Procedurile de control intern

Procedurile de control intern sunt reprezentate de "acele politici si proceduri in plus fata de mediul de control, pe care conducerea le-a stabilit in vedea atingerii obiectivelor specifice ale entitatii.

Aceste politici si proceduri sunt delimitate in literatura de specialitate, prin notiunea "activitati de control" care include numeroase "mecanisme de control intern" sau "dispozitive de control intern".

Standardele Internationale de Audit (ISA) si materialele publicate de COSO delimiteaza aceste politici (decizii) si proceduri prin notiunea "proceduri de control".

Procedurile de control intern, modalitatile sistemice de exercitare a controlului intern, sunt implementate atat de catre conducerea entitatilor cat si de catre fiecare responsabil de activitati (sef de birou, serviciu, sectie etc.).

Procedurile de control intern sunt influentate de specificul activitatilor desfasurate, de cultura si obisnuinte de lucru din entitatea respectiva, de obiectivele urmarite etc. Ca urmare, aceste proceduri, mecanisme si dispozitive de control intern sunt foarte numeroase si sunt clasificate in functie de diferite criterii. Managerii de la diferite niveluri din ierarhiile unei entitati raspund de selectarea si implementarea procedurilor de control intern, astfel incat, cu ajutorul lor sa se poata stapani (tine sub control) diferite categorii de amenintari sau riscuri, sa se poata obtine o asigurare rezonabila asupra faptului ca obiectivele generale ale controlului intern si obiectivele specifice fiecarei activitati vor fi atinse.

In continuare, ne vom limita la prezentarea a trei dintre procedurile specifice controlului:

1 - Verificarea documentelor justificative si a registrelor contabile;

2 - verificarea fizica a activelor;

3 - Efectuarea unor verificari independente asupra tuturor elementelor controlului intern.

1. Verificarea documentelor si registrelor contabile

1.1. Locul si rolul documentelor justificative in cadrul sistemului de control intern

Functia de control a contabilitatii este inseparabil legata de functia de inregistrare si functia de informare a acesteia. Nu se pot controla decat acele tranzactii si operatiuni care au fost in prealabil reflectate (inregistrate) in evidenta.

Intre evidenta economica si control exista o stransa interconditionare, o legatura biunivoca. Aceasta interconditionare rezida din faptul ca exactitatea si operativitatea sistemului informational influenteaza nemijlocit calitatea si eficienta controlului. In acelasi timp, controlul presupune luarea unor masuri menite sa asigure exactitatea, sinceritatea, integritatea si operativitatea sistemului informational economic si, in special, a contabilitatii.

Indiferent de metodele, mijloacele si tehnicile utilizate pentru prelucrarea datelor, controlul, in general, are sarcina sa urmareasca doua grupe de obiective:

a)      realitatea, sinceritatea si integritatea informatiilor furnizate de evidenta economica;

b)      realitatea, legalitatea, necesitatea, economicitatea, eficienta si eficacitatea tranzactiilor si operatiunilor consemnate in evidenta, precum si integritatea patrimoniului agentului economic sau institutiei publice respective.

Urmarind aceste doua grupe de obiective, controlul se poate confrunta cu urmatoarele situatii:

• documentele si registrele contabile sunt corect intocmite, sunt tinute la zi, respecta cerintele normelor legale si ale hotararilor Consiliilor de Administratie si cuprind numai operatiuni legale, reale si exacte;
• neregulile constatate in intocmirea, circulatia si prelucrarea documentelor si in tinerea registrelor contabile au numai un caracter formal, cum ar fi: documentele contin corecturi neadmise, evidentele nu sunt tinute la zi, nu se respecta corespondenta dintre conturi, nu se asigura concordanta dintre evidenta operativa, contabilitatea analitica si contabilitatea sintetica etc. Aceste nereguli pot fi relativ usor de remediat daca ele nu au favorizat proasta gestionare a patrimoniului, falsuri, sustrageri, neachitarea obligatiilor fiscale sau alte fenomene negative.
• Neregulile constatate in organizarea si conducerea contabilitatii determina, favorizeaza sau mascheaza cazurile de proasta gospodarire, evaziune fiscala, sustrageri sau abuzuri.

Controlul trebuie sa stabileasca natura deficientelor (de forma sau de fond) si se impun masuri pentru prevenirea si eliminarea lor si pentru sanctionarea celor vinovati. Dar, trebuie avut in vedere faptul ca uneori o evidenta "ireprosabila" sub aspectul formei poate contribui la "acoperirea" vremelnica a unor infractiuni (fals in inscrisuri, uz de fals, neglijenta in serviciu etc.) sau a altor fapte ilicite. Acestea, la randul lor, pot favoriza alte infractiuni sau reprezinta o etapa in producerea acestora (sustrageri, falsificari de marfuri, specula, evaziune fiscala etc.).

Informatiile pe care le contin documentele justificative stau la baza intregului sistem informational dintr-o intreprindere. Documentele justificative marcheaza prima consemnare in scris a operatiunilor tranzactiilor, motiv pentru care modul lor de intocmire, verificare, prelucrare, circulatie si arhivare influenteaza nemijlocit exactitatea, operativitatea si integritatea intregului sistem de evidenta dintr-o entitate.

Nici o operatiune economico-financiara nu poate fi efectuata fara sa fie inscrisa intr-un document si nici o inregistrare in evidenta economica nu poate fi facuta decat pe baza documentelor corespunzatoare. Legea contabilitatii nr. 82/1991, art. 6 alin. 1 stabileste: "Orice operatiune patrimoniala se consemneaza in momentul efectuarii ei intr-un inscris care sta la baza inregistrarilor in contabilitate, dobandind astfel calitatea de document justificativ". Ca urmare, singura modalitate de reconstituire a conditiilor in care s-au desfasurat tranzactiile si operatiunile si s-au efectuat inregistrarile in contabilitate o reprezinta aceste documente.

Documentele primare si centralizatoare reprezinta un mijloc eficient pentru controlul modului cum s-au indeplinit sarcinile stabilite, au fost gospodarite mijloacele materiale si banesti si s-a asigurat integritatea patrimoniului sau au fost achitate diferite obligatii legale si contractuale. Documentele sunt suporturi fizice ale informatiilor, pe baza lor se transmit aceste informatii intre compartimente si catre terti. Caracterul inadecvat al acestor documente ingreuneaza controlul si auditul.

Prin semnarea acestor documente de persoanele care au dispus sau au participat la desfasurarea operatiunilor economica-financiare si de persoanele care exercita controlul intern, se asigura premisele pentru stabilirea responsabilitatilor in eventualitatea in care, ulterior, se constata ca aceste operatiuni nu s-au desfasurat conform cerintelor prestabilite.

Documentele reprezinta un important mijloc de proba in justitie. "Documentele justificative care stau la baza inregistrarilor in contabilitate angajeaza raspunderea persoanelor care le-au intocmit, vizat, aprobat, sau inregistrat in contabilitate" (Legea nr. 82/1991, art. 6).

1.2. Verificarea modului de completare si utilizare a documentelor justificative

Verificarea documentelor primare intocmite in intreprindere sau primite de la terti, vizeaza atat forma acestora cat si continutul operatiunilor consemnate in ele.

A. Verificarea documentelor primare sub aspectul formei

Sub aspectul formei se verifica:

a) daca toate inregistrarile din contabilitate au la baza documentele legale, respectiv daca se utilizeaza imprimatele corespunzatoare naturii operatiunilor consemnate in ele. Ordinul Ministrului Finantelor Publice nr. 1850/2005 cuprinde un "Nomenclator privind modelele registrelor si formularelor tipizate comune privind activitatea financiara si contabila". Toate entitatile sunt obligate sa utilizeze aceste modele ale registrelor contabile si ale formularelor comune privind activitatea financiar-contabila, sa respecte normele metodologice privind utilizarea acestora. In cazul utilizarii echipamentelor informatice pentru intocmirea documentelor justificative si pentru preluarea datelor, aceste modele pot fi adaptate in functie de necesitatile utilizatorilor, dar cu conditia respectarii continutului de informatii al modelului de formulare aprobat de Ministerul Finantelor Publice. In afara de formularele prevazute in acest nomenclator, entitatile pot folosi in activitatea financiar-contabila si formulare specifice elaborate de ministere, departamente, asociatii profesionale sau de unitatea patrimoniala, in functie de necesitati. Prin HG nr. 831/1997 s-a reglementat modul de gestionare si folosire a formularelor tipizate comune activitatii financiar-contabile, care au un regim special;

b) modul de completare a acestor documente, daca ele se intocmesc la timp si contin toate elementele necesare fara simplificari artificiale si omisiuni ce pot favoriza sau genera erori de prelucrare, fraude, falsuri si care ingreuneaza controlul. Formularele care se intocmesc in mai multe exemplare se completeaza o singura data prin indigo, iar spatiile libere se bareaza.

Documentele justificative cuprind, de regula, urmatoarele elemente principale:

• denumirea documentelor;
• denumirea si sediul emitentului;
• numarul documentului si data intocmirii;
• mentionarea, cand este cazul, a partilor care participa la efectuarea operatiunii;
• continutul operatiunii (uneori si temeiul legal);
• parametrii cantitativi si valorici ai operatiunii;
• numele, prenumele si semnatura persoanelor care au intocmit, vizat si aprobat documentul si a celor care au participat la efectuarea operatiunii sau tranzactiei respective etc.

Prin Ordinul M.F. nr. 40/1997, pct. 3 se precizeaza ca inscrisurile provenite din relatiile de vanzare-cumparare si prestari de servicii cu persoanele fizice dobandesc calitatea de document justificativ si pot fi inregistrate in contabilitate numai daca:

• contin toate elementele de identificare a persoanei respective (nume, prenume, adresa, actul de identitate);
• contin suma cuvenita, impozitul retinut si suma achitata;
• se face dovada intrarii in gestiune a bunurilor respective prin intocmirea unei note de intrare-receptie;
• au la baza un contract sau conventie, in cazul prestarilor de servicii.

Controlul modului de completare a documentelor primare se face in mod diferit in functie de natura operatiunilor consemnate, in functie de mijloacele folosite pentru culegerea si consemnarea datelor si in functie de regimul ordinar sau special al acestora.

De regula, documentele care atesta primirea, predarea sau consumarea unor valori materiale si banesti au un "regim special" de tipografiere, multiplicare, gestiune si folosire, menit sa inlature posibilitatea folosirii lor in scopuri frauduloase. Practica a dovedit ca acolo unde nu s-au asigurat masurile necesare pentru evidentierea si urmarirea corecta a acestor formulare, ele au putut fi folosite pentru scoaterea din circuitul legal a unor valori materiale si banesti in scopul sustragerii, eschivarii de la plata impozitelor si taxelor sau in scopul mascarii proastei gospodariri, a risipei etc.

Nu sunt considerate formulare cu regim special cele care au o valoare nominala (marcile postale, timbrele fiscale, biletele de calatorie, bonurile valorice etc.), certificatele medicale, cartile de munca, autorizatiile de functionare si alte formulare similare a caror tiparire, numerotare, gestiune si justificare a fost reglementata distinct.

In categoria formularelor cu regim special intra: chitante, cecuri si alte instrumente de plata, avize de expeditie, facturi, foi de parcurs etc.;

c) daca se respecta normele legale referitoare la corectarea erorilor din documente,

respectiv daca corectarea erorilor se face pe toate exemplarele documentelor, fara stersaturi, cu precizarea datei corecturilor si sub semnatura persoanelor care au intocmit si aprobat documentele respective.

Nu se admit corecturi in documentele cu regim special si in unele documente in care se consemneaza operatiuni cu mijloace banesti;

d) daca documentele respective sunt autentice. Pentru a putea stabili daca semnaturile de pe documente sunt ale persoanelor autorizate, se compara intre ele semnaturile de pe documentele respective cu cele din fisele specimenelor de semnaturi. In ultima instanta, se procedeaza la recunoasterea si confirmarea scrisului si semnaturii de catre autorii acestora;

e) daca la baza inregistrarilor in evidenta stau documentele centralizatoare, se verifica ca acestea sa cuprinda numai operatiuni de aceeasi natura si din aceeasi perioada de gestiune;

f) daca se respecta graficele de circulatie a documentelor, daca ele se intocmesc si se predau la termen si in numarul de exemplare prevazut si daca se exercita in mod corespunzator controlul preventiv asupra lor inainte de a fi supuse procesului de prelucrare a datelor. Daca controlul financiar preventiv se acorda numai pe originalul documentelor si daca pe aceste documente se face o mentiune de anulare ("achitat", "inregistrat") astfel incat ele sa nu poata fi utilizate de mai multe ori.

g) daca prenumerotarea documentelor permite depistarea documentelor lipsa sau a celor inregistrate de mai multe ori (exhaustivitatea inregistrarilor). Aceasta prenumerotare asigura localizarea usoara a documentelor pe baza carora s-au facut inregistrarile.

