Auditul extern - auditul financiar

1. Definirea auditului financiar-contabil

Rolul auditului financiar-contabil

In societatea moderna, tranzactiile si operatiunile entitatilor, precum si consecintele lor devin tot mai complexe si, ca urmare, ele nu mai pot fi cercetate multilateral, in scopul clarificarii unor aspecte, decat cu concursul unor specialisti de inalta calificare.

Acesti specialisti care au o pregatire teoretica superioara, o bogata experienta practica si care sunt recunoscuti in domeniul respective ca persoane de mare autoritate si competenta poarta denumirea de experti.

In general, prin expertiza se intelege activitatea depusa de unul sau mai multi experti ( sau de catre societati de expertiza) care, pe baza cunostintelor lor teoretice si practice si in urma insarcinarilor primite de la anumite organe, cerceteaza si lamureste anumite fapte si imprejurari si ofera o asigurare prin intermediul unei opinii.

Consultarea expertilor poate imbraca forme diferite si poate servi unor scopuri variate. Dar, in toate imprejurarile, expertii analizeaza fapte, operatiuni si documente, pun in valoare pregatirea si experienta lor profesionala, in vederea formularii opiniilor finale pe care le sintetizeaza in diferite categorii de rapoarte.

In functie de domeniul la care se refera, de cunostintele necesare pentru efectuarea lor, expertizele sunt de mai multe feluri: tehnice, medicale, psihologice, grafologice, bancare, contabile etc.

In urma cu patru decenii, cabinetele anglo-saxone de expertiza contabila au popularizat pe continentul European termenul de AUDIT. Dupa 1990, din dorinta de a alinia reglementarile romanesti la reglementarile comunitare, acest termen a inceput sa fie introdus si in tara noastra ( auditul calitatii, auditul financiar - contabil etc.)

Etimologia cuvantului audit isi are originea in latinescul "audire" a asculta si a transmite mai departe. In prezenta lucrare, termenul de audit are semnificatia data in limba engleza: de verificare, revizuire contabila, inspectie contabila.

In general, in prezent, prin audit se intelege examinarea profesionala a unei informatii, in vederea exprimarii unei opinii responsabile si independente, prin raportarea ei la un criteriu (standard, norma) de calitate, pentru satisfacerea nevoilor unor utilizatori de informatii.

Auditul financiar-contabil consta in verificarea si cercetarea situatiilor financiare de catre un profesionist competent si independent, in vederea exprimarii opiniei acestuia asupra realitatii datelor cuprinse in situatiile financiare anuale.

Practica a dovedit ca exista un conflict potential de interese intre cei ce culeg, prelucreaza si sintetizeaza informatiile contabile si utilizatorii acestor informatii. Utilizatorii de informatii contabile manifesta o lipsa de incredere in informatiile furnizate de contabilitate, deoarece producatorii de informatii contabile nu sunt, de regula independenti fata de operatiunile efectuate si situatiile financiare anuale prezentate, fapt ce pune la indoiala impartialitatea si obiectivitatea aparatului financiar contabil din intreprinderi. Realitatea informatiilor cuprinse in conturile anuale este pusa la indoiala si datorita calitatilor moral-profesionale ale unor producatori de informatii contabile.

Ca urmare, intre activitatea producatorilor de informatii si utilizatorii de informatii este necesar sa se interpuna activitatea auditorilor (experti contabili, contabili autorizati cu studii economice superioare, societati de expertiza, cenzori etc.) care au menirea de a restabili o incredere rezonabila intre producatorii si utilizatorii informatiilor contabile. Prin aceasta, auditul contribuie la protejarea intereselor diferitelor categorii de beneficiari de informatii contabile.

Odata cu cresterea volumului si complexitatii lucrarilor contabile, sporeste riscul de erori in prelucrarea datelor, iar implicatiile acestor dezinformari asupra utilizatorilor de informatii devin tot mai grave.

Este elocvent, in acest sens, impactul negativ pe care l-au generat in ultima perioada neregulile in producerea si furnizarea informatiilor contabile din cadrul unor societati financiare si bancare, nereguli care au dus la incalcarea principiilor prudentei si, prin aceasta, au influentat deciziile miilor de locuitori care si-au vazut periclitate economiile depuse la aceste societati.

In toate economiile de piata elementele controlului exercitat de autoritatile publice se combina cu elementele pietei. Interventia statelor in economie fiind limitata, guvernele nu mai au nici sarcina, nici responsabilitatea sa garanteze informarea corecta a tuturor partenerilor pietei libere. In acelasi timp, controlul propriu al entitatilor nu este suficient de independent fata de obiectul si subiectul controlat.

Libertatea pietei se bazeaza pe liberul acces la informatii corecte. Din aceste motive, in toate tarile democratice auditul financiar-contabil se dezvolta ca un control independent fata de autoritatea publica si fata de entitati si ca un demers competent exercitat de specialisti reuniti in organizatii profesionale.

Auditul are rolul de a asigura utilizatorii de informatii asupra:

a)      respectarii principiilor contabile general acceptate si a procedurilor interne stabilite de conducerea intreprinderii;

b)      reflectarii de contabilitate si situatiile financiare a imaginii fidele, clare si complete a pozitiei financiare, performantelor financiare si modificarii pozitiei financiare.

c)      Imaginea fidela nu se confunda cu o copie exacta a realitatii. Imaginea fidela este reprezentata de "imaginea in care se poate avea incredere", careia i se poate acorda credit. Asigurarea imaginii fidele este dependenta de respectarea principiilor referitoare la regularitatea si sinceritatea contabilitatii.

d)      Regularitatea presupune organizarea si conducerea contabilitatii in conformitate cu principiile contabile general admise. Aceste principii sunt statuate prin Regulamentul privind aplicarea Legii contabilitatii, astfel:

principiul prudentei;

principiul permanentei metodelor;

principiul continuitatii activitatii;

principiul independentei exercitiului;

principiul intangibilitatii bilantului de deschidere;

principiul necompensarii;

principiul evaluarii separate a elementelor de activ si de pasiv;

principiul prevalentei economicului asupra juridicului;

principiul pragului de semnificatie.

La aceste principii se adauga regulile de evaluare a elementelor patrimoniale: la data intrarii in patrimoniu, cu ocazia inventarierii la inchiderea exercitiului si cu ocazia iesirii din patrimoniu sau la darea in consum.

Sinceritatea presupune aplicarea cu buna credinta a principiilor si regulilor contabilitatii. Personalul din compartimentele de contabilitate are obligatia profesionala si legala sa analizeze legalitatea si eficienta operatiunilor reflectate in documentele primare, inainte de inregistrarea acestora in contabilitate.

Credibilitatea in imaginea fidela furnizata de contabilitate este, deci, influentata de respectarea principiilor referitoare la regularitatea si sinceritatea contabilitatii, de calitatea procedurilor utilizate, de calitatile moral-profesionale ale producatorilor de informatii contabile etc., dar, in acelasi timp, este influentata de interesele, adeseori contradictorii, ale utilizatorilor de informatii contabile.

Auditorul este chemat sa exprime o opinie independenta asupra situatiilor financiare anuale sau asupra altor situatii si informatii, menita sa apere in mod egal pe toti utilizatorii de informatii contabile, pe toti participantii la viata economico-sociala (actionari, stat, salariati, banci, organisme bursiere, debitori, clienti, furnizori, creditori, contabilitatea nationala si administratorii intreprinderii).

Specialistii care autentifica si legitimeaza informatiile furnizate de contabilitate, respectand cerintele de independenta si compatibilitate fata de operatiunile si persoanele pe care le verifica si prezentand garantii moral-profesionale, sunt chemati sa-si indeplineasca misiunea fara sa se lase influentati de interesele, adeseori contradictorii, ale utilizatorilor de informatii, astfel:

Managerii considera contabilitatea ca pe un mijloc de comunicare si informare, ca un instrument de gestiune si control. Daca nu sunt actionari importanti, doresc ca situatiile financiare sa reflecte realitatea, dar, in acelasi timp, cauta sa prezinte un rezultat financiar confortabil pentru aprecierea activitatii lor, urmarind totodata sa pastreze sursele de autofinantare prin impiedicarea distribuirii de dividende mari.

Actionarii si asociatii vor sa cunoasca situatia patrimoniului, marimea profitului si modul lui de repartizare. O societate comerciala care nu distribuie suficiente dividende pierde treptat increderea actionarilor in eficienta plasamentului facut si, ca urmare, acestia isi manifesta nemultumirea fata de Consiliul de Administratie sau incearca sa se dezangajeze fata de societatea respectiva. In acelasi timp, distribuirea de dividende determina o diminuare a surselor de finantare necesare dezvoltarii.

Organele fiscale sunt preocupate sa cunoasca marimea impozitului pe profit si a celorlalte impozite si taxe datorate de contribuabili. Societatile comerciale aplica solutiile contabile in conformitate cu constrangerile fiscale, fara a renunta la "ajustarea" rezultatelor finale. In ciuda reglementarilor aparent riguroase, exista posibilitatea deformarii unor rezultate.

Bancherii incearca sa evalueze rentabilitatea intreprinderilor si sa aprecieze riscurile pe care le ridica creditarea acestora. Furnizorii vor sa stie daca solvabilitatea pe termen scurt a beneficiarilor le permite continuarea livrarilor cu un risc minim. Producatorii de informatii contabile care doresc sa contracteze credite bancare (eventual si cu o dobanda mai avantajoasa) sau sa se aprovizioneze pe credit comercial sunt tentati sa prezinte o situatie financiara sanatoasa, o lichiditate ridicata si rezultate din exploatarea performante.

Organizatiile sindicale, pentru sustinerea revendicarilor, resimt nevoia unei mari autonomii si independente in ceea ce priveste analiza informatiilor contabile. Conducatorii de entitati, pentru contracararea actiunilor revendicative ale salariatilor si pentru justificarea masurilor de reducere a personalului, incearca sa le prezinte o situatie cat mai nefavorabile.

Economistii din domeniul contabilitatii si expertii contabili nu trebuie sa se lase antrenati in acest joc de interese, ei sunt chemati sa asigure o informare corecta, pe baza de documente legal intocmite, a tuturor partenerilor vietii economice. Menirea lor este de a asigura prezentarea prin situatiile financiare a imaginii fidele, clare si complete, asa cum s-a aratat mai sus.

12. Obiectivele si nivelul de asigurare a misiunilor de audit si servicii conexe

Termenul 'auditor' este utilizat in Standardele (normele) de audit pentru a desemna un prestator de servicii in domeniul: a) auditului financiar-contabil; b) serviciilor conexe.

Serviciile conexe cuprind: revizuirile (examinarile limitate); angajamentele privind proceduri agreate (convenite), misiuni de compilare.

) termenii din paranteza sunt preluati dupa Normele nationale de audit elaborate de CECCAR

Standardele de audit sunt aplicabile si angajamentelor de audit (misiunilor de audit) cu scop special, precum si examinarii informatiilor financiare prognozate (Standardele 800 si 801).

Angajamentele (misiunile) de audit cu scop special includ:

- situatiile financiare intocmite dupa alt referential contabil decat standardele (normele) internationale sau standardele nationale de contabilitate;

- componente ale situatiilor financiare: unele conturi speciale, unele elemente ale conturilor, unele elemente ale situatiilor financiare, etc.;

- respectarea (conformitatea) clauzelor cuprinse in contracte si acorduri;

- situatii financiare sintetice (rezumative).

Cadrul general al Standardelor de audit nu se aplica serviciilor fiscale, serviciilor de consultanta financiar-contabila si altor servicii similare.

Obiectivul auditului si al revizuirii situatiilor financiare este acel de a da auditorului posibilitatea sa obtina un nivel de asigurare care ii este necesar pentru a putea sa exprime o opinie. Misiunile bazate pe proceduri agreate si misiunile de compilare nu au rolul de a obtine un nivel de asigurare si de a exprima o opinie.

1.2.1. Obiectivul unei misiuni de audit

Obiectivul unei misiuni de audit al situatiilor financiare este acela de a obtine un nivel de asigurare rezonabila care da auditorului posibilitatea de a-si exprima o opinie pozitiva potrivit careia aceste documente de sinteza contabila sunt intocmite, sub toate aspectele semnificative, in conformitate cu un referential contabil identificat. Pentru exprimarea opiniei, auditorii folosesc una din urmatoarele expresii considerate echivalente:

- situatiile financiare ofera o imagine fidela asupra ( cu privire la).

- situatiile financiare prezinta fidel sub toate aspectele semnificative asupra..

Daca, pe parcursul indeplinirii misiunii sale, activitatea auditorului este limitata datorita anumitor circumstante sau daca intervin unele dezacorduri cu conducerea entitatii referitoare la continutul situatiilor financiare, auditorul nu va exprima o opinie fara rezerve (necalificata), ci va exprima o opinie modificata sub forma: opiniei cu rezerve (calificata), imposibilitatea exprimarii unei opinii sau o opinie contrara, asa cum se va arata.

In situatia in care auditorul constata unele aspecte, unele incertitudini semnificative care afecteaza situatiile financiare (procese juridice in curs, probleme referitoare la continuitatea activitatii, etc.) aspecte care sunt prezentate in notele anexe ale conturilor anuale, dupa opinia fara rezerve (necalificata) se introduce un paragraf de evidentiere a acestor aspecte sub forma '..fara a califica opinia noastra, atragem atentia asupra Notei.la situatiile financiare..'

