PLANIFICAREA SI DOCUMETAREA AUDITULUI

PLANIFIAREA

Obiectivul 1. Explicarea motivelor pentru care o planificare adecvata a auditului este esentiala

Munca trebuie corespunzator planificata, iar asistentii, daca exista, trebuie supervizati de maniera adecvata.

Exista trei motive fundamentale care explica de ce trebuie auditorul sa-si planifice de maniera adecvata angjamentele si anume: a-i permite auditorului sa obtina suficiente probe temeinice pentru setul de circumstante date, a contribui la mentinerea costurilor auditorului la un nivel rezonabil si a evita neantelegerile cu clientul.

Figura 1 prezinta cele sapte componente de baza ale planificarii unui audit.

Riscul de audit acceptabil si riscul inerent. Aceste doua categorii de riscuri au un impact semnificativ asuptra desfasurarii si costurilor auditului. O mare parte din planificarea timpurie a auditelor consta in obtinerea informatiilor care ii vor ajuta pe auditori sa evalueze aceste doua riscuri.

1. Riscul de audit acceptabil este o masura a gradului in care auditorul este dispus sa accepte ca situatiile financiare ar putea contine prezentari eronate semmnificative dupa incheierea auditului si emiterea unei opinii fara rezerve. Cand auditorul stabileste unnnivel de risc mai scazut, aceasta inseamna ca el vrea sa fie cat mai sigur posibil ca situatiile financiare nu sunt semnificativ eronate. Un risc nul ar insemna certitudine perfecta, iar un risc de 100% ar corespunde unei stari de incertitudine absoluta.

Cand auditorul decide ca pentru un audit este adecvat un nivel mai scazut de risc acceptabil, atunci exista trei directii de actiune potentiale.

Este nevoie de mai multe pentru a mari certitudinea auditorului ca nu exista erori semnificative.

Angajamentul de audit ar putea necesita implicarea unor angajati cu mai multa experienta.

Angajamentul va fi controlat cu mai multa rigurozitate decat de obicei.

2. Riscul inerent este o masura a estimarii pe care o face auditorul in ceea ce priveste probabilitatea existentei unor prezentari eronate semnificative in soldul unui cont cont inainte de verificare eficacitatii controlul intern. Atunci cand auditorul conclude ca un cont sau o categorie de operatiuni prezinta un risc inerent mare, vor fi valabile aceleasi trei actiuni potentiale ca si in cazul riscului acceptabil scazut.

Planificarea auditului

OBIECTIVUL 2. Preplanificarea auditului

Preplanificarea auditului presupune trei actiuni:

a)     auditorul decide daca accepta clientul nou sau daca accepta sa deserveasca un client cu care colaboreaza deja.

b)    auditorul identifica motivele pentru care un client doreste sau are nevoie de un audit.

c)     Auditorul trebuie sa ajunga la n acord cu clientul in ceea ce priveste termenii si conditiile angajamentului, pentru a se evita orice neintelegeri ulterioare.

a. Acceptarea clientilor noi si pastrarea clientilor actuali:

preplanificre

obtinerea informatiilor de context

obtinerea informatiilor despre obligatiile juridice ale clientului

efectuarea procedurilor analitice preliminare

Determinarea pragului de semnificatie si evaluarea riscului de audit acceptabil si a riscului inerent

Intelegerea controlului intern si evaluarea riscului legat de control

Intocmirea planului general si a programului de audit.

Investigarea noilor clienti. Ar trebui evaluate reputatia clientului potential in comunitatea de afaceri respectiva, stabilitatea lui financiare si relatiile sale cu firmele de expertiza contabila cu care a colaborat in trecut.a

In cazul clientilor potentiali care au mai fost supusi unui audit de catre o alta firma de expertiza contabila, noul auditor (succesor) este obligat sa comunice cu auditorul precedent.

Totusi, data fiind obligatia de confidentialitate definita prin Codul de conduita profesionala, auditorul predecesor trebuie sa obtina acordul clientului inainte de a se instala aceasta comunicare intre auditori.

