Continutul si formele evaziunii fiscale

Evaziunea fiscala a aparut odata cu instituirea primelor legi fiscale, iar in decursul timpului definitia acesteia a suferit modificari, in functie de gradul de reglementare.

Prima definitie a evaziunii fiscale a fost data intre cele doua razboaie mondiale, notiunea de evaziune fiscala fiind inclusa in cea de frauda. Cel mai cunoscut sens dat evaziunii fiscale este insa acela de 'arta de a evita caderea in campul de atractie a legii fiscale'. Un alt concept considera evaziunea fiscala ca un termen generic ce desemneaza o fuga din fata impozitelor, iar un altul considera ca 'exista evaziune fiscala, in sensul propriu al cuvantului, cand cel care ar trebui sa plateasca impozitul, nu il plateste, fara ca obligatia acestuia sa fie transmisa unui tert'.[1]

In doctrina fiscala romaneasca, Oreste Atanasiu considera evaziunea fiscala ca fiind reprezentata de 'totalitatea procedeelor ilicite si licite cu ajutorul carora cei interesati sustrag total sau in parte averea lor obligatiilor stabilite' iar I.Talpos considera ca prin evaziune fiscala se intelege 'ansamblul sustragerilor intentionate de la obligatiile fiscale, comise nu prin incalcarea directa a legii, ci prin eludarea, prin ocolirea ei cu ajutorul unor acte similare si numai aparent reale'.

Evaziunea fiscala, in definitia legiuitorului roman[2] reprezinta sustragerea, prin orice mijloace, in intregime sau in parte, de la declararea si plata impozitelor, taxelor si a altor obligatii bugetare de catre persoanele fizice si persoanele juridice romane sau straine.

Sintetizat, prin evaziune fiscala se intelege sustragerea de la impunere a unei parti din materia impozabila.

In functie de modul cum este savarsita, evaziunea fiscala cunoaste doua forme de manifestare: evaziunea impozitelor sau evitarea fiscala realizata la adapostul legii (evaziune legala sau tolerata) si evaziunea care se realizeaza prin incalcarea legii (evaziune frauduloasa sau ilicita).

Desi nici o lege nu face referire la o evaziune fiscala legala, termenul este des intalnit in literatura de specialitate din tara si din strainatate, fiind des intalnita in practica.

Evaziunea fiscala legala constituie un fenomen social, care consta in sustragerea de catre contribuabili a unei parti din materia impozabila, prin utilizarea lacunelor legislative in favoarea lor. Aceasta se manifesta mai frecvent in perioadele in care se modifica sau se introduc noi legi, precum si atunci cand statul utilizeaza in mod deliberat impozitul, in scopul promovarii unor politici economice stimulative in anumite domenii de activitate sau fata de anumite categorii de contribuabili. Lipsa vointei politice sau chiar incapacitatea organului legislativ in directia elaborarii unei legislatii clare si precise constituie factori favorizanti.

Pe de alta parte, acordarea unor facilitati fiscale sub forma unor exonerari, scutiri partiale, reduceri, deduceri, constituie un cadru propice pentru ocolirea sau prevalarea de la plata obligatiilor fiscale prin anumite procedee, dintre care se pot enumera:

- utilizarea facilitatilor fiscale acordate anumitor categorii de contribuabili privind impozitul pe proprietati prin inregistrarea pe numele acestora a proprietatilor detinute de alti membri de familie;

- incetarea activitatii unei societati comerciale si infiintarea alteia noi, cu acelasi obiect de activitate pentru a beneficia de anumite facilitati acordate societatilor noi infiintate;

- stabilirea sediului social in zone cu un regim special de impunere (zone libere, zone defavorizate, etc.), pentru a beneficia de facilitatile acordate, activitatea economica fiind desfasurata in alte zone.