Prin intermediul opiniei sale, auditorul furnizeaza o asigurare ridicata (rezonabila) asupra faptului ca situatiile financiare nu contin anomalii semnificative.

Asigurarea se refera la satisfacerea exigentelor auditorului referitoare la credibilitatea unei asertiuni formulate de catre o parte, in scopul utilizarii ei de catre o alta parte.

Asertiunea este un anunt dat ca adevarat, o afirmatie care nu este insotita de probe. Conducerile entitatilor formuleaza prin situatiile financiare mai multe asertiuni, cum sunt (standardul de audit 500 'Probe de audit'):

- existenta: un activ sau o datorie exista la un moment dat;

- drepturi si obligatii: un activ sau o datorie apartine entitatii la un moment dat;

- aparitia: o tranzactie sau un eveniment a avut loc pe durata unei perioade si este legat de entitatea respectiva;

- exhaustivitatea: nu exista active, datorii, tranzactii sau evenimente neinregistrate in contabilitate sau elemente neprezentate prin situatiile financiare;

- evaluarea: un activ sau o datorie se inregistreaza la o valoare contabila adecvata;

- comensurarea: o tranzactie sau un eveniment se inregistreaza la valoarea corespunzatoare, iar venitul si cheltuiala se aloca perioadei corespunzatoare;

- intocmirea si prezentarea informatiilor: un element al situatiilor financiare este prezentat, clasificat si descrie in conformitate cu Cadrul general de raportare contabila aplicat.

Asupra acestor asertiuni vom reveni in capitolele urmatoare.

Gradul de satisfactie a auditorului si, prin aceasta, nivelul de asigurare oferit depinde de: a) procedurile utilizate de auditor si b) rezultatele obtinute in urma evaluarii elementelor probante, reunite cu ajutorul acestei proceduri.

Opinia auditorului mareste increderea in continutul situatiilor financiare, dar, prin aceasta asigurare, prin aceasta opinie nu se ofera garantii in ceea ce priveste continuarea activitatii sau in ceea ce priveste rentabilitatea viitoare si corecta gestionare in viitor a intreprinderii.

Prin intermediul opiniei sale, auditorul exprima o asigurare rezonabila sau ridicata dar nu exprima o asigurare absoluta referitoare la faptul ca situatiile financiare luate ca un intreg (in ansamblul lor) nu sunt viciate de anomalii semnificative. Aceasta asigurare rezonabila (nu absoluta) este impusa de "limitele inerente ale unei misiuni de audit", care afecteaza abilitatea auditului de a detecta erori semnificative.

Limitele inerente intr-o misiune de audit sunt determinate de urmatorii factori:

Din motive de eficienta, auditorul apeleaza, de regula, la teste si sondaje:

* probele de audit se obtin prin alegerea si utilizarea uneia sau mai multora proceduri (inspectia, observatia, investigatia, confirmarea, proceduri analitice, calcule aritmetice)

* probele de audit se obtin printr-o combinatie adecvata de "teste de control" si "proceduri de fond", asa cum s-a aratat:

- testele de control (testele de proceduri) urmaresc daca sistemul contabil si sistemul de control intern sunt astfel proiectate (concepute) incat sa previna, detecteze si corecteze erorile semnificative si daca aceste sisteme exista (teste de conformitate) si functioneaza in permanenta (teste de permanenta).

- procedurile de fond (controalele substantive) reprezinta teste efectuate pentru a obtine probe de audit, pentru descoperirea erorilor semnificative din situatiile financiare prin intermediul:

- testelor (controalelor) de detaliu (interventii proprii ale auditorului) asupra unor operatiuni, tranzactii sau solduri;

- procedurilor analitice.

Orice sistem contabil si sistem de control intern prezinta anumite limite inerente, asa cum se va arata in continuare.

Majoritatea probelor de audit se sprijina mai mult pe rationamente, pe estimari contabile si mai putin pe convingeri si certitudini (" sunt persuasive, mai degraba decat conclusive").

Pentru a-si forma o opinie, auditorul se bazeaza pe rationamente profesionale atunci cand decide asupra naturii si volumului procedurilor pe care le foloseste, atunci cand evalueaza probele de audit in vederea formularii unor concluzii, atunci cand apar circumstante deosebite care maresc riscul de erori semnificative si atunci cand exista indicii ca au avut loc erori semnificative.

Standardele Internationale de Contabilitate (IAS) prevad, pentru diferite elemente ale situatiilor financiare si operatiuni, mai multe politici contabile posibile de aplicat.

Politicile contabile sunt definite de IAS nr. 1 "Prezentarea situatiilor financiare" ca fiind "principiile, bazele, conventiile, regulile si practicile specifice adoptate de o entitate la intocmirea si prezentarea situatiilor financiare".

Managerii entitatilor au responsabilitatea alegerii dintre tratamentele de baza si cele alternative prevazute de catre aceste standarde. Aceasta alegere se bazeaza pe estimari si rationamente profesionale si urmareste asigurarea prezentarii imaginii fidele.

Reglementarile contabile armonizate cu directivele europene si Standardele Internationale de Contabilitate si in societatea romaneasca estimarile si rationamentele contabile, astfel:

* pentru calculul amortizarilor se fac estimari in ceea ce priveste: durata de viata utila a imobilizarilor corporale si necorporale, valoarea reziduala a acestora si se fac rationamente in vederea alegerii metodei de amortizare utilizate;

* pe baza de rationamente contabile se delimiteaza investitiile financiare pe termen lung, de investitiile financiare curente si, in functie de aceasta, se fac inregistrarile contabile aferente si se alege metoda de evaluare.

- investitiile financiare pe termen lung se evalueaza in situatiile financiare, individual, la cost, la valoarea reevaluata sau la minimum dintre cost si valoarea de piata;

- investitiile financiare curente se evalueaza dupa metoda portofoliului, la valoarea de piata sau la minimum dintre cost si valoarea de piata.

* pentru evitarea supraevaluarii activului cu sume ce nu aduc beneficii economice viitoare, activele se prezinta in situatiile financiare la valoarea realizabila, stabilita pe baza estimarilor si rationamentelor contabile.

Valoarea realizabila a unui activ este valoarea in numerar, sau echivalent de numerar, care poate fi obtinuta in prezent prin vanzarea normala a activului.

* pentru prezentarea in situatiile financiare, se fac ajustari ale valorii contabile, constituindu-se provizioane conform principiului prudentei, tinandu-se seama de posibilitatea incasarii creantelor, posibilitatea vanzarii stocurilor etc.

1.2.2 Responsabilitatile auditorului

Responsabilitatea auditorului este aceea de a formula si expune o opinie referitoare la situatiile financiare.

Conducerea entitatii este responsabila de elaborarea si prezentarea situatiilor financiare, precum si de prevenirea si detectarea fraudelor si erorilor, prin asigurarea unui sistem contabil si a unui sistem de control intern corespunzator. Aceste sisteme reduc riscul de frauda sau de eroare, dar nu il elimina. In acelasi timp, activitatea auditorului este supusa unor riscuri inevitabile de nedetectare a unor anomalii (fraude sau erori) care pot avea o influenta semnificativa asupra situatiilor financiare.

- termenul frauda se refera la actiuni cu caracter intentionat intreprinse de unele persoane (salariati, conducatori, terti), care duc la falsificarea documentelor justificative, denaturarea inregistrarilor contabile, utilizarea neconforma a resurselor, omiterea unor inregistrari sau documente, aplicarea gresita a politicilor contabile etc.

- termenul eroare se refera la o fapta neintentionata care are drept consecinte greseli matematice si de inregistrare sau interpretarea gresita a tranzactiilor si evenimentelor.

Din aceste motive, auditorul trebuie sa-si indeplineasca misiunea cu scepticism profesional, dand dovada de spirit critic, fiind constient ca pot exista anomalii semnificative in situatiile financiare. Astfel, auditorul nu poate sa presupuna ca o eroare sau o frauda detectata reprezinta un caz izolat, decat atunci cand, apeland la proceduri modificate sau suplimentare, poate dovedi acest lucru. De asemenea, auditorul nu trebuie sa creada ca declaratiile conducerii sunt in mod necesar corecte, ci trebuie sa colecteze elementele probante care sa confirme aceste declaratii.

Riscul de nedetectare a unor anomalii semnificative exista chiar daca auditul a fost planificat si realizat conform Standardelor d audit. Daca ulterior, se constata anomalii semnificative in situatiile financiare, anomalii "acoperite" printr-un raport de audit, aceasta nu inseamna ca auditorul nu a aplicat corect principiile si procedurile fundamentale ale auditului. Pentru aprecierea calitatii activitatii auditorului, pentru stabilirea responsabilitatilor acestuia se analizeaza:

* temeinicia procedurilor de audit aplicate;

* concordanta dintre rezultatele obtinute in urma aplicarii acestor proceduri si opinia auditorului exprimata prin Raportul de audit.

Auditarea situatiilor financiare nu exonoreaza conducerea entitatii de responsabilitatile pe care le are pe linia elaborarii si prezentarii situatiilor financiare si pe linia prevenirii si descoperirii anomaliilor in organizarea si functionarea sistemului contabil si a sistemului de control intern.

Raspunderea auditorilor poate fi patrimoniala, penala sau disciplinara.

Raspunderea patrimoniala (civila sau materiala, dupa caz) ia nastere atunci cand sunt intrunite elementele acesteia: existenta unui prejudiciu cert si actual; existenta unei fapte ilicite produsa cu vinovatie; existenta unei legaturi cauzale dintre fapta ilicita si prejudiciu.

Raspunderea penala a auditorilor ia nastere daca acestia sunt autori, coautori, complici, tainuitori etc. a unor infractiuni.

Auditorul trebuie sa se conformeze "Codului privind conduita etica si profesionala in domeniul auditului financiar" . Conform acestui cod, principiile fundamentale care guverneaza responsabilitatile profesionale ale auditorului, preconditiile care trebuie respectate de catre auditor sunt:

1. Independenta - auditorul nu trebuie sa aiba relatii financiare sau relatii personale si de familie cu clientul sau. Independenta nu este obligatorie in cazul angajamentelor privind procedurile agreate si a angajamentelor de compilare. Daca auditorul sau contabilul nu este independent, acest lucru trebuie declarat in rapoartele intocmite.

2. Integritatea - auditorul trebuie sa fie direct si onest in desfasurarea activitatii sale, sa dea dovada de corectitudine si sinceritate si trebuie sa nu fie implicat in conflicte de interese.

3. Obiectivitatea - auditorul nu trebuie sa ingaduie ca obiectivitatea sa sa fie afectata de prejudecati, de influente exterioare, de conflicte de interese, etc.

4. Competenta profesionala si atentia cuvenita - auditorul are datoria de a atinge si de a mentine un nivel de competenta, cunostinte si aptitudini profesionale la un nivel corespunzator. Un auditor trebuie sa-si desfasoare activitatea cu atentia cuvenita.

5. Secretul profesional - auditorul trebuie sa respecte confidentialitatea informatiilor dobandite pe parcursul derularii serviciilor de audit.

6. Conduita profesionala - auditorul trebuie sa apere reputatia profesiei, sa evite orice comportament care ar putea discredita profesia.

7. Standarde tehnice - auditorul trebuie sa respecte standardele tehnice si profesionale si sa indeplineasca cu grija si competenta instructiunile clientului.

1.2.3. Obiectivul si nivelul de asigurare in cadrul serviciilor conexe

Dupa cum s-a aratat, in categoria serviciilor conexe sunt incluse:

a)      angajamentele de revizuire a situatiilor financiare (misiunile de examinare limitata);

b)      b angajamentele bazate pe proceduri agreate (proceduri convenite) privind situatiile financiare;

c)      angajamentele de compilare a informatiilor financiare.

a) Angajamentele de revizuire

Obiectivul unui angajament de revizuire este acela de a permite auditorului sa concluzioneze, fara a utiliza toate procedurile si tehnicile cerute intr-un angajament de audit, ca nu au fost relevate fapte de importanta semnificativa care sa-l faca sa aprecieze ca situatiile financiare nu au fost stabilite in toate aspectele lor semnificative conform cadrului general de raportare financiara identificat.

Pentru verificarea asertiunilor, adica a declaratiilor facute de conducerea entitatii audiate prin intermediul situatiilor financiare pentru uzul diferitelor categorii de utilizatori, prestatorii de servicii in cadrul angajamentelor de revizuire apeleaza la:

proceduri analitice, adica la calculul diferitilor indicatori cu ajutorul carora se analizeaza tendintele si fluctuatiile si se fac diferite comparatii;

investigatii, adica obtinerea de informatii de la persoanele bine informate.

Angajamentele de revizuire nu cuprind unele proceduri specifice auditului cum sunt: evaluarea sistemului contabil si a sistemului de control intern, inspectii, confirmari, etc. Ca urmare, probabilitatea de a fi testate toate aspectele semnificative este mai mica. Din aceste motive, nivelul de asigurare furnizat printr-un raport de revizuire este in mod proportional mai redus decat cel dat de un raport de audit.

Nivelul de asigurare moderat ia forma unei asigurari negative, care poate fi exprimata astfel: in timpul revizuirii nimic nu a atras atentia noastra care sa ne faca sa credem ca situatiile financiare nu ofera o imagine fidela (sau nu prezinta fidel sub toate aspectele semnificative) in conformitate cu cadrul general de raportare financiara (referentialul contabil) identificat.

b) Angajamentele privind procedurile agreate

Obiectivul unui angajament privind procedurile agreate (convenite) este, pentru auditor, acela de a folosi proceduri care tin de natura auditului, dar care au fost definite si selectate, de comun acord, de auditor, entitate si oricare a treia parte indreptatita.