Printre sursele de informatii se pot numara juristi locali, alti experti contabili, banci si alte intreprinderi. In anumite situatii, auditorul ar putea chiar angaja un anchetator profesionist in scopul de a obtine informatiile necesare privind reputatia si trecutul principalilor membri ai echipei manageriale a clientului potential. O verificare mult mai aprofundata este adecvata atunci cand clientul nu a angajat niciodata unui audit, cand auditorul precedent nu furnizeaza informatiile solicitate sau cand din comunicarea cu auditorul precedent se contureaza o serie de probleme.

Pastrarea clientilor. In cazul in care un client da in judecata firma de expertiza contabila (sau viceversa), firma nu poate continua auditul. In mod similar, daca exista facturi neplatite pentru servicii prestate cupeste un an in urma, firma de expertiza contabila nu poate face auditul exercitiului in curs. A efectua auditul in oricare dintre aceste circumstante ar insemna o incalcare a regulii independentei din Codul de conduita profesionala al IACPA/AICPA.

De asemenea, firma de expertiza contabila ar putea hotari sa nu continuie relatia de audit cu un client din cauza unui nivel de risc prea ridicat.

Investigarea noilor clienti si reevaluare clientilor existenti este o componenta esentiala a procesului decizional prin care se determina riscul de audit acceptabil.

b. identificarea motivelor pentru care clientul doreste un audit

Exista doi factori majori care afecteaza riscul de audit acceptabil si acestia sunt: utilizatorii probabili ai situatiilor financiare si sensul in care acestia intentioneaza sa utilizeze respectivele situatii.

c. Obtinerea unui acord cu clientul

Intre client si firma de expertiza contabila ar trebui sa existe un acorda clar in ceea ce priveste termenii si conditiile angajamentului.

De obicei, la aceasta cerinta se raspunde printr-o scrisoare de angajament, desi acest document nu este obligatoriu.

Scrisoarea de angajament reprezinta un acord intre firma de expertiza contabila si client in ceea ce priveste realizarea auditului si prestarea serviciilor conexe. In scrisoare, ar trebui sa se specifice daca auditorul va face un audit, o revizuire sau o compilare si daca el va presta alte servicii aditionale, cum ar fi intocmirea declaratiilor de impozite sau consultanta in gestiune. Mai mult, scrisoarea ar trebui sa mentioneze orice restrictii ce vor fi impuse activitatii de audit, datele limita ale incheierii auditului, sprijinul pe care il va oferi personalul clientului in ceea ce priveste obtinerea documentelor si evidentelor contabile, precum si documetele de sinteza ce urmeaza a fi intocmite in atentia auditorului. Aceste scrisori contin onorariile pentru serviciile prestate.

Scrisoarea de angajament nu afecteaza in nici un fel raspunderea firmei de expertiza contabila fata de utilizatorii externi ai situatiilor financiare auditate, insa poate avea un impact asupra raspunderii juridice fata de client.

Informatiile din scrisoarea de angajament sunt importante in planificarea auditului mai ales deoarece ele afecteaza programarea in timp a testelor de audit, dar si timpul total ce va fi necesar pentru realizarea auditului si prestarea celorlalte servicii.

Selectarea membrilor echipei de audit

Primul standard cu caracter general spune:

In cazul contractelor de proportii, echipa de audit va cuprinde probabil unul sau mai multi asociati ai firmei, precum si angajati de la diverse niveluri ierarhice.

Un factor major care afecteaza politica de personal este nevoia de continuitate de la un an la altul.

Persoanele numite in echipa de audit trebuie sa fie familiarizate cu ramura de activitate a clientului.

OBTINEREA INFORMATIILOR DE CONTEXT

OBIECTIVUL 3. Obtinerea informatiilor de contxt adecvate despre un client de audit

In cea mai mare parte, aceste informatii sunt obtinute la sediul clientului, mai ales atunci cand este vorba de un client nou.

A. Cunoasterea activitatii si ramurii clientului

1. Exista trei motive de baza care explica necesitatea ajungerii lao buna intelegere a ramurii de activitate a clientului. Numeroase ramuri economice au circumstanter contabile unice, pe care auditorul trebuie sa le inteleaga pentru a determina daca situatiile financiare ale clientului sunt conforme principiilor contabile general acceptate.