Pentru formularele numerotate in cadrul entitatilor care le utilizeaza se urmareste: daca numerotarea lor s-a facut in continuare, sau serial pe compartimente, astfel incat sa nu se atribuie mai multor documente similare acelasi numar de ordine (formularele in stoc la sfarsitul anului se utilizeaza in continuare fara o alta numerotare); daca toate exemplarele unui document au acelasi numar de ordine.

Entitatile care utilizeaza tehnica de calcul pentru emiterea formularelor cu regim special folosesc formulare fiscale pretiparite si numerotate de catre Regia Autonoma "Imprimeria nationala" si unitatile tipografice utilizate de catre aceasta. Tehnica de calcul va fi folosita numai pentru completarea acestor formulare. Prin aceasta reglementare (HG nr. 831/1997) se urmareste prevenirea unor nereguli constatate, referitoare la numerotarea automata a documentelor justificative.

Deosebit de cele de mai sus, in cazul formularelor cu regim special se verifica respectarea unor criterii specifice, cum sunt:

• daca procurarea lor s-a facut numai de la furnizori agreati. Verificandu-se documentele de aprovizionare si receptie a acestor formulare se stabilesc eventualele situatii in care ele au fost introduse in unitate si utilizate fara sa fie evidentiate in categoria formularelor cu regim special;
• daca evidenta operativa a acestor formulare la depozitul de imprimate se tine pe fiecare fel e formulare, cu precizarea seriei si a numerelor de ordine, cu ajutorul "Fisei de magazie a formularelor cu regim special" (in unele acte normative este utilizata si denumirea "Fisa de magazie a documentelor fiscale").

Aceasta fisa serveste la stabilirea stocului de formulare, la evidentierea formularelor anulate si restituite si la numerotarea seriala pe compartimente a acestora, cand este cazul.

• daca eliberarea in consum a acestor imprimate s-a facut numai pe baza "Bonurilor de consum" aprobate de persoanele imputernicite sa urmareasca necesitatea, oportunitatea si modul de justificare a acestor documente. In aceste "Bonuri de consum" trebuie sa se precizeze seriile si numerele de ordine ale imprimatelor eliberate. Pentru urmarirea modului de justificare a acestor imprimate se procedeaza la un control reciproc intre depozitul de formulare si compartimentele care le-au utilizat;
• daca aceste formulare au fost utilizate in ordinea seriilor si numerelor de ordine si numai pentru operatiuni reale si legale.

Persoanele care gestioneaza sau primesc spre folosire formulare cu regim special sunt obligate sa justifice, in orice moment, existenta lor si sa asigure conditiile necesare pentru consemnarea in ele numai a operatiunilor reale si legale.

Formularele cu regim special neutilizate, gresit completate sau defectuos tiparite se anuleaza in diagonala, fara a se detasa de registru. Cele sub forma de foi volante se anuleaza in acelasi fel si se restituie sub semnatura depozitului de imprimate unde, periodic, sunt distruse dupa regulile obisnuite privind arhiva generala, in prezenta unei comisii numita in acest scop care va intocmi un proces-verbal de distrugere. Formularele fiscale pierdute sau sustrase se declara nule prin Monitorul Oficial al Romaniei, dupa sesizarea organelor in drept.

Dupa completare, formularele devin documente justificative si se pastreaza, la sediul declarat, in ordinea numerelor, prin aceasta asigurandu-se un control permanent asupra lor.

Neevidentierea corecta sau nejustificarea acestor formulare constituie contraventie. Daca gestionarea lor defectuoasa a favorizat producerea unui prejudiciu, atunci se naste o raspundere materiala, civila si penala, dupa caz, atat in sarcina autorilor pagubei, cat si in sarcina celor care prin omisiuni si neglijente nu au prevenit aceste fapte.

Tot sub aspectul formei, dar afectand si continutul, se efectueaza si o verificare aritmetica, urmarindu-se exactitatea cifrelor inscrise in documente, a unitatilor de masura, a indicilor de calitate, a calculelor si reporturilor, stiut fiind faptul ca uneori acestea "se gresesc" intentionat, cu scopul ascunderii vremelnice a unor cazuri de proasta gospodarire, de fraude sau a altor nereguli.

B. Verificarea documentelor primare sub aspectul continutului lor

Verificarea de fond sau a continutului operatiilor consemnate in documente se refera la urmarirea realitatii, legalitatii, necesitatii, oportunitatii si economicitatii operatiilor respective.

Realitatea si exactitatea operatiunilor consemnate in documente se verifica prin intermediul mai multor procedee, dintre care cele mai semnificative sunt:

a)      Verificarile faptice

Constau in examinarea nemijlocita pe teren, la fata locului a realitatii fenomenelor si proceselor consemnate in documente. Cadrele cu functii de conducere apeleaza la observatia fizica (inspectia personala) atunci cand doresc sa vada cum se desfasoara o activitate, stadiul executiei unei lucrari, modul cum se respecta procedurile de culegere si prelucrare a datelor, modul cum functioneaza controlul intern etc. Formele tipice ale verificarilor faptice sunt inventarierile de control si receptionarile de bunuri sau lucrari.

Verificarea faptica este mijlocul cel mai eficient de verificare a existentei si starii unor elemente patrimoniale, dar cu ajutorul ei se colecteaza numai o parte din elementele probante necesare.

Astfel, nu este suficienta constatarea ca nunul exista, aceasta constatare trebuie completata cu alte informatii, cum ar fi: proprietatea bunului, valoarea de inventar este atribuita cu respectarea principiului prudentei, starea bunului etc. Aceste informatii se culeg cu ajutorul altor tehnici de control.

Controlul trebuie sa analizeze modul in care intreprinderea a respectat normele legale referitoare la inventariere, pe etape ale inventarierii, prezentate in paragraful urmator:

modul de constituire a comisiilor de inventariere;

efectuarea tuturor lucrarilor pregatitoare inventarierii;

desfasurarea propriu-zisa a inventarierii si completarea listelor de inventariere;

stabilirea diferentelor, regularizarea si inregistrarea lor in contabilitate.

b)      Verificarile incrucisate (contraverificarile)

Constau in confruntarea exemplarelor diferite ale aceluiasi document, aflate in entitati, compartimente sau locuri diferite.

Astfel, se confrunta originalul "chitantei" aflate la platitor cu copia ramasa in chitantier sau anexata la "registrul de casa". Pentru controlul activitatii de aprovizionare si/sau desfacere se confrunta originalul "facturii" de la beneficiar cu copia ramasa la furnizor.

Controlul miscarii materialelor intre depozite si sectiile consumatoare se realizeaza confruntand exemplarul din "Fisa limita de consum" aflat la depozite, cu exemplarul aflat la sectia consumatoare.

c)      Verificarile reciproce

Se bazeaza pe confruntarea unor documente diferite sau evidente diferite, dar in care sunt reflectate operatiuni similare sau intre care trebuie sa existe anumite corelatii.

Astfel, pentru stabilirea cantitatii de produse fabricate se confrunta cantitatile din "Bonurile de predare-transfer-restituire" sau din "Rapoartele de fabricatie" cu "Bonurile de lucru" (consumul de manopera), cu "Bonurile de consum" (consumul de materii prime), cu "Fisele de magazie" etc. Controlul aprovizionarilor presupune compararea informatiilor din: "Dispozitiile de livrare-avize de expeditie" si/sau din "Facturi" cu cele din "Notele de receptie si constatate de diferente", din "Situatia materialelor intrate", din "Jurnalul cumpararilor", din "Fisele de magazie", din contabilitatea analitica a gestiunilor si furnizorilor etc.

In activitatea practica, verificarile incrucisate si verificarile reciproce se desfasoara concomitent, ele se completeaza reciproc.

Astfel, pentru controlul mijloacelor banesti se fac controale reciproce intre registrul de casa, chitante, state de plata, cecuri de numerar, foi de varsamant, extrase de cont de la banci, dispozitii de plata-incasare catre caserie etc. si, concomitent, se fac controale incrucisate intre exemplarele diferite ale documentelor de incasari si plati.

d)      Probele de laborator si expertizele tehnice

Se utilizeaza in munca de control atunci cand complexitatea unor operatiuni inscrise in documente depaseste nivelul de pregatire, competenta legala sau aparatura de care dispune organul de control financiar si gestionar. In aceasta situatie, se recurge la serviciile unor specialisti in materie, ale unor laboratoare de specialitate sau ale unor organe de control specializate in analize tehnice si fizico-chimice.

Astfel de probe de laborator si expertize tehnice se fac pentru a stabili: compozitie unor produse; respectarea retetelor de fabricatie; rezistenta si fiabilitatea unor bunuri; randamentul energetic sau termic al unei instalatii etc.

Pentru intelegerea si verificarea sistemului de prelucrare automata a datelor, controlul apeleaza la serviciile unui specialist in informatica.

e)      Confirmarea constatarilor de catre cei controlati

Se realizeaza prin intermediul informatiilor verbale sau scrise culese de controlori de la personalul entitatii controlate sau de la terti.

Informatiile verbale sau scrise sunt obtinute de controlori de la persoanele care participa la efectuarea operatiunilor si la intocmirea documentelor, efectueaza verificarea si aprobarea acestora, asigura inregistrarea lor in contabilitate etc. Aceste informatii ii ajuta pe controlori sa inteleaga procedurile folosite, dar pentru definitivarea concluziilor, trebuie verificata sinceritatea lor prin alte tehnici de control. In acest sens, cei care exercita controlul au obligatia:

sa verifice, cu ajutorul surselor interne si externe, realitatea si sinceritatea acestor informatii;

sa aprecieze daca informatiile sunt coerente cu celelalte elemente probante colectate;

sa aprecieze daca cei ce au furnizat aceste informatii sunt bine documentati si bine intentionati.

Daca aceste informatii se contrazic cu celelalte elemente probante, controlorul se afla in situatia fie sa caute explicatii pentru aceste contraziceri, fie sa puna la indoiala fiabilitatea tuturor declaratiilor facute, ceea ce are incidenta asupra extinderii altor procedee specifice.

Pentru colectarea acestor informatii, controlorii pot folosi doua documente:

• Notele explicative sunt informatii scrise pe care le dau cei controlati la cererea organelor de control. Ele au un caracter de declaratii facute de catre cei controlati, dar pentru organul de control ele reprezinta un mijloc suplimentar de informare si confirmare. In nici un caz, organul de control nu-si poate definitiva concluziile numai pe baza lor. In toate cazurile, organele de control trebuie sa verifice prin alte procedee exactitatea acestor declaratii si numai dupa aceea sa-si definitiveze concluziile.

Notele explicative, avand caracter de declaratii, se iau in toate cazurile cand se constata abateri sau deficiente care vor determina luarea unor masuri de sanctionare disciplinara sau contraventionala a celor vinovati, de stabilire a raspunderii patrimoniale (civile si materiale) sau a raspunderii penale.

Notele explicative pot fi luate de la cei controlati in orice etapa a controlului, insa numai dupa ce au fost epuizate celelalte procedee ale verificarii, adica numai atunci cand organele de control sunt in masura sa puna intrebari precise si complete, sa completeze aceste intrebari daca raspunsurile sunt evazive sau nesincere.

Este recomandabil sa nu se abuzeze de acest procedeu de verificare si, implicit, de acest drept al organelor de control, deoarece, daca se apeleaza prea frecvent la luarea notelor explicative, se creeaza un climat de tensiune intre cei controlati si organul de control, ceea ce duce la anihilarea functiei constructive a controlului, la reducerea conlucrarii intre controlori si cei controlati, la incalcarea cerintelor prezumtiei de nevinovatie.

Inainte de definitivarea constatarilor, organele de control trebuie sa analizeze raspunsurile primite, iar daca considera necesar, sa formuleze noi intrebari suplimentare. Daca din notele explicative rezulta ale elemente noi, care nu au fost sesizate cu ocazia controlului, este necesar sa se clarifice si aceste aspecte si numai dupa aceasta sa se definitiveze concluziile si sa se redacteze "Procesul verbal de control".