In acest caz, raportul sau, auditorul reprezinta constatarile facute in urma aplicarii procedurilor convenite, fara sa exprime nici o asigurare. Utilizatorii raportului evalueaza pentru ei insisi procedurile utilizate si constatarile auditorului si isi contureaza propriile concluzii. De regula, auditorii, dupa ce isi prezinta constatarile facute pe baza procedurilor convenite, fara sa exprime, isi formuleaza o incheiere sub forma "datorita faptul ca procedurile folosite nu constituie nici un audit si nici o revizuire in conformitate cu standardele de audit, noi nu exprimam nici o asigurare asupra"

Raportul intocmit pe baza procedurilor agreate se adreseaza numai partilor care au convenit asupra procedurilor ce trebuie efectuate, acesta deoarece tertele parti nu cunosc criteriile si motivele dupa care s-au stabilit procedurile si, ca urmare, pot interpreta gresit rezultatele.

d)      Angajamentele de compilare a informatiilor financiare

Obiectivul unui angajament de compilare este, pentru contabil, acela de a folosi competenta (expertiza) sa contabila, nu cea de auditor, in scopul de a colecta, clasifica si sintetiza informatiile financiare, astfel incat acestea sa fie usor de inteles. Contabilul nu testeaza asertiunile si nu evalueaza constatarile facute.

Procedurile utilizate sunt de natura contabila si, ca urmare, ele nu permit contabilului sa exprime o asigurarea asupra situatiilor financiare. Totusi, utilizatorii informatiilor financiare compilate beneficiaza de serviciile unui profesionist contabil si, ca urmare, au o incredere sporita in situatiile financiare.

Numele contabilului profesionist este asociat informatiilor financiare compilate atunci cand acesta ataseaza un raport la aceste informatii si atunci cand accepta folosirea numelui sau intr-o relatie profesionala. Daca numele contabilului nu este asociat, atunci tertele parti inteleg ca profesionistul nu-si asuma nici o responsabilitate.

2. Procedurile si etapele auditului financiar - contabil (extern)

2.1 Cunoasterea generala a clientului. Pe parcursul misiunii sale, auditorii trebuie sa apeleze la rationamente profesionale pentru alegerea procedurilor de audit pe care le considera oportune pentru obtinerea unui grad rezonabil de certitudine asupra faptului ca situatiile financiare in ansamblul lor nu contin anomalii semnificative.

Rationamentul profesional al auditorului este influentat de informatiile pe care acesta le-a obtinut despre intreprinderea-client, precum si de experienta si competenta persoanelor care efectueaza auditul financiar-contabil.

Procesul de culegere, sistematizare si evaluare a informatiilor despre intreprinderea-client este un proces continuu si cumulative. Standardul de audit 310 "cunoasterea clientului" cere ca aceste informatii despre intreprinderea-client sa fie culese in toate etapele angajamentului (misiunii) de audit, astfel:

a)      inainte de acceptarea si contractarea angajamentului auditorul trebuie sa obtina cunostinte preliminare despre client. Aceste cunostinte preliminare ii permit auditorului sa aprecieze daca este posibila indeplinirea mandatului in conditii corespunzatoare. In acest scop, auditorul trebuie sa analizeze :

daca "Codul privind conduita etica si profesionala in domeniul auditului financiar" precum si reglementarile nationale ii permit sa accepte misiunea "Auditorii financiari, in exercitarea independenta a profesiei, trebuie sa fie lideri si perceputi a fi lideri de orice constrangere care ar putea aduce atingere principiilor de independenta, obiectivitate si integritate profesionala". Nu pot fi auditori ai unei entitati economice:

rudele sau afinii pana la gradul al patrulea inclusiv ori sotii administratorilor;

persoanele care primesc, sub orice forma, pentru alte functii decat aceea de auditor financiar activ un salariu sau o remuneratie de la administratori ori de la entitatea economica auditata;

persoanele carora le este interzisa functia de administratori, potrivit legii;

persoanele care pe durata exercitarii profesiei de auditor financiar activ au atributiuni de control financiar in cadrul Ministerului Finantelor Publice sau al altor institutii publice, au exceptia situatiilor prevazute expres in lege.

daca particularitatile tranzactiilor, operatiunilor si procedurilor intreprinderii-client ii permit atingerea obiectivului angajamentului de audit. Pentru obtinerea unei asigurari rezonabile in vederea exprimarii unei opinii calificate asupra imaginii fidele prezentata prin intermediul situatiilor financiare auditorul trebuie sa stabileasca care sunt domeniile semnificative si pragurile de semnificatie. De asemenea, auditorul trebuie sa faca o evaluare asupra riscului de audit. Pe aceasta baza se face o evaluare a fondului de timp necesar pentru efectuarea auditului si a onorariilor.

b)      dupa acceptarea si contractarea angajamentului auditorul colecteaza informatii mai detaliate despre entitatea economica. Aceste cunostinte ii sunt necesare auditorului: 1. pentru stabilirea, cu ocazia planificarii angajamentului, a duratei si intinderii procedurilor pe care le va aplica; 2. pentru evaluarea sistemului contabil si a sistemului de control intern, cu ajutorul testelor de control, daca apreciaza ca se poate sprijini pe acestea in vederea reducerii ponderii procedurilor de fond; 3. pentru evaluarea probelor de audit; 4. pentru fundamentarea opiniei auditorului si a altor scrisori pe care acesta le remite conducerii.

c)      In cazul misiunilor recurente (succesive) aceste cunostinte despre entitatea economica se revad si se completeaza de fiecare data, precizandu-se modificarile semnificative care au avut loc de la auditul precedent.

Standardul de audit 310 "Cunoasterea clientului" si "Normele minime de audit" elaborate de C.A.F.R (sectiunea F "Abordarea auditului") precizeaza aspectele care trebuie urmarite pentru cunoasterea entitatii economice audiate. Aceasta cunoastere include:

o cunoastere generala a mediului economic in care intreprinderea -client isi desfasoara activitatea: nivelul general si tendinta activitatii (recesiune sau crestere economica); nivelul inflatiei si a dobanzilor; politicile guvernamentale in domeniul fiscal, vamal, monetar; cursurile de schimb valutar, riscul de tara etc;

o cunoastere a sectorului de activitate din care entitatea economica face parte: piata si concurenta; evolutia tehnologiilor; gradul de utilizare a capacitatilor de productie; cadrul reglementar specific etc;

o cunoastere a specificului entitatii economice audiate: managementul general si operational; structura proprietatii; situatia echilibrului financiar; sursele de aprovizionare si pietele de desfacere; forta de munca; participatiile la capitalul altor intreprinderi si relatiile cu partile afiliate etc.

Auditorul sistematizeaza toate aceste informatii despre client in "Dosarul permanent".

Pe baza informatiilor obtinute despre entitatea economica, auditorul determina:

domeniile semnificative;

riscurile auditului.

2.2 Determinarea domeniilor semnificative si a pragului de semnificatie

Caracterul semnificativ al informatiilor financiar-contabile si pragul de semnificatie sunt luate in considerare de catre auditor atunci cand:
a) Determina natura, durata si intinderea procedurilor de audit (cu ocazia planificarii angajamentului si a modificarii lui in timpul indeplinirii misiunii)

b) Evalueaza caracterul semnificativ al soldurilor unor conturi sau al unor categorii de operatiuni si tranzactii, evaluare care ii permite auditorului sa defineasca elementele de controlat, sa decida asupra marimii sondajelor, sa aleaga testele de proceduri si procedurile pe care auditorul le va pune in lucru.

c)      Evalueaza efectele informatiilor eronate asupra raportului intocmit.

Domeniile semnificative sunt diferite de la o intreprindere la alta, dar, de regula, ele se constituie din urmatoarele elemente:

- cumparari (furnizori, stocuri, disponibilitati);

- vanzari (clienti, stocuri, venituri, disponibilitati);

- personal (plati, cheltuieli, disponibilitati);

- productie (stocuri, cheltuieli, venituri);

- trezorerie (incasari, plati, venituri, cheltuieli);

- imobilizari etc.

Fiecare din aceste domenii trebuie analizate in functie de caracteristicile proprii ale intreprinderii. Aceste domenii nu sunt semnificative in fiecare intreprindere.

Astfel, in intreprinderile din sfera comertului, productia nu poate fi un domeniu semnificativ; in centralele hidroenergetice stocurile pot sa nu constituie un domeniu semnificativ; in asociatiile familiale, salariile pot sa aiba o pondere foarte redusa etc.

Domeniile semnificative se compun din:

- Conturile semnificative. Sunt acele conturi care prin natura tranzactiilor sau operatiunilor reflectate sau prin marimea rulajelor si soldurilor pot ascunde erori semnificative. Pentru identificarea conturilor semnificative, auditorii apeleaza, in primul rand, la procedurile analitice;

- Sistemele semnificative. Sunt reprezentate din acele cicluri contabile, din acele proceduri manuale sau informatizate care sunt utilizate pentru culegerea si prelucrarea informatiilor ce pot avea o incidenta semnificativa asupra situatiilor financiare. Pentru intelegerea sistemelor semnificative auditorii trebuie sa analizeze: locurile in care intocmesc documentele; sursele de informatii care stau la baza intocmirii documentelor; circuitul si prelucrarea acestor documente; punctele de risc si de control intern; tehnologia consemnarii in contabilitate a informatiilor referitoare la tranzactiile si operatiunile care au avut loc. Cunoscand sistemele semnificative si conturile semnificative, auditorii recurg la verificarile specifice fiecaruia dintre acestea.

" Informatiile sunt semnificative daca omisiunea sau declararea lor eronata ar putea influenta deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situatiilor financiare".

Relevanta unei omisiuni s-au inexactitati din continutul situatiilor financiare se evalueaza cu ajutorul pragului de semnificatie. Pragul de semnificatie este acea marime relativa pe care auditorul o atribuie unei informatii peste care o eroare, o inexactitate sau o omisiune poate afecta imaginea fidela a pozitiei financiare, a performantelor si a fluxurilor de trezorerie.

Pragul de semnificatie se stabileste in functie de marimea unor omisiuni sau inexactitati (nivel cantitativ) si in functie de natura acestor omisiuni sau inexactitati (nivelul calitativ).

Nivelul cantitativ al pragului de semnificatie se stabileste prin raportarea efectului anomaliilor la o baza de referinta, cum ar fi total activ, cifra de afaceri, rezultatul curent al exercitiului etc.

= Efectul anomaliilor

Baza de referinta

Normele minime de audit publicate de C.A.F.R. apreciaza ca "pragul de semnificatie ar trebui, in mod normal, sa se situeze .." in intervalele urmatoare:

- intre 1% si 2% fata de totalul activului;

- intre 0,5% si 1% fata de cifra de afaceri;

- intre 5% si 10% fata de rezultatul curent.

Nivelul cantitativ al pragului de semnificatie se determina si in functie de unele circumstante particulare, cum sunt :

- existenta unor prevederi legale, statutare sau contractuale. Spre exemplu, Legea societatilor comerciale nr. 31/1990 cere comisiei de cenzori sa verifice casa si operatiunile in numerar in fiecare luna, indiferent de volumul soldului de casa;

- variatii importante, de la un an la altul, ale unor elemente din situatiile financiare;

- solduri sau rulaje anormale ale unor conturi din balanta de verificare;

- natura si specificul unor posturi. Astfel, pragul de semnificatie pentru imobilizari se stabileste la un nivel mai mare decat pentru trezorerie;

- nu se utilizeaza pragul de semnificatie pentru verificarea remuneratiei directorului sau a altor elemente sensibile.

Cu ocazia stabilirii nivelului pragului de semnificatie, trebuie luat in

considerare efectul cumulativ al anomaliilor.

Astfel, anomalii putin importante pot avea o incidenta semnificativa,

daca o eroare se repeta in fiecare luna, daca se contabilizeaza gresit mai multe documente, daca sunt erori cu ocazia stabilirii remuneratiilor fiecarui salariat etc. Auditoriul ia in considerare pragul de semnificatie atat la nivel global al situatiilor financiare, cat si la nivelul soldurilor unor conturi individuale sau

categorii de tranzactii si alte operatiuni.

Anomaliile calitative, care se iau in considerare cand se stabileste natura, durata si intinderea procedurilor de audit, constau in:

- descrierea inexacta a politicilor contabile, a procedurilor de culegere si prelucrare a datelor sau de evaluare si inchidere a conturilor, care poate duce in eroare pe utilizatorul de informatii sau pe auditor;

- nerespectarea de catre compartimentul contabil a principiilor contabilitatii , a reglementarilor legale, a dispozitiilor proprietarilor sau ale conducerii, care afecteaza calitatea informatiilor furnizate.

Cu ocazia formularii opiniei sale asupra imaginii fidele reflectate de

situatiile financiare, auditorul trebuie sa aprecieze daca totalul (cumulul) informatiilor eronate si necorectate este sau nu, semnificativ. Cumulul (totalul) informatiilor necorectate cuprinde:

- efectul informatiilor eronate si necorectate identificate in exercitiul curent si in exercitiul precedent;

- alte informatii eronate care nu au putut fi identificate, dar care pot fi estimate de auditor.

