Definitii, concepte, structuri privind imobilizarile corporale la nivel international

Definitii, concepte, structuri privind imobilizarile corporale la nivel international

I.1. Prezentarea si definirea imobilizarilor

corporale la nivel interntional

I.1.1. Prezentarea si definirea imobilizarilor corporale

Imobilizarile corporale sunt definite ca fiind acele elemente tangibile care indeplinesc doua conditii:

sunt detinute de catre intreprindere cu scopul de a fi utilizate in productia de bunuri sau prestari de servicii, putand fi de asemenea inchiriate tertilor sau pot fi folosite in scopuri administrative

este prevazut a fi utilizate pe parcursul mai multor perioade.

La nivelul standardelor internationale de contabilitatea, se face distinctia intre imobilizarile corporale, investitii imobiliare si active pe termen lung detinute spre vinzare.

Conform IASB[2] investitiile imobiliare, precum si activele pe termen lung detinute spre vanzare se deosebesc de imobilizarile corporale prin prisma faptului ca ele nu indeplinesc conditiile prevazute in definitia imobilizarilor corporale; investitiile imobiliare fiind detinute mai degraba in scopul inchirieirii sau pentru cresterea valorii capitalului, iar activele pe termen lung detinute spre vanzare isi recupereaza valoarea contabila printr-o operatie de vanzare ci nu prin utilizarea sa continua, asa cum se intampla in cazul imobilizarilor corporale.

Unele elemente de imobilizari corporale pot fi achizitionate de catre o entitate pentru siguranta sau din motive legate de mediu. Chiar daca achizitia unor astfel de imobilizari corporale nu creste in mod direct beneficiile economice viitoare, poate fi necesara entitatii in obtinerea beneficiilor economice viitoare din alte active.

Exemplu: Un fabricant de produse chimice poate introduce procese noi de manipulare a produselor chimice pentru a se conforma cerintelor de mediu pentru producerea si stocarea substantelor chimice periculoase; inbunatatirile conexe sunt recunoscute ca activ din cauza ca fara ele entitatea nu este capabila sa fabrice si sa vanda produse chimice. Totusi, valoarea contabila rezultata a unui astfel de activ si a activelor conexe este revizuita pentru depreciere .

Intrucat regulile de evaluare si contabilizare sunt diferite identificarea categoriei in care va fi incadrat un activ este esentiala.

Pentru organizarea contabilitatii primare, precum si prezentarea in situatiile financiare, IAS 16 "Imobilizari corporale" clasifica imobilizarile corporale pe clase, acestea fiind reprezentate astfel: terenuri, terenuri si cladiri, masini si echipamente, nave, aeronave, automobile, mobilier, instalatii, piese de schimb si asamblare, echipamente de birotica.

IAS 16 "Imobilizari corporale" specifica si posibilitatea tratarii ca imobilizari corporale distincte a unor componente.

Rationamentul professional[4] trebuie utilizat si la luarea deciziei referitoare la necesitatea inregistrarii imobilizarilor corporale in categorii separate sau intr-o singura categorie commune. Acolo unde un active poate fi asimilat ca un intreg, dar componentele lui pot avea durate de viata diferite, costurile separate vor fi alocate acestor componente si vor fi aplicate rate de amortizare diferite. Acest tratament recunoaste realitatea economica a modului de consum al mai multor active.

I.2.Recunoasterea si evaluarea

imobilizarilor corporale la nivel international

A.Recunoasterea imobilizarilor corporale si necorporale la nivel international

I.2.1.Recunoasterea imobilizarilor corporale

Costul activului[5] este suma platita in numerar sau echivalente de numerar, ori valoarea justa a altor contraprestatii efectuate pentru achizitionarea unui activ, la data achizitiei sau constructiei acestuia de catre o entitate.

Costul unui element de imobilizare corporala poate fi recunoscut ca activ, daca activul achizitionat de catre entitate va genera beneficii economice viitoare, iar costul acestui activ poate fi evaluat in mod credibil.

Piesele de schimb si echipamentele de service sunt inregistrate ca stocuri si recunoscute in profit sau pierdere atunci cand acestea sunt consumate, dar piesele de schimb si echipamentul permanent sunt considerate a fi imobilizari corporale, cand o entitate preconizeaza ca le va folosi mai mult de o perioada. In cazul in care piesele de schimb si echipamentul de service sunt utilizate numai in legatura cu un element de imobilizari corporale, ele vor fi contabilizate ca imobilizari corporale.