In partea introductiva a notelor explicative se specifica numele si functia celui ce raspunde la intrebari, precum si data de la care acesta detine functia respectiva.

In partea de continut a notelor explicative sunt inscrise intrebarile organului de control si raspunsurile celui controlat.

Notele explicative se incheie, de regula, cu intrebarea "Mai aveti ceva de adaugat?".

Notele explicative se dateaza si se semneaza de cel care a raspuns la intrebari si de organul de control care a formulat intrebarile.

Daca cei controlati refuza sa dea notele explicative, ori lipsesc din entitatea controlata in perioada desfasurarii controlului, organul de control va formula intrebarile in scris, sub forma de adresa.

Aceasta adresa se inregistreaza la entitatea controlata, stabilindu-se un termen pentru remiterea raspunsurilor. Daca in acest termen nu se raspunde la intrebari, se va mentiona acest lucru in procesul verbal de control, anexandu-se lista intrebarilor la care nu s-a primit raspuns. Totodata, se aplica sanctiunile prevazute de lege pentru nepunerea la dispozitia organelor de control a informatiilor necesare.

• Notele de constatare se intocmesc de organele de control pentru consemnarea unor deficiente care ulterior nu ar mai putea fi dovedite sau reconstituite, cum ar fi cazul: absentei de la locul de munca; starea de ebrietate; folosirea nelegala a mijloacelor de transport; depozitarea necorespunzatoare a bunurilor; incalcarea regulilor de comert (specula, marfa fara documente de provenienta, marfa degradata etc.). Aceste deficiente ar putea fi remediate pana la terminarea controlului sau cei vinovati ar putea sa nu mai recunoasca producerea lor.

De asemenea, se intocmesc note de constatare atunci cand se impune luarea unor masuri urgente pentru inlaturarea unor abateri sau pentru intreruperea unor prescriptii, cum este cazul intreruperii prescriptiei dreptului la actiune (daca nu exista titluri executorii) sau intreruperea prescriptiei dreptului de a cere executarea silita (daca exista titluri executorii).

Notele de constatare se intocmesc la locul controlului si se semneaza de organele de control si de persoanele vinovate sau de catre alte persoane (martori).

f)       Ridicarea documentelor originale de organele de control

Se foloseste in situatia in care exista riscul ca unele documente sa fie sustrase sau distruse de catre cei interesati, mai ales daca ele reprezinta singurul mijloc de dovedire a unor nereguli constatate sau exista riscul ca aceste documente sa fie modificate ori completate cu mentiuni suplimentare fata de cele constatate initial.

De asemenea, se recurge la ridicarea documentelor originale si atunci cand acestea prezinta corecturi si stersaturi neadmise de normele legale, ori atunci cand semnaturile si sigiliile de pe ele sunt indoielnice sub aspectul autenticitatii, ceea ce impune continuarea cercetarilor prin intermediul expertizelor grafologice.

In toate aceste situatii, documentele originale ridicate de organele de control sunt inlocuite cu copii certificate de organul de control si de conducerea entitatii verificate. Pe aceste copii se mentioneaza obligatoriu locul unde se afla documentele originale, organul care le-a ridicat si calitatea acestuia sau se intocmeste un proces verbal de predare-primire a acestor documente.

Nu este un procedeu al verificarii documentare practica unor organe de control de a ridica documentele originale (arhiva entitatii controlate), in vederea analizarii lor la sediul organului de control.

Daca nu exista riscul sustragerii, distrugerii sau falsificarii acestor documente, sau daca ele nu reprezinta singura proba juridica, acestea nu se ridica de organul de control, dar se pot ridica copii dupa aceste documente sau se solicita entitatii controlate sa intocmeasca unele situatii de control pe baza acestor documente. Toate acestea servesc la sustinerea constatarilor controlului si, ca urmare, se semneaza de reprezentantii entitatii controlate.

g)      Confirmarile primite de la terti

Reprezinta o varianta a controalelor incrucisate. Organele de control apeleaza la confirmarea de catre terti a datelor cuprinse intr-un document intocmit de catre acestia, la confirmarea rulajelor si soldurilor unor conturi de creante si obligatii, atunci cand exista indicii ca aceste documente au fost falsificate sau ca nu toate documentele au fost inregistrate in contabilitate.

Aceste confirmari se pot solicita de la terti, oricand, in decursul exercitiului. Normele privind organizarea si efectuarea inventarierii patrimoniului, aprobate prin Ordinul MF nr. 2388/1995, punctul 17, prevad ca este obligatoriu ca inainte de inchiderea exercitiului sa se procedeze la verificarea si confirmarea soldurilor conturilor care reflecta drepturi si obligatii fata de terti, pe baza extraselor de cont /formular 14-6-3), prin punctaje reciproce etc., asa cum se va arata in capitolul 3 al prezentei lucrari.

h)      Sondajul

In decursul acestui exercitiu, intr-o entitate, numarul operatiunilor inregistrate in contabilitate poate fi foarte mare. Din acest motiv, nu se poate asigura cuprinderea in control a tuturor acestor operatiuni, deoarece costul controlului ar fi prea mare, comparativ cu utilitatea informatiilor obtinute in urma verificarii unor operatiuni nesemnificative. De regula, tehnicile de control prezentate mai sus se aplica pe un esantion sau cu ajutorul unui test.

Privit ca o tehnica a controlului si auditului, sondajul consta in:

Selectarea unui anumit numar de elemente din ansamblul operatiunilor si conturilor care formeaza multimea ce urmeaza a fi controlata;

Aplicarea, la aceste elemente, a tehnicilor de obtinere a elementelor probante;

Extrapolarea rezultatelor obtinute pe esantion la ansamblul multimii cercetate.

In functie de caracteristica comuna si scopul urmarit, deosebim:

Sondaje asupra atributiilor. Acest tip de sondaje se utilizeaza cand caracteristica comuna consta in analiza modului de aplicare al unei proceduri sau de indeplinire al unei atributiuni de serviciu, cum ar fi: daca o comanda de aprovizionare este aprobata; daca bunurile intrate in intreprindere fac obiectul unei note de receptie; daca documentele de plati sunt anulate prin aplicarea pe ele a stampilei "Achitat", astfel incat sa nu mai poata fi folosite ulterior etc.

Sondaje asupra valorii. Acest tip de sondaje se aplica atunci cand caracteristica urmarita este valoarea elementelor patrimoniale a tranzactiilor si operatiunilor consemnate in rulajul si soldul conturilor.

In functie de pregatirea profesionala a controlorului si auditorului si in functie de gradul de credibilitate pe care doreste sa il dea concluziilor sale, se deosebesc doua tipuri de sondaje:

• sondaje statistice
• sondaje nestatistice.

Sondajele nestatistice se bazeaza pe experienta si intuitia auditorului, ele nu asigura o extrapolare riguroasa a rezultatelor obtinute pe baza unui esantion la intreaga masa a multimii.

Oricare ar fi tipul de sondaj, pentru asigurarea rigurozitatii cerute este necesar sa se respecte urmatoarele etape:

h₁) Definirea precisa a obiectivelor

Controlorul sau auditorul trebuie sa stabileasca precis:

ce urmeaza sa demonstreze (sa probeze), adica sa defineasca caracteristicile care sunt considerate o eroare sau anomalie. Comparand avizele de expeditie cu facturile, controlorul sau auditorul poate constata livrarile in curs de facturare sau poate constata livrari pentru care s-au omis facturarile;

rata de eroare maxima acceptata.

h₂) Precizarea naturii elementelor in functie de care se va efectua sondajul si a limitelor de timp cuprinse in sondaj

Astfel, pentru controlul aprovizionarilor se vor lua in sondaj notele de receptie care sunt numerotate in intreprindere si nu facturile sosite de la furnizor, ale caror numere de ordine sunt discontinue.

h₃) Executarea propriu-zisa a sondajului

Presupune: alegerea tehnicilor de sondaj, stabilirea marimii esantionului, selectarea esantionului, determinarea si evaluarea rezultatelor, stabilirea concluziilor sondajului.

Apeland la sondaje, controlorul sau auditorul este supus unor riscuri, deoarece poate sa ajunga la concluzii diferite fata de concluziile la care ar ajunge in cazul unui control exhaustiv.

Dupa verificarea realitatii datelor consemnate in documente si in contabilitate sau concomitent cu aceasta verificare, controlul trebuie sa urmareasca:

• conformitatea tranzactiilor si operatiunilor: legalitatea, regularitatea, sinceritatea si incadrarea lor in limitele stabilite;
• performanta tranzactiilor si operatiunilor: oportunitatea, economicitatea, eficienta si eficacitatea acestora.

1.3. Verificarea modului de organizare a evidentei economice

In vederea asigurarii obiectivitatii, exactitatii si operativitatii informatiilor, procesul de organizare al sistemului informational economic dintr-o entitate trebuie sa se desfasoare sub un strict autocontrol din partea Consiliului de Administratie, sefilor de compartimente si a executantilor.

Principalele sarcini ale controlului financiar-contabil referitoare la organizarea evidentei economice sunt:

A. Sa analizeze daca sistemul informational adoptat corespunde reglementarilor legale si caracteristicilor specifice ale entitatii respective

In cadrul entitatilor exista grade diferite de implementare a procesului de prelucrare automata a datelor, s-au adoptat sisteme diferite de codificare, se utilizeaza scheme si pachete de programe diferite dupa care se pregatesc, culeg si prelucreaza datele. Ca urmare, activitatea de control trebuie sa inceapa cu o temeinica documentare asupra modificarilor intervenite in structura documentelor primare, a situatiilor si jurnalelor contabile, in circuitul, preluarea si arhivarea purtatorilor de informatii. Controlul trebuie sa analizeze in ce masura aceste modificari sunt impuse de particularitatile organizatorice si tehnologice ale entitatii respective, in ce masura ele respecta cerintele normelor legale si ale conducerii entitatii. Cu ocazia acestei documentari, organele de control trebuie sa stabileasca locurile unde pot sa apara erori sau denaturari ale datelor si informatiilor, sa stabileasca compartimentele in care se intocmesc documentele primare si sursele de informatii care stau la baza completarii lor ulterioare, pe etape ale circuitului parcurs de aceste documente, asa cum se va arata in continuare.

Conform prevederilor Legii contabilitatii, toate unitatile patrimoniale sunt obligate sa respecte:

a)      planul de conturi general si normele metodologice pentru utilizarea acestuia sau planurile de conturi specifice avizate de Ministerul Finantelor.

b)      modelele registrelor contabile, formularele comune privind activitatea financiara si contabila, precum si normele metodologice privind utilizarea acestora. Ministerele, departamentele, asociatiile profesionale si unitatile patrimoniale pot elabora si folosi in activitatea financiar-contabila si formulare specifice, in functie de necesitati. Asa cum s-a aratat, daca se utilizeaza calculatoarele electronice pentru intocmirea documentelor justificative si pentru prelucrarea si inregistrarea datelor in contabilitate, se admite ca registrele contabile si formularele privind activitatea financiar-contabila sa fie adaptate in functie de specificul si nevoile entitatii respective, dar numai in conditiile respectarii continutului de informatii ale formularelor si registrelor comune, aprobate de Ministerul Finantelor;

c)      modelele situatiilor financiare si normele metodologice privind intocmirea acestora.

Contabilitatea financiara (generala) are la baza norme unitare de organizare si conducere. Contabilitatea de gestiune (manageriala) se organizeaza de catre fiecare entitate, in functie de specificul activitatii si de necesitatile proprii, astfel incat sa asigure informatiile necesare pentru calculatia costurilor si controlul rentabilitatii pe activitati si pe produse.

Persoanele care efectueaza controlul documentelor au sarcina sa urmareasca respectarea normelor legale prezentate mai sus si, in special, trebuie sa verifice:

a)      daca forma de contabilitate aleasa este corect aplicata, astfel incat toate tranzactiile si operatiunile, de la toate nivelurile organizatorice, sa fie inregistrate, urmarite sau controlate, in mod operativ sau periodic, prin contabilitate, asigurandu-se caracterul unitar si universal al evidentei.