2. Auditorul poate adesea identifica riscuri specifice ramurii, care ar putea modul in care el va estima riscul de audit acceptabil sau chiar modul in care el va determina daca este potrivit sa accepte sa faca auditul unei companii din respectiva ramura.

3. Exista riscuri inerente care sunt de obicei comune tuturor clientilor din anumite ramuri economice. Intelegerea acestor riscuri il poate ajuta pe auditor sa identifice riscurile inerente ale clientului. Printre exemple in acest sens se numara riscul inerent uzurii morale a stocurilor in industria modei, riscul inerent incasarii creantelor in ramura creditelor de consum si riscul inerent rezerve lor pentru acoperirea pierderilor in ramura asigurarilor impotriva diverselor accidente.

4. Auditorul trebuie sa cunoasca si elementele prin care se deosebeste intreprinderea clientului de celelalte companii din ramura. Asemenea informatii il vor ajuta pe auditor sa estimeze mai eficient riscul de audit acceptabil si riscul inerent, fiindu-i utile si in definirea procedurilor analitice.

B. Vizitarea spatiilor de productie si a sediilor administrative

O vizita a spatiilor de productie ale clintului este utila, deoarece ea creeaza oportunitate de a observa procesele de productie la fata locului si de a intalni angajatii care au un rol-cheie. Observarea directa a spatiilor fizice de productie contribuie la intelegerea modului in care este protejata integritatea fizica a activelor si la interpretarea datelor din contabilitate, deoarece ea creeaza un cadru de referinta in care pot fi plasate si vizualizate active precum stocurile de productie in curs si utilajele de productie. Cunoasterea amplasarii fizice a mijloacelor de productie faciliteaza si obtinerea de raspunsuri la intrebarile puse mai tarziu in cursul auditului. Vizitele de acest gen il pot ajuta pe auditor si sa identifice riscurile inerente.

C. Identificarea partilor afiliate

Operatiunile cu partile afiliate (inrudite) sunt importante pentru auditor, deoarece principiile contabile general acceptate cer ca aceste operatiuni sa fie dezvaluite in situatiile financiare daca sunt semnificative. Operatiunile cu o parte afiliata nu sunt complet detasate, impartiale. Prin urmare, exista riscul ca ele sa nu fi fost evaluate la acelasi nivel care s-ar fi aplicat in cazul in care tranzactia s-ar fi facut cu o terta parte independenta. Cerintele de dezvaluire a informatiilor de acest tip vizeaza: natura relatiei cu partea afiliata, o descriere a operatiunilor, inclusiv mentinerea valorii lor banesti totale si specificarea sumelor datorate catre sau de fiecare parte afiliata.

Partea afiliata (inrudita) este definita in DSA/SAS 45 (AU 334) ca fiind o companie facand parte din grup, un proprietar majoritar al companiei - client sau orice alta parte cu care clientul are legaturi economice, in conditiile in care una dintre parti poate influenta gestiunea sau politicile de exploatare ale celeilalte parti implicate in operatiune. O operatiune intre parti afiliate este orice operatiune care se produce intre clientul de audit si o parte afiliata.

Este important ca toate partile afiliate sa fie identificate si prezentate in dosarele permanente inca din fazele timpurii ale angajamentului.

D. Evaluarea nevoii de specialisti externi

Cand auditorul se confrunta cu situatii in care este nevoie de cunostinte specializate, s-ar putea impune consultarea unui specialist in domeniul respectiv. Exemplu: apelul la un expert in diamante, consultarea jurisstilor.

OBTINEREA INFORMATIILOR PRIVIND OBLIGATIILE JURIDICE ALE CLIENTULUI

OBIECTIVUL 4. Obtinerea informatiilor despre obligatii.e juridice ale unui client de audit.

Exista trei tipuri strans inrudite de documente si evidente cu caracter juridic:

Statutul de infiintare si regulamentelor interne;

Procesele verbale ale sedintelor consiliului de administratie;

Adunarilor actionarilor si contractele intreprinderii.

1. Statutul (actual) de infiintare este aprobat de administratia statului in care compania este inregistrata si reprezinta documentul juridic necesar pentru recunoasterea unei societati pe actiuni ca entitate distincta.

Regulamentele interne cuprind regulile si procedurile adoptate de actionarii societatii.

