IMPOZITELE DIRECTE - CARACTERIZARE GENERALA

IMPOZITELE DIRECTE

1 CARACTERIZARE GENERALA

In decursul timpului, impozitele directe au evoluat o data cu dezvoltarea economiei, ele stabilindu-se pe diferite obiecte materiale, genuri de activitati, pe venituri sau pe averi.

Fiind individualizate, impozitele directe constituie cea mai veche forma de impunere. Desi s-au practicat si in oranduirile precapitaliste, o diversificare si extindere mai mari au cunoscut abia in capitalism.

In ultimele decenii ale secolului al XX-lea, impozitele asezate pe obiecte, materiale si genuri de activitati (adica impozitele de tip real) au fost inlocuite treptat cu impozitele stabilite pe diferite venituri (salarii, profit, renta) sau pe avere (mobiliara sau imobiliara), adica cu impozite de tip personal.

Incepand cu ultimele decenii ale secolului al XIX-lea, datorita cresterii continue a cheltuielilor publice, sporul de venituri realizat de stat prin introducerea impozitelor personale nu a fost suficient pentru acoperirea acestora, astfel incat s-a recurs si la impunerea indirecta.

Deoarece impozitele directe sunt nominative, reglementate in functie de marirea venitului sau a averii si au termenele de plata stabilite si cunoscute in anticipatie, ele sun preferabile fata de impozitele indirecte.

Impozitele directe prezinta urmatoarele avantaje:

o       constituie venituri sigure pentru stat, cunoscute din timp si pe care se poate baza la anumite intervale de timp;

o       indeplinesc obiective de justitie fiscala, deoarece sunt exonerate veniturile necesare minimului de existenta;

o       se calculeaza si se percep relativ usor.

Impozite directe prezinta si urmatoarele dezavantaje:

o       nu sunt agreabile platitorilor;

o       se apreciaza ca nu sunt productive, deoarece conducerile statelor nu ar avea interzis sa devina nepopulare, prin cresterea acestor impozite;

o       pot genera abuzuri in ce priveste asezarea si incasarea impozitelor.

Impozitele directe sunt reale si personale.

2 IMPOZITELE REALE

Impozitele reale au fost larg utilizate in perioada capitalismului ascendent. In primele stadii de dezvoltare a capitalismului, cand pamantul reprezenta principalul mijloc de productie, in anumite tari europene a fost introdus impozitul funciar (pe pamant). Marimea acestui impozit se stabilea pe baza unor criterii ca, de exemplu:

o       numarul plugurilor utilizate in vederea lucrarii pamantului;

o       suprafata terenurilor cultivate;

o       calitatea terenurilor cultivate;

o       marimea arenzii;

o       pretul pamantului, etc.

Utilizarea acestor criterii, in stabilirea impozitului funciar, nu permitea stabilirea reala si corecta a capacitatii de plata a proprietarului funciar, deoarece se aveau in vedere numai unii dintre factorii care influentau nivelul productiei agricole. De aceea, un pas important in stabilirea mai aproape de realitate a impozitului funciar l-a reprezentat introducerea cadastrului.

Cadastrul reprezinta atat actiunea de descriere a bunurilor funciare din fiecare localitate, cu precizarea veniturilor pe care le produc, cat si registrele in care figureaza inscrisi contribuabilii cu bunurile lor, pe baza carora se stabileau impozitele directe. Cadastrul este, de fapt, starea civila a terenurilor si a fost folosit nu numai pentru impozitul funciar, ci si pentru alte impozite denumite cadastrale.

In afara de pamant, impozitul real s-a calculat si pentru cladiri in functie de destinatia lor (locuinte, magazine, birouri, etc).

Stabilirea impozitului pe cladiri avea la baza, de asemenea, anumite criterii, cum sunt:

o       numarul si destinatia camerelor;

o       suprafata construita;

o       numarul usilor, ferestrelor si al cosurilor;

o       suprafata curtii;

o       marimea chiriei, etc;

Utilizarea acestor criterii nu asigura o imagine clara asupra marimii obiectului impozabil, iar impunerea devenea inechitabila.