Conform principiului recunosterii, o entitatea evalueaza costurile imobilizarilor corporale atunci cand apar. Aceste costuri includ costurile initiale pentru achizitionarea sau constructia unor elemente de imobilizari corporale, precum si costurile care apar ulterior pentru adaugarea, inlocuirea sau intretinerea acestora.

Exemplu: Societatea BETA prezinta la data bilantului urmatoarele active:

a) Camere de luat vederi cumparate de la un furnizor prin care se controleaza accesul in sediul societatii si sistemul informatic, societatea avand ca profil conceperea si vanzarea de programe informatice.

Analiza

-camerele de luat vederi nu genereaza beneficii economice vizibile

-totusi, prezenta acesteia poate reduce media cheltuielilor cum sunt cele cu angajatii pentru protectie si paza si asigura protectia informatiilor detinute care reprezinta factorul esential pentru buna desfasurare a activitatii, implicit pentru obtinerea de beneficii economice viitoare.

Rezultat analiza: camerele de luat vederi sunt recunoscute ca activ imobilizat

b) O casa achizitionata intr-o localitate pentru angajatii plecati in delegatie

Analiza :

-beneficiile economice viitoare care rezulta direct din detinerea casei nu sunt certe

-in timp se diminueaza costurile cu cazarea (hotelul sau chiria) ti prin urmare cumpararea unei astfel de resedinte va aduce beneficii mult superioare costurilor casei.

Rezultat analiza: casa este recunoscuta ca activ imobilizat.

Faza de dezvoltarea presupune aplicare descoperirilor din faza de cercetare sau a altor cunosstinte intr-un plan sau proiect ce vizeaza productia de materiale, dispozitive, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau imbunatatite substantial inainte de inceperea productiei sau utilizarii comerciale.

Exemple de activitati de dezvoltare:

proiectarea, constructia si testarea prototipurilor si modelelor inainte de productie si inainte de utilizare

proiectarea instrumentelor, sabloanelor, tiparelor si stampilelor care implica utilizarea noii tehnologii

proiectare, constructia si functionarea unei fabrici-pilot care nu se afla pe o scala fezabila din punct de vedere economic pentru productia comerciala

proiectarea, constructia si testarea alternativelor alese pentru materialele, instrumentele, produsele, procesele, sistemele sau serviciile noi sau inbunatatite.

B.Evaluarea imobilizarilor corporale la nivel international

I.2.3.Evaluarea imobilizarilor corporale

2.3.1.Evaluarea la recunoastere se intemeiaza pe cost calculat pe baza documentelor justificative, acesta capatand statutul de valoare contabila de intrare, elemtul de imobilizare corporala care este recunoscut ca activ fiind evaluat initial la costul sau.

Costul este suma care este platita in numerar sau echivalente de numerar, ori valoarea justa a altor contraprestatii efectuate pentru achizitionarea unui activ, la data achizitiei sau constructiei acestuia de catre o entitate.

In mod concret, valoarea contabila de intrare se identifica in cazul imobilizarilor cu:

costul de achizitie, pentru bunuri procurate cu titlu oneros

costul de productie, pentru bunuri produse in entitate

valoarea de aport stabilita in urma evaluarii, pentru bunurile reprezentand aport la capitalul social

valoarea justa pentru bunurile obtinute cu titlu gratuit.

Valoarea justa reprezinta suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bunavoie intre doua parti interesate aflate in cunostiinta de cauza, in cadrul unei tranzactii desfasurate in conditii obiective, cu pretul determinat obiectiv.

Conform IAS 16 "Imobilizari corporale", costul de achizitie al unei imobilizari corporale este format din:

pretul de cumparare, inclusiv taxele vamale si taxele nerecuperabile, dupa deducerea reducerilor comerciale si a rabaturilor.

costuri care se pot atribui direct transportului activului la locatia stabilita si montarea acestuia pentru a opera in conditii dorite de catre conducere.

costuri de demontare si de mutare a elementului si restaurarea amplasamentului unde va fi mutat.

costurile indatorarii, ca tratament contabil alternativ, aferent inprumuturilor de finantare a achizitiei conform IAS 23 "Costurile indatorarii"

