apartine rezidentul, indiferent daca veniturile ori averea, care fac obiectul impunerii, sunt obtinute, respectiv se afla pe teritoriul acelui stat sau in afara acestuia.

Conform criteriului nationalitatii, un stat impune rezidentilor sai, care realizeaza venituri sau poseda avere din (in) statul respectiv, indiferent daca ei locuiesc sau nu in tara lor.

In cazul criteriului originii veniturilor, impunerea se efectueaza de catre organele fiscale din tara pe al carei teritoriu s-au realizat veniturile sau se afla averea, facandu-se abstractie de rezidenta sau de nationalitatea beneficiarilor de venituri.

Consecintele negative pe care le are dubla impunere asupra dezvoltarii economice si financiare dintre diferite tari au facut necesara gasirea unor solutii pentru inlaturarea ei. Practic, dubla impunere poate fi evitata fie pe baza unor masuri legislative unilaterale, fie prin incheierea unor acorduri bilaterale sau multilaterale intre diferite state.

In ceea ce priveste asezarea impozitelor, taxelor si altor venituri publice prin care se incearca evitarea dublei impuneri, in legislatia fiscala din tara noastra se aplica principiul teritorialitatii, conform caruia impozitele si taxele se aplica asupra veniturilor obtinute si bunurilor dobandite pe teritoriul statului roman, indiferent daca beneficiarul lor este cetatean roman sau strain.

In acest sens, mentionez prevederile art.2 din Ordonanta Guvernului nr.73/1999 privind impozitul pe venit, in care se precizeaza:

"Este subiect al impozitului pe venit, in conditiile prezentei ordonante, persoana fizica rezidenta, denumita in continuare:

a) persoana fizica romana cu domiciliul in Romania, pentru veniturile obtinute atat din Romania, cat si din strainatate;

b) persoana fizica romana fara domiciliu in Romania, pentru veniturile obtinute din Romania, prin intermediul unei baze fixe situate pe teritoriul Romaniei sau intr-o perioada ce depaseste in total 183 de zile in orice perioada de 12 luni, incepand sau sfarsind in anul calendaristic vizat;

c) persoana fizica straina, pentru veniturile obtinute din Romania, prin intermediul unei baze fixe situate pe teritoriul Romaniei sau intr-o perioada ce depaseste in total 183 de zile in orice perioada de 12 luni, incepand sau sfarsind in anul calendaristic vizat."

Sunt, de asemenea, contribuabili, in conformitate cu prevederile prezentei ordonante, persoanele juridice romane fara domiciliu in Romania, precum si persoanele fizice straine, care realizeaza venituri in Romania in alte conditii decat cele mentionate la alin.(1) litera b) si c), potrivit conventiilor de evitare a dublei impuneri.

In acelasi sens, sunt si prevederile art.1 din Ordonanta Guvernului nr.70/1994 privind impozitul pe profit, cu modificarile ulterioare, in care se mentioneaza:

"Sunt obligati la plata impozitului pe profit, in conditiile prezentei ordonante, si denumiti in continuare contribuabili:

a) persoanele juridice romane, pentru profitul impozabil obtinut din orice sursa, atat din Romania, cat si din strainatate;

b) persoanele juridice straine care desfasoara activitati printr-un sediu permanent in Romania, pentru profitul impozabil aferent acelui sediu permanent;

c) persoanele juridice si fizice straine care desfasoara activitati in Romania ca partener intr-o asociere ce nu da nastere unei persoane juridice, pentru toate veniturile rezultate din activitatea desfasurata in Romania;

d) asocierile dintre persoanele fizice romane si persoanele juridice romane care nu dau nastere unei persoane juridice, pentru veniturile realizate atat in Romania, cat si in strainatate. In acest caz, impozitul datorat se calculeaza, se retine si se varsa de catre persoana juridica.

e) institutiile publice, pentru veniturile extrabugetare din activitati economice desfasurate in conditiile legii".