Pentru inregistrarea in contabilitate a operatiunilor si tranzactiilor, entitatile pot folosi forma de inregistrare "pe jurnale", "maestru-sah" sau alte forme de inregistrare contabila adaptate la specificul entitatilor respective, cu conditia conducerii ordonate si complete a registrelor de contabilitate: registrul jurnal, registrul inventar si cartea mare.

b)      daca gradul de centralizare sau descentralizare al lucrarilor de evidenta corespunde: marimii entitatii, organizarii ei administrativ-teritoriale, dotarii ei cu tehnica de calcul, particularitatilor tehnologice, metodelor de conducere folosite etc.;

c)      daca evidenta operativa si contabilitatea analitica (financiara si de gestiune) asigura o delimitare corespunzatoare a responsabilitatilor, necesara pentru evitarea compensarilor nelegale si a altor situatii pagubitoare. Reglementarile de aplicare a Legii contabilitatii precizeaza ca dezvoltarea in analitic a conturilor din clasele 1-7 este la latitudinea fiecarei unitati, iar contabilitatea de gestiune se organizeaza de fiecare intreprindere pe activitati, sectii, faze tehnologice, in functie de metoda de calculatie a costurilor folosita, in functie de metoda de calculatie a costurilor folosita, in functie de specificul activitatii si nevoile proprii (art. 105);

d)      daca graficele de circulatie a documentelor si de prelucrare a informatiilor asigura evitarea paralelismelor din munca de evidenta, daca se asigura o prelucrare complexa a datelor fara sa se recurga la culegerea lor repetata, care este costisitoare si genereaza erori. Datele dintr-un document justificativ se introduc o singura data in sistemul de prelucrare si de calcul si sunt tratate de catre acest sistem in scopuri multiple (pentru contabilitatea financiara si pentru contabilitatea de gestiune; pentru contabilitatea sintetica si analitica; pentru evidenta cronologica si sistematica; pentru calculatia costurilor, a veniturilor li rezultatelor etc.) fara fragmentari si simplificari inutile.

Prin aceste grafice, regulamente (proceduri) interne, atributii de serviciu etc. Trebuie sa se evite munca in salt de la sfarsitul perioadelor de gestiune, trebuie sa se asigure conditiile necesare pentru: conducerea corecta a intregului sistem de evidenta; prelucrarea informatiilor intr-o succesiune logica fara circuite speciale pentru control; exercitarea in conditii corespunzatoare a controlului gestionar intern si stabilirea operativa a abaterilor; respectarea termenelor de depunere la organele in drept a rapoartelor, declaratiilor fiscale si a altor situatii prevazute in normele legale;

e)      daca personalul din cadrul departamentului financiar-contabil si din celelalte compartimente are stabilite, prin decizii interne, atributiuni de serviciu, judicios delimitate si coordonate, astfel incat sa se asigure, pe de o parte, eliminarea paralelismelor si suprapunerilor iar pe de alta parte, caracterul unitar al lucrarilor de evidenta. Repartizarea atributiunilor de serviciu pe compartimente si executanti trebuie facuta in functie de importanta lucrarilor, de calificarea si experienta personalului, de nevoile reale ale entitatii etc., asigurandu-se incarcarea echitabila si ritmica a personalului si respectarea cerintelor separarii functiilor.

In acelasi timp, prin aceste atributiuni de serviciu trebuie sa se prevada modul cum compartimentele functionale colaboreaza intre ele pentru evitarea paralelismelor si necorelarilor din munca de evidenta, modul cum isi transmit reciproc informatiile necesare pentru planificarea si analiza indicatorilor economico-financiari, pentru asigurarea unui control intern eficient. Pentru toate neajunsurile si deficientele constatate, controlorul trebuie sa stabileasca si sa informeze conducerea entitatii in ce masura ele sunt determinate sau favorizate de neorganizarea corespunzatoare a sistemului informational economic sau in ce masura ele se datoreaza calitatilor profesional-morale si disciplinei in munca a personalului.

1.4. Verificarea modului de conducere a evidentei economice

Caracterul unitar si atotcuprinzator al controlului cere ca verificarea modului de intretinere si utilizare a sistemului informational economic sa se faca etapa cu etapa, de la desfasurarea operatiunilor si pana la reflectarea lor in documentele primare; de la pregatirea si codificarea datelor si pana la introducerea lor in sistemele de calcul si prelucrare; de la prelucrarea datelor si pana la obtinerea, interpretarea si valorificarea situatiilor finale.

Bazandu-se pe inlantuirea - documente primare, documente secundare, evidente operative, contabilitate analitica, contabilitate sintetica, situatii financiare-controlul financiar si, in special, cel gestionar, poate fi structurat in 3 etape:

a)      controlul initial asupra datelor ce urmeaza a fi supuse prelucrarii;

b)      controlul prelucrarii datelor;

c)      controlul final asupra situatiilor obtinute.

a)      Controlul initial asupra datelor de intrare

Se deruleaza, la randul sau, in trei faze:

verificarea corectitudinii completarii documentelor primare;

verificarea preluarii datelor in tehnica de calcul sau a introducerii datelor in registrele contabile (jurnale, fise de cont etc.);

controlul automat al datelor de intrare.

a₁) Verificarea corectitudinii intocmirii documentelor primare sub aspectul formei si al continutului operatiunilor consemnate a fost prezentata la paragraful 1.2. de mai sus si, ca urmare, nu vom mai insista asupra acestei faze a controlului.

Dupa ce verifica forma si continutul documentelor primare, organele de control sau cu atributiuni de control urmaresc corectitudinea si integritatea preluarii datelor in sistemele (manuale sau automatizate) de evidenta si calcul.

a₂) In scopul asigurarii preluarii integrale - fara omisiuni si fara repetari - a datelor din documentele primare, se poate utiliza procedeul "prin numar curent", care se bazeaza pe confruntarea manuala sau automatizata a numarului de pozitii din "Borderoul de predare a documentelor" cu numarul de pozitii din situatiile sau jurnalele obtinute in urma prelucrarii. In acest scop, documentele se predau spre prelucrare pe baza unui "Borderou de predare a documentelor" sau grupate in pachete (dosare) pe care se fac mentiuni necesare controlului, cum ar fi: numarul total de documente, numerele extreme existente in pachet (cel mai mic si cel mai mare), felul documentelor, perioada la care se refera etc.

Aceste borderouri sau aceste mentiuni permit verificarea faptului ca toate documentele au fost preluate spre prelucrare o singura data, fara omisiuni si fara repetari (vezi criteriul exhaustivitatii si integritatii inregistrarilor, paragrafele de mai jos). Prin acest procedeu nu se depisteaza erorile compensate (numarul omisiunilor fiind egal cu numarul repetarilor). Aceste erori se pot pune in evidenta prin alte procedee de control cum ar fi:

controlul corelatiilor dintre soldurile si rulajele conturilor;

controlul respectarii seriilor numerice ale documentelor;

controlul prin jocuri de incercare etc.

Controlul corelatiilor dintre solduri si rulaje pune in evidenta inregistrarile contabile anormale.

Astfel, soldul debitor al unor analitice ale contului 401 "Furnizori" se poate datora neinregistrarii corecte a facturilor de aprovizionare, confuziilor intre analiticele acestui cont, platii furnizorului respectiv de mai multe ori prin casa si prin banca sau pin instrumente de decontare diferite.

Rulajul creditor al contului 4427, pentru bunurile vandute trebuie sa fie in corelatie cu rulajul debitor al conturilor 411, 461, 531, 428; pentru bunurile constatate lipsa la inventar trebuie sa fie in corelatie cu rulajele debitoare ale conturilor 428, 461, 635; pentru bunurile folosite in scop personal si predate gratuit etc. trebuie sa fie in corelatie cu rulajul debitor al contului 635 etc. Pentru aceste operatiuni corelatiile de mai sus se verifica inmultind rulajele debitoare ale respectivelor conturi cu K/(100-K), unde K reprezinta cota legala a taxei pe valoarea adaugata. Aceste corelatii se pot verifica numai pe baza informatiilor din Cartea mare, dupa analiza corespondentelor dintre conturi (eliminarea altor inregistrari din debitul acestor conturi).

Controlul respectarii seriilor numerice a documentelor cu regim special pune in evidenta situatiile in care unele documente nu au fost inregistrate sau au fost inregistrate de mai multe ori. Acest control se bazeaza pe analiza inregistrarilor din Registrul jurnal si din jurnalele auxiliare, pe analiza "Fiselor de magazie a formularelor cu regim special", pe analiza sistemului de numerotare automata a documentelor care se editeaza cu ajutorul calculatorului.

Controlul prin jocuri de incercare se bazeaza pe prelucrarea manuala a unui esantion de documente sau pe prelucrarea dupa un alt regim informatic si compararea rezultatelor cu cele din contabilitatea intreprinderii.

a₃) Controlul automat asupra datelor esentiale este realizat cu ajutorul procedurilor automate de control sintactic si semantic pe care le contin pachetele de programe dupa care sunt prelucrate datele cu ajutorul calculatorului. Aceste controale automate se fac atat individual, la nivelul fiecarui articol, cat si global, intre articole si fisiere.

Datorita acestor proceduri automate de control sunt semnalate operatorului de la tehnica de calcul o serie de mesaje de eroare cum ar fi: cod operatiune eronat, cod material sau produs eronat, unitate de masura eronata, norma de consum sau de munca eronata, curs de schimb valutar eronat, stoc inexistent pentru bunurile care ies din gestiune, codul partenerilor de afaceri inexistent.

Tot pentru asigurarea preluarii corecte a datelor de intrare, sistemul de codificare cuprinde, pentru fiecare cod, anumite litere sau cifre stabilite dupa anumiti algoritmi, care au rolul de a asigura controlul reciproc dintre datele cu caracter permanent (baza de date) si datele cu caracter variabil (fisierele de tranzactii).

Operatorii care culeg datele din documente au posibilitatea ca dupa fiecare document cules la tastatura sa compare totalul obtinut cu totalul valoric sau cantitativ al documentului respectiv. Prin aceasta se depisteaza fie erorile din documente, fie erorile de culegere.

In conditiile prelucrarii integrale a datelor, controlul asupra datelor de intrare in sistemul de prelucrare capata o importanta deosebita deoarece aceleasi date sunt prelucrate in scopuri diferite si, ca urmare, erorile si omisiunile din faza de culegere duc la denaturarea unui numar mare de situatii si indicatori. De asemenea, in conditiile prelucrarii integrate a datelor nu se poate asigura un control reciproc bazat pe separarea functiilor. Daca prelucrarea automata a datelor nu este integrata, atunci erorile sau omisiunile de culegere sunt puse in evidenta de necorelarile dintre diferitele situatii obtinute, cum ar fi neconcordanta dintre evidenta gestionara si contabilitate.

b) Controlul prelucrarii datelor

Urmareste depistarea erorilor care pot sa apara, fie ca urmare a conceperii defectuoase a sistemului (inclusiv a programelor de prelucrare), fie ca urmare a unor greseli de operare sau manipulare a suporturilor de date.

Echipamentele moderne de calcul asigura un grad inalt de precizie in prelucrarea datelor, dar ele opereaza dupa anumite reguli stabilite de analisti si programatori. Din aceste motive, controlul trebuie sa urmareasca daca aceste programe de prelucrare nu sunt influentate de experienta profesionala, optiunile si dorintele celor care le-au intocmit. In acest scop, se apeleaza la serviciile unor specialisti in control si audit informatic.

Tratarea automata a datelor face ca rezultatele sa fie obtinute in urma unor prelucrari in lant, dupa scheme complexe de prelucrare, ca urmare, activitatea de urmarire si control devine tot mai dificila. In aceste conditii, se impune analiza temeinica a schemelor si programelor de prelucrare, cunoscut fiind faptul ca in program de prelucrare, corect intocmit, poate fi modificat printr-un altul.

Sinceritatea programelor de prelucrare se verifica prin testarea concordantei dintre programul descris in dosarul de programe si programul real utilizat de echipamentul de calcul.

Un accent deosebit trebuie sa fie pus pe urmarirea controalelor plasate prin programe in lantul de prelucrare, controale menite sa asigure sinceritatea si integritatea prelucrarilor. Pentru asigurarea sinceritatii si exactitatii prelucrarilor, in lantul de prelucrare se introduc diferite sisteme de control, dintre care cele mai des folosite sunt "controalele prin balante", care pot imbraca doua variante de baza:

balanta sah (patrate), bazate pe determinarea fiecarui rezultat in doua modalitati distincte. La terminarea lucrarii se compara intre ele;

balante permanente, bazate pe obtinerea, in cadrul fiecarui program a unor totaluri speciale pentru control care se compara cu totalurile obtinute pe baza altor programe. Aceste balante se utilizeaza pentru verificarea atat a integritatii prelucrarilor (numarul total de articole din fisierele de intrare si iesire), cat si pentru controlul exactitatii prelucrarilor.