Exemple de costuri direct atribuibile

costurile de amenajare a amplasamentului

costurile initiale de livrare si manipulare

costurile de instalare si asamblare

costurile de testare a functionarii corecte a activului, dupa deducerea incasarilor nete provenite din vanzarea elementelor produse in timpul aducerii activului la amplasamentul si conditia de functionare

onorariile profesionale

costurile cu beneficiile angajatilor care rezulta direct din achizitia activului

In ceea ce priveste costul de productie, acesta este format din :

costul de achizitie al materiilor prime si materialelor consumate, delimitate in mod direct pe obiectul de investitie

costurile de prelucrare directe; costurile indirecte de productie; costurile indatorarii in cazul optiunii pentru tratamentul alternativ al acestora; costul cantitatilor anormale de deseuri, munca sau alte resurse

alte costuri delimitate in mod direct

In ceea ce priveste cheltuielile generale de administratie acestea sunt incluse in costul de achizitie numai in masura in care pot fi delimitate si imputate in mod direct achizitionarii activului sau punerii in functiune a acestuia.

Un element de imobilizare poate fi achizitionat prin schimbul total sau partial cu un alt element, costul unui astfel de element de imobilizari corporale fiind evaluat la valoarea justa numai daca:

tranzactia de schimb nu este de natura comerciala

nici valoarea justa a activului primit, nici a celui cedat nu se poate evalua credibil.

2.3.2.Cheltuieli ulteriore care reprezinta o serie de cheltuieli de intretinere sau de inlocuire ale unor componente aparute ulterior intrarii activului imobilizat.

Costurile intretinerii zilnice a unui element de imobilizari corporale nu sunt incluse in valoarea contabila a elementului respectiv. Aceste costuri sunt recunoscute in costul perioadei, respectiv in contul de profit si pierdere atunci cand apar.

Unele componente ale elementelor de imobilizari corporale pot necesita inlocuirea la intervale regulate. Ca exemplu, un furnal poate necesita recaptusirea dupa un numar de ore de utilizare specificat, sau interiorul unui avion, cum ar fi scaunele si scaunele si galeriile, poate necesita inlocuirea de mai multe ori in timpul vietii avionului.

O entitate recunoaste in valoarea contabila a unui elemet de imobilizari corporale costul partii inlocuite intr-un astfel de element cand acel cost apare, daca sunt intrunite criteriile de recuncunoastere. Valoarea contabila a acelor parti inlocuite este derecunoscuta in conformitate cu prevederile de derecunoastere, fara sa se tina seama daca partea inlocuita a fost amortizata separat. Asfel, daca valoarea contabila a partii inlocuite nu poate fi determinata, se poate utiliza costul inlocuirii ca o indicatie a valorii costului partii inlocuite la momentul achizitionarii sau constructiei.

2.3.3.Evaluarea dupa recunoastere, caz in care o entitate poate alege unul din urmatoarele modele:

a)      modelul de determinare a costului;sau

b)      modelul de reevaluare.

a)      Modelul de determinare a costului, care implica ca dupa recunoasterea unui activ, un element de imobilizare corporala va fi inregistrat la costul sau minus orice amortizare acumulata si orice pierderi acumulate din depreciere, insa se subliniaza necesitatea deducerii eventualelor ajustari pentru deprecieri pentru a reduce valoarea unui activ la valoarea recuperabila.

Pot exista situatii in care, dupa recunoasterea initiala, valoarea contabila a unui activ sa nu fie recuperata din punct de vedere economic din activitatea viitoare. Astfel, desi productia viitoare poate fi relizata din punct de vedere tehnic, ar putea fi necesara limitarea productiei din motive comerciale, iar aceasta ar putea fi insuficienta pentru recuperarea in viitor a valorii curente inregistrate.

In acest caz IAS 16 "Imobilizari corporale"si IAS 36 "Deprecierea activelor" cer ca reducerea valorii contabile inregistrate pana la valoarea contabila recuperabila sa fie inregistrata imediat ca o cheltuiala in contul de profit si pierdere. In aceste conditii pierderea din depreciere se determina ca diferenta intre valoarea contabila si valoarea recuperabila.

Valoarea recuperabila a unui activ este valoarea cea mai mare dintre valoarea justa din care se scad costurile necesare vanzarii si valoarea de utilizare

Valoarea de utilizare este valoarea actualizata a fluxurilor de numerar ce se preconizeaza a se obtine in urma folosirii activului respectiv si din vanzarea lui la sfarsitul perioadei lui de viata utila.