Datorita dezvoltarii manufacturilor, a fabricilor, a comertului si a altor activitati libere, numarul mestesugarilor, comerciantilor si liber profesionistilor a crescut. Pentru impunerea acestora a fost instituit impozitul pe activitatile industriale, comerciale si profesii liberale, care avea la baza stabilirii lui, de asemenea, anumite criterii de ordin exterior, ca de exemplu:

o       marimea localitatii in care se desfasurau aceste activitati;

o       natura intreprinderii (atelier, fabrica, comert cu ridicata, comert cu amanuntul, etc);

o       marimea capitalului;

o       numarul lucratorilor;

o       capacitatea de productie;

o       forta motrica folosita, etc.

Nici acest impozit nu era asezat in functie de capacitatea contributiva a platitorului si nu asigura echitate fiscala.

Dezvoltarea industriei si comertului a generat extinderea relatiilor de credit, a activitatii bancare si a comertului cu hartii de valoare. In aceste conditii a aparut o categorie de persoane care s-a ocupat cu plasarea propriilor capitaluri banesti in operatii speculative, iar pentru impunerea acestora s-a introdus impozitul pe capitaluri banesti. Acest impozit se stabilea fie pe baza sumei dobanzilor pe care debitorul le platea pentru capitalul luat cu imprumut, fie in functie de volumul dobanzilor pe care creditorul le incasa pentru capitalul acordat cu imprumut.

Si acest impozit a avut randament fiscal scazut, deoarece atat debitorul cat si creditorul nu erau interesati sa informeze corect organele fiscale despre relatiile de credit existente intre ei, pentru a se sustrage de la obligatiile de plata.

Unele impozite de tip real se practica si in prezent intr-o serie de tari in curs de dezvoltare (in special exploatatiile agricole sunt supuse unor impozite de tip real).

3. IMPOZITELE PERSONALE

In a doua jumatate a secolului al XIX-lea si in primele decenii ale secolului al XX-lea, in diverse tari s-a trecut de la impozitul de tip real la impozitul de tip personal. Spre deosebire de cele reale, impozitele personale privesc in mod direct persoana contribuabilului [1] .

Inlocuirea impunerii reale cu impunerea personala se datoreaza mai multor cauze, astfel:

o           in primul rand, muncitorii din perioada capitalismului ascendent fiind lipsiti de proprietati funciare, cladiri sau capitaluri mobiliare nu puteau fi supusi la plata impozitelor reale, in schimb ei suportau greul impozitelor indirecte;

o           in al doilea rand, trecerea la impozite personale a devenit o necesitate, deoarece impozitele indirecte erau tot mai greu de suportat de cei cu venituri mici.

Drept urmare, s-a recurs la o anumita diferentiere a sarcinii fiscale, in functie de marimea veniturilor sau a averii si de situatia personala a fiecarui platitor, ceea ce a marcat, de fapt, trecerea la sistemul impozitelor personale.

Impozitele personale se intalnesc sub forma:

o     impozitelor pe venit;

o     impozitelor pe avere.

3.1 Impozitul pe venit

Forma de baza a impozitelor personale, impozitul pe venit, au fost introduse in perioada cand s-a inregistrat o diferentiere suficienta a veniturilor realizate pe diferite categorii sociale. Practic, introducerea acestor impozite a fost posibila cand muncitorii si functionarii realizau venituri sub forma de salarii, cand comerciantii, industriasii si bancherii realizau venituri sub forma profitului, iar proprietarii funciari sub forma rentei.

In calitate de subiecte ale impozitului pe venit apar atat persoanele fizice, cat si persoanele juridice care realizeaza venituri din diferite surse.

3.1.1. Impozitul pe veniturile persoanelor fizice

Persoanele supuse la plata acestui impozit sunt persoanele fizice care au domiciliul sau rezidenta intr-un anumit stat, dar si persoanele nerezidente care realizeaza venituri din surse aflate pe teritoriul acelui stat, cu unele exceptii prevazute de legea care reglementeaza impozitul respectiv.

De la plata impozitului pe venit se pot acorda unele facilitati , chiar si scutiri. Astfel, frecvent, sunt scutiti de la plata impozitului suveranii si familiile regale, diplomatii straini acreditati in tara noastra, cu respectarea principiului de reciprocitate , uneori militarii, institutiile publice si persoanele fizice care realizeaza venituri sub minimul neimpozabil.