Cu ocazia evaluarii efectului declararilor eronate facute prin intermediul situatiilor financiare se procedeaza astfel:

a)      Daca totalul anomaliilor descoperite si necorectate nu are un caracter semnificativ, se cere conducerii sa corecteze situatiile financiare:

daca conducerea accepta, se intocmeste un raport nemodificat, exprimandu-se o opinie fara rezerve (opinie necalificata);

daca conducerea nu accepta sa modifice situatiile financiare, dar prezinta explicatii suplimentare in notele anexe, se intocmeste un raport modificat prin introducerea, dupa opinia fara rezerve, a unui paragraf de evidentiere (de observatii) prin care se atrage atentia asupra acestui dezacord cu conducerea, facandu-se referiri la notele anexe

b)      Daca totalul anomaliilor descoperite si necorectate se apropie de nivelul pragului de semnificatie, auditorul va aprecia daca este posibil ca totalul erorilor necorectate impreuna cu totalul erorilor nedetectate sa depaseasca pragul de semnificatie.

Auditorii trebuie sa-si indeplineasca misiunea cu scepticism profesional, dand dovada de spirit critic, fiind constient ca situatiile financiare pot contine anomalii semnificative. Ei nu pot presupune ca o anomalie (eroare sau frauda reprezinta un caz izolat decat dupa ce apeleaza la proceduri modificate si suplimentare, pot dovedii acest lucru. De asemenea ei nu pot considera ca declaratiile conducerii sunt in mod necesar corecte, decat in situatiile in care probele de audit colectate sustin aceste declaratii. Riscul de nedetectare a unor anomalii semnificative exista chiar daca angajamentul de audit a fost planificat si realizat conform Standardelor de audit.

Daca, pe baza acestor proceduri modificate si suplimentare se ajunge la concluzia ca nu este probabila depasirea pragului de semnificatie si conducerea nu corecteaza situatiile financiare, se cere precizarea acestui fapt in notele anexe si se intocmeste un raport modificat prin adaugarea, dupa opinia necalificata, a unui paragraf de evidentiere (idem. situatia a).

Daca apreciaza ca este posibil ca anomaliile necorectate si nedetectate sa depaseasca pragul de semnificatie, auditorul va proceda astfel:

- cere conducerii sa corecteze situatiile financiare;

- incearca sa reduca riscul de audit, prin apelarea la proceduri suplimentare de audit;

- intocmeste un raport modificat exprimand o alta opinie decat cea fara rezerve sau un paragraf de evidentiere, in functie de circumstante.

Pragul de semnificatie se determina: la inceputul misiunii, in timpul lucrarilor de

auditare si la sfarsitul acestora.

La inceputul misiunii, auditorul determina un prag global de semnificatie, in functie

de care se determina domeniile si sistemele semnificative, carora li se acorda atentia cuvenita cu ocazia elaborarii planului de munca.

In cursul misiunii, pragurile semnificative se determina pentru fiecare post din

Bilant sau pe fiecare element din Contul de profit si pierdere. Pe aceasta baza, se

asigura o definire mai judicioasa a esantioanelor ce urmeaza a fi verificate, se asigura

orientarea programelor de munca spre domeniile in care riscurile sunt mai

semnificative, se evita efectuarea unor lucrari care nu vor servi la fundamentarea

opiniei asupra situatiilor financiare. Aceste praguri sunt, in general, inferioare

pragului global, tinand seama de efectul de cumul al erorilor constatate.

La finele lucrarilor de auditare, pragul de semnificatie permite sa se aprecieze daca

erorile constatate trebuie corectate sau trebuie sa faca obiectul unei mentiuni speciale in raportul de audit, in situatia in care intreprinderea refuza sa le corecteze.

2.3 Stabilirea termenilor si a conditiilor auditului

Expresia "aria de aplicare a unui audit" (intinderea lucrarilor de audit) se refera la procedurile de audit apreciate ca trebuie folosite de catre auditor in vederea atingerii obiectivului auditului sau a serviciilor conexe.

Este in interesul atat al clientului cat si al auditorului ca, inainte de inceperea angajamentului (misiunii) de audit, sa precizeze termenii (elementele) auditului sau ai serviciilor conexe, astfel incat sa se evite neintelegerile ulterioare.

Termenii, conditiile si obiectivele unui angajament de audit se consemneaza intr-o "Scrisoare de angajament" sau intr-un "Contract". In unele tari, obiectivul si aria de aplicare a auditului sunt stabilite prin lege si ca urmare, aceste scrisori de angajament au o utilitate mai redusa.

Astfel, atributiile cenzorilor (care efectueaza un audit statutar) sunt stabilite prin Legea societatilor comerciale (Legea nr. 31/1990, art. 154-161) si, ca urmare, cenzorii, de regula, nu mai intocmesc aceasta scrisoare de angajament. Ei sunt alesi de catre Adunarea Generala a Actionarilor, motiv pentru care nu incheie nici un contract cu societatea comerciala respectiva. Societatile comerciale mari ce intra in sfera de aplicabilitate a O.U. nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar, care aplica Reglementarile contabile armonizate cu directivele europene si cu standardele internationale de contabilitate sunt obligate sa incheie un control de audit cu unul din membrii activi ai Camerei Auditorilor din Romania (HG nr. 591/2000, art. 24).

Forma scrisorii de angajament, sau a contractului, variaza in functie de circumstante. In esenta, o scrisoare de angajament cuprinde:
1. Obiectivul angajamentului (misiunii);

2. Responsabilitatea conducerii privind intocmirea situatiilor financiare;

3. Aria de cuprindere a angajamentului, respective termenii si conditiile auditorului, facandu-se referiri la reglementarile legale si profesionale. Planificarea angajamentului;

4. Faptul ca exista un risc inevitabil ca anumite anomalii semnificative sa ramana nedescoperite;

5. Dorinta auditorului de a avea acces nelimitat la documentele justificate si la registrele contabile, precum si alte informati cerute de auditor, cum sunt:

confirmarea soldurilor de catre terti;

participarea la inventariere;

intretinerea cu conducatorii diferitelor compartimente si obtinerea de la acestia a unor confirmari scrise referitoare la discutiile purtate;

acordul entitatii pentru folosirea de catre auditor a altor specialisti, pentru colaborarea cu auditorul intern si cu auditorul precedent.

6. Descrierea rapoartelor si a altor scrisori pe care auditorul urmeaza sa le remita catre conducerea societatii auditate;

7. Baza de calcul a onorariilor si esalonarea platilor.

Legislatia romaneasca cere ca la baza platii serviciilor prestate de catre terti sa stea un "Contract de prestari de servicii". Acest contract se poate incheia dupa acceptarea "Scrisorii de angajament " sau poate sa suplineasca aceasta scrisoare.

Profesionistul contabil apreciaza anual, daca modificarile intervenite in situatia intreprinderii nu influenteaza independenta sa. De asemenea, analizeaza factorii de

risc care pot impiedica mentinerea contractului, cum ar fi:

- nepunerea la dispozitia auditorului a documentelor si informatiilor necesare;

- neplata onorariilor;

- refuzul de a aplica diligentele propuse etc.

Auditorul trebuie sa informeze conducerea entitatii, cu cel putin 60 de zile inainte, despre intentia de reziliere a contractului.

Cu ocazia misiunilor recurente (succesive), auditorii sau conducerea entitatii analizeaza necesitatea modificarii acestui contract de prestari de servicii, prin intocmirea unor acte aditionale.

Auditorii initiaza aceste acte aditionale atunci cand :

apar indicii conform carora clientul nu a inteles obiectivele auditului sau si-a exprimat unele reserve fata de activitatea auditorilor;

au avut loc modificari semnificative in structura proprietarilor, a Consiliului de Administratie sau a conducerii executive a entitatii;

au avut loc modificari importante in volumul si natura activitatii clientului (fuziuni, divizari etc.).

Clientul poate cere, si el, modificarea unor clauze contractuale referitoare la obiectivele si aria de cuprindere a auditului (referitoare la termenii misiunii).

Auditorii, inainte de acceptarea acestor modificari, trebuie sa analizeze argumentele entitatii, pentru a stabili daca aceste modificari sunt necesare si oportune. Cu ocazia acestei analize, auditorul poate ajunge la concluzia ca:

cerintele entitatii sunt justificate, datorita noilor circumstante intervenite sau datorita unor inexactitati inserate in contractul incheiat in perioada precedenta. In aceasta situatie, auditorul accepta modificarea contractului, adaptand in mod corespunzator programele sale de lucru;

cerintele conducerii entitatii se datoreaza intentiei de limitare a ariei de aplicare a auditului, dorintei unor conducatori de a nu fi verificate unele domenii semnificative, unele categorii de tranzactii si operatiuni care ar putea fi incorecte.

In acest caz, auditorul trebuie sa poarte discutii cu conducerea entitatii, solicitand revederea acestor clauze contractuale. Daca conducerea nu accepta motivatiile si argumentele auditorului, atunci acesta trebuie sa se retraga si sa ceara rezilierea contractului. Daca se considera ca este oportuna si necesara, auditorul intocmeste o scrisoare catre Consiliul de Administratie prin care acesta este informat despre motivele intreruperii misiunii. Prin aceasta scrisoare, auditorul atrage atentia Consiliului de Administratie asupra faptului ca noii termini ai misiunii (angajamentului) impusi de conducerea executiva nu-i permit sa obtina o asigurare rezonabila, datorita unor limitari (spre exemplu, conducerea nu accepta confirmarea soldurilor de catre terti, conducerea nu admite evaluarea sistemului contabil si a sistemului de control intern, conducerea nu doreste ca auditorul sa participe la inventariere etc.)

3. noii termeni ai misiunii duc la transformarea angajamentului de audit intr-un

serviciu conex ( angajament de revizie sau examinare limitata). In acest caz, auditorul

va analiza consecintele legale si contractuale ale acestor modificari. Daca modificarea

este permisa, se intocmeste o noua scrisoare de angajament.

2.4. Planificarea misiunilor de audit.

Prin planificarea activitatii auditorilor se intelege construirea unei strategii generale si stabilirea detaliata a sarcinilor referitoare la natura, durata si gradul de cuprindere a procedurilor de audit. Planificarea auditului asigura:

indreptarea atentiei asupra domeniilor importante;

identificarea riscurilor de audit;

indeplinirea cu operativitate a angajamentului;

stabilirea sarcinilor pentru asistenti;

coordonarea activitatii altor specialisti.

Continutul planificarii auditului difera in functie de:

marimea si specificul entitatii, de domeniile si sistemele semnificative, de riscurile iminente, de control si de nedetectare etc;

cunostintele acumulate de auditor despre intreprinderea-client, in special cele privitoare la:

modul de organizare si functionare al sistemului de control intern;

modul de separare si ierarhizare al sarcinilor si functiilor;

complexitatea procedurilor folosite de entitate;

pregatirea, experienta si stabilitatea personalului implicat in culegerea si prelucrarea datelor.

experienta si competenta auditorului, precum si specificul controlului calitatii auditului asigurat de catre Camera Auditorilor Financiari si de sucursalele CECCAR asupra membrilor lor, precum si de catre societatile de expertiza contabila asupra colaboratorilor, asistentilor si specialistilor atrasi in aceasta activitate.

Planul de munca al auditorului se definitiveaza in urma discutiilor purtate cu conducatorii diferitelor compartimente si in urma evaluarii sistemului de control intern. Ameliorarea calitatii si eficientei auditului depinde de masura in care se asigura coordonarea procedurilor de audit cu obiectivele si procedurile manageriale si ale sistemului de control intern din entitatea respectiva.

Daca auditorul realizeaza pentru prima data aceasta misiune in entitate, se aloca un fond de timp mai mare evaluarii controlului intern (descrierii procedurilor si testarii modului lor de functionare). In cazul misiunilor recurente, auditorul isi reduce analizele asupra controlului intern, in functie de concluziile la care s-a ajuns cu ocazia misiunilor precedente. De fiecare data, cu ocazia misiunilor succesive, auditorii trebuie sa testeze existenta si modul de functionare ale procedurilor de control intern stabilite cu ocazia misiunilor precedente si sa analizeze modificarile intervenite in pozitia financiara si performantele entitatii, modificarile din componenta organelor de conducere, continuitatea metodelor si politicilor contabile, efectele noilor reglementari legale sau ale deciziilor conducerii, modificarea partilor afiliate si a amplasarilor teritoriale etc.

Spre deosebire de auditul extern, care isi fundamenteaza planul de audit in functie de factorii de mai sus si in functie de normele (standardele) de audit, auditul intern este obligat sa aiba in vedere si cerintele exprese ale conducerii entitatii, de a se verifica mai exigent unele domenii de activitate, unele compartimente sau unele tranzactii si operatiuni. Planul de audit intern se aproba de conducerea entitatii, iar planurile de audit extern nu se supun acestei aprobari.

Planul de munca trebuie astfel conceput, incat el sa stea la baza repartizarii sarcinilor pe colaboratorii si asistentii cabinetelor (societatilor ) de audit, cat si la baza controlului de calitate, a indrumarii, supravegherii si revizuirii activitatii acestora. Planurile de audit asigura o esalonare in timp a lucrarilor ( calendarul interventiilor si timpul necesar) si calculul onorariilor.

In functie de circumstante si experienta auditorilor, planurile de audit pot avea continuturi si forme diferite. De regula, se elaboreaza doua documente

1) Un plan general de audit prin care se descriu sfera de cuprindere si obiectivele auditului. Acest plan general cuprinde, pentru fiecare obiectiv al auditului, pentru fiecare domeniu semnificativ sau sector de activitate, aspectele care urmeaza a fi auditate.