La calculul valorii de utilizare a unui activ se vor avea in vedere urmatoarele elemente:

estimarea viitoarelor fluxuri de trezorerie pe care entitatea se asteapta sa le obtina de la activul respectiv

asteptarile privind posibilele variatii ale valorii sau frecventei acelor fluxuri de trezorerie

valoarea in timp a banilor, in functie de rata actuala a dobanzii la plasamentele fara risc de pe piata

dreptul suportarii incertitudinii inerente activului

alti factori, cum ar fi absenta lichiditatii, pe care participantii pe piata ar lua-o in calcul la estimarea valorii viitoarelor fluxuri de trezorerie pe care entitatea se asteapta sa le obtina de la activul respectiv

Estimarea valorii de utilizare a unui activ implica urmatorii pasi:

estimarea viitoarelor intrari si iesiri de numerar generate de utilizarea continua a activului si de cedarea acestuia

aplicarea ratei potrivite de actualizare a acestor viitoare fluxuri de trezorerie

b)      Modelul de reevaluare care implica ca dupa recunoasterea ca activ, un element de imobilizare corporala a carui valoare justa poate fi evaluata credibil va fi inregistrat la o valoare reevaluata, aceasta fiind valoarea sa justa la data reevaluarii minus orice amortizare acumulata ulterior si orice pierderi acumulate din depreciere. Aceste reevaluari se vor face cu suficienta regularitate pentru a se asigura ca valoarea contabila nu difera prea mult de ceea ce s-ar fi determinat prin utilizarea valorii juste la data bilantului.

In general valoarea justa a terenurilor si cladirilor este detrminata dupa datele de evidenta de pe piata, printr-o evaluare efectuata de profesionisti calificati in evaluare.

Frecventa reevaluarilor depinde de evolutia valorii juste a imobilizarilor corporale in cauza, astfel in cazul in care valoarea justa a unui activ reevaluat difera semnificativ de valoarea contabila, este nevoie sa se faca o noua reevaluare. In cazul in care valoarea justa a unui activ care a fost reevaluat difera semnificativ de valoarea contabila, se cere sa se faca o noua reevaluare. Unele imobilizari pot suferii modificari semnificative si fluctuante ale valorii juste, necesitand, prin urmare, reevaluari anuale.

Pentru imobilizarile corporale ale caror valori juste nu sufera modificari semnificative, nu este necesar sa se faca reevaluari. In loc de acestea, s-ar putea insa sa fie necesar sa se reevalueze elementul respectiv numai odata la trei sau cinci ani.

La reevaluarea unei imobilzari corporale, orice amortizarea cumulata la data reevaluarii poate fi tratata in urmatoarele moduri:

recalculata proportional cu schimbarea in valoarea contabila bruta a activului, astfel incat valoarea contabila a activului, dupa reevaluare, sa fie egala cu valoarea sa reevaluata.

eliminata din valoarea contabila bruta a activelor si valoarea neta recalculata la valoarea reevaluata a activului, metoda aceasta fiind des utilizata pentru cladiri.

Daca un element al imobilizarilor corporale este reevaluat, atunci intreaga clasa din care face parte acel element va fi reevaluata, clasa de imobilizari corporale fiind o grupare de active de aceeasi natura si cu utilizari similare aflate in exploatarea unei entitati.

Exemple de clase:

terenuri

terenuri si cladiri

masini si echipamente

nave

aeronave

automobile

mobilier, instalatii, piese de schimb si asamblare

echipament de birotica

Elementele dintr-o clasa de imobilizari corporale sunt reevaluate simultan pentru a se evita reevaluarea selectiva si raportarea in situatiile financiare a unor valori care sunt o combinatie de costuri si valori calculate la date diferite. Insa, o anumita clasa de active poate fi reevaluata permanent daca aceasta reevaluare se poate realiza in timp scurt si daca aceste reevaluari sunt mereu actualizate.

In urma reevaluarii unui element de imobilizare corporala, valoarea contabila a acestui activ poate fi:

majorata, caz in care aceasta majorare va fi inregistrata in creditul conturilor de capitaluri proprii sub denumirea de diferente din reevaluare, dar aceasta majorare din reevaluare va fi regasita in contul de profit si pierdere in masura in care compeseaza o descreste din reevaluarea aceluiasi activ recunoscuta anterior in contul de profit si pierdere.

diminuata, caz in care aceasta diminuare va fi recunoscuta in contul de profit si pierdere, dar aceasta diminuare din reevaluare va fi scazuta in masura in care exista sold creditor in surplusul din reevaluare pentru acel activ.