Obiectul impunerii il formeaza veniturile obtinute de catre salariati , liber profesionisti,proprietari, intreprinzatori, etc. Venitul impozabil este acea parte de venit care ramane din venitul brut din care s-au scazut anumite cheltuieli de productie, dobanzi platite pentru credite primite, cotizatiile la contributia pentru somaj, pentru sanatate, precum si cele prelevate de la casele de pensii ,pierderi provocate de calamitati naturale.

Fiind asezat asupra fiecarei persoane in parte, luand in considerare sau nu situatia personala ( stare civila, varsta, numar persoane aflate in intretinere ) care realizeaza venituri din surse legale (salarii, afaceri, practicarea unor profesii libere ) impozitul pe venit este o impunere individuala.

Principiul de baza al impunerii veniturilor individuale este acela al locului sursei de venit si nu al domiciliului sau sediul beneficiarului de venit. Veniturile obtinute prin sumele de bani platite sub orice titlu , de persoanele fizice sau juridice care au sediul pe teritoriul Romaniei sau in alta tara, precum si veniturile obtinute in natura pe acest teritoriu fac obiectul impunerii pe venit. Se impun ,de asemenea veniturile din munca desfasurata in Romania indiferent daca platitorul se afla in tara sau in strainatate. Potrivit principiului impunerii la sursa, persoanele care lucreaza in strainatate nu sunt supuse impozitului pe venit pentru castigurile realizate in strainatate .

In practica fiscala exista doua sisteme de impunere a veniturilor fizice:

Sistemul impunerii separate - este intalnit fie sub forma unui impozit unic pe venit care permite totusi impunerea diferentiata pentru fiecare categorie de venit, fie prin impunerea unor cote pentru mai multe impozite vizand fiecare venit dintr-o anumita sursa.

Sistemul impunerii globale - presupune cumularea tuturor veniturilor realizate de o persoana fizica indiferent de sursa de provenienta si supunerea venitului cumulat unui singur impozit. Este mai des intalnit in tarile dezvoltate ( S.U.A , Marea Britanie, Germania ).

Pentru calcularea impozitului pe venitul persoanelor fizice se utilizeaza cote proportionale sau progresive. Cel mai frecvent utilizat si cu un randament fiscal corespunzator este sistemul impunerii in cote progresive pe transe pe venit.

Stabilirea impozitului pe venitul persoanelor fizice se face de regula anual, pe baza unei declaratii de impunere data de subiectul impozitului.

Impozitul pe veniturile persoanelor fizice inregistreaza cresteri continue pe plan mondial. Ele detin ponderi mari in totalul veniturilor bugetare , comparativ cu cele detinute de impozitele pe veniturile persoanelor juridice.

In Romania impozitul cel mai important din categoria impozitelor pe venitul persoanelor fizice este impozitul pe salarii.

Incasarea impozitelor aferente veniturilor din salarii, dobanzi, rente si altele se face in mod frecvent prin stopaj la sursa, iar cel aferent celorlalte venituri prin plati esalonate. Toate aceste sume se deconteaza in contul impozitului anual. Conform Codului Fiscal, categoriile de venituri care se supun impozitul pe venit sunt:

a)      venituri din activitati independente;

b)      venituri din salarii;

c)      venituri din cedarea folosintei bunurilor;

d)      venituri din investitii;

e)      venituri din pensii;

f)       venituri din activitati agricole;

g)      venituri din premii si jocuri de noroc;

h)      venituri din alte surse;

3.1.2 Impozitul pe veniturile persoanelor juridice

Impunerea veniturilor realizate de persoanele juridice se face, de regula, anual pe baza declaratiei de impunere intocmita si inaintata de catre acestia organelor fiscale, iar plata se face in rate lunare sau trimestriale .Pentru stabilirea impozitului unele tari stabilesc acelasi sistem de impunere ca in cazul persoanelor fizice , altele utilizand un sistem diferit pentru impunerea profitului realizat de societatile de capital.

Caracteristic impozitului pe veniturile societatilor de capital este faptul ca impunerea se face in functie de nivelul, structura si repartizarea profitului realizat de aceste societati.