Deoarece legea permite, intreprinderile isi constituie, uneori, fonduri de amortizare sau de rezerva mai mari decat cele justificate economic, micsorand venitul impozabil. In unele tari, legea permite ca un intreprinzator sa-si faca din sotie si copii asociati, ceea ce da dreptul ca veniturile sa fie repartizate intre membrii familiei, iar impunerea sa se faca separat, fara a tine cont de contributia fiecaruia la obtinerea lor. In unele state, o persoana fizica poate opta fie pentru impunerea rezervata veniturilor persoanelor fizice, fie pentru cea care se aplica societatilor (corporatiilor). In acest mod persoana fizica are posibilitatea de a sustrage de la impunere o parte din venit, deoarece cotele de impozit care se aplica veniturilor corporatiilor sunt mai reduse decat cele care se aplica la impunerea veniturilor persoanelor fizice.

Evaziunea fiscala se poate realiza nu numai pe plan local, ci si pe plan international. Aplicarea principiului privind libera circulatie a persoanelor si a capitalurilor duce la migrarea persoanelor interesate catre statele care le ofera un refugiu fiscal convenabil sau prin transferul materiei impozabile in state cu o fiscalitate redusa sau chiar inexistenta.

Din cele prezentate rezulta faptul ca evitarea impozitelor ce se realizeaza la adapostul legii nu poate fi imputata celor care beneficiaza de pe urma ei.

O raspandire mult mai larga decat evitarea fiscala o cunoaste evaziunea bazata pe nesocotirea legii, pe frauda si rea-credinta.

Evaziunea ilicita sau frauda fiscala este definita ca o infractiune la lege, ceea ce presupune o infractiune directa si deliberata a regulilor impuse pentru stabilirea si plata impozitului.[3] Din moment ce se distinge evaziunea legala de evaziunea ilegala (sau frauda fiscala) ar insemna ca poate fi trasa o frontiera pentru departajarea celor doua domenii. In practica operatiunea este la fel de incerta ca si incercarea teoretica de a face distinctia intre frauda si evaziune.

Unii specialisti considera comportamentul evazionist ca fiind obligatoriu intentionat, chiar premeditat, avand in vedere ca subiectul evazionist se sustrage de la plata unor sume datorate statului, iar aceasta sustragere nu poate fi altfel decat intentionata.

Intre legal si ilegal nu exista o ruptura, ci o continuitate. Incercarile succesive de a profita de lacunele legii conduc contribuabilul de la legal la frauda.

Frauda fiscala este calificata de lege in functie de gravitate, drept contraventii sau infractiuni si este sanctionata prin masuri administrative, pecuniare sau privative de libertate. Ea accentueaza inegalitatea dintre contribuabilii fraudulosi si cei care-si achita onest obligatiile fiscale, iar pe plan economic distorsioneaza libera concurenta.

Frauda fiscala este tot atat de veche ca si legislatia fiscala, iar procedeele utilizate au devenit tot mai ingenioase si sofisticate, fiind grea de identificat.

Frecvent, evaziunea fiscala frauduloasa se intalneste sub diferite forme, cum ar fi: tinerea unor registre contabile nereale; distrugerea voita a unor documente care pot ajuta la aflarea adevarului privind livrarile  de marfuri, preturile folosite, comisioanele incasate sau platite etc.; intocmirea de documente de plata fictive; modificarea nejustificata a preturilor de aprovizionare si a cheltuielilor de transport, manipulare si depozitare; practicarea unor preturi de livrare ori a unor cote de adaos comercial cu un nivel mai ridicat decat al celor afisate, declarate sau inregistrate in contabilitate; intocmirea unor declaratii vamale false la importul sau exportul de marfuri; intocmirea de declaratii de impunere false, cand cu buna stiinta nu sunt mentionate decat o parte din veniturile realizate, etc.