Spre exemplu, valoarea consumurilor dintr-un anumit sortiment de materiale se calculeaza cumulat, pe de o parte facand suma produselor dintre cantitatea fiecarei eliberari in consum si pretul unitar iar, pe de alta parte, cumuland cantitatile eliberate in consum si inmultind in final suma acestor cantitati cu pretul unitar. Daca cele doua rezultate nu sunt egale, inseamna ca sistemul de prelucrare functioneaza defectuos.

c) Controlul final, sau al rezultatelor obtinute, in urma prelucrarii automate a datelor

Vizeaza forma si continutul situatiilor de iesire.

Sub aspectul formei se verifica daca aceste situatii contin toate elementele necesare, daca eventualele stornari s-au facut pentru corectarea unor erori sau pentru a masca unele operatiuni nereale, daca sunt semnate de catre persoanele autorizate si de catre cele care raspund de intocmirea si verificarea lor.

Sub aspectul continutului, verificarea acestor situatii se poate face prin:

controale logice (de verosimilitate), care urmaresc corelatiile dintre diferitele situatii obtinute;

controale prin simularea pe baza unui set de date de test;

controale pe baza nor programe speciale (destinate organelor de control);

controale manuale (prin sondaj) etc.

Controlul modului de tinere a evidentei economice, parcurgand etapele aratate mai sus, urmareste atat ansamblul de mijloace folosite in munca de evidenta, cat si procedeele si tehnicile de lucru utilizate pentru culegerea, inregistrarea si prelucrarea datelor.

Controlul contabil parcurge succesiunea logica in care sunt folosite procedeele si instrumentele contabilitatii. Ca urmare, controlul contabil presupune urmarirea modului cum se asigura:

consemnarea operatiunilor in documente;

verificarea concordantei dintre informatiile contabile si realitate cu ajutorul inventarierii;

sintetizarea si generalizarea informatiilor contabile cu ajutorul situatiilor financiare.

Controlul modului de conducere (tinere) a evidentei economice trebuie sa urmareasca si urmatoarele obiective:

evidenta cronologica (Registrul jurnal) si evidenta sistematica (Cartea mare si Balanta de verificare a conturilor sintetice);

evidenta operativa (Fisa de magazie, registru de casa etc.) si contabilitatea analitica;

contabilitatea analitica si contabilitatea sintetica;

rulajele si soldurile diferitelor conturi cuprinse in balanta de verificare;

diferitele posturi ale situatiilor financiare;

datele din Registrul inventar si din situatiile financiare.

Controlul acestor corelatii se face in mod diferit in functie de forma de inregistrare utilizata: "pe jurnale", "maestru-sah", "maestru-sah cu jurnale" etc. si in functie de:

mijloacele tehnice folosite pentru culegerea, prelucrarea si transmiterea informatiilor;

metoda de evaluare folosita (la cost de productie si/sau de achizitie, la pret standard);

metoda folosita pentru evidenta stocurilor (inventarul intermitent sau inventarul permanent);

metoda folosita pentru contabilitatea analitica a stocurilor (operativ-contabila, cantitativ-valorica, global-valorica) etc.

Controlorii vor urmari daca compartimentul de contabilitate verifica cel putin o data pe luna modul cum se conduce evidenta operativa de le depozite, concordanta ei cu datele din contabilitate, de asemenea vor urmari modul cum se intocmesc - lunar si ori de cate ori este necesar - balantele de verificare sintetice si analitice (daca forma de contabilitate adoptata nu prevede alte procedee de verificare);

b) Daca se respecta instructiunile de aplicare a planului de conturi, respectiv daca se respecta corespondenta dintre conturi (corecta imputare) si daca dezvoltarea conturilor in analitice este in conformitate cu cerintele legale. Uneori, corespondentele "eronate" dintre conturi duc la denaturarea anumitor indicatori, la ascunderea vremelnica a unor nereguli. Nedezvoltarea in analitice - pe responsabilitati si obiecte de evidenta - a conturilor poate favoriza compensarea nelegala a unor diferente, poate ingreuna munca de analiza si control;

c) Legalitatea si sinceritatea inregistrarilor contabile care nu au la baza documentele justificative, ci note contabile (stornari, virari etc.). controlorul trebuie sa cerceteze temeinic aceste inregistrari, sa stabileasca natura lor, cum ar fi: corectarea unor erori de inregistrare; corectarea unor inregistrari cu caracter provizoriu (stornarea intrarilor de materiale inregistrate la preturi provizorii); evidentierea unor restituiri la sfarsitul perioadelor de gestiune, a materialelor neprelucrate de catre sectii, a produselor refuzate de clienti etc. se va urmari daca aceste inregistrari "de stornare" nu s-au facut intentionat, pentru denaturarea anumitor indicatori, daca ele s-au facut cu respectarea prevederilor normelor metodologice (prin taierea cu o linie a sumei gresite si inscrierea sumei corecte sau prin intocmirea unei note contabile, dupa caz), daca aceste inregistrari sunt semnate de cei care raspund de realitatea lor, daca ele au fost reflectate corespunzator in balantele de verificare si i situatiile financiare (ale perioade expirate sau ale perioadei curente, in functie de momentul efectuarii lor - inainte sau dupa verificarea si aprobarea acestora de catre organele in drept);

d) Daca situatiile, fisele conturilor si jurnalele, care fac parte din forma de contabilitate utilizata, sunt vizate ce conducatorul compartimentului cu atributiuni financiar-contabile, daca ele sunt totalizate pe rulaje, la sfarsitul perioadelor de gestiune; daca la inceputul perioadelor de gestiune sunt preluate corect soldurile si stocurile din perioadele precedente (soldurile conturilor analitice: debitori, creditori, furnizori etc., se preiau cu indicarea datei initiale a inregistrarilor - a vechimii lor).

1.5. Clasificarea verificarilor documentare

Din punctul de vedere al ordinii in care sunt grupate si verificate documentele primare se deosebesc: verificari cronologice, verificari invers-cronologice si verificari sistematice.

Verificarile cronologice presupun examinarea documentelor in ordinea in care au fost intocmite, inregistrate in contabilitate si arhivate, indiferent de continutul lor. Acest mod de lucru, desi pare simplu si comod, nu permite o studiere aprofundata a unei categorii de operatiuni, de la inceput si pana la sfarsit, nu garanteaza cuprinderea in control a tuturor documentelor si nu asigura o sistematizare corespunzatoare a concluziilor. De altfel, documentele primare si centralizatoare sunt arhivate, in practica, pe probleme sau pe grupe de conturi si, ca urmare, tot asa trebuie sa fie verificate. Din aceste motive verificarile strict cronologice sunt rar folosite in practica. Ele se pot utiliza la unitatile patrimoniale mici, cu un volum redus de operatiuni (asociatii familiale, asociatii de locatari, organizatii culturale, sportive, de caritate, fundatii etc.).

Verificarile invers-cronologice se aseamana cu verificarile cronologice, dar se incepe cu documentele cele mai recente si se continua cu cele mai vechi, in ordinea inversa a intocmirii, inregistrarii si arhivarii lor.

Verificarea invers-cronologica se utilizeaza, de regula, in doua situatii, si anume:

• cand se constata anumite omisiuni sau erori de inregistrare, pentru identificarea lor.

Astfel, daca prin verificarile reciproce se constata neconcordante dintre evidenta operativa (fite de magazie, registrul de casa etc.) si contabilitatea analitica sau intre contabilitatea analitica si cea sintetica, pentru identificarea cauzelor lor se cerceteaza document cu document, inregistrare cu inregistrare, incepand cu ultimele documente sau inregistrari si continuand cu cele mai vechi pana se constata locul acestor neconcordante;

• in cazul constatarii unor falsuri, neglijente sau a altor abateri (chitante, state de plata, facturi etc. falsificate), pentru stabilirea momentului din care au inceput sa se produca.

Verificarile sistematice presupun gruparea documentelor pe categorii de operatiuni sau pe probleme (casa, banca, salarizare, venituri, cheltuieli, aprovizionari, vanzari etc.) si verificarea lor in continuare in ordine cronologica sau invers cronologica, dupa caz.

Verificarea sistematica are o frecventa mare in practica controlului documentar si contabil, deoarece:

• usureaza munca de sistematizare a concluziilor;
• reduce posibilitatea de omitere a unor documente care in conditiile verificarilor nesistematice pot scapa organelor de control;
• permite specializarea organelor de control;
• asigura urmarirea concordantei dintre documentele justificative, contabilitate si situatiile financiare.

2. Verificarea faptica

Verificarea faptica se realizeaza prin intermediul inventarierilor si a cercetarilor.

Inventarierea generala a patrimoniului reprezinta ansamblul operatiunilor prin care se constata existenta si starea tuturor elementelor de activ si pasiv, cantitativ-valoric sau numai valoric, aflate in patrimoniul entitatilor la o anumita data.

Este lucrarea pregatitoare intocmirii situatiilor financiare, prin care se stabileste situatia reala a patrimoniului fiecarei entitati si cuprinde toate elementele patrimoniale, precum si bunurile sau valorile detinute cu orice titlu, apartinand altor persoane fizice sau juridice.

"Documentele oficiale de prezentare a situatiei economico-financiare a persoanelor juridice sunt situatiile financiare anuale, care trebuie sa ofere o imagine fidela a pozitiei financiare, performantelor financiare, fluxurile de trezorerie si a celorlalte informatii referitoare la activitatea desfasurata". pentru asigurarea acestui deziderat este necesara verificarea in prealabil a existentei si starii activelor si datoriilor entitatii.

Constatarea elementelor patrimoniale existente se face prin inventarierea directa (numarare, cantarire, masurare, dupa caz) pentru bunurile corporale si, pe baza de acte justificative, registre sau confirmari ale tertilor, pentru bunurile necorporale.

Cercetarea directa consta in examinarea si observarea nemijlocita, pe teren, a bunurilor sau operatiunilor supuse inventarierii.

Cercetarea directa se utilizeaza in toate cazurile in care se impune cunoasterea nemijlocita a starii de fapt, din diferite sectoare. Subestimarea cercetarii directe in munca de control inseamna a da acestuia un caracter formal, desprins de realitatile din entitatea supusa controlului.

2.1. Necesitatea inventarierilor

Agentii economici "au obligatia sa efectueze inventarierea generala a patrimoniului: la inceputul activitatii; cel putin o data pe an, pe parcursul functionarii sale; in cazul fuzionarii sau incetarii activitatii, precum si in alte situatii prevazute de lege". de asemenea, agentii economici au obligatia efectuarii inventarierii si in urmatoarele situatii:

a)      in cazul modificarilor de preturi;

b)      la cererea organului de control;

c)      ori de cate ori exista indicii ca in gestiune sunt plusuri si/sau minusuri care nu7 se pot stabili decat prin inventariere;

d)      ori de cate ori intervine o predare/primire de gestiune;

e)      cu prilejul reorganizarii gestiunilor;

f)        ca urmare a calamitatilor naturale, a unor cazuri de forta majora sau alte situatii prevazute de lege.

In calitatea sa de procedeu al metodei contabilitatii si de tehnica de control faptic, inventarierea indeplineste trei functii:

1. Functia de control a concordantei dintre informatiile furnizate de contabilitate si realitate.

Oricat ar fi de riguros organizate transportul, depozitarea si manipularea bunurilor, oricat de bine ar fi tinuta contabilitatea elementelor patrimoniale, in anumite situatii pot aparea diferente intre soldurile scriptice si realitate. Datele furnizate de contabilitate au un caracter relativ, datorita urmatoarelor aspecte:

a)      contabilitatea nu poate surprinde modificarile cantitative si calitative, produse in timpul transportului, manipularii si depozitarii bunurilor economice;

b)      in cadrul unor gestiuni pot sa aiba loc furturi, risipa si proasta gospodarire a unor sortimente de bunuri;

c)      unele date din documentele primare pot fi omise, cu ocazia inregistrarii lor in contabilitate, inregistrate separat sau inregistrate eronat;

d)      personalul care gestioneaza si manipuleaza bunurile poate da dovada de neglijenta sau nepricepere;

e)      la unele sortimente se pot crea stocuri fara miscare, greu vandabile sau de prisos;

f)        poate sa apara anularea unor comenzi datorita renuntarii unor clienti, calamitatilor naturale sau unor cazuri de forta majora;

g)      unele creante sunt indoielnice etc.

prin inventarierea patrimoniului se identifica bunurile care nu sunt utilizate, creantele vechi si neincasate si, pe aceasta baza, se iau masurile de preintampinare sau limitare a pagubelor, pentru cresterea eficientei si intarirea disciplonei decontarilor.