Partea din venituri care nu se reinvesteste poate fi distribuita asociatiilor/ actionarilor sub forma dividendelor (acestea , prin natura lor, nu au continut fiscal, deci nu reprezinta fonduri fara contraprestatie directa si imediata).Cealalta parte a veniturilor societatilor poate ramane la dispozitia acestora pentru constituirea unor fonduri.

In functie de repartizarea profitului societatilor de capital, in practica fiscala internationala exista mai multe modalitati de impunere:

- se impune mai intai profitul total obtinut de societatea de capital si apoi profitul repartizat actionarilor sub forma de dividende. In acest sistem partea din profit repartizata ca dividende se impoziteaza de doua ori. Acest sistem , considerat clasic, se utilizeaza in Belgia, Olanda, Luxemburg, Elvetia , etc.

- se impune numai partea din profit repartizata actionarilor sub forma dividendelor, partea ramasa la dispozitia societatii de capital fiind scutita de la impunere. Acest sistem avantajeaza societatile de capital si vizeaza in special stimularea acestora pentru reinvestirea profitului realizat.

- se impune numai partea din profit ramasa la dispozitia societatii , iar partea de profit repartizata actionarilor este scutita. Acest sistem avantajeaza asociatii sau actionarii, dar se incalca principiul echitatii fiscale.

- se impun separat atat partea din profit repartizata actionarilor, cat si cea ramasa la dispozitia societatii de capital.

Impozitul pe profit se afla printre primele impozite directe instituite potrivit cerintelor de restructurare economica si trecere la economia de piata. Acest impozit constituie o sursa certa de alimentare a bugetului public si are un rol important in cresterea ponderii impozitelor directe in sistemul fiscal roman.

3.2 Impozitul pe avere

In practica fiscala internationala, impozitele pe avere se prezinta sub urmatoarele forme:

o       impozite asupra averii propriu-zise;

o       impozite pe circulatia averii;

o       impozite pe sporul de avere sau pe cresterea valorii averii.

3.1. Impozitele asupra averii propriu-zise

Impozitele asupra averii propriu-zise pot fi intalnite atat ca impozite stabilite asupra averii, dar platile din veniturile obtinute de pe urma averii respective , cat si ca impozite instituite pe substanta averii.

Cele mai frecvent utilizate impozite asupra averii propriu-zise sunt:

a)          impozitele pe proprietati imobiliare:

se intalnesc cel mai adesea sub forma impozitelor asupra terenurilor si cladirilor;

au ca baza de impunere, fie valoarea de inlocuire sau valoarea declarata de proprietar, fie veniturile capitalizate privind bunurile respective;

cotele de impunere sunt in general scazute;

b) impozitul asupra venitului net :

b)                are ca obiect intreaga avere mobila si imobila pe care o detine un contribuabil;

c)                se aplica diferit, astfel: - in unele tari ( de exemplu Suedia, Austria, Germania ) la plata acestui impozit sunt supuse atat persoanele fizice cat si cele juridice;

d)                in alte tari ( Danemarca , Olanda) acest impozit este platit numai de persoanele fizice;

e)                exista anumite tari (de exemplu Canada ) unde impozitul este platit numai de societatile de capital:

f)       pentru calcularea lui se folosesc fie cotele progresive ( in Suedia , Danemarca, Elvetia ), fie cotele proportionale (in Germania, Austria, Olanda etc.).

Impozitele pe circulatia averii

Impozitele pe circulatia averii se instituie in legatura cu trecerea dreptului de proprietate asupra unor bunuri mobile si imobile de la o persoana la alta.

In aceasta categorie se includ:

impozitul pe succesiuni;

impozitul pe donatii;

impozitul pe actele de vanzare-cumparare a unor bunuri imobile;

impozitul pe hartiile de valoare ( actiuni , obligatiuni )

Dintre impozitele pe circulatia averii, cel mai des intalnite sunt:

a)      impozitul pe succesiuni :

obiectul impunerii il constituie averea primita drept mostenire de o persoana fizica;

se stabileste fie global , pentru intreaga avere lasata mostenire ( ca de exemplu in S.U.A , Australia, Marea Britanie etc.) , fie separat pentru partea de avere ce revine fiecarui mostenitor ( ca de exemplu Germania, Belgia, Franta,Suedia etc. )

se calculeaza pe baza unor cote progresive, iar nivelul acestora se diferentiaza atat in functie de valoarea averii care face obiectul succesiunii cat si in functie de gradul de rudenie dintre decujus ( persoana decedata) si mostenitorul acesteia ( la aceeasi valoare a averii lasate mostenire, impozitul este cu atat mai mare cu cat succesorul este ruda mai indepartata cu persoana decedata);

vizeaza numai circulatia bunurilor intre persoanele fizice.