I.3.Tratamente contabile privind amortizarea si deprecierea

imobilizarilor coporale la nivel international

Tratamente contabile privind amortizarea imobilizarilor corporale

I.3.1.Amortizarea imobilizarilor corporale

Amortizarea reprezinta alocarea sistematica a valorii amortizabile a unui activ pe intreaga sa durata de viata utila.

Fata de aceasta interpretare generala, exista numeroase conceptii privind amortizarea, cele de interes fiind:

amortizarea ca proces de corectie a valorii imobilizarilor, amortizare reprezentand constatarea contabila a pierderii de valoare suferita de catre activele imobilizate ca urmare a deprecierii in timp, astfel, pornind de la aceasta interpretare, se procedeaza la corectia valorii activelor imobilizate pentru a le reduce la o valoare apropiata de realitate.

amortizarea ca proces de transfer sau de repartizare a costurilor imobilizarilor asupra cheltuielilor exercitiului, transferul facandu-se pe perioada economica de utilizare a activului amortizabil.

amortizarea ca sursa de finantare a reinoirii imobilizarilor, avand ca scop conservarea in intreprindere a resurselor generate de activitatea acesteia necesare reconstituirii imobilizarilor.

Amortizarea reprezinta, cu alte cuvinte, procesul de alocare rationala si sistematica a costului unei imobilizari de-a lungul duratei sale utile de viata pentru a realiza conectarea cheltuielilor la venituri. Valoarea contabila neta a activelor imobilizate amortizabile se va diminua ireversibil prin efectul trecerii timpului, al utilizarii, al diminuarii potentialului productiv.

Doua concepte sunt importante din perspectiva definitiei anterioare:

alocarea rationala, cheltuiala cu amortizarea este relativa beneficiilor economice asteptate a se obtine din utilizarea activului

alocarea sistematica, calculul cheltuielilor cu amortizarea se bazeaza pe o formula care se decide in momentul achizitiei si care nu poate fi modificata ulterior decat exceptional.

Fiecare parte componenta a unui elemnt de imobilizari corporale care are un cost semnificativ in costul total al elementului va fi amortizat separat.

O entitate aloca o suma recunoscuta initial cu privire la un element de imobilizari corporale pentru partile sale semnificative si amortizeaza separat fiecare astfel de parte. Un exemplu ar putea fi amortizarea separata a carcasei si motoarelor unui avion, daca acestea sunt in proprietatea sau detinute conform unui leasing financiar.

O parte semnificativa a unui element de imobilizari corporale poate avea o durata de utilizare si o metoda de amortizare care sunt aceleasi cu viata utila si cu metoda de amortizare a unei parti semnificative a aceluiasi element. Astfel de parti pot fi grupate pentru determinarea cheltuielilor de amortizare.

Remarca: Terenurile si cladirile sunt active separabile si sunt contabilizate separat, chiar si atunci cand sunt achizitionate impreuna. Exista si unele exceptii cum ar fi carierele si amplasamentele utilizate pentru steril.

Terenurile au o viata nelimitata si prin urmare nu se amortizeaza, insa cladirile au o durata de utilizare limitata si prin urmare sunt active amortizabile, cresterea valorii terenului pe care se afla o cladire neinfluentand determinarea valorii amortizabile a cladirii.

Pentru stabilirea unui plan de amortizare privind analiza amortizarii prin prisma normelor contabile europene si internationale trebuiesc definite cateva elemente care sunt semnificative pentru a putea raspunde cerintelor de alocare sistematica si rationala:

a)      durata amortizarii

b)      valoarea amortizabila

c)      metode de amortizare

a)      Durata utila de viata, definita de catre IAS 16 "Imobilizari corporale", reprezinta :

perioada in care un activ este prevazut a fi disponibil pentru utilizare de catre o entiate; sau

numarul unitatilor de productie similare preconizate sa se obtina din utilizarea activului.