2. Functia de stabilire a situatiei nete si a rezultatului exercitiului.

Pe baza inventarierii se definitiveaza situatia neta a patrimoniului care se determina cu ajutorul relatiei:

Situatia neta a = Active - Datorii

patrimoniului (inventariate) (inventariate)

Excluzand o crestere sau o micsorare a aportului proprietarilor la capitalul social, rezultatul net al exercitiului se determina in functie de variatia situatiei nete:

Rezultatul net = Situatia neta - Situatia neta

(de la finele exercitiului) (de la inceputul exercitiului)

Prin inventariere se confirma realitatea activelor patrimoniale si a datoriilor, asigurandu-se premisele determinarii corecte a situatiei nete, a obligatiilor fiscale si a rezultatului net.

3. Functia de calcul si evidenta a stocurilor, consumurilor si vanzarilor.

Pentru evidenta stocurilor, unitatile patrimoniale mici si mijlocii pot folosi metoda inventarului intermitent. In aceasta varianta de lucru, conturile de stocuri din clasa a 3-a folosesc numai la inceputul si sfarsitul lunii. Pe parcursul lunii, se utilizeaza pentru inregistrarea intrarii in patrimoniu a materiilor prime, marfurilor etc. aprovizionate de la terti, conturile de cheltuieli corespunzatoare conturilor de stocuri. La finele fiecarei luni, conturile de stocuri se debiteaza in corespondenta cu stocul de cheltuieli aferente, cu valoarea stocului stabilit prin inventariere. Aceste stocuri de la finele lunii se vor anula la inceputul lunii urmatoare prin inducerea lor in cheltuieli.

Iesirile din stocuri se stabilesc conform relatiei:

Iesirile = Stocuri initiale + Intrarile din - Stocurile finale

din  (de la finele lunii cursul perioadei (inventariate la finele

stoc  precedente) (prin aprovizionari sau lunii curente)

din productie proprie)

Asadar, in cazul folosirii metodei inventarului intermitent, in functie de rezultatul inventarierii lunare a materiilor prime se stabilesc consumurile iar inventarierea produselor finite sta la baza determinarii veniturilor din productie stocata etc.

Inventarierea patrimoniului este o lucrare complexa care presupune parcurgerea mai multor etape:

a)      pregatirea inventarierii;

b)      inventarierea propriu-zisa;

c)      stabilirea, regularizarea si inregistrarea in contabilitate a diferentelor constatate la inventariere.

Pregatirea inventarierii generale a patrimoniului

Pregatirea inventarierii este o etapa premergatoare inventarierii propriu-zise, de care depinde eficienta celorlalte lucrari care vor urma. In cadrul acestei etape se iau o serie de masuri organizatorice si se executa unele lucrari cu caracter contabil.

In cadrul lucrarilor de natura organizatorica se pot mentiona:

• Numirea prin decizie scrisa, data de administratorul societatii sau ordonatorul de credite, a unei comisii centrale de inventariere (daca este cazul) care va coordona comisiile de inventariere constituite in functie de numarul de gestiuni ce urmeaza a fi inventariate. Aceste comisii trebuie sa fie constituite din cel putin doua persoane.

La unitatile mici inventarierea poate fi executata de catre o singura persoana.

Prin unitati mici se intelege: "persoanele fizice care au calitate de comerciant sau societatile comerciale al caror numar de salariati este de pana la doua persoane iar valorile materiale care trebuiesc inventariate nu depasesc plafonul stabilit de catre administratorul societatii".

• Din comisia de inventariere fac parte persoane cu pregatire corespunzatoare, economica si tehnica. Nu pot face parte din comisia de inventariere gestionarii depozitelor supuse inventarierii si nici contabilii care tin evidenta gestiunilor respective.
• Membrii comisiei de inventariere nu pot fi inlocuiti decat in cazuri bine intemeiate si numai prin decizia scrisa a celor care i-au numit.

Pentru o buna desfasurare a operatiunilor de inventariere, administratorii, ordonatorii de credite sau alte persoane care au obligatia gestionarii patrimoniului trebuie sa ia masuri in vederea crearii tuturor conditiilor optime de lucru comisiei de inventariere, cum ar fi:

organizarea depozitarii valorilor materiale grupate pe sortotipodimensiuni, codificarea acestora si intocmirea etichetelor de raft;

asigurarea personalului necesar pentru manipularea valorilor materiale care se inventariaza;

dotarea gestiunii cu aparate si instrumente adecvate pentru cantarire, masurare etc., cu mijloace de identificare (cataloage, mostre etc.);

asigurarea participarii la identificarea bunurilor inventariate a unor persoane competente din cadrul entitatii sau din afara acesteia care au obligatia sa semneze listele de inventariere pentru atestarea realitatii datelor inscrise in acestea;

dotarea comisiei de inventariere cu mijloace tehnice de calcul si de sigilare a spatiilor inventariate;

dotarea gestiunilor cu doua randuri de incuietori diferite.

Comisia de inventariere trebuie:

a) Sa ceara gestionarului o declaratie scrisa din care sa rezulte daca:

* gestioneaza valori materiale si in alte locuri de depozitare;

* are in gestiune si alte bunuri ce apartin tertilor, primite cu sau fara documente;

* are plusuri sau lipsuri in gestiune despre a caror cantitate sau valoare are cunostinta;

* are valori nereceptionate sau livrate pentru care nu s-au intocmit documentele aferente;

* a primit sau eliberat valori materiale fara documente legale;

* detine numerar sau alte hartii de valoare rezultate din vanzarea bunurilor aflate in gestiunea sa;

* are documente de primire-eliberare care n-au fost operat in evidenta gestiunii sau care nu au fost predate la contabilitate.

b) sa identifice toate locurile unde exista valori ce urmeaza a fi inventariate;

c) sa asigure, in prezenta gestionarului, inchiderea si sigilarea cailor de acces in gestiuni, ori de cate ori se intrerup operatiile de inventariere si se paraseste gestiunea;

d) sa verifice numerarul din casa si sa stabileasca suma incasarilor din ziua curenta, solicitant intocmirea monetarului (la gestiunile cu vanzare cu amanuntul) si depunerea acestuia la casieria centrala a entitatii;

e) sa controleze daca toate instrumentele si aparatele de masura sau cantarire au fost verificate si daca sunt in buna stare de functionare;

f) sa solicite:

* predarea la magazii si la depozite pe baza documentelor, a tuturor pieselor, ansamblurilor si agregatelor a caror prelucrare s-a terminat;

* colectarea din sectii sau ateliere a produselor reziduale si a deseurilor.

In paralel, se efectueaza lucrarile pregatitoare de natura contabila, cum sunt:

a)      asigurarea inregistrarii tuturor operatiunilor in contabilitatea sintetica, analitica si in evidenta operativa condusa in cadrul gestiunilor (fise de magazie, rapoarte de gestiune);

b)      verificarea exactitatii inregistrarilor prin confruntarea informatiilor din contabilitate cu cele din evidenta operativa si prin intocmirea balantelor de verificare sintetice si analitice;

c)      ridicarea de la gestiune a tuturor evidentelor operative si vizarea lor dupa ultima operatiune (fise de magazie, benzi de la casele de marcat, rapoarte de gestiune etc.).

2.3. Inventarierea propriu-zisa a patrimoniului

Inventarierea propriu-zisa a patrimoniului "are ca scop principal stabilirea situatiei reale a tuturor elementelor e activ si de pasiv ale fiecarei unitati, precum si bunurile si valorile detinute cu orice titlu apartinand altor persoane juridice sau fizice, in vederea intocmirii situatiilor financiare care trebuie sa asigure o imagine fidela a pozitiei financiare si a performantei unei unitati".

Constatarea si descrierea elementelor patrimoniale supuse inventarierii este etapa in care se efectueaza inventarierea propriu-zisa a bunurilor corporale si se concretizeaza prin completarea listelor de inventar.

Procesul de inventariere a bunurilor patrimoniale se realizeaza la locurile de pastrare a acestora. Constatarile trebuie trecute in listele de inventariere separate pentru:

fiecare loc de depozitare

fiecare gestiune apartinatoare unitatii patrimoniale;

fiecare categorie de bunuri din cadrul gestiunilor (in concordanta cu conturile contabile);

bunurile aflate asupra angajatilor in momentul inventarierii (scule, unelte, cazarmament etc.);

bunurile care apartin altor unitati (inchiriate, in leasing, in consignatie, spre prelucrare, in custodie);

creantele sau datoriile incerte sau in litigiu;

bunuri necorespunzatoare din punct de vedere calitativ, degradate etc.;

bunuri fara miscare, cu miscare lenta sau greu vandabile.

In cazul ultimelor doua categorii de bunuri se anexeaza la listele de inventariere o "Nota de constatare" din care vor rezulta cauzele nefolosirii bunurilor, caracterul si gradul deteriorarii si eventualele persoane vinovate.

Inventarierea patrimoniului se materializeaza prin inscrierea bunurilor cu cerneala sau pix, fara spatii libere si fara stersaturi in formularul "Lista de inventariere" (varianta simplificata cod 14-3-12/b a carei macheta este redata in figura nr. 2.1 sau in celelalte variante prevazute in norme), in urma verificarii existentei fizice a fiecarui element patrimonial inventariat.

Figura 2.1

Modelul tipizat al "Listei de inventariere" (cod 14-3-12/b)

Prin Ordinul Ministerului Finantelor nr. 1753/2004 s-a stabilit ca listele de inventariere se intocmesc intr-un singur exemplar. Este recomandabil ca aceste liste sa se intocmeasca in doua exemplare, un exemplar de catre gestionari si un exemplar de catre membrii comisiei de inventariere. Daca inventarierea se desfasoara cu ocazia predarii-primirii gestiunilor, listele de inventariere se pot intocmi in trei exemplare de catre: gestionarul predator, gestionarul primitor si un membru al comisiei de inventariere.

In cazul in care inventarierea nu se termina intr-o zi, la finele zilei incaperea se sigileaza si fisele de inventariere sunt semnate de catre membrii comisiei de inventariere pe fiecare fila. La reluarea inventarierii, daca sigiliul a fost rupt, nu se intra in incaperea respectiva ci se anunta conducerea entitatii, organele de politie si procuratura, pentru luarea masurilor care se impun.

Stabilirea stocului faptic se face prin numarare, cantarire, masurare, calcule tehnice, dupa caz. Bunurile aflate in ambalaje originale se despacheteaza numai prin sondaj.

Lichidele si materialele de masa (ciment, produse agricole, produse de balastiera etc.) se inventariaza in functie de: volumul acestora (stabilit prin calcule tehnice), densitatea si compozitia lor, stabilite pe baza probelor de laborator dau organoleptic.

Bunurile apartinand altor unitati (inchiriate, in leasing, in custodie, spre prelucrare, in consignatie etc.) se inscriu in liste de inventariere separate si un exemplar din acestea se trimite proprietarului, care este invitat sa confirme realitatea datelor respective. Neconfirmarea realitatii si concordantei datelor din aceste liste, in termen de 5 zile, presupune recunoasterea lor.

Disponibilitatile aflate in conturi la banci se inventariaza prin confruntarea soldurilor din extrasele de cont emise de banci cu cele din contabilitate. In acest scop, extrasele de cont emise pentru ultima zi a anului trebuie sa poarte stampila oficiala a bancii. In acelasi timp si bancile au obligatia sa solicite beneficiarilor confirmarea soldurilor pe baza "Extrasului de cont" (formularul 14-6-3).

Imobilizarile necorporale si imobilizarile corporale se inventariaza prin verificarea titlurilor de proprietate si prin constatarea existentei si starii lor.

Productia in curs, investitiile cu forte proprii, reparatiile neterminate etc. se inventariaza prin descrierea gradului de executie sau a stadiului de prelucrare si prin stabilirea valorii acestora pe baza documentatiei tehnice si a datelor din contabilitate.