Obiectivele planului general de munca sunt: de a sintetiza informatiile obtinute si de a orienta si coordona intreaga activitate de audit. Redactarea acestui plan de munca presupune:

alegerea membrilor echipei in functie de experienta si specializarea lor in sectorul de activitate al intreprinderii respective, tinandu-se seama de gradul de incarcare al acestora si de necesitatea respectarii regulilor de etica profesionala cu privire la integritatea, obiectivitatea si independenta auditorilor;

repartizarea lucrarilor pe oameni, in timp si in spatiu (pe subunitati);

stabilirea modului in care auditul se poate sprijini pe controlul intern;

coordonarea cu cenzorii si cu alti auditori externi, daca este cazul;

solicitarea sau colaborarea cu alti specialisti din domeniul informaticii, juridic, fiscal, tehnic etc. Conditii necesare pentru realizarea misiunii: documente si situatii de obtinut, confirmari de primit, acces la activele entitatii etc.

conditii necesare pentru realizarea misiunii: documente si situatii de obtinut, confirmari de primit, acces la activele entitatii etc.

stabilirea modului de utilizare a registrelor de sedinta ale AGA si ale Consiliului de Administratie;

fixarea termenului de depunere a raportului si a onorariului.

Planul de munca permite obtinerea raspunsurilor la urmatoarele intrebari :

Ce lucrari trebuie sa efectueze auditorul, data efectuarii lor si succesiunea in care urmeaza a se efectua;

Ce relatii trebuie sa stabileasca auditorul cu cenzorii, cu auditorii precedenti, cu specialistii din alte domenii, cu conducerea unitatii etc.;

De ce mijloace are nevoie auditorul si care este costul misiunii.

Programe de activitate. Aceste programe se elaboreaza pe baza planului general si reprezinta o detaliere si concretizare ale acestuia. Programele de activitate se pot intocmi sub forma de anexe ale planului general si fac parte din acesta.

Programele de activitate reprezinta un set de instructiuni adresate asistentilor si colaboratorilor si un mijloc de control asupra activitatii acestora. Programele de audit se pot elabora in diferite modalitati.

Astfel, programul de audit poate fi elaborat pe obiective ale auditului, cu defalcare pe:

- domenii de activitate (cumparari, stocuri, vanzari, imobilizari, trezorerie, venituri, cheltuieli etc.);

- compartimente (sectii, birouri, gestiuni);

- criterii ale auditului (exhaustivitatea, realitatea, corecta inregistrare si prezentare);

- etape ale auditului;

- fluxuri materiale si informationale din entitate etc.

Aceste programe trebuie sa precizeze pista de audit, respective traiectoria si succesiunea operatiunilor auditorilor si tronsoanele acestei piste care vor fi auditate separat.

Pentru fiecare obiectiv, domeniu de activitate, compartiment sau criteriu, programele de audit pot fi concepute sub diferite forme, cum sunt:

sub forma unor chestionare prin care se cere auditorului sau colaboratorilor sa raspunda la diferite intrebari. Aceste chestionare pot fi "deschise" sau "inchise", asa cum sunt prezentate la paragrafele "Descrierea procedurilor de control intern", "Evaluarea preliminara a controlului intern", "Controlul functionarii procedurilor", "Evaluarea definitiva a controlului intern" si "Controlul conturilor", de mai jos;

sub forma unor instructiuni sau ghiduri operationale.

In continuare, se prezinta ( in extras ) un program de audit sub forma unui ghid profesional pentru activitatea " vanzarii", program ce poate fi adaptat in functie de specificul entitatilor.

Pentru fiecare din sarcinile de verificat se stabilesc, pe o coloana separata: marimea si natura esantioanelor de verificat (numarul de tranzactii, de documente, de inregistrari etc.), criteriile de selectie (criterii valorice, criterii de timp: luna, trimestru etc.) si numarul de ore rezervat pentru aceste teste si controale.

2.5 Riscurile auditului

"Riscul de audit" reprezinta riscul pe care auditorul il atribuie unei opinii de audit neadecvate, atunci cand situatiile financiare contin informatii eronate semnificative. Riscul de audit consta in probabilitatea ca auditorul sa exprime o opinie incorecta asupra situatiilor financiare, atunci cand acestea contin anomalii semnificative. Riscul de audit este influentat de limitele oricarui sistem contabil si de control intern si de limitele oricarei misiuni de audit.

RA = RI x RC x RN

RA = RI x RNNE x (RC x RNE)

in care:

RA riscul de audit

RI riscul inerent (general si specific)

RC riscul de control

RN riscul de nedetectare

RNNE riscul de nedetectare neasociat esantionarii

RNE riscul de nedetectare prin esantionare

Riscul inerent este reprezentat de susceptibilitatea unor solduri ale unor conturi sau a unor categorii de tranzactii si operatiuni la informatii eronate, care ar putea fi semnificative presupunand ca in entitatea economica nu exista un control intern adiacent.

Riscul inerent are un caracter potential, teoretic, in sensul ca informatiile eronate sunt susceptibile sa se produca, daca in entitatea auditata nu se exercita nici un control care ar putea sa le previna, detecteze sau corecteze.

Riscurile inerente sunt formate din:

riscurile inerente generale (RIG)

riscurile inerente specifice (RIS)

Riscurile inerente generale sunt influentate de mediul extern si intern in care entitatea auditata isi desfasoara activitatea. Auditorii cunoscand acest mediu de afaceri isi indreapta atentia asupra factorilor din interiorul entitatii care pot influenta riscul inerent general.

Pentru evaluarea riscului inerent general auditorii apeleaza la un set standard de intrebari. Aceste intrebari sunt astfel formulate incat raspunsul pozitiv ("da") sa indice existenta unui risc, iar raspunsul negativ ("nu") sa indice lipsa unui risc.

Normele minime de audit recomanda formularea urmatoarelor intrebari, pe baza carora se evalueaza riscul inerent general. (tabelul nr. 1).

Riscul inerent general

Evaluarea riscului inerent general se face pe baza de rationament profesional in functie de raspunsurile de la intrebarile de mai sus si tinand seama de cunostintele acumulate despre intreprinderea-client: cunoasterea mediului economic si a sectorului in care entitatea activeaza; cunoasterea specificului entitatii si a evolutiei ei in ultimii ani.

Pentru incadrarea entitatii-client in categoria entitatilor cu risc inerent general ridicat, mediu, scazut si foarte scazut se presupune urmatoarea situatie:

In cursul exercitiului au avut loc modificari importante in structura personalului de conducere-cheie (intrebarea A₃);

Actionarii si creditorii semnificativi au fixat anumite criterii de performanta pentru intreprindere (intrebarea A₄);

Conducerea intreprinderii este implicata in derularea operatiunilor curente (intrebarea A₈);

Contabilul care tine evidenta decontarilor cu clientii si registrul de vanzari nu are experienta necesara si ca urmare, face greseli repetate (intrebarea B₂);

Din comitetul executiv al entitatii face parte si un reprezentant al persoanei juridice care este actionar semnificativ (intrebarea C₃);

In exercitiul precedent, entitatea-client nu a pus la dispozitia auditorului unele informatii si nu a aplicat diligentele auditorului (intrebarea D₃).

In functie de aceste informatii, raspunsurile la intrebarile pe baza carora se evalueaza riscul inerent general au fost sintetizate in tabelul nr.1 si 2 de mai sus.

Riscul inerent specific

Dupa evaluarea riscului inerent general, auditorul trebuie sa analizeze daca exista domenii ale auditului care prezinta riscuri inerente specifice. Riscurile inerente specifice constau in posibilitatea aparitiei unor informatii eronate semnificative in unele din domeniile de activitate ale entitatii, care nu au fost luate in considerare cu ocazia evaluarii riscului inerent general.

Pentru evaluarea riscului inerent specific, Normele minime de audit recomanda sa se obtina raspunsuri la 6 intrebari (tabelul nr. 3).

Riscul inerent specific activitatii de vanzari

Pe baza chestionarului de mai sus, si tinand seama de riscul inerent general, auditorul stabileste riscul inerent specific pentru fiecare sectiune sau domeniu semnificativ.

Riscul inerent specific este structurat in patru categorii, foarte scazut, scazut, mediu, ridicat.

Riscul inerent total se determina in functie de riscul inerent general (tabelul nr.2) si riscul inerent specific (tabelul nr.3).

Tabelul nr. 4

Pentru evaluarea riscului inerent (total) se va utiliza coloana din tabelul nr. 4 care corespunde riscului inerent general. Astfel, intrucat, in exemplul de mai sus, riscul inerent general este "scazut" se vor folosi procentele inscrise in coloana 2 din tabelul nr. 4.

Pentru evaluarea riscului inerent specific se analizeaza raspunsurile la cele 6 intrebari de mai sus, pe baza urmatoarelor informatii:
- Sistemul contabil si sistemul de control intern privind activitatea de vanzari prezinta unele neajunsuri datorita faptului ca aceeasi persoana participa la intocmirea facturilor si la inregistrarea lor in contabilitate (intrebarea nr.1)

Contabila care tine jurnalul de vanzari si conturile de clienti este lipsita de experienta si face greseli repetate, (intrebarea nr.2).

Pentru vanzarea produselor intreprinderea a incheiat contracte la termen (futures) cu termene de livrare intre 3 si 5 luni de la data incheierii contractului, (intrebarea nr.3).

Deci, riscul inerent general (RIG) este "scazut" (tabelul nr.2), iar pentru activitatea de vanzari s-au obtinut raspunsuri afirmative (da) la 3 intrebari (tabelul nr.3). Ca urmare riscul inerent total este de 70%.

Riscul de control

Este reprezentat de riscul ca unele erori semnificative din soldul unor conturi sau dintr-o clasa de tranzactii si operatiuni sa nu poata fi prevenite , detectate si corectate, in timp util, de catre sistemul contabil si sistemul de control intern din entitate.

Riscurile de control (R.C.) se evalueaza in doua etape:

-evaluarea preliminara, cu ocazia planificarii si programarii angajamentului;

-evaluarea finala , cu ocazia definitivarii concluziilor.

Evaluarea preliminara a riscului de control se bazeaza pe evaluarea eficacitatii controlului intern din entitate in prevenirea, detectarea si corectarea erorilor semnificative.

Eficacitatea este data de gradul de indeplinire a obiectivelor declarate ale unei activitati si raportul dintre impactul dorit (efectul prevazut) si impactul efectiv (efectul real). Datorita limitelor oricarui sistem contabil si sistem de control intern totdeauna exista unele riscuri de control. Asa cum se va arata, riscurile legate de conceperea si functionarea acestor sisteme nu pot fi eliminate in totalitate.

De regula , auditorul evalueaza riscul de control la un nivel ridicat , cu exceptia situatilor in care:

-auditorul a identificat ca aceste controale interne sunt bine concepute si ca ele functioneaza eficient; si

-auditorul planifica efectuarea unor teste de control extinse pentru sustinerea evaluarii.

Daca auditorul evalueaza riscul de control la un nivel redus (sub 100%) , acest lucru trebuie documentat prin descrierea amanuntita in dosarele de lucru ale sistemului contabil (SC) si sistemului de control intern (SCI). In acelasi timp, auditorul trebuie sa obtina probe de audit suplimentare, pe baza testelor de control (testelor de proceduri), cu ajutorul carora se dovedeste ca aceste sisteme au fost concepute si functioneaza corespunzator.

Relatia SC si SCI cu riscurile de control (RC) si cu nivelul pragului de semnificatie (PS) poate fi sintetizata astfel:

Evaluarea finala a riscului de control. Dupa efectuarea testelor de control, auditorul stabileste daca conceperea si functionarea SC si SCI sunt in concordanta cu parametrii in functie de care s-a facut evaluarea preliminara a riscului de control.

Inainte de formularea concluziilor, pe baza procedurilor de fond si pe baza testelor de control, auditorul revizuieste nivelul planificat al riscului de control si modifica in mod corespunzator natura, calendarul si intinderea procedurilor folosite pentru colectarea probelor de audit.

Riscurile inerenta si riscurile de control sunt strans legate intre ele, sunt interrelationate si ca urmare, aceste doua riscuri se evalueaza concomitent si nu separat (evaluare combinata). Aceste riscuri apartin entitatii.

Riscul de control se introduce in ecuatia riscului de audit numai daca auditorul intentioneaza sa se bazeze pe sistemul de control intern din entitate, reducandu-se propriile sale proceduri de fond. Daca auditorul nu intentioneaza sa se bazeze pe sistemul de control intern (daca abordarea auditului este una de fond), atunci riscul de control se considera 100%.

In situatia in care auditorul intentioneaza sa se bazeze pe sistemul de control intern , se procedeaza mai intai la evaluarea acestui sistem. Pentru evaluarea controlului intern , auditorul apeleaza la teste de control si efectueaza 4 categorii de lucrari.

Testele de control sunt efectuate asupra eficientei proiectarii si functionarii sistemului contabil si sistemului de control intern

.Descrie si testeaza procedurile de control intern instituite in entitate. Pentru descrierea procedurilor auditorul foloseste diferite tehnici cum sunt:

analizeaza manualele de proceduri sau alte reglementari interne;

investigheaza persoanele de conducere si de executie implicate;

completeaza chestionarele descriptive referitoare la conceperea controlului intern;

analizeaza graficele (diagramele) de circuit informational.