La fel, in art.1 alin.(1) din Ordonanta Guvernului nr. 83/1998 privind impunerea unor venituri realizate din Romania de persoane fizice si juridice nerezidente, se mentioneaza:

"Veniturile realizate de orice persoana fizica sau persoana juridica nerezidenta din activitati desfasurate pe teritoriul Romaniei sau din operatiuni efectuate cu persoane juridice romane ori cu alte entitati autorizate sa functioneze pe teritoriul Romaniei, precum si cu persoane fizice romane autorizate sa desfasoare, pe cont propriu, activitati producatoare de venit, sau supuse impozitului stabilit prin prezenta ordonanta, indiferent daca sumele sunt incasate in Romania sau in strainatate." 

Ca o exceptie de la principiul teritorialitatii, in legislatia fiscala romana sunt prevazute anumite scutiri pentru unele venituri realizate de cetatenii straini din Romania. Astfel, la art.6 din Ordonanta Guvernului nr.73/1999 privind impozitul pe venit, se precizeaza: sunt venituri scutite de impozit pe venit, urmatoarele:

a) veniturile membrilor misiunilor diplomatice si a posturilor consulare, cu conditia reciprocitatii, in virtutea regulilor generale ale dreptului international si a prevederilor unor acorduri speciale la care Romania este parte, precum si veniturile nete in valuta acordate personalului trimis in misiune permanenta in strainatate potrivit legii;

b) veniturile persoanelor fizice straine care desfasoara in Romania activitati de consultanta in cadrul unor acorduri de finantare gratuita incheiate de Guvernul Romaniei cu alte guverne sau organizatii internationale guvernamentale ori neguvernamentale;

c) veniturile obtinute de corespondentii de presa straini, cu conditia reciprocitatii;

d) premiile si orice alte avantaje in bani si/sau in natura, obtinute de elevi si studenti la concursurile interne si internationale."

In logistica fiscala mentionata mai sus, evitarea dublei impuneri se realizeaza practic prin aplicarea creditului fiscal, deducandu-se din impozitul datorat in Romania impozitul platit in strainatate, pe baza documentelor care atesta plata, eliberate de autoritatile fiscale ale statului in care s-a realizat venitul. Creditul fiscal extern se acorda daca sunt indeplinite, cumulativ, urmatoarele conditii:

Ø      impozitul aferent venitului realizat in strainatate a fost platit direct sau prin retinere la sursa, lucru dovedit cu documente care atesta plata, eliberate de autoritatile fiscale ale statului in care s-a realizat venitul;

Ø      impozitul datorat si platit in strainatate este de aceeasi natura cu impozitul pe venit.

Calcularea creditului fiscal extern se face de catre organul fiscal in raza teritoriala unde isi are domiciliul contribuabilul. Limita maxima care poate fi dedusa din impozitul pe venitul global datorat in Romania se calculeaza astfel:

Creditul fiscal extern = (venit din sursa din strainatate / venit anual mondial global) impozitul pe venitul anual global.

O alta masura legislativa unilaterala prin care se realizeaza evitarea dublei impuneri internationale, o constituie trimiterea, prin normele de drept intern, la conventiile de evitare a dublei impuneri incheiate de Romania cu alte state.

Altfel, la art.49 din Ordonanta Guvernului nr.73/1999 privind impozitul pe venit, se precizeaza ca "reglementarile conventiilor de evitare a dublei impuneri prevaleaza fata de prevederile prezentei ordonante".

Evitarea dublei impuneri prin masuri legislative unilaterale este mai dificil de realizat, deoarece fiecare stat este interesat sa realizeze venituri fiscale cat mai mari. De aceea, evitarea dublei impuneri pe baza unor conventii bi- sau multilaterale intre state, rezolva in mai bune conditii problemele complexe care apar in acest domeniu.

Primul model de conventie bilaterala a fost elaborat in 1928. Ulterior, in 1943 si 1946 au fost stabilite noi modele de conventii pentru evitarea dublei impuneri.

Actualele conventii au la baza modelele date publicitatii in anii 1963, 1977 si 1994 de catre Organizatia pentru Cooperare si Dezvoltare Economica (O.C.D.E.) si Conventiile Model elaborate de O.N.U. in 1981. In anul 1992, O.C.D.E. a dat publicitatii "Tratatul Model de Eliminare a Dublei Impuneri", in urma revizuirii "Proiectului de Conventie tinzand la evitarea dublei impuneri pe venit si pe avere" din anul 1963 ce fusese republicat in anul 1977.