b)      impozitul pe donatii:

a fost introdus pentru a prevenii ocolirea platii impozitului pe succesiuni, cand are loc efectuarea de donatii de avere in timpul vietii;

obiectul impozitului il constituie averea primita drept donatie de catre o persoana;

cade in sarcina persoanei care primeste donatia ( care se numeste donator ) si se calculeaza pe baza unor cote progresive al caror nivel este influentat de: valoarea averii donate, gradul de rudenie intre donator si donatar,momentul si scopul donatiei (uneori).

c)impozitul pe actele de vanzare - cumparare a unor bunuri mobile si imobile:

se utilizeaza frecvent:

cade in sarcina cumparatorilor;

se calculeaza fie pe baza unor cote proportionale, fie pe baza unor cote progresive.

3.3. Impozitele pe sporul de avere sau pe cresterea valorii averii

Impozitele pe sporul de avere sau pe cresterea valorii averii au ca obiect sporul de valoare pe care l-au inregistrat unele bunuri in cursul unei perioade de timp. In aceasta categorie se includ:

impozitul pe plusul de valoare imobiliara;

impozitul pe sporul de avere dobandit in timp de razboi;

a) impozitul pe plusul de valoare imobiliara:

- a fost introdus pentru impunerea sporului de valoare inregistrat de anumite bunuri imobiliare ( cladiri, terenuri ) in perioada de la cumparare si pana la vanzare, fara ca proprietarul sa fi efectuat o cheltuiala in acest scop;

- subiectul impozitului este vanzatorul bunurilor imobiliare, iar obiectul supus impunerii este diferenta intre pretul de vanzare si pretul de cumparare a bunului respectiv.

b) impozitul pe sporul de avere dobandit in timp de razboi:

- obiectul impozitului il constituie averea dobandita in timpul sau ca urmare nemijlocita a razboiului;

- desi se calcula in cote progresive, el n-a avut un randament ridicat, deoarece existau multiple modalitati de sustragere de la impunere si se platea in moneda depreciata de inflatie.

In ceea ce priveste impozitele pe avere in Romania, ele se intalnesc atat sub forma unor impozite pe averea propriu - zisa , cat si a impozitelor pe circulatia averii. Dintre impozitele pe averea propriu - zisa mai importante sunt impozitele pe cladiri si terenuri.

Impozitul pe cladiri se foloseste atat de persoanele fizice cat si juridice detinatoare de cladiri. De la plata acestui impozit se acorda anumite inlesniri . Astfel, sunt scutite de plata impozitului:

cladirile care sunt considerate monumente istorice, de arhitectura si arheologie ;

muzeele si casele memoriale ( exceptie fac spatiile acestora care sunt folosite in alte scopuri);

cladirile care prin destinatie, constituie lacasuri de cult si apartinand cultelor recunoscute de lege;

cladirile invalizilor si veteranilor de razboi.

Pentru persoanele fizice , impozitul pe cladiri se calculeaza prin aplicarea unei anumite cote procentuale asupra valorii cladirilor.

Pentru persoanele juridice , impozitul se calculeaza prin aplicare unei anumite cote asupra valorii de inventar a cladirilor, actualizate conform prevederilor legale.

Valoarea cladirilor aflate in proprietatea persoanelor fizice se stabileste pe baza criteriilor si a valorilor impozabile prevazute de lege.

Conform legii, valoarea impozabila pe m este diferentiata in functie de felul si destinatia cladirilor, precum si in functie de dotarile acestora ( cu sau fara instalatii de apa , canalizare, electrica, incalzire).

Impozitul pe teren se percepe de la persoanele fizice care detin in proprietate anumite suprafete de teren. Se stabileste in suma fixa pe m de teren, este diferentiat pe categorii de localitati (municipii, orase si comune ), iar in cadrul acestora pe zone.