In determinarea duratei de viata utila a unui activ trebuie luati in consideratie urmatorii factori:

utilizarea preconizata a unui activ, aceasta fiind evaluata la capacitatea sau produsul fizic al unui activ.

uzura fizica preconizata, care depinde de factori operationali

uzura morala tehnica si comerciala, ca rezultat al unei inbunatatiri sau modificari in productie, sau aparitia unor noi tehnologii pe piata

limitele legale sau similare privind utilizarea activului.

Entitatile pot reestima durata de viata utila a activelor. Aceasta estimare va afecta perioada curenta si perioadele urmatoare.

Durata de viata utila a unui activ este definita in termenii utilitatii preconizate a activului pentru entitate. Politica de management a entitatii privind activul poate implica cedarea activelor dupa o perioada specificata de timp sau dupa consumarea unei proportii specificate din beneficiile economice viitoare inglobate in activ. Astfel, durata de viata utila a unui activ poate fi mai scurta decat durata sa economica. Estimarea duratei de viata utila a activului este o problema de rationament bazat pe experienta entitatii cu active similare.

b)      Valoarea amortizabila conform IAS 16 "Imobilizari corporale", este costul activului sau alta valoare substituita costului din care s-a scazut valoarea reziduala, aceasta valoare amortizabila a unui activ fiind alocata pe o baza sistematica duratei de utilizare a activului. Astfel, valoarea amortizabila este egala, in functie de metoda de evaluare, cu:

diferenta dintre valoarea contabila initiala si valoarea reziduala; sau

diferenta dintre vloarea reevaluata si valoarea reziduala.

Valoarea reziduala a activului este reprezentata prin valoarea estimata pe care entitatea ar obtine-o in cazul cedarii unui activ, dupa deducerea costurilor estimate pentru cedare, daca activul avea deja vechimea si conditia prevazuta la sfarsitul duratei de viata utila.

Valoarea reziduala si durata de viata utila ale unui activ trebuiesc revizuite cel putin la fiecare sfarsit de exercitiu financiar, iar daca preconizarile difera de alte estimari anterioare, modificarea va fi inregistrata ca o cheltuiala intr-o estimare cotabila, in conformitate cu IAS 8 "Politici contabile, modificari in estimarile contabile si erori".

In cazul in care valoarea reziduala a unui activ creste pana la o valoare egala sau mai mare decat valoarea contabila, cheltuielile cu amortizarea activului sunt egale cu zero atata timp cat valoarea reziduala nu descreste pana la o valoare inferioara valorii contabile a activului.

Amortizarea unui activ incepe cand aceasta este disponibil pentru folosinta, adica atunci cand se afla in amplasamentul si conditia necesare pentru functionarea sa in maniera dorita de conducere, iar amortizarea unui activ inceteaza cel mai devreme la data cand activul este clasificat ca fiind detinut pentru vanzare.

c)      Metode de amortizare

Valoarea amortizabila a unui element de imobilizari corporale trebuie alocata in mod sistematic pe parcursul duratei de viata utila a activului. Aceasta alocare este reflectata prin metoda de amortizare, metoda care trebuie sa reflecte modul in care sunt consumate de catre intreprindere beneficiile economice generate de activ.

IAS 16 "Imobilizari corporale", nu recomanda nici o metoda particulara, dar cea utilizata trebuie sa fie sistematica, enumerand ca metode permise de amortizare: metoda liniara, metoda de diminuare a soldului, metoda unitatilor de productie.

Metoda liniara consta din calcularea si alocarea uniforma a valorii contabile de intrare a activelor amortizabile pe toata perioada de functionare exprimata in ani, avand ca rezultat o cheltuiala constanta de-a lungul duratei de viata utila daca valoarea reziduala a activului nu se modifica.

Relatiile de calcul al amortizarii proprii acestei metode sunt:

Amortizarea anuala = Valoarea contabila x Rata anuala a amortizarii

(anuitatea amortizarii) de intrare (Cota medie anuala

de amortizare)

Rata anuala a amortizarii = 100 / Durata normata de utilizare

Exemplu: O societatea achizitioneaza o cladire la costul de 800.000 lei. Consultantul imobiliar estimeaza durata de viata utila a cladirii la 25 de ani, iar firma anticipeaza vanzarea cladirii dupa cinci ani. Valoarea de piata a cladirii peste cinci ani este de 90.000 lei, rata anuala de crestere a preturilor 1%.