Situatia conventiilor pentru evitare a dublei impuneri incheiate de Romania cu alte state se prezinta astfel:

Tabelul nr. 1:

Conventiile de evitare a dublei impuneri au urmatoarele scopuri:

- de a promova, prin eliminarea internationala a dublei impuneri, schimbul de bunuri si servicii, precum si circulatia capitalului si a persoanelor;

- de a elimina evitarea impunerii si evaziunea fiscala;

- de a repartiza drepturile fiscale intre Statele Contractante;

- de a preveni discriminarea fiscala.

Conventia pentru evitarea dublei impuneri se aplica impozitelor pe venit si pe avere, instituite de fiecare din statele contractante, de subdiviziunile lor politice si de unitatile administrativ-teritoriale (state membre ale federatiei, departamente, cantoane, provincii, regiuni, judete, municipii, orase, comune). Sub incidenta conventiei intra persoanele care sunt rezidente ale unui stat contractant sau ale fiecaruia dintre cele doua state, fiind vorba atat de persoane fizice, cat si de persoane juridice (societati de persoane si de capital, fundatii etc.).

In legatura cu domiciliul fiscal al unei persoane fizice care are rezidenta in cele doua state contractante, persoana respectiva se considera rezidenta a statului in care are o locuinta permanenta, indiferent de forma acesteia (casa, apartament etc., proprietate personala sau cu chirie). Conditia este ca locuinta respectiva sa fie utilizata cea mai mare parte a anului. Daca persoana in cauza are cate o locuinta permanenta in fiecare din cele doua state semnatare ale conventiei, atunci ea se considera rezidenta a statului cu care are cele mai stranse legaturi personale si economice. Acest stat se determina tinandu-se cont de relatiile familiale si de cele sociale ale persoanei respective, ocupatia, activitatea politica si culturala, locul unde isi administreaza bunurile etc.

In cazul in care persoana respectiva nu are o locuinta permanenta in nici unul din cele doua state, atunci se considera ca ea este rezidenta a statului in care locuieste in mod obisnuit. In eventualitatea ca aceasta persoana locuieste in mod obisnuit in ambele state sau daca nu locuieste in mod obisnuit in nici unul dintre ele, atunci se considera rezidenta a statului al carei cetatean este.

Presupunand ca o persoana are cetatenia ambelor state sau a nici unuia, atunci domiciliul fiscal se stabileste prin intelegere intre partile (statele) interesate.

La o persoana juridica, problema rezidentei se rezolva in functie de locul unde se afla sediul conducerii sale efective. Prin sediu permanent, in spiritul conventiei, se intelege o instalatie fixa de lucru (de afaceri), prin care o intreprindere realizeaza in total sau in parte activitatea sa. Concret, se considera ca aceasta instalatie este formata din cladiri, constructii, utilaje, masini etc., dupa caz, amplasate intr-un loc precis si cu un anumit grad de permanenta. Notiunea de sediu stabil se refera la: un sediu al conducerii, o sucursala, un birou, o uzina, o fabrica, un atelier, o mina, o sonda de petrol sau de gaz etc. In cazul unui santier de constructii sau de montaj este vorba de sediu stabil numai daca durata sa depaseste o anumita perioada de timp (de exemplu: 12 sau 18 luni in functie de intelegerea dintre parti).

In ceea ce priveste impunerea veniturilor, prin conventiile incheiate intre diferite state au fost inserate mai multe solutii.

Veniturile realizate din bunuri imobile (exploatatii agricole si forestiere) sunt impuse in statul contractant in care sunt situate bunurile respective. Se considera bunuri imobile toate accesoriile exploatatiilor respective, inventarul viu sau mort al acestora, drepturile care decurg prin proprietatea funciara, uzufructul bunurilor imobile si drepturile la rente variabile sau fixe aferente exploatarii sau concesionarii acesteia pentru zacaminte minerale, izvoare si alte bogatii minerale.