Pentru verificarea modului de intelegere a acestor proceduri auditorul apeleaza la teste de conformitate asupra unui numar redus de tranzactii si operatiuni. Testele de conformitate se realizeaza cu ajutorul unor tehnici specifice cum sunt:

obtinerea de confirmari verbale de la persoanele implicate;

observarea directa asupra modului de aplicare a procedurilor;

urmarirea existentei unor probe materiale (semnaturi , stampile etc.) referitoare la aplicarea procedurilor;

efectuarea unor sondaje ulterioare asupra unor tranzactii si operatiuni pe intregul ciclu de desfasurare etc.

.Face o evaluare preliminara asupra modului de concepere a sistemului contabil si a sistemului de control intern din entitate, punand in evidenta punctele forte si punctele slabe ale acestor sisteme.

Aceasta evaluare preliminara se face cu ajutorul diferitelor tehnici de audit cum sunt:

observarea vizuala;

chestionare pentru testarea existentei procedurilor,

fisa punctelor de control etc.

.Urmareste modul de functionare a procedurilor contabile si de control intern. In "fisa punctelor de control " sunt cuprinse numarul de controale incluse in ciclul contabil al fiecarei categorii de tranzactii si operatiuni. Cu ajutorul testelor de permanenta efectuate pe baza "Programului punctelor de control" , se stabileste daca punctele de control sunt efective si functioneaza in permanenta, punandu-se in evidenta punctele forte ale sistemelor, iar cu ajutorul testelor relevatoare (de detectare) se pun in evidenta punctele slabe ale sistemului de control intern.

In tabelul nr. 5 se prezinta o sinteza a "Fisei punctelor de control" si a "Programului punctelor de control" pentru activitatea vanzarii.

.Face o evaluare definitiva asupra gradului de siguranta furnizat sistemului de control intern. Gradul de siguranta a sistemului de control intern depinde de rata de eroare descoperita pe baza testelor de control, cu ocazia analizei modului de concepere a sistemului si cu ocazia testarii modului de functionare a punctelor de control, pe baza tabelului nr. 5.

Tabelul nr. 5

- Semnificativ  <2% 13,5

- Moderat  2-5% 23

- Limitat  5-10% 56

Fisa punctelor de control este un document recapitulativ care serveste la evaluarea preliminara a modului de concepere a SCI si cuprinde obiectivele controlului intern pentru fiecare categorie de tranzactii si operatiuni precum si mijloacele de care dispune entitatea pentru atingerea acestor obiective. Pentru fiecare obiectiv al auditului entitatea poate dispune de un anumit numar de mijloace (puncte de control) astfel, daca intreprinderea :

1 -dispune de mai multe mijloace, gradul de siguranta este semnificativ (GSS);

2 - are un singur mijloc, gradul de siguranta este moderat (GSM);

3 -nu a stabilit prin procedurile sale nici un mijloc in vederea atingerii obiectivului, desi acestea din punct de vedere teoretic sunt posibile, gradul de siguranta este limitat (GSL);

4 -nu dispune de nici un mijloc pentru atingerea obiectivelor, controalele fiind imposibil de realizat, gradul de siguranta este zero (GSZ) sau inexistent.

Astfel, in functie de mijloacele de care dispune intreprinderea pentru atingerea obiectivului "Ce ne asigura ca toate produsele livrate au fost facturate?" auditorul poate constata una din urmatoarele situatii:

1 -Procedurile intreprinderii prevad printre altele, ca pentru livrare se intocmeste o dispozitie de livrare, folosindu-se formulare prenumerotate. Pe baza acestor dispozitii de livrare se intocmesc facturile. In momentul expedierii bunurilor, se confrunta cantitatile livrate cu cantitatile facturate.

Aceasta procedura ofera un grad de siguranta semnificativ deoarece , teoretic, permite efectuarea a doua controale:

- compararea globala intre cantitatile care se livreaza si cantitatile care facturate;

- compararea cantitatilor din dispozitia de livrare cu cele din facturile corespunzatoare.

-Procedurile din intreprindere prevad ca se efectueaza numai compararea cantitatilor din dispozitia de livrare cu cele din facturi. In aceasta situatie, teoretic, exista un singur punct de control menit sa garanteze atingerea obiectivului .Ca urmare, acestei proceduri I se atribuie un grad de siguranta moderat.

-Procedurile prevad ca, pe baza dispozitiilor de livrare, se intocmesc facturile, fara sa prevada o verificare a faptului ca toate livrarile au fost facturate. In aceasta situatie, controlul cantitatilor livrate este posibil, din punct de vedere teoretic, dar nu este prevazut, motiv pentru care acestei proceduri I se atribuie un grad de siguranta limitat.

-Procedurile prevad ca livrarea se face be baza unor formulare care nu sunt numerotate sa care se distrug dupa facturare, Aceasta procedura prezinta lacune importante, pe baza ei controalele ulterioare sunt imposibil de efectuat. Din acest motiv, aceasta procedura este apreciata de auditor ca avand un grad de siguranta zero.

"Programele prin punctele de control" servesc la evaluarea modului de functionare a procedurilor si cuprind pentru fiecare obiectiv urmarit care sunt testele (de permanenta si testele relevatoare) ce trebuie efectuate de catre auditor si calendarul acestora. Aceste programe asigura urmarirea activitatii desfasurate de catre asistentii si colaboratorii auditorului.

Pe baza "Fisei punctelor de control" intocmite cu ocazia evaluarii preliminare a procedurilor de control intern si pe baza constatarilor auditorului facute in urma realizarii "Programului prin punctele de control" se poate face o evaluare definitiva asupra modului de concepere si de functionare a sistemului de control intern, asupra gradului de siguranta oferit de catre acesta.

Din tabelul nr. 6 rezulta ca pentru activitatea de vanzari , controlul intern ofera un grad de siguranta moderat, caruia ii corespunde un risc de control de 23% (tabelul nr. 5).

Riscul de nedetectare (RN)Reprezinta riscul ca o procedura de fond a auditorului sa nu detecteze o informatie eronata ce exista in soldul unui cont sau intr-o categorie de operatiuni sau tranzactii, care ar putea fi semnificativa in mod individual, sau cand este cumulata cu informatii eronate din alte solduri sau categorii de operatiuni (S400/5).

Riscul de nedetectare depinde de auditor si de procedurile folosite de catre acesta. Acest risc are doua componente:

RN=RNNE RNE

in care :

RNNE riscul de nedetectare neasociat cu esantionarea;

RNE riscul de nedetectate prin esantionare.

Riscul de nedetectare neasociat cu esantionarea (RNNE) este reprezentat de riscul ca procedurile analitice folosite de auditor sa nu duca la depistarea unor erori sau a unor neconcordante intre elementele situatiilor financiare.

Acest risc intra in relatia de calcul a riscului de audit numai atunci cand auditorul a hotarat sa se bazeze pe procedurile analitice atat cu ocazia planificarii angajamentului cat si cu ocazia aplicarii procedurilor de fond.

Procedurile de fond sunt testele si verificarile efectuate nemijlocit (personal) de catre auditor cu scopul de a obtine probe de audit, in scopul detectarii erorilor semnificative din situatiile financiare si sunt de doua tipuri (S.A. nr. 500 "Probele de audit"):

-testele de detaliu asupra soldurilor unor conturi sau asupra unor categorii de tranzactii si operatiuni;

-proceduri analitice .

Procedurile analitice constau in analiza indicatorilor si a tendintelor semnificative, inclusiv analiza fluctuatiilor si a relatiilor cu alte infirmatii relevante sau prognozate, in cazul in care apar discrepante fata de valorile asteptate. Astfel, pe baza procedurilor analitice se compara realizarile cu prevederile sau cu anul precedent si se explica variatiile.

RNNE se datoresc altor cauze decat cele legate de esantionare, cum sunt:

-utilizarea de catre auditori a unor proceduri gresite sau a unor algoritmi de calcul gresiti;

nedetectarea anomaliilor;

interpretarea gresita a probelor;

calitatii informatiilor disponibile, etc.

Pentru reducerea RNNE, firmele de audit trebuie sa selecteze cu exigenta personalul si trebuie sa exercite o supraveghere si un control de calitate asupra personalului.

Cu ocazia misiunii sale, auditorul apeleaza la proceduri analitice preliminare in vederea stabilirii daca informatiile disponibile sunt comparabile, corelate intre ele astfel incat procedurile analitice sa poata fi utilizate in cadrul procedurilor de fond pentru culegerea probelor de audit.

Daca auditorul hotaraste ca se poate pe baza procedurilor analitice , ca proceduri de fond, atunci el determina gradul de siguranta si marimea RNNE pe baza datelor din tabelul nr. 7:

Tabelul nr. 7

Semnicativ (ridicat) 31%

Mediu si limitat  56%

Zero (inexistent)  100%

__________ ______ ____ _____ _______ ______ ________Se presupune ca gradul de siguranta oferit de procedurile analitice activitatea vanzari este "mediu", RNNE va fi de 56%.

Daca in activitatea de planificare auditorul constata ca informatii disponibile nu permit aplicarea, pentru anumite sectiuni, a procedurilor analitice (in cadrul procedurilor de fond), atunci acestea se inlocuiesc cu testele de detaliu asupra soldurilor unor conturi sau asupra unor categorii de tranzactii si operatiuni. In acest caz, riscul de nedetectare neasociat esantionarii este considerat 100% (N/A).

Riscul de nedetectare prin esantionare (RNE) este riscul de a trage pe baza esantioanelor a unor concluzii diferite fata de concluziile la care s-ar putea ajunge daca s-ar renunta la sondaje si intreaga populatie ar fi supusa acelorasi proceduri de fond.

Marimea riscului de nedetectare prin esantionare (RNE) depinde de metoda de selectie si de marimea esantionului:

a)      metoda de selectie folosita

Elementele patrimoniale, soldurile conturilor analitice sau tranzactiile si operatiunile care urmeaza sa fie incluse in esantioanele supuse procedurilor de fond se pot selecta fie dupa modele statistico-matematice, fie aleator. Astfel, elementele bilantiere se pot selecta cu ajutorul metodelor proportionale sau cu ajutorul metodelor bazate pe intervale de selectie.

Metodele proportionale constau in impartirea populatiei dupa anumite criterii valorice sau cantitative. De exemplu , populatia poate fi impartita in proportia 80/20 astfel incat 80% din marimea esantionului sa fie aleasa din randul a 20% dintre elementele populatiei celei mai mari (calititativ sau valoric), in ordine descrescatoare, iar 20% din marimea esantionului sa fie aleasa aleator din restul populatiei. Daca populatia este formata din 500 elemente si daca s-a stabilit ca marimea esantionului este de 48 de elemente, atunci se include in esantion 38 dintre elementele cele mai mari, in ordine descrescatoare 48 80%) iar restul de 10 elemente se aleg aleator din restul populatiei de 462 elemente (500-38).

b)marimea esantionului

Riscul de nedetectare prin esantionare este invers proportional cu marimea esantionului. Dar, din motive de cost si de timp marimea esantionului este limitata.

RNE este ultimul risc care se introduce in ecuatia riscului de audit, Dupa ce au fost luati in considerare toti factorii care influenteaza obtinerea unei asigurari rezonabile, a uni grad acceptabil de incredere in concluziile auditului, se stabileste marimea esantionului astfel incat riscul de audit sa nu fie mai mare de 5%, respectiv gradul de incredere in audit sa depaseasca 95%.

Dimensiunile esantioanelor se stabilesc in functie de marimea populatiei auditate si in functie de "riscul global" (RG). Riscul global sau banda de risc se determina astfel:

GR=RI RNNE RC

Daca auditorul nu intentioneaza sa se bazeze pe CS si SCI din entitate riscul de control se considera 100%. In situatia in care informatiile disponibile nu permit apelarea la proceduri analitice (sunt: necomparabile, necorelate intre ele, insuficiente etc.) sau competenta persoanelor care efectueaza auditul in calitate de colaboratori si asistenti nu garanteaza eficacitatea apelarii la procedurile analitice, firmele de audit sunt obligate sa inlocuiasca aceste proceduri cu testele de detaliu asupra unor documente, tranzactii si operatiuni. In aceasta situatie, RNNE este considerat 100% .

Normele minime de audit recomanda ca marimea esantioanelor sa fie determinata in functie de nivelul "riscului general" , pe intervale de risc, si in functie de marimea populatiei, conform datelor din tabelele nr. 8 si 9 astfel:

1.Marimea esantioanelor pentru o populatie mai mica de 400 elemente:

Tabelul nr. 8

2.Dimensiunile esantioanelor pentru o populatie mai mare de 400 elemente

Tabelul nr. 9

Pe baza exemplificarilor de mai sus, riscul general (banda de risc) si dimensiunile esantioanelor , presupunand ca marimea populatiei auditate (numarul de facturi) este de 2000, se determina astfel:

RG=RI RNNE RC=70%

unde:

RI - riscul inerent total (tabelul nr. 4)

RC - riscul de control (tabelul nr. 5 si 6)

RNNE - riscul de nedetectare neasociat esantionarii (tabelul nr. 7)

RG - riscul general

Marimea esantionului, pentru o populatie mai mare de 400 de elemente, la un risc general de 9,02%, este de 15 elemente.