Cost de achizitie 800.000 lei

Valoarea reziduala = Valoarea de piata actualizata 90.000 / = 85.632 lei

in functie de indicele de inflatie

Valoarea amortizabila = Cost - Valoarea reziduala 800.000 lei - 85.632 lei = 714.368 lei

Durata de viata utila 5 ani

Amortizare anuala = 142.874 lei

= 714.368 lei / 5 ani

inregistrarea amortizarii

142.874 lei 681 = 281 142.874 lei

"Cheltuieli de exploatare "Amortizari privind

privind amortizarile, imobilizarile

provizioanele corporale"

si ajustarile

pentru depreciere"

Metoda de diminuare a soldului, care are ca rezultat o cheltuiala de amortizare de-a lungul duratei de viata utila.

Metoda unitatilor de productie are ca rezultat o cheltuiala pe baza folosintei preconizate sau a produsului. Se utilizeaza in cadrul cladirilor si constructiilor speciale ale minelor, salinelor cu extractie in solutie prin sonde, carierelor si exploatarilor la zi, pentru substante minerale solide, a caror durata de folosire este limitata de durata rezervelor si care nu pot primi alte utilizari decat dupa epuizarea rezervelor, precum si investitiilor pentru decopertare. Calculul amortizarii se face pe unitatea de produs in fnctie de rezerva exploatabila de substanta minerala utila.

B.Tratamente contabile privind deprecierea imobilizarilor corporale

I.3.3.Aspecte privind deprecierea imobilizarilor corporale

O pierdere din depreciere este diferenta dintre valoarea contabila (mai mare) si valoarea recuperabila a unui activ sau a unei unitati generatoare de numerar.

Pentru recuperarea costului istoric al activelor in conditii de mentinere a capitalului financiar nominal este necesar ca anual sa se procedeze la testul de depreciere a activelor.

Decizia privind deprecierea activelor se bazeaza pe cele mai credibile dovezi in momentul in care are loc estimarea valorii activelor, dovezi denumite surse de informatii externe si interne, prezentate in IAS 36 "Deprecierea activelor" astfel:

a)      Surse externe: evolutia pretului pietei; schimbari in mediu economic; social; tenhnologic; juridic care influenteaza sau vor influenta negativ activitatea intreprinderii; evolutia ratelor dobanzilor pe piata de capital care afecteaza semnificativ valoarea de utilizare si implicit valoarea recuperabila; valoarea contabila a activelor nete ale intreprinderii este mai mare decat cea capitalizata pe piata;

b)      Dovezi cu privire la uzura morala sau distrugerea fizica; scaderea reala a performantelor activului comparativ cu cea estimata; modificari in maniera de utilizare a activului.

Asa cum se desprinde din definitie un activ este depreciat cind valoarea sa contabila depaseste valoarea recuperabila, iar in acest sens sunt relevante urmatoarele prevederi pe care le contine standardul:

cu ocazia fiecarei date de raportare, entitatile vor verifica daca exista indicii ale deprecierii activelor, iar in cazul in care sunt identificate astfel de indicii, entitatea va estima valoarea recuperabila a activului.

chiar daca nu exista un indiciu al deprecierii, entitatea va testa pentru depreciere imobilizarile necorporale cu durata utila de viata nedeterminata sau imobilizarile necorporale care nu sunt inca disponibile pentru utilizare, prin compararea valorii contabile cu valoarea recuperabila, testul de depreciere putandu-se desfasura oricand pe parcursul anului, cu conditia ca testarea sa se realizeze la aceeasi data in fiecare an; si va testa anual pentru depreciere fondul comercial dobandit dintr-o combinare de intreprinderi.

I.3.4.Evaluarea valorii recuperabile

Valoarea recuperabila a unui activ sau a unei unitati generatoare dde numerar reprezinta cea mai mare valoare dintre valoarea sa justa minus costurile de vanzare si valoarea sa de utilizare

Estimarea valorii juste minus costurile de vanzare se face in functie de disponibilitatea preturilor de baza:

pretului aferent unui contract de vanzare daca activul in cauza a cosnstituit obiectul unei tranzatii incheiate.

pretului pietei, daca nu exista un astfel de contract,egal fiind, in ordine, daca sunt disponibile, pretul curent oferit prin licitatie, pretul celei mai recente tranzactii similare din aceeasi ramura economica.

valorii realizabile pe care intreprinderea ar putea-o obtine intr-o tranzactie desfasurata de bunavoie, intre parti aflate in cunostinta de cauza si in conditii normale de concurenta la data bilantului.

valorii de utilizare, daca nu exista informatii disponibile pentru a estima printr-una din formulele de mai inainte.