Beneficiile obtinute de intreprinderile unui stat contractant sunt impuse, in principiu, de organele fiscale ale acestui stat. In cazul in care intreprinderea respectiva isi desfasoara activitatea sa industriala sau comerciala si in celalalt stat contractant, prin intermediul unui sediu stabil, atunci beneficiile aferente activitatii acestui din urma sediu se impun in statul in care se afla acel sediu. Cu alte cuvinte, beneficiile unei intreprinderi, obtinute in cadrul mai multor sedii aflate in ambele state semnatare ale conventiei, se impun in fiecare din acele state, in proportia in care acele beneficii ar fi revenit sediilor respective, daca acestea functionau ca intreprinderi distincte.

Stabilirea beneficiului unui sediu stabil se face cu luarea in considerare a cheltuielilor aferente activitatii desfasurate de acesta, indiferent daca au fost efectuate numai in statul in care se afla sediu stabil sau si in alta parte.

Beneficiile rezultate din exploatarea navelor sau aeronavelor in trafic international se impun in statul contractant in care este situata conducerea efectiva a intreprinderii. Daca sediul acestei conduceri este la bordul unei nave, atunci acest sediu este considerat a fi in statul contractant in care se afla portul de origine al navei

sau daca acesta nu exista, in statul a carui rezidenta este persoana care exploateaza nava.

Veniturile realizate de actionarii de la societatile de capital sub forma de dividende, se impun parte in statul de origine, parte in cel de destinatie, in proportiile stabilite prin intelegere de catre partile contractante. Statul de destinatie al dividendelor repartizate este cel dintai indreptatit la impunerea acestora, statului de origine a dividendelor rezervandu-i-se un drept limitat de impunere (adesea 15% din suma dividendelor).

La stabilirea acestor proportii privind impunerea dividendelor s-a avut in vedere faptul ca statul de origine al acestora are posibilitatea sa perceapa, in plus, un impozit asupra beneficiului societatii de capital. Beneficiile societatilor de persoane apartin de drept asociatilor si se impun ca beneficii industriale sau comerciale,deci nu ca dividende.

Veniturile obtinute sub forma de dobanzi (aferente obligatiunilor si biletelor de ordin sau altor titluri de creanta) se impun in ambele state contractante, in proportiile convenite de acestea. Statul de destinatie al dobanzilor are prioritate la impunere, iar statul de origine are dreptul de a percepe si el un impozit, fara ca acesta sa depaseasca 10% din suma bruta a dobanzilor.

Veniturile realizate sub forma redeventelor se impun, de regula in ambele state contractante, in proportiile stabilite de comun acord. Statului de origine a redeventei i se limiteaza cota de impozit pe care poate sa o perceapa.

Veniturile realizate prin practicarea unei profesii libere (activitatea independenta desfasurata de medici, arhitecti, avocati, ingineri, contabili etc.) se impun fie in statul de origine a veniturilor, cand beneficiarul acestora are o baza fixa pentru exercitarea profesiei libere, fie, in caz contrar, de catre statul al carui rezident este beneficiarul veniturilor.

Veniturile din salarii si alte remuneratii similare se impun, in principiu, in statul in care se desfasoara activitatea retribuita.

Veniturile realizate sub forma tantiemelor, jetoanelor de prezenta si a altor retributii similare pe care un rezident al unui stat contractant le primeste in calitatea sa de membru al consiliului de administratie sau de supraveghere al unei societati, care este rezidenta a altui stat contractant, se impun in acest din urma stat.

Veniturile pe care le realizeaza artistii de spectacole (de teatru, de cinematograf, de televiziune etc.), din activitati personale de acest gen, cat si sportivii (in aceasta calitate), in celalalt stat contractant, se impun in statul in care se exercita asemenea activitati producatoare de venit.

Averea formata din bunuri imobile se impune in statul in care se afla bunurile respective. Averea concretizata in bunuri mobile, componenta a activului unui sediu stabil al unei intreprinderi sau a bazei fixe ce serveste la exercitare unei profesii libere, este impusa in statul in care se afla sediul stabil sau baza fixa. Navele, aeronavele, vehiculele feroviare sau rutiere, exploatate in traficul international, cat si bunurile mobile afectate acestei exploatari se impun numai in statul in care se afla sediul conducerii efective a intreprinderii.