Procesele verbale reprezinta evidentele oficiale ale intrunirilor consiliului de administratie si ale adunarilor actionarilor.

Aprobarile (autorizarile) tipice care pot fi regasite in procesele - verbale se refera la: remunerarea responsabililor cu functii executive, noile contracte si acorduri, achizitiile de mijloace fixe, imprumuturile si plata dividendelor.

Informatiile incluse in procesele-verbale si afectand modul in care auditorul va evalua riscul inerent vor provoca probabil discutii cu un caracter mai general.

3. Contractele Clientii de audit sunt implicati in diverse tipuri de contracte care il intereseaza pe auditor.

Cele mai multe contracte au o importanta fundamentala in anumite portiuni ale auditului si, in practica, beneficiaza de un tratament special in cursul diferitelor faze ale testarii detaliate.

Existenta contractelor afecteaza deseori modul in care auditorul evalueaza riscurile inerente.

EFECTUAREA PROCEDURILOR ANALITICE PRELIMINARE

OBIECTIVUL 5. Discutarea naturii si scopului procedurilor analitice preliminare.

Auditorii sunt obligati sa aplice o serie de prceduri analitice preliminare in cursul planificarii auditului, cu scopul de a determina natura, programarea in timp si profunzimea ludrarilor de audit. Procedurile analitice efectuate in faza de planificare amelioreaza intelegerea de catre auditor a activitatii clientului si a evenimentelor care s-au produs dupa data incheierii auditului anului precedent. Procedurile analitice de planificare il ajuta pe auditor si in identificarea sferelor care ar putea prezenta riscuri specifice de aparitie a unor prezentari eronate semnificative, care ar necesita o analiza mai aprofundata.

Procedurile analitice utilizate in planificare sunt deseori bazate pe date agregate, reflectand compania in ansamblu. Pentru anumiti clienti, verificarea schimarilor intervenite in soldul conturilor din balanta de verificare ar putea fi suficienta pentru atingerea obiectivelor planificarii. Tabelul 8-1.

Indicatorii de profitabilitate arata ca Hillsburg are rezultate destul de bune, in ciuda concurentei crescande din partea retelelor nationale mari.

Pentru a identifica zonele de risc specifice, auditorul se va concentra probabil asupra indicatorilor lichiditatii. Viterza de rotatie a stocurilor si creantelor s-a imbunatatit, dar este inca inferioara mediilor pe ramura. Probabilitate de recuperare a creantelor si uzura morala a stocurilor vor necesita probabil atentia auditorilor pe durata auditului exercitiului in curs.

SINTEZA A OBIECTIVELOR PLANIFICARII AUDITULUI

MAI MULTE OBIECTIVE. Unul din principalele asemenea obiective este de a oferi informatiile necesare pentru a-l sprijini pe auditor in estmarea riscului de audit acceptabil si a riscurilorinerente.

Un al doilea obiectiv consta in a obtine onformatiile care vor trebui verificate in cursul auditului.

Planificarea auditului este formata si din alte trei parti suplimentare, fiecare din ele fiind discutata in urmatoarele capitole ale cartii de fata: fixarea pragului de semnificatie si estimarea riscului de audit acceptabil si a riscurilor inerente, intelegerea controlului intern si estimarea riscului de control, intocmirea unui plan general de audit si a unui program de audit.

FOILE DE LUCRU

OBIECIVUL 6. Intelegerea functiilor foilor de lucru ale auditului.

Auditorii isi documenteaza activitatile de planificare in foi de lucru (documente operative), pentru a putea demonstra ca planificarea a fost efectuata de maniera corespunzatoare. Pe langa planificare, foile de lucru documenteaza probele acumulate pe parcursul auditului, dar si concluziile auditorului. Conform DSA/SAS 41 (AU 339), foile de lucru reprezinta evidente tinutede auditor, in cre se consemneaza procedurile aplicate, testele efectuate, informatiile obtinute si concluziile pertinente depuse pe parcursul angajamentului. Foile de lucru ar trebui sa cuprinda toate informatiile pe cre auditorul le considera necesare pentru realizrea auditului de maniera adecvata si pentru justificarea raportului de audit. Din ce in ce mai mult, foile de lucru sunt tinute sub forma unor fisiere electronice.