Din preturile de vanzare estimate se scad costurile suplimentare pentru vanzarea activului.

Estimare valorii de utilizare se realizeaza in doua etape, prin estimarea viitoarelor fluxuri de numerar ce deriva din folosirea continua a activului si din valoarea reziduala ca ultima iesire; precum si prin determinarea ratei de actualizare aplicata fluxurilor viitoare de numerar estimate si care trebuie sa reflecte evaluarea pe piata curenta a valorii-timp a banilor si a riscurilor specifice aferente activului

I.3.5.Recunoasterea si evaluarea unei pierderi din depreciere

Aceasta difera in functie de tratamentul ales pentru evaluarea ulterioara a imobilizarilor:

a)      deprecierea unui activ inregistrat la cost - o pierdere din depreciere este recunoascuta imediat ca o cheltuiala in contul de profit si pierdere.

b)      Deprecierea unui activ inregistrat la valoarea reevaluata - pierderea din depreciere este tratata ca o descrestere din valoarea reevaluata in limita soldului creditor al contului 105"Rezerve din reevaluare", diferenta care depaseste soldul contului este recunoscuta ca o cheltuiala in contul de profit si pierdere.

Activul este evidentiat la valoare recuperabila care devine valoare amortizabila in continuare.

Recunoasterea deprecierii poate fi tratata si ca o informtie pentru decizia revizuirii duratei de viata ramase, a valorii reziduale si/sau a metodei de amortizare.

I.3.6.Reluarea unei pierderi din depreciere

La data bilantului intreprinderea trebuie sa evalueze indiciile privind neexistenta sau diminuarea unei pierderi din depreciere de valoare a unui activ, recunoascuta in anii anteriori. Daca an exercitiile urmatoare valoarea recuperabila a activului depreciat a crescut, diferenta este reluata la venituri, cu exceptia cazurilor de reevaluare a activelor cand va fi tratata ca o crestere a valorii reevaluate. In acest caz valoarea activului va creste la noua valoare recuperabila, fara sa depaseasca valoarea contabila neta curenta, calculata daca activul nu ar fi fost depreciat in anii trecuti.

Dupa recunoasterea casarii unei pierderi din depreciere, amortizarea activului trebuie ajustata pentru pierderile contabile viitoare, iar daca este cazul trebuie revizuite durata de viata ramasa si valoarea reziduala.

I.3.8. Tehnici de contabilizare a deprecierii activelor

Pentru recunoasterea in contabilitatea primara a deprecierii activelor se pot folosi doua metode cu acelasi rezultat in bilant, respectiv metoda ajustarilor pentru deprecieri si metoda ajustarii valorii activelor.

Metoda ajustarilor pentru deprecieri consta in folosirea unor conturi de depreciere sau rectificative in locul conturilor principale de activ, pentru inregistrarea diminuarilor de valoare.

Inregistrarea este de forma:

"Cheltuieli = "Ajustari

cu deprecierea activelor" pentru deprecierea activelor"

Ulterior, la reluarea sau la casarea deprecierilor de active, se face inregistrarea:

"Ajustaripentru = "Venituri din reluarea /

deprecierea activelor" casarea ajustarilor"

O asemenea metoda are avantajul ca mentine informatia privind costul istoric al activelor, adica informatia privind costul consemnat la intrarea activului. Procedand astfel, se asigura o protectie impotriva relativismului propriu estimarilor privind evaluarea ulterioara, inclusiv in conditiile adoptarii valorii juste.

Metoda ajustarii valorii activelor.Deprecierea valorii si casarea pierderii din depreciere sunt recunoscute prin debitarea si creditarea, dupa caz, a conturilor de active, inregistrarile fiind:

a)      Constatarea pierderilor de valoare:

"Cheltuieli cu = "Conturile de active

deprecierea activelor depreciate"

b)      Reluarea si casarea pierderii din depreciere:

"Conturile de active Cheltuieli sau venituri din reluarea/casarea

depreciate" deprecierilor de valoare"

Metoda ajustari de valoare renunta partial, numai pentru activele depreciate, la costul istoric, ca baza de evaluare. Ajustarile de valoare sunt recunoscute in mod indirect ca o modalitate de mentinere a nivelului capitalului