Principalele categorii de venituri mentionate in conventiile de evitare a dublei impuneri si locul unde se efectueaza impunerea se prezinta astfel:

Tabelul nr. 2

COTELE DE IMPUNERE DATORATE IN TARA DE SURSA conform conventiilor de evitare a dublei impuneri incheiate de Romania cu alte state se prezinta astfel:

Tabelul nr. 3

Romania a incheiat pana in prezent conventii de evitare a dublei impuneri cu un numar de peste 60 de state, utilizand, in general, regulile, solutiile si metodele de evitare a dublei impuneri din Conventia Model elaborata de O.C.D.E., deoarece si-a concentrat atentia pentru incheierea de conventii mai ales cu membrii O.C.D.E. si cu state apropiate acestora.

Din punct de vedere al structurii, Conventia Model pentru evitarea dublei impuneri elaborata de O.C.D.E. cuprinde sapte capitole, si anume:

Ø         capitolul I - Scopul Conventiei,

Ø         capitolul II - Definitii,

Ø         capitolul III - Impozitarea veniturilor,

Ø         capitolul IV - Impozitarea capitalului,

Ø         capitolul V - Metode de eliminare a dublei impuneri,

Ø         capitolul VI - Dispozitii speciale,

Ø         capitolul VII - Dispozitii finale.

In primele doua capitole este realizata o identificare a subiectilor impozabili carora le sunt aplicate prevederile Conventiei, precum si a impozitelor care vor fi reglementate potrivit acestor prevederi. De asemenea, in cadrul unor articole separate sunt definite o serie de concepte cum ar fi "rezidenta", "sediul permanent", "transport international".

In capitolele III, IV si V, in cadrul articolelor 6-22, sunt descrise regulile de impozitare a diferitelor categorii de venit.

Pentru anumite categorii de venit, dreptul de impozitare este acordat statului sursa, pentru alte categorii de venit dreptul de impozitare este acordat statului de rezidenta, iar pentru alte categorii de venit (Dividende, Dobanzi, Comisioane, Redevente) dreptul de impozitare nu este acordat exclusiv unuia din statele semnatare, ci este impartit intre cele doua state.

Prin urmare, in functie de distribuirea drepturilor de impozitare intre cele doua state, veniturile si capitalurile subiectilor impozabili pot fi clasificate astfel:

Ø      veniturile supuse impozitarii exclusiv in statul sursa, scutite de la orice impozitare in statul de rezidenta. Din aceasta categorie fac parte veniturile din proprietatile imobile ( art.6), indemnizatiile de functii (art.16), veniturile realizate de artisti si sportivi (art.17).

Ø      veniturile care sunt supuse impozitarii in statul sursa, dar in mod limitat. Din aceasta categorie fac parte veniturile din dividende, dobanzi, comisioane, redevente etc.

Ø      veniturile care sunt impozitate numai in statul de rezidenta. Din aceasta categorie fac parte unele castiguri de capital (venituri din vanzarea de actiuni), unele venituri salariale, pensiile din sectorul privat etc.

In cazul in care persoanele rezidente ale unui stat contractant obtin venituri din celalalt stat contractant si, conform prevederilor conventiei fiscale incheiate intre cele doua state, aceste venituri se impoziteaza numai in statul de rezidenta, pericolul dublei impuneri nu exista. In caz contrar, atunci cand veniturile pot fi impozitate in mod limitat sau nelimitat in statul sursa, statul de rezidenta poate opta pentru cele doua metode de evitare a dublei impuneri prezentate in art.23 metoda scutirii si metoda creditarii.

In capitolele VI si VII ale Conventiei Model, sunt cuprinse dispozitiile speciale referitoare la nediscriminarea (art.24), procedura amiabila (art.25), schimbul de informatii (art.26), veniturile membrilor misiunilor diplomatice si posturilor consulare (art.27), extinderea teritoriala (art.28), precum si dispozitiile finale referitoare la intrarea in vigoare si incetarea conventiilor (art.29 si 30).