2.6. Probele de audit

Pentru a putea sa-si exprime opinia sa asupra situatiilor financiare, auditorul trebuie sa colecteze elementele probante suficiente si juste care sa-i permita sa traga concluzii rezonabile¹⁹.

q       Caracterul suficient se refera la volumul elementelor probante ce trebuie colectate, la numarul sau valoarea esantioanelor care se verifica. Acest caracter suficient se apreciaza de auditor in functie de mai multe criterii, cum ar fi:

a)      experienta dobandita de auditor cu ocazia misiunilor precedente;

b)      tipurile de informatii disponibile, forma de contabilitate aplicata, modul de organizare a contabilitatii analitice si sintetice;

c)      riscurile de erori descoperite cu ocazia cunoasterii intreprinderii si planificarii misiunii si cu ocazia evaluarii controlului intern. Importanta riscului de inexactitate se determina asa cum s-a aratat, in functie de :

natura operatiunilor respective (curente, punctuale, exceptionale);

complexitatea tehnicilor contabile, de evaluare, de calculatie sau de regularizare,

variatia anormala a soldurilor;

importanta relativa a elementelor sau operatiunilor respective (ponderea soldurilor in bilant sau in contul de profit si pierdere, rulaje importante, regularizari purtatoare de riscuri mari etc.);

calitatea controlului intern;

situatii deosebite care pot influenta comportamentul conducerii (incapacitatea de plata, credite ruinatoare, recesiune etc.).

Dupa cum s-a aratat , de regula, auditorul nu verifica toate informatiile disponibile , deoarece:

unele probe se bazeaza mai mult pe rationamente logice, decat pe certitudini;

probele de audit se bazeaza pe combinarea si alegerea diferitelor proceduri si tehnici.

q       Caracterul just sau gradul de adecvare a elementelor probante colectate exprima calitatea lor, care se apreciaza in functie de relevanta si fiabilitatea acestor probe.

Relevanta probelor de audit, utilitatea lor pentru fundamentarea opiniei auditorului, este influentata de pertinenta acestora, se stabileste prin raportarea lor la fondul tranzactiilor si evenimentelor care au avut loc, inclusiv pentru confirmarea previziunilor anterioare.

In al doilea rand aceste informatii ii sunt utile auditorului si celor sapte categorii de utilizatori externi pentru previzionarea capacitatii intreprinderii "de a profita de oportunitati si de a reactiona la situatii nefavorabile".²⁰

Informatiile referitoare la evolutia tranzactiilor si evenimentelor din trecut sunt utile pentru previzionarea pozitiei si performantei financiare viitoare, precum si a altor aspecte, cum sunt: capacitatea intreprinderii de a-si onora obligatiile scadente, de a plati dividentele etc.

In paragraful 1.2.1. s-a aratat ca asigurarea imaginii fidele este dependenta de regularitatea si sinceritatea informatiilor furnizate de contabilitate. Regularitatea depinde de respectarea principiilor si normelor contabile, iar sinceritatea informatiilor este influentata atat de neutralitatea si buna credinta a producatorilor de informatii , cat si de integralitatea (exhaustivitatea) informatiilor furnizate. Orice omisiune a informatiilor semnificative poate sa-l duca in eroare pe auditor.

Certitudinea auditorului sporeste daca elemente probante din surse diferite sunt concordante intre ele. Daca aceste elemente nu sunt concordante, este necesar sa se apeleze la proceduri suplimentare de control a conturilor.

Flexibilitatea (siguranta) elementelor probante colectate este apreciata in functie de:originea lor interna sau externa, natura lor scrisa sau orala, circumstantele in care s-au obtinut, astfel:

elementele probante externe (confirmari primite de la terti) sunt mai fiabile decat cele interne (soldul conturilor de creante);

elementele probante interne sunt cu atat mai fiabile cu cat in intreprindere exista un control intern mai riguros;

elementele probante obtinute personal de auditor sunt mai fiabile decat cele furnizate de salariatii intreprinderii;

elementele probante materializate in documente sau confirmari scrise sunt mai fiabile decat afirmatiile verbale;

elementele probante bazate pe informatii din diferite surse coroborate intre ele prezinta un grad cumulativ de incredere mai mare decat probele de audit colectate individual.²⁰

Daca probele de audit nu se coroboreaza intre ele, auditorul trebuie sa apeleze la proceduri modificate si suplimentare pentru reducerea riscului de audit. De asemenea, daca auditorul acorda un nivel de incredere redus probelor de audit adunate cu ajutorul testelor de control (care stau la baza evaluarii riscurilor legate de control) si cu ajutorul provederilor de fond, pentru sustinerea sau infirmarea asertiunilor conducerii privind situatiile financiare , se impune colectarea de probe de audit suficiente si adecvate sau, daca acest lucru nu este posibil, exprimarea unei alte opinii decat "fara rezerve" .

De regula , probele de audit se reunesc pentru fiecare asertiune in mod distinct. Probele de audit care sustin o asertiune a conducerii (o declaratie a conducerii) privind situatiile financiare nu pot suplini lipsa probelor de audit pentru o alta asertiune.

Astfel, existenta unui activ stabilita prin inventariere nu compenseaza lipsa probelor de audit referitoare la evaluare sau proprietatea acestuia.

In acelasi timp, unele teste de control sau proceduri de fond pot furniza probe de audit pentru mai multe asertiuni.

De exemplu , atunci cand auditorul analizeaza recuperarea creantelor se obtin probe de audit referitoare la existenta, evaluarea si aparitia acestor creante, dar nu si referitoare la solvabilitatea debitorilor.

Pentru fiecare grupa de conturi, pentru fiecare domeniu semnificativ , controlul conturilor presupi8ne:

a)      De terminarea esantionului ce va fi controlat;

b)      Controlul elementelor cuprinse in esantion: operatiuni, documente, registre contabile, perioade de gestiune etc. Acest control urmareste verificarea asertiunilor conducerii facute prin situatiile financiare si respectarea normelor legale, a statutului societatii comerciale si a hotararilor conducerii privind modul de reflectare a acestora in contabilitate.

c)      Analiza rilajelor si a soldurilor conturilor, a corelatiilor dintre conturi, a rezultatelor si a variatiilor unor indicatori (ratio) precum si reluarea sau extinderea unor controale daca este cazul;

d)      Consemnarea rezultatelor in "Fiole de lucru" deschise pentru fiecare obiectiv verificat si sistematizarea acestora in "Dosarul exercitiului".

Proceduri pentru obtinerea probelor de audit

Probele de audit pot fi obtinute de auditor cu ajutorul uneia sau mai multor proceduri cum sunt:

1-Inspectia

Inspectia consta in examinarea registrelor contabile, documentelor justificative sau a activelor fizice (imobilizari corporale, stocuri, disponibilitati banesti etc.)

Inspectia registrelor contabile si a documentelor justificative furnizeaza probe de audit cu grade diferite de credibilitate, in functie de natura si sursa de informatii, precum si in functie de eficacitatea controlului intern asupra procesarii acestor informatii. Din punctul de vedere al credibilitatii si fiabilitatii probelor de audit documentare, se deosebesc:

Probe de audit documentare create si detinute de terti;

Probe de audit documentare elaborate de terti si pastrate de entitate (originalul facturilor de achizitie);

Probele de audit documentare create si pastrate de entitate (statele de plata a salariilor).

Inspectia activelor fizice furnizeaza probe de audit credibile in ceea ce priveste existenta lor, dar nu in mod necesar si in ceea ce priveste proprietatea si evaluarea lor.

2-Observatia

Observatia consta in urmarirea unui proces sau a unei proceduri executate de catre o alta persoana. Astfel , auditorul observa respectarea procedurilor de inventariere de catre personalul entitatii sau observa maniera in care personalul entitatii aplica o procedura de control care nu lasa urme materiale sub forma unei semnaturi, unei stampile, etc.

3-Investigatia

Investigatia consta in obtinerea informatiilor de la persoane bine informate din interiorul sau din afara entitatii.

Investigatiile se materializeaza in cereri de informatii oficiale, in scris de la terte parti , sa in intrebari orale neoficale adresate personalului entitatii.

Raspunsul la investigatii poate oferi auditorului informatii pe care nu le detinea anterior si care trebuie verificate prin alte proceduri sau trebuie coroborate cu alte probe de audit sau care constau in informatii care se coroboreaza cu probele de audit detinute.

4-Confirmarea

Confirmarea consta in raspunsul la o investigatie care coroboreaza informatiile din registrele contabile sau din documentele justificative.

De exemplu, cu ocazia inventarierii creantelor auditorul solicita debitorilor sa confirme soldurile conturilor respective.

5-Claculul

Calculul consta in verificarea acuratetei (exactitatii) aritmetice a documentelor justificative si a inregistrarilor contabile sau in efectuarea de catre auditor a unor calcule independente.

6-Procedurile analitice

Procedurile analitice constau in analiza indicatorilor si a tendintelor semnificative, inclusiv analiza fluctuatiilor si a relatiilor cu alte informatii relevante in cazul in care apar discrepante sau care sunt fata de valorile asteptate sau previzionate.

Asupra acestor proceduri vom reveni cu ocazia prezentarii probelor de audit aferente unor rubrici speciale din situatiile financiare.

2.9. Raportul de audit financiar-contabil

In functie de constatarile facute si imprejurarile in care s-a efectuat auditarea situatiilor financiare, acest raport poate fin standardizat (nemodificat) sau modificat.

2.9.1.Raportul de audit standard (nemodificat)

Raportul de audit trebuie sa exprime clar, in scrris, opinia auditorului, trebuie sa evalueze daca situatiile financiare au fost stabilita conform unui sistem de referinta contabile identificate. Raportul de audit standard contine urmatoarele elemente esentiale:

1.Titlul

Pentru a nu se confunda cu rapoartele intocmite de alte persoane sau comitete este necesar ca in titlu sa fie inclusa expresia "auditor independent" sau "comisia de cenzori".

Titlul raportului se poate formula astfel: "Raport de auditare si de rectificare a situatiilor financiare ale SC....la data de 31 decembrie....., intocmit de catre auditorul (comisia de cenzori)...."

2.Destinatarul

In functie de centrele specifice ale fiecarei entitati, destinatarii Raportului de audit pot fi:

Conducatorul entitatii;

Consiliul de administratie;

Adunarea Generala a Actionarilor sau asociatilor;

Bursa de valori etc.

.Identificarea situatiilor financiare

Situatiile financiare auditate au fost intocmite de catre SC... la 31 decembrie...

Aceste documente de sinteza contabila se individualizeaza prin:

-total activ;

-cifra de afaceri;

-profitul net;

-nr. pagini (cu trimitere la situatiile financiare anexate).

4.Responsabilitati

Aceste situatii financiare, conform Legii nr...si conform ....releva responsabilitatea Consiliului de Administratie. Responsabilitatea auditorului consta in exprimarea unei opinii asupra acestor documente de sinteza contabila, pe baza procedurilor de audit folosite (aplicate).

6.Intinderea (amploarea) auditului

Acest paragraf trebuie sa prezinte amploarea demersurilor puse in practica (pe parcursul anului noi am.) si sa confirme faptul ca auditul a fost realizat conform Normelor (Standardelor) de audit.

De asemenea, in acest paragraf se inscriu declaratii ale auditorului prin care se confirma ca auditul a fost publicat si exercitat astfel incat sa se obtina o asigurare rezonabila asupra faptului ca situatiile financiare nu contin anomalii semnificative si asupra faptului ca auditul efectuat asigura o baza rezonabila pentru exprimarea unei opinii asupra situatiilor financiare. Acest paragraf poate fi redactat astfel:

"Noi am efectuat auditul conform Standardelor de audit....Aceste standarde cer ca auditul sa fie planificat si realizat astfel incat sa se obtina o asigurare rationala asupra faptului ca situatiile finaciare nu contin anomalii semnificative.

Misiunea noastra de auditare consta in:

Evaluarea sistemului contabil si a sistemului de control intern;

Examinarea prin sondaj a elementelor probante care justifica datele continute in situatiile financiare;

Aprecierea principiilor contabile si a estimarilor semnificative facute de catre conducere (toate derogarile de la principiile contabilitatii au fost mentionate si evaluate in notele anexe):

Verificarea modului de intocmire si prezentare a situatiilor financiare;

Examinari analitice etc.

Consideram ca auditul efectuat de noi reprezinta o baza rezonabila pentru exprimarea unei opinii asupra situatiilor financiare."

Opinia auditorului

In acest paragraf auditorul trebuie sa exprime clar opinia sa cu privire la asigurarea imaginii fidele referitoare la pozitia financiara, performantele financiare si fluxurile de trezorerie prezentate prin intermediul situatiilor financiare auditate. Paragraful rezervat opiniei auditorului se poate redacta astfel:

"Dupa opinia noastra situatiile financiare dau o imagine fidela, clara si completa (sau prezinta sincer, in toate aspectele sale semnificative) a situatiei financiare, precum si a rezultatelor si fluxurilor de trezorerie ale SC..la data de 31 decembrie....

Aceste situatii financiare au fost intocmite in conformitate cu (se indica normele) si in conformitate cu (se indica alte reglementari)".

7.Data raportului

Raportul de audit trebuie sa poarte data finalizarii lucrarilor de audit. Prin aceasta se confirma faptul ca auditorul a tinut cont, cu ocazia incheierii misiunii sale, de toate evenimentele si operatiunile care au avut loc dupa data inchiderii exercitiului. Aceasta data nu poate fin anterioara analizarii situatiilor financiare de catre Consiliul de Administratie.

8.Adresa auditorului

Se trece adresa (tara, orasul) biroului de audit care are responsabilitatea auditului efectuat.

9.Semnatura audittorului

Raportul trebuie sa contina denumirea cabinetului si numele persoanei care reprezinta cabinetul de audit.