Creantele fata de terti, obligatiile fata de furnizori si celelalte active si pasive patrimoniale se inventariaza prin verificarea soldurilor scriptice si prin confirmarea soldurilor de catre terti, pe baza "Extrasului de cont" (formularul 14-6-3) remis tertilor sau prin punctaje reciproce. Nu este obligatorie confirmarea creantelor curente, care au o vechime mai mica de 6 luni si care au o pondere de pana la 1% in total creante.

Pe ultima fila a listei de inventariere se trece durata efectiva a acesteia adica data inceperii si terminarii precum si mentiunea gestionarului din care reiese daca:

toate cantitatile de bunuri au fost stabilite in prezenta sa;

bunurile respective se afla in pastrarea si raspunderea sa;

obiectiile pe care le are de facut (daca exista);

mai are bunuri neinventariate.

Daca exista obiectii, acestea vor fi analizate iar concluziile se vor mentiona la sfarsitul listei de inventariere.

Listele de inventariere, cod 14-3-12/b, odata intocmite, sunt supuse unei "prelucrari", in sensul compararii stocurilor (inventarului faptic) consemnate in acestea, la locurile de depozitare, cu stocurile scriptice din contabilitate. In cadrul acestei "prelucrari", toate pozitiile la care se constata diferente, generate fie de plusuri sau minusuri cantitative, fie de preturi actuale (ale pietei) mai mici decat costurile istorice (valoarea de intrare in patrimoniu) se extrag si se consemneaza in "Lista de inventariere, cod 14-3-12, al carei model tipizat este prezentat in figura ne.

Listele de inventariere (cod 14-3-2 si 14-3-12/b - prezentate) se intocmesc in cazul gestiunilor cantitativ-valorice. In cazul gestiunilor global-valorice, se intocmeste "Lista de inventariere - cod 14-3-12/a", al carei model tipizat este prezentat in figura nr. 2.3.

Rezultatele inventarierii se inscriu de comisia de inventariere intr-un proces verbal.

Figura 2.2

Figura 2.3

Procesul verbal privind rezultatele inventarierii trebuie sa contina, in principal, urmatoarele elemente:

data intocmirii;

numele si prenumele membrilor comisiei de inventariere;

numarul si data actului de numire a comisiei de inventariere;

gestiunea inventariata;

data inceperii si terminarii inventarierii;

rezultatele inventarierii;

concluziile si propunerile comisiei in legatura cu plusurile si lipsurile constatate, cu persoanele vinovate si masurile ce trebuie luate in legatura cu acestea;

volumul stocurilor depreciate, al celor fara miscare, cu miscare lenta, greu vandabile si propuneri privind reintegrarea acestora in circuitul economic sau privind constituirea de provizioane;

constatari privind pastrarea, depozitarea, conservarea, precum si alte aspecte in legatura cu activitatea gestiunii inventariate.

Propunerile cuprinse in procesul verbal al comisiei de inventariere se prezinta, in termen de trei zile de la data incheierii operatiunilor de inventariere, administratorului unitatii patrimoniale. Acesta, cu avizul compartimentului juridic, decide, in termen de cel mult cinci zile, asupra modului de solutionare a propunerilor facute, cu respectarea dispozitiilor legale.

Anual, rezultatele inventarierii generale a patrimoniului, dupa reflectarea in contabilitate si in balanta de verificare, se centralizeaza in "Registrul inventar". "Registrul inventar" (cod 14-1-2) este un document contabil obligatoriu, de inregistrare anuala si de grupare a rezultatelor inventarierii patrimoniului. In el se inregistreaza toate elementele de activ si pasiv grupate dupa natura lor, conform posturilor din bilantul contabil. Elementele patrimoniale inscrise in registrul-inventar au la baza listele de inventariere centralizatoare si procesele verbale de inventariere care justifica continutul fiecarui post din bilantul contabil.

Modelul tipizat al Registrului inventar (cod 14-1-2) este prezentat in figura nr. 2.4.

Figura 2.4

Modelul tipizat al "Registrului inventar" (cod 14-1-2)

Stabilirea rezultatelor inventarierii se realizeaza prin compararea cantitatilor si valorilor consemnate in listele de inventar cu cantitatile si valorile inregistrate in contabilitate. In acest sens, mai intai se verifica exactitatea datelor din contabilitate, cu ajutorul balantelor de verificare sintetice si analitice, apoi se verifica exactitatea datelor din inventar, prin confruntarea exemplarului din aceste liste, scris de un membru al comisiei de inventariere cu exemplarul acelorasi liste scrise de gestionar, corectandu-se pe lor eventualele diferente constatate, sub semnatura participantilor la inventariere. Soldurile scriptice se certifica de catre persoana care tine evidenta analitica a gestiunii respective si de catre seful compartimentului financiar-contabil. Se verifica, de asemenea, corectitudinea evaluarilor, a calculelor din contabilitate si din listele de inventar.

Din comparatia mai sus mentionata, pot sa rezulte plusuri sau minusuri de inventar pentru care comisia de inventariere va cere explicatii scrise de la gestionar.

"Rezultatele inventarierii trebuie inregistrate atat in evidenta operativa, cat si in contabilitate, in termen de cel mult cinci zile de la data aprobarii procesului-verbal de inventariere de catre administratori".

Evaluarea stocurilor scriptice se face respectand principiul permanentei metodelor potrivit caruia regulile de evaluare trebuie mentinute. La stabilirea valorii de inventar se aplica principiul prudentei potrivit caruia nu se admite supraevaluarea elementelor de activ si a veniturilor respectiv subevaluarea elementelor de pasiv si a cheltuielilor.

Astfel, in cazul elementelor de activ dac se constata ca valoarea de inventar, stabilita in functie de utilitatea bunului pentru unitate si pretul pietei, este mai mare decat valoarea la care sunt evidentiate acestea in contabilitate, in listele de inventariere se vor trece valorile din contabilitate. In cazul in care valoarea de piata este mai mica decat valoarea din contabilitate, in listele de inventar se va inscrie valoarea aceasta din urma si pentru diferentele in minus (deprecieri) neimputabile se constituie provizioane daca deprecierea este reversibila sau se inregistreaza amortismente suplimentare (pentru imobilizarile) la care deprecierea este ireversibila.

Evaluarea creantelor si datoriilor se face, de regula, la valoarea lor probabila de incasare sau de plata, cu respectarea principiului prudentei. Creantele, datoriile si disponibilitatile exprimate in devize se evalueaza la cursul de referinta al Bancii Nationale de la 31 decembrie a exercitiului financiar expirabil.

Evaluarea imobilizarilor se face la valoarea ramasa neamortizata, numita si valoare net-contabila. Stabilirea rezultatelor inventarierii se face direct in listele de inventar (cod 14-3-12). Aceste rezultate se determina prin compararea marimilor constatate direct prin inventariere cu cele inregistrate in contabilitate. Daca cantitatile si valorile constatate faptic la un anumit element patrimonial sunt mai mari decat cele din contabilitate, rezulta un plus de inventar, iar in cazul invers rezulta un minus de inventar.

2.4. Regularizarea diferentelor constatate la inventariere

Dupa stabilirea plusurilor si minusurilor de inventar, se procedeaza la regularizarea diferentelor.

In principiu, plusurile se inregistreaza ca intrari in patrimoniul unitatilor, iar minusurile se recupereaza de la vinovati sau se trec asupra cheltuielilor, dupa caz. Stabilirea sumelor ce se imputa persoanelor vinovate se face la valoarea de inlocuire, care reprezinta costul de achizitie al bunurilor la data constatarii pagubei. Acest cost de achizitie cuprinde: pretul de cumparare practicat pe piata, la care se adauga taxe nerecuperabile, cheltuielile de transportaprovizionare si alte cheltuieli necesare punerii in stare de utilitate sau pentru intrarea in gestiune a bunurilor respective. La toate aceste componente se adauga T.V.A. Pentru bunurile constatate "lipsa" ce urmeaza a fi imputate, care nu pot fi cumparate de pe piata, valoarea de imputare se stabileste de catre o comisie formata din specialisti in domeniul respectiv.

Practic, diferentele constatate cu prilejul inventarierii generale a patrimoniului sunt regularizate prin urmatoarele modalitati:

compensarea plusurilor cu minusurile de inventar;

acordarea de perisabilitati normale;

inregistrarile plusurilor de inventar si imputarea minusurilor de inventar persoanelor vinovate.

Calcului compensarilor dintre plusurile si minusurile stabilite la inventariere, acordarea perisabilitatilor (a scazamintelor normale), scaderea din contabilitate a altor lipsuri si deprecieri neimputabile etc. nu influenteaza marimea profitului impozabil si a taxei pe valoarea adaugata datorate, deoarece toate acestea sunt nedeductibile fiscal. Aceste regularizari influenteaza numai raporturile dintre conducerea unitatii patrimoniale si personalul din subordine (gestionari, casieri, etc.).

A. Compensarea plusurilor cu minusurile de inventar

Potrivit normelor privind organizarea si efectuarea inventarierii patrimoniului (aprobata prin Ordinul M.F.P. nr. 1753/2004) compensarea plusurilor cu minusurile opereaza numai daca sunt indeplinite urmatoarele conditii:

• existenta riscului de confuzie intre sortimentele aceleiasi grupe de bunuri materiale, din cauza asemanarii lor in ceea ce priveste aspectul exterior: culoare, model, dimensiuni, ambalaj si alte elemente;
• plusurile si minusurile trebuie sa fie aferente aceleiasi perioade de gestiune si aceleasi gestiuni.

Compensarea nu este admisa in cazul in care s-a facut dovada ca diferentele constatate se datoreaza relei intentii sau neglijentei, ceea ce a dus la sustragerea sau distrugerea bunurilor respective, datorate vinovatiei persoanelor insarcinate cu gestionarea acestor bunuri. Listele cu sorturile de produse, marfuri, ambalaje si alte valori materiale ce indeplinesc conditiile compensarii se stabilesc anual de catre administratorii unitatilor economice sau ordonatorii de credite.

De asemenea, trebuie avute in vedere si urmatoarele reguli privind compensarea:

a)      egalitatea cantitativa intre plusuri si minusuri se obtine prin eliminarea din calcul a cantitatilor ce depasesc aceasta egalitate (plusuri sau minusuri, dupa caz), incepand cu sortimentele care au pretul unitar cel mai scazut, in ordinea crescanda a preturilor (gestionarii raspund pentru paguba cea mai mica);

b)      diferentele valorice, la cantitati egale de plusuri si minusuri se stabilesc intre totalul valorii sortimentelor constatate in plus si totalul valorii sortimentelor constatate in minus, din cadrul aceleiasi grupe de valori materiale;

c)      in urma compensarii nu pot rezulta pentru firma diferente nefavorabile iar daca totusi exista, acestea se recupereaza de la cei vinovati (in urma compensarii nu se poate diminua patrimoniul entatitii).

In practica compensarii diferentelor in plus si minus stabilite la inventariere se pot intalni patru situatii diferite:

Daca se noteaza cu _ai suma cantitatilor constatate lipsa si cu _bi suma cantitatilor constate in plus la inventariere, atunci aceste situatii pot fi sintetizate astfel:

B. Acordarea scazamintelor admisibile

Prin pierderi materiale normale sau perisabilitati se inteleg, de obicei, pierderi prin spargeri, faramitari, scurgeri, volatilizari, absorbtii in ambalaje etc., care se produc in timpul transportului, manipularii, depozitarii sau insilozarii bunurilor in limitele normale (aprobate).

Nu sunt considerate pierderi normale si, prin urmare, nu se acorda perisabilitati pentru:

• pierderi datorate neglijentei, proastei gospodariri, relei intentii, deteriorarilor etc., indiferent daca sunt mai mici sau mai mari decat limitele normale;
• pierderile produse la materialele supuse prelucrarii, care sunt incluse in normele de consum specifice, respectiv la categoria pierderilor tehnologice;
• produsele obtinute din productie proprie, exceptie facand cazurile in care ele au fost predate catre o alta gestiune distincta de gestiunea sectiilor sau laboratoarelor care le-au produs;
• pierderile datorate depozitarii unor categorii de bunuri peste durata normala.

Sunt asimilate perisabilitatilor si pierderile datorate conditiilor de munca si de supraveghere din unele societati comerciale, cunoscute sub denumirea de "pierderi de risc de vanzare", care se acorda magazinelor de desfacere cu amanuntul si unitatilor de alimentatie publica.

Coeficientii de perisabilitate sunt stabiliti de conducerea fiecarei entitati, in functie de pierderile efective din perioada precedenta si noile conditii create in activitatea de transport, manipulare, depozitare sau insilozare a bunurilor respective.