Functiile foilor de lucru

Obiectivul de ansamblu al foilor de lucru consta in a-l ajuta pe auditor sa ofere o asigurare rezonabila privind faptul ca s-a realizat un audit adecvat, conform standardelor de audit general acceptate. Mai concret, foile de lucru, in masura in care se refera la auditul anului in curs, ofera o baza pentru planificarea auditului, o evidenta a probelor acumulate si a rezultatelor testelor facute, o colectie a datelor necesare determinarii tipului de raport adecvat, precum si o baza pentru verificare pe care o vor face ulterior superiorii si asociatii firmei.

Foile de lucru reprezinta principalul instrument prin care se poate justifica faptul ca s-a facut un audit adecvat, in conformitate cu standardele de audit general acceptate.

Foile de lucru reprezinta principalul cadru de referinta utilizat de personalul cu pozitii ierarhice superioare in firma de audit in scopul de a evalua daca s-au colectat suficiente probe temeinice pentru a justifica raportul de audit.

Proprietatea asupra foilor de lucru

Foile de lucru intocmite pe parcursul angajamentului apartin auditorului.Unica ocazie cu care oricine altcinva, inclusiv clientul are prin lege drptul de a examina foile de lucru ale auditorului este atunci cand acestea sunt citate in instanta ca probe judiciare.

Confidentialitatea foilor de lucru.

Un membru nu va dezvalui nici un fel de informatii confidentiale obtinute in cursul unui angajament profesional, cu exceptia situatiilor in care se obtine consimtamantul clientului.

In mod normal, foile de lucru pot fi puse la dispozitie unei alte persoane numai cu acordul explicit al clientului. Aceasta regula se aplica si in cazul in care un expert contabil isi cedeaza practica si baza de clienti unei alte firme de expertiza contabila. Totusi nu este nevoie de pemidiunea clientului daca foile de lucru sunt citate in instanta sau sunt utilizate ca parte a unui program de evaluare colegiala aprobat de IACPA/AICPA sau de o asociatie statala de experti contabili si realizata de o alta firma de expertiza contabila.

CONTINUT SI ORGANIZARE

Obiectivul 7. Intocmirea unor foi de lucru bine organizate pentru un audit.

Figura 8-4.

Dosarele permanente

Dosarle permanente au fost create pentru a contine date cu caracter istoric sau continuu, legate de auditul in curs. Aceste dosare ofera o sursa accesibila de informatii despre audit, informatii despre audit, informatii care prezinta un interes permanent de la un an la altul. De regula, dosarele permanente cuprind urmatoarele:

Extrase sau copii ale unor documente de importanta continua referitoare la companie, cum ar fi statutele de infiintare, regulamentele interne, acordurile de imprumuturi obligatare si contractuale.

Analizele din anii precedenti asupra conturilor care au o importanta continua pentru auditor.

Informatii legate de intelegerea controlului intern si de evaluarea riscului de control.

Rezultatele procedurilor analitice din auditele anilor precedenti.

Dosarele curente (ale exercitiului)

Dosarele curente (dosarele exercitiului) cuprind toate foile de lucru corespunzand exercitiului contabil supus auditorului.

Programul de audit. De regula, programul de audit este pastrat intr-un fisier sau dosar separat, pentru a se imbunatati coordonarea si integrarea tuturor componentelor auditului, desi anumite firme ataseaza o copie a programului de audit intocmit pentru fiecare sectiune de audit in dosarul cu foile de lucru ale sectiunii respective.

Informatiile generale. Notele interne referitoare la planificare, rezumate sau copii ale proceselor verbale ale sedintelor consiliului de administratiei, rezumate ale contractelor sau acordurilor care nu au fost incluse in dosarele permanente, notite pe marginea discutiilor cu clientul, comentarii ale persoanelor care au verificat foile de lucru si concluzii cu caracter general.

Balanta de verificare. Deoarece baza de referinta pentru intocmirea situatiilor financiare o constituie cartea mare, sumele cuprinse in acest document de sinteza reprezinta tinta principala a auditului.

Inregistrarile de rectificare si de reclasificare. Cand auditorul descopera erori semnificative in evidentele contabile, situatiile financiare trebuie corectate.Inregistrarile de reclasificare sunt facute in situatiile financiare, in scopul de a prezenta de maniera corespunzatoare informatiile contabile, chiar si atunci cand soldurile de carte mare sunt corecte.