2..9.2.Raportul de audit modificat

Raportul de audit, prezentat mai sus, se redacteaza intr-o forma "modificata" in urmatoarele situatii:

Situatii care nu au consecinte asupra opiniei auditorului

Pentru a scoate in evidenta anumite elemente care afecteaza situatiile financiare si care sunt detaliate in notele explicative anexate la situatiile financiare, auditorul trebuie sa adauge, dupa paragraful 6 de mai sus, "Opinia auditorului", un paragraf de observatii sau de evidentiere, fara ca acesta sa aiba vreo consecinta asupra opiniei fara rezerve a auditorului.

Acest paragraf de observatii (evidentiere) se insereaza in Raportul de audit atunci cand:

A)Intervin probleme semnificative referitoare la continuitatea activitatii.

Daca auditorul apreciaza ca ipoteza continuitatii activitatii este fondata el nu va modifica raportul sau de audit.

-Daca auditorul estimeaza ca sunt indoieli in legatura cu ipoteza asigurarii continuitatii activitatii, atunci el va urmari daca in notele anexa la situatiile financiare sunt descrise corect aceste indoieli. Daca in aceste note anexa indoielile referitoare la continuitatea activitatii sunt corect descrise , atunci auditorul:

Exprima o opinie fara rezerve;

Modifica raportul sau prin introducerea unui paragraf de observatii in care subliniaza aceste indoieli, facand trimitere la nota anexa care descrie aceste indoieli.

In aceste situatii paragraful de observatii se formuleaza astfel:

"Fara a pune in discutia opinia fara rezerve de mai sus, atragem atentia asupra notei nr. ..la situatiile financiare. Societatea a inregistrat (se descriu indoielile). Aceste elemente determina indoieli importante cu privire la continuitatea activitatii".

Daca auditorul se loveste de incertitudini semnificative referitoare la continuitatea activitatii , atunci va formula o "imposibilitate de exprimare a unei opinii".

De asemenea , daca in notele anexa la situatiile financiare nu sunt cuprinse informatii suficiente referitoare la continuitatea activitatii, auditorul formuleaza o "opinie cu rezerve" sau o "opinie defavorabila".

-Daca auditorul estimeaza ca ipoteza continuitatii activitatii este nefondata, ca entitatea nu-si va putea continua activitatea intr-un viitor previzibil, se procedeaza astfel:

Daca situatiile financiare nu sunt intocmite la valoarea lichidativa , auditorul verifica evaluarile facute si daca acestea sunt corecte, va exprima o opinie fara rezerve asupra situatiilor financiare si va urmari daca in notele anexe sunt descrise amanuntit aceste aspecte.

Indiciile referitoare la continuitatea activitatii trebuie prezentate in notele anexe la situatiile financiare astfel:

a)se prezinta suficient de detaliat principalele elemente care conduc la indoieli cu privire la capacitatea entitatii de a-si continua activitatea intr-un viitor previzibil cum sunt:

Situatia neta negativa sau fondul de rulment negativ;

Ratio-uri financiare de baza, defavorabile

Pierderi din exploatare importante;

Recurgerea excesiva la credite pe termen scurt pentru finantarea activelor pe termen lung;

Incapacitatea de plata a datoriilor sau de incasare a creantelor;

Incapacitatea de a obtine noi finantari sau creditari pentru dezvoltare;

Pierderea unor piete de desfacere importante, a unor concesiuni sau licente sau a unor furnizori importanti;

Tulburari sociale;

Plecarea din unitate a unor specialisti care nu pot fi inlocuiti;

Procesele juridice care prezinta riscul sa duca la solutii nefavorabile pentru unitate;

Modificarea legislatiei sau a politicii Guvernului etc.

b)Se descriu situatiile care atesta incapacitatea entitatii de a-si realiza activele sale in vederea rambursarii datoriilor la termen (incapacitatea de plata);

c)Se precizeaza ca evaluarea activelor si pasivelor patrimoniale nu s-a facut la valoare lichidativa, asa cum se procedeaza atunci cand continuitatea activitatii nu este asigurata.

B) Auditorul intalneste incertitudini semnificative

O incertitudine este o problema a carei rezolvare depinde de modul cum se vor derula in viitor anumite evenimente care in prezent scapa controlului entitatii, dar care pot avea anumite consecinte asupra situatiilor financiare. Astfel, daca intreprinderea este parata intr-un proces, auditorul analizeaza daca descrierile din notele anexe sunt suficiente si in functie de aceasta, va formula o opinie cu rezerve sau un paragraf de evidentiere.

Situatii care au consecinte asupra opiniei auditorului

Auditorul nu exprima o opinie fara rezerve atunci cand intervin urmatoarele situatii care pot avea o influenta semnificativa asupra situatiilor financiare.

a)O limitare a intinderii lucrarilor poate sa duca la :

O opinie cu rezerve;

Imposibilitatea exprimarii unei opinii.

Limita intinderii lucrarilor poate fi impusa de :

Entitate care nu admite folosirea unor procedee, cum ar fi confirmarile de la terti;

Situatie-intervine atunci cand din motive de timp nu se pot folosi anumite procedee, deoarece documentele contabile sunt incomplete, nu se participa la inventariere etc.

Cand auditorul se confrunta cu aceste limitari, le va preciza in paragraful 5 al raportului "Intinderea auditului", astfel:

"Noi am participat la lucrarile.... Sau nu am efectuat..."

In paragraful 6 "Opinia auditorului" se trece opinia cu rezerve (calificata) sau imposibilitatea exprimarii unei opinii, aratandu-se motivele.

b)Un dezacord cu conducerea poate sa duca la o opinie nefavorabila (contrara) sau la o opinie cu rezerve (calificata), deoarece:

Conducerea refuza sa de explicatii in Notele anexe la situatiile financiare, cu privire la derogarile de la principiile contabilitatii;

Conducerea nu constituie provizioane sau nu respecta standardele si normele contabile etc.

2.10.Organizarea activitatii de expertiza contabila si audit financiar contabil

2.10.1.Calitatea de expert contabil si de contabil autorizat

Poate dobandi calitatea de expert contabil o persoana care indeplineste urmatoarele conditii:³⁶

a)      are capacitatea de exercitiu deplina;

b)      are studii economice superioare in specialitatea Contabilitate -finante, cu examen de licenta recunoscut de cel putin trei ani, sau studii economice superioare (alte specializari) cu diploma recunoscuta de catre Ministerul Educatiei si Cercetarii si practica in specialitate de cel putin 5 ani.

c)      nu a suferit nici o condamnare care, potrivit legislatiei in vigoare , interzice dreptul de gestiune si de administrare a societatilor comerciale;

d)      a promovat probele de examen privind accesul la profesia de expert contabil. Persoanele care au titlul de academician, profesor si conferentiar universitar sau sunt doctori in economie, in specializarea Contabilitate si Finante pot obtine calitatea de expert contabil pe baza unui interviu

e) a efectuat un stagiu de 3 ani si a sustinut examenul de aptitudini la terminarea stagiului.

Examenul pentru dobandirea calitatii de expert contabil se sustine la disciplinele :Contabilitate, Fiscalitate, Drept, Audit, Evaluarea economica si financiara a intreprinderilor, Control financiar si expertiza contabila.

La acest examen trebuie sa se obtina cel putin media 7 si la fiecare disciplina trebuie sa se obtina cel putin nota 6.

Expertii contabili isi pot exercita profesia individual, in cabinete proprii, ori ca salariati. La un alt expert contabil sau o societate recunoscuta de Corpul Expertilor si Contabililor Autorizati din Romania (denumit in continuare Corp).

Societatile comerciale de expertiza contabila trebuie sa indeplineasca urmatoarele conditii:³⁷

a) sa aiba ca obiect de activitate exclusiv exercitarea profesiei de expert contabil si/sau de contabil autorizat;

b) majoritatea actionarilor sau asociatiilor sa fie experti contabili si sa detina majoritatea actiunilor sau a partilor sociale;

d)      Consiliul de Administratie al societatii comerciale sa fie ales in majoritate dintre actionarii sau asociatii experti contabili,

e)      Actiunile sau partile sociale ale societatilor de expertiza contabila trebuie sa fie nominative si orice nou actionar trebuie sa fie admis de Adunarea Generala.

Membrii Corpului nu pot fi asociati, actionari sau administratori la mai multe societati de expertiza contabila. Persoanele fizice sau juridice care nu au domiciliul sau sediul in Romania pot exercita activitatea de expert contabil sau de contabil autorizat numai daca fac dovada ca au aceasta calitate dobandita in tara lor, in conditiile stabilite prin conventiile bilaterale ale Romaniei cu tara respectiva si numai daca au sustinut examenele vizand cunoasterea legislatiei nationale in domeniul organizarii si functionarii societatilor comerciale, precum si in domeniul fiscalitatii si contabilitatii.

Calitatea de contabil autorizat o poate obtine persoana care indeplineste urmatoarele conditii.

a)      are capacitate de exercitiu deplina;

b)      are studii economice superioare si o practica in contabilitate de cel putin 2 ani sau studii medii economice si o practica in specialitate de cel putin 3 ani sau studii medii si o practica in specialitate de 5 ani;

c)      nu a suferit nici o condamnare pentru care se interzice ocuparea functiei de gestionar sau de administrator al societatii comerciale;

d)      a sustinut si a reusit la examenul privind accesul la profesia de contabil autorizat. Nu sunt obligate sa sustina acest examen si sa se inregistreze in "Tabloul Corpului" perosanele care tin sau verifica contabilitatea unitatilor patrimoniale in calitate de salariati ai acestora, deoarece ele indeplinesc atributii de serviciu si nu desfasoara o activitate liberala.

Pentru obtinerea calitatii de contabil autorizat, desciplinele de examen sunt:

-pentru candidatii cu studii economice medii: Contabilitate, Fiscalitate si Drept;

-pentru candidatii cu studii superioare : Contabilitate, Fiscalitate, Drept, Audit, Control financiar si Evaluarea economica si financiara a intreprinderilor.

e)      a efectuat un stagiu de 3 ani si a sustinut un examen de aptitudini la terminarea stagiului.

Expertilor contabili si contabililor autorizati le este interzis sa isi exercite atributiile conferite de aceasta calitate pe durata in care desfasoara orice activitate salariala in afara Corpului sau activitate comerciala, cu exceptia activitatilor didactice, literare, publicistice in domeniu si cea de parlamentar, consilier local sau judetean, pe durata mandatului. Expertii contabili si contabilii autorizati nu pot sa efectueze lucrari:

pentru entitatile la care sunt salariati;

pentru entitatile cu care angajatorii lor sunt in raporturi contractuale, ori se afla in concurenta;

in cazul in care sunt in relatii de rudenie sau afini pana la gradul al patrulea inclusiv, sau soti ai administratorilor;

in cazul in care exista elemente care atesta starea de conflict de interese sau incompatibilitate, precum si in alte situatii care le-ar afecta independenta.

Corpul Expertilor Contabili si Contabililor Autorizati din Romania publica in Monitorul Oficial "Tabloul Corpului" care cuprinde separat membrii activi si, separat, membri inactivi. "Exercitarea oricarei atributii specifice calitatii de expert contabil si de contabil autorizat de catre persoane neautorizate sau care se afla intr-o situatie de incompatibilitate constituie infractiune si se sanctioneaza potrivit legii penale"⁴⁰

2.10.2.Exercitarea profesiei de expert contabil si de contabil autorizat

Expertii contabili pot executa pentru persoanele fizice si juridice urmatoarele lucrari:

Tinerea sau supravegherea contabilitatii si intocmirea sau verificarea si certificarea situatiilor financiare, situatiilor periodice, planurilor de finantare etc;

Efectuarea analizelor economico-financiare;

Acordarea asistentei privind organizarea si tinerea contabilitatii;

Efectuarea expertizelor contabile dispuse de organele juridice sau solicitate de persoane fizice in conditiile prevazute de lege;

Executarea unor lucrari cu caracter financiar -contabil, fiscal, de organizare administrativa si informatica;

Indeplinirea mandatului de cenzor al societatii comerciale.⁴¹

Contabilii autorizati pot exercita pentru persoanele fizice si juridice urmatoarele lucrari:

Tin contabilitatea operatiunilor economico-financiare conform contractului incheiat cu beneficiarii;

Intocmesc situatiile financiare;

Verifica si certifica situatiile financiare si exercita mandatul de cenzori ai societatilor comerciale. Aceste doua lucrari le pot efectua numai contabilii autorizati cu studii superioare.

Efectuarea acestor lucrari se poate face numai cu respectarea regulilor de etica si de comportament profesional care vor fi expuse in paragraful 3.13.4.

2.10.3.Comisiile de cenzori

Alegerea cenzorilor

Pentru exercitarea auditului statutar sau legal, Adunarile Generale ale Actionarilor din cadrul societatilor comerciale aleg 3 cenzori si toti atatia supleanti, daca prin actul constitutiv nu se prevede un numar mai mare. In toate cazurile, numarul cenzorilor trebuie sa fie impar.⁴² Cenzorii se aleg pe o durata de 3 ani si pot fi realesi.

Activitatea de cenzor poate fi desfasurata de experti contabili , contabili autorizati cu studii superioare, persoane cu studii economice superioare si cu o practica in activitatea financiar -contabila de cel putin 5 ani, precum si de societati comerciale de expertiza contabila. Majoritatea cenzorilor si supleantilor trebuie sa fie cetateni romani. Daca statul detine cel putin 20% din capitalul social, unul din cenzori este recomandat de Ministerul Finantelor Publice. Cenzorii pot fi