In prezent, pierderile din perisabilitati (inclusiv taxa pe valoarea adaugata aferenta) sunt cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal. Cu aceste perisabilitati se diminueaza raspunderea materiala a gestionarilor, dar nu se diminueaza obligatiile fiscale ale contribuabililor.

1) Perisabilitati pe timpul depozitarii

Perisabilitatile pe timpul depozitarii se pot determina dupa mai multe metode de calcul, cum sunt:

• calculul perisabilitatilor in functie de scazamantul mediu pe unitate de timp (pe ora, pe luna etc.);
• calculul perisabilitatilor in functie de stocul mediu;
• calculul perisabilitatilor in functie de durata medie a depozitarii;
• calculul perisabilitatilor in functie de rulajul inregistrat intre doua inventarieri succesive etc.

2) Perisabilitati in timpul transportului

Se refera la pierderile ce intervin in volumul cantitativ si, uneori, calitativ al bunurilor si se calculeaza, de regula, prin aplicarea cotelor procentuale de scazaminte asupra cantitatii sau valorii bunurilor transportate.

Pentru materialele de masa care sunt transportate de obicei in vrac si care se preiau in gestiunea intreprinderilor pe baza documentelor insotitoare (cantarirea vagoanelor facandu-se in statia de expeditie), perisabilitatile se acorda numai cu ocazia inventarierii depozitelor respective, calculele facandu-se in functie de volumul valoric sau cantitativ al intrarilor intre doua inventarieri succesive.

Daca preluarea bunurilor in gestiune se face prin cantarire, masurare etc., atunci perisabilitatile se calculeaza si se acorda pe baza documentelor de constatare a diferentelor la receptie, intocmite pentru fiecare lot transportat, in limita cotelor procentuale de perisabilitate si a diferentelor efectiv constatate, mai putin pierderile produse din vina furnizorului, carausilor sau alte cazuri de forta majora.

Pentru pierderile produse prin spargeri in timpul transportului este necesar sa se intocmeasca pe langa actele de receptie din care sa rezulte lipsa neimputabila si un proces-verbal de constatare sau distrugere sau valorificare a probelor.

Pentru unele categorii de bunuri, cotele procentuale pot fi diferite in functie de distantele transportului, de durata transportului sau de anotimpul in care are loc transportul si de mijloacele de transport folosite.

C. Acordarea combinata a perisabilitatilor si compensarilor

In cazul bunurilor materiale confundabile intre ele, perisabilitatile cantitative (Pq) se acorda numai daca suma cantitatilor constatate lipsa este mai mare decat cea a cantitatilor constatate in plus si numai in limita aceste diferente (Pq ≤ b_i - a_i).

Scazamintele se acorda, in primul rand, pentru sortimentele la care s-a constatat lipsa, iar daca mai raman diferente cantitative in minus, se pot acorda si pentru celelalte sortimente la care s-au inregistrat plusuri sau nu exista diferente In cadrul fiecarui sortiment, ordinea de acordare a perisabilitatilor este cea folosita la cuprinderea bunurilor in compensare (incepand cu sortimentul care are pretul cel mai ridicat).

Lipsurile valorice (L_v) care pot fi acoperite pe seama perisabilitatilor se compun din valoarea cantitatilor lipsa care depasesc cantitatile constatate in plus, la care se adauga diferentele valorice negative rezultate in urma compensarilor cantitatilor egale.

Daca cantitatile constatate in plus sunt mai mari decat cantitatile constatate in minus, nu se acorda perisabilitati, nici atunci cand in urma compensarii cantitatilor egale, rezulta o diferenta valorica negativa.

La acordarea combinata a perisabilitatilor si compensarilor pentru sortimente de valori materiale confundabile intre ele pot sa apara urmatoarele situatii:

1) Perisabilitatile cantitative (P_q) calculate sunt mai mici decat minusurile cantitative (L_q) dar valoric, perisabilitatile (P_v) acopera lipsurile valorice (L_v), deci: P_v > L_v si P_q< L_q.

In aceasta situatie, desi perisabilitatile valorice (P_v) acopera lipsa valorica (L_v), se imputa persoanelor vinovate lipsa cantitativa (L_q) care depaseste perisabilitatile cantitative (P_q). Imputarea se face in ordinea in care bun urile respective au fost eliminate din calculul compensarilor (incepand cu pretul unitar cel mai mic).

2) Perisabilitatile cantitative (P_q) calculate acopera lipsa cantitativa (L_q) constatata, dar valoric, perisabilitatile (P_v) sunt mai mici decat lipsurile valorice (L_v) constatate: P_q > L_q si P_v< L_v.

In aceasta situatie, se acorda perisabilitati cantitative (P_q) numai in limita lipsurilor cantitative (L_q), iar valoric se imputa vinovatilor diferenta dintre lipsa valorica (L_v), mai mare si perisabilitatile valorice (P_v), mai mici.

3) Perisabilitatile cantitative si valorice (P_q si P_v) sunt mai mici decat lipsurile cantitative si valorice (L_q si L_v) constatate la inventariere: P_q< L_q si P_v< L_v.

In acest caz, se acorda integral si perisabilitatile cantitative si valorice calculate dupa unul din procedeele de mai sus si se imputa lipsa calitativa si valorica care depaseste aceste perisabilitati.

4) Perisabilitatile cantitative si valorice (P_q si P_v) acopera lipsurile constatate, atat cantitative (L_q), cat si valorice (L_v): P_q > L_q si P_v > L_v.

In aceasta situatie, se acorda perisabilitatile numai in limita lipsurilor constatate, cantitative si valorice, nefiind cazul sa se stabileasca raspunderea materiala prin imputare.

Acordarea combinata a perisabilitatilor si compensarilor poate fi sintetizata astfel:

3. Verificarea respectarii procedurilor de control intern

Oricat de bine ar fi definite si implementate procedurile si mecanismele de control intern, eficacitatea controlului intern este conditionata in mare masura de calitatea procedurilor folosite cu ocazia verificarilor independente efectuate de personalul entitatii.

Conducatorii de la diferite niveluri trebuie sa fie preocupati de implementarea si revederea permanenta a acestor proceduri, deoarece angajatii entitatii daca percep ca nu sunt verificati:

pot sa nu aplice deliberat procedurile de control intern;

pot sa omita aplicarea unor mecanisme;

pot sa devina neglijenti daca nimeni nu-i supravegheaza si evalueaza;

pot sa se implice in unele operatiuni ilegale, paguboase sau frauduloase, etc.

Aceste verificari independente (inspectii interne, verificari, supervizari) trebuie asigurate de catre conducere si datorita faptului ca mecanismele de control intern pot sa nu mai corespunda noilor circumstante aparute sau pot sa se schimbe in timp, sa devina tot mai putin eficiente, daca nu se asigura un sistem corespunzator de urmarire si actualizare a lor.

Verificarea independenta efectuata de catre conducatori sau de imputernicitii acestora se face cu respectarea urmatoarelor reguli:

a)      Verificarile interne se bazeaza pe Manuale de proceduri adecvate;

b)      Persoanele care fac verificarile interne trebuie sa fie independente fata de operatiunile si persoanele verificate;

c)      Procedurile de verificare trebuie integrate in IT;

d)      Conducatorii trebuie sa verifice personal respectarea procedurilor.

a) Procedurile de verificare trebuie formalizate in scris si reunite in manuale de proceduri. Aceste proceduri interne sunt adevarate ghiduri profesionale pentru cei care au sarcina sa le aplice. Ele ofera raspunsuri cel putin la intrebarile referitoare la verificarea:

- modului de initiere a tranzactiilor si operatiunilor. Cine are competenta de initiere, in ce circumstante si cand se pot initia aceste operatiuni;

- modului de autorizare si aprobare a operatiunilor;

- modului de efectuare a operatiunilor;

- modului de reflectare a operatiunilor in documentele justificative si in registrele contabile etc.;

Procedurile de verificare interna trebuie sa fie:

codificate si numerotate pe domenii de activitate si reunite in dosare sau fisiere informatice, pentru a fi usor de gasit (manuale de proceduri);

simple, adaptate la specificul entitatii. Procedurile voluminoase, neadaptate la specificul entitatii, contradictorii, nesistematizate in dosare sau fisiere, interpretabile sunt greu de consultat si respectat. Astfel de proceduri pot sa nu fie cunoscute de cei care trebuie sa le aplice sau sa verifice respectarea lor;

actualizate periodic in functie de noile circumstante intervenite.

Procedurile controlului intern reprezinta unul din mecanismele controlului intern, ele nu trebuie confundate cu controlul intern.

b) Persoanele care efectueaza aceste verificari interne trebuie sa fie independente atat fata de obiectul verificarilor cat si fata de subiectii verificati.

Independenta fata de obiectul verificarilor se asigura prin respectarea principiului separarii sarcinilor, pe care l-am analizat mai sus. Nu pot efectua aceste verificari interne persoanele care nu sunt independente fata de operatiunile in cauza, respectiv care participa la initierea, efectuarea, inregistrarea acestor operatiuni.

Cel mai putin costisitor sistem de verificare interna asupra tranzactiilor si operatiunilor si asupra sinceritatii soldurilor se bazeaza pe controlul reciproc dintre diferite compartimente sau persoane sau intre diferite documente si registre contabile. Aceste verificari sunt efectuate de catre structurile existente, pe langa celelalte atributiuni de serviciu.

Independenta fata de subiectii verificati, respectiv fata de persoanele care au participat la efectuarea operatiunilor se poate asigura prin diferite modalitati urmarindu-se sa se asigure:

corecta subordonare a persoanelor care fac aceste verificari interne. Aceasta subordonare trebuie astfel facuta incat sa se asigure independenta celor care efectueaza verificarile fata de cei verificati. Aceste persoane nu trebuie sa depinda de deciziile persoanelor a caror activitate este verificata;

rationala ierarhizare pe trepte organizatorice a competentelor si responsabilitatilor de efectuare a acestor verificari interne. Aceasta ierarhizare trebuie astfel facuta incat cei ce efectueaza verificarile sa aiba posibilitatea nu numai sa constate anomaliile ci si sa propuna sau sa impuna masurile de redresare a situatiei.

Pentru asigurarea independentei si responsabilitatii celor ce fac verificarile interne se recomanda o rotire permanenta a acestora. Astfel, se recomanda ca aceeasi persoana sa nu participe de mai multe ori succesiv la inventarierea aceleiasi gestiuni.

c) Un numar cat mai mare posibil dintre procedurile interne de verificare a operatiunilor trebuie integrate in sistemul tehnologiei informatiilor (IT). Calculatorul nu admite ordonarea unei plati catre furnizori decat dupa ce verifica daca in sistem se regasesc: numarul comenzii de aprovizionare, numarul facturii si numarul notei de intrare-receptie.

d) Directorii si conducatorii de compartimente sau activitati trebuie sa supraveghe sau sa supervizeze daca procedurile si mecanismele de control intern sunt respectate de catre angajatii din subordine.

Aceasta supraveghere si supervizare ierarhica presupune urmarirea si pilotarea activitatii din sectorul condus, fara ca cei ce o efectueaza sa se implice direct in munca subalternilor, fara ca ei sa urmareasca doar depistarea anomaliilor.

Supravegherea si supervizarea consta in:

acordarea de asistenta in rezolvarea sarcinilor, in special a celor mai dificile datorate riscurilor neprevazute care au intervenit. Conducatorii trebuie sa caute solutii pentru eliminarea desincronizarilor si conflictelor dintre structurile entitatii.

verificarea periodica, la intervale egale de timp, a modului de aplicare a celorlalte mecanisme de control intern. Cu ocazia acestor verificari conducatorii trebuie sa fie preocupati atat de neregulile constatate, cat si de aprecierea performantelor personalului. Conducatorii nu sunt vanatori de erori sau omisiuni.

Conducatorii trebuie sa faca dovada verificarilor si supervizarilor efectuate. Aceasta dovada (proba materiala) poate imbraca diferite forme cum ar fi: note de constatare, rapoarte catre conducerea superioara, semnaturi, stampile etc. pe baza acestor dovezi, conducerea superioara are posibilitatea sa aprecieze competenta supervizorilor si sa stabileasca responsabilitatile acestora.

Activitatea subalternilor poate fi urmarita si analizata si pe baza sistemului de informare instituit in entitate.

Supravegherea mecanismelor de control intern se face si de catre compartimentul de audit intern, asa cum vom vedea in continuare.