Trebuie facute numai inregistrarile de rectificare   si reclasificare care afecteaza in mod semnificativ prezentarea unei imagini fidele in situatiile financiare. Decizia privind rectificarea unei erori se bazeaza pe pragul de semnificatie. Auditorul nu ar trebui sa piarda din vedere faptul ca mai multe erori nesemnificative care nu sunt corectate ar putea reprezenta, insumate, o eroare generala semnificativa. De obicei, auditorii insumeaza intr-o foaie de lcru separata toate articolele care nu au fost rectificate, in scopul de a determina efectul lor cumulativ.

Foile de lucru sub forma de tabele anexe.

Analiza de cont. O analiza de cont este facuta in scopul de a reflecta modificarile operate intr-un cont de carte mare pe intreaga perioada de timp supusa auditului, corelandu-se soldul initial si soldul final.

Balanta sau lista de verificare. Acest tip de tabel este format din detaliile care compun soldul de sfarsit de an al unui cont de carte mare. El difera de analiza de cont prin faptul ca include numai acele elemente care formeaza soldul contului de la sfarsitul exercitiului.

Confruntare (reconciliere) a sumelor. O reconciliere vizeaza justificarea unei sume specifice si este, in mod normal, prevazuta sa coreleze suma inregistrata in evidentele clientului cu o alta sursa de informatii.

Teste ale caracterului rezonabil. Dupa cum o sugereaza si denumirea, un tabel prin care se testeaza caracterul rezonabil al anumitor sume contine informatii care ii permit auditorului sa evalueze daca soldurile clientului sau par sa cuprinda o greseala, judecandu-se prin prisma circumstantelor angajamentului.

Sintezele de procedura. Un alt tip de tabel sintetizeaza rezultatele unei anumite proceduri de audit care a fost executata de auditori. Printre exemple se numara sinteza observarii fizice a stocurilor.

Sintezele documentelor justificative examinate. Numeroase tabele cu obiectiv specific sunt concepute pentru a ilustra detaliile testelor efctuate, cum ar fi documentele examinate in cursul testarii mecanismelor de control, al testarii substantiale a operatiunilor sau al testarii cezurii operatiunilor. Aceste trabele nu contin nici sume totalizatoare, nici sume corelate cu soldurile din cartea mare, deoarece ele nu documenteaza decat testele efctuate si rezultate obtinute. Totusi aceste tabele trebuie sa cuprinda o concluzie pozitiva sau negativa clara in ceea ce priveste atingerea obiectivului testului.

Testele informative. Acest tip de tabele contine informatii care nu reprezinta probe de audit.

Documentare externa.

Intocmirea foilor de lucru

Fiecare foaie de lucru ar trebui sa aiba un titlu corespunzator, in care sa fie incluse informatii precum: numele clientului, perioada acoperita, o descriere a continutulu, initialele autorului, data intocmirii si un cod de referinta pentru indexare.

Foile de lucru trebuie indexate si indosariate pentru a ajuta la organizarea si arhivarea lor.

Foile de lucru in forma finala trerbuie sa indice clar lucrarile de audit efectuate. Aceasta cerinta poate fi realizata prin trei modalitati: printr-o declaratie scrisa sub forma unei note interne, prin inscrierea initialelor personale in dreptul procedurilor de audit din programul auditului si prin adnotarile inscrise direct pe tabelele care compun foile de lucru. Adnotarile pe marginea folor de lucru sunt facute prin utilizarea unor simboluri de verificare, care sunt semne inscrise in dreptul detaliilor in textul tabelului. Aceste adnotari trebuie clar explicate in partea inferioara a foii de lucru.

Fiecare foaie de lucru trebuie sa cuprinda suficiente informatii pentru a raspunde scopurile pentru care a fost intocmita. Pentru ca un auditor sa intocmeasca foile de lucru de maniera corespunzatoare, el trebuie sa aiba in minte telurile pe care si le-a fixat.

Concluziile la care s-a ajuns in ceea ce priveste segmentul de audit analizat sa fie clar formulate. Figura 8-6.