Datorita diversitatii metodelor la care contribuabilii recurg pentru a se sustrage ilegal de la plata obligatiilor fiscale care le revin, este posibila realizarea unei clasificari a fenomenelor de evaziune fiscala, astfel:

- frauda traditionala care consta in sustragerea partiala sau totala de la plata obligatiilor fiscale, prin intocmirea si depunerea de documente incorecte sau prin abtinerea intocmirii documentelor cerute de legislatia in vigoare;

- frauda juridica care presupune ascunderea adevaratei naturi a unui organism sau a unui contract pentru a putea scapa de anumite consecinte fiscale; este des intalnita practica cand o firma cu obligatii restante semnificative se declara in stare de faliment sau se lichideaza, dar apare o alta societate cu aceeasi actionari, cu aceiasi conducere si cu acelasi sediu social si obiect de activitate; un alt exemplu este frauda de tip carusel, cand sunt inregistrate mai multe societati comerciale, printre care si una fantoma, aceasta solicitand rambursari de TVA, dupa care dispare;

- frauda contabila prin care se creeaza aparenta unei contabilitati regulate, dar se utilizeaza documente false pentru majorarea cheltuielilor, diminuarea veniturilor sau se apeleaza la tinerea unei evidente duble (reale si fictive), falsificarea bilanturilor. Scopul final al acestei practici il reprezinta reducerea profitului impozabil si stabilirea unei valori a TVA dedusa majorata;

- evaziunea frauduloasa prin evaluare reprezinta un procedeu de diminuare a valorii stocurilor, de supraestimare a amortismentelor si provizioanelor, avand drept obiectiv si efect deplasarea profitului in timp.

In Romania, in perioada actuala, evaziunea fiscala cea mai des practicata de contribuabili este realizata prin ascunderea materiei impozabile, a obiectului impozabil. Aceasta se realizeaza in primul rand prin neevidentierea in contabilitate a tuturor bunurilor si serviciilor achizitionate, distrugand pur si simplu facturile de intrare. De multe ori, evazionistii procura marfurile fara acte de la importatori care, la randul lor, le introduc in tara fara forme legale, inseland vigilenta vamesilor prin tot felul de procedee.

O alta cale des intalnita de evaziunea fiscala ilicita o reprezinta inregistrarea pe costuri a unor cheltuieli ce nu au la baza operatiuni reale, sau prin neinregistrarea in contabilitate a tuturor veniturilor realizate.

O practica foarte des intalnita la noi in tara este munca la negru, care permite celor care o folosesc obtinerea de venituri mari fara sa plateasca statului impozitele cuvenite.

Evaziunea fiscala se intalneste si in cazul taxelor de timbru pentru activitatea notariala cand, pentru autentificarea actelor de vanzare-cumparare partile declara pretul vanzarii sub pretul real convenit, diminuandu-se astfel taxa de timbru platita deoarece aceasta se calculeaza la valoarea declarata a tranzactiei.

Eludarea legilor fiscale merge in stransa legatura cu contrabanda, produsele cele mai afectate de accize sau alte taxe fiind cele mai vulnerabile la activitati de contrabanda.

Actele de evaziune fiscala sunt considerate infractiuni, pedepsite cu sanctiuni privative de libertate (pentru cele mai grave fapte pedeapsa putand ajunge pana la 15 ani) sau, in unele cazuri, cu amenda, ca pedeapsa alternativa si/sau cu interzicerea unor drepturi.

Pentru faptele cu pericol social mai grav s-a prevazut si pedeapsa complementara de interzicere, pe timp limitat, a practicarii meseriei sau profesiei.

Pe masura dezvoltarii relatiilor economice dintre state cu sisteme fiscale diferite si cu grade de fiscalitate la fel de diferite, evaziunea fiscala a incetat a mai fi un fenomen intern, national, ea capatand valente internationale.

Printre formele de frauda fiscala internationala se pot enumera: contrabanda, inselaciunea, specula, frauda vamala.[4]

In prezent, printre cele mai intalnite forme ale evaziunii fiscale internationale se pot mentiona:

- omiterea pur si simplu a declararii veniturilor realizate in strainatate atat fata de autoritatile tarii-sursa a veniturilor, cat si fata de cele ale tarii de rezidenta a contribuabilului, ceea ce evident conduce la neplata impozitelor datorate, indiferent daca intre cele doua state sunt semnate conventii pentru evitarea dublei impuneri sau nu;

- exodul de capital, practicat prin aplicarea procedeului preturilor de transfer, care consta in transferarea profiturilor filialelor din tarile cu regim fiscal mai sever catre societatea mama situata intr-o  tara cu regim fiscal mai bland. In acest scop, filiala importa de la societatea-mama materii prime, servicii etc. la preturi exagerate, in schimb exporta catre aceasta (direct sau prin intermediar apartinand aceluiasi grup) marfuri la pret de dumping. Astfel, filiala va avea cheltuieli mari, venituri mici, va inregistra pierderi sau profituri foarte scazute, in schimb societatea-mama va avea cheltuieli reduse, venituri mari si ca atare profituri mari, care se impoziteaza cu o cota scazuta.

Principalele conditii care favorizeaza producerea evaziunii fiscale internationale pot fi sintetizate dupa cum urmeaza:

- legiferarea de catre unele state a unor sisteme cu un inalt grad de atractivitate care pot avea consecinte extrem de favorabile pentru acestea;

- materia impozabila este adesea transferata de cei interesati intr-un alt stat, folosind in acest scop relatiile existente intre societatile facand parte din acelasi grup sau creand o societate intermediara in vederea sustragerii de la impunerea considerata impovaratoare, in raport cu cea practicata in alte state;

- preturile se folosesc de maniera urmatoare: atunci cand societatile membre ale grupului coopereaza la realizarea unui produs sau isi livreaza reciproc marfuri achizitionate pe pietele in care isi au sediile, ele se inteleg ca societatile din statele cu fiscalitate mai ridicata sa factureze produsele (marfurile) catre societatea implantata in statul cu fiscalitate redusa la preturi mai scazute decat s-ar justifica;

- alteori, societatile facand parte dintr-un grup utilizeaza calea acordarii de imprumuturi pentru a beneficia de avantajele diferentelor de fiscalitate existente intre statele in care isi au sediile;

- societatile membre ale unui grup folosesc brevetele de inventie, marcile de fabrica si de comert, desenele sau modelele pentru a influenta nivelul sarcinii fiscale. In acest scop, societatea proprietara a unor asemenea drepturi industriale le transfera celorlalte societati din grup spre utilizare in schimbul unei redevente sub sau supradimensionate, in functie de nivelul fiscalitatii din statele in care acestea isi au sediile;

- transferuri de beneficii intre societatile membre ale unui grup se efectueaza si prin repartizarea diferentiata a cheltuielilor generale ale sediului central;

- o alta modalitate de valorificare a avantajelor pe care le ofera legislatia fiscala a unui stat consta in crearea de catre societatile membre ale unui grup a unor societati intermediare - holdinguri;

- intre societatile intermediare, un loc aparte ocupa societatile holding de finantare, care au ca obiect de activitate contractarea de imprumuturi pe piata pentru procurarea resurselor necesare finantarii activitatii societatilor din grup, valorificand avantajele fiscale pe care le ofera anumite state in acest domeniu;

- o alta categorie de societati intermediare o constituie societatile baza. Acestea au ca obiect de activitate centralizarea profiturilor de la celelalte societati din grup, precum si incasarea dividendelor, dobanzilor si redeventelor;

- o modalitate larg utilizata de companiile transnationale, in vederea sustragerii de la impunere a unei parti din profit, o constituie infiintarea  unor filiale in tari unde fiscalitatea este mai redusa si organizarea unor relatii artificiale, frecvent doar scriptice, intre acestea si unitatile producatoare.

Dintre formele de evaziune fiscala internationala existente, cea mai intalnita este reprezentata de exodul de capital, care se bazeaza pe utilizarea teritoriilor in care gradul de fiscalitate este foarte scazut, asa-numitele 'paradisuri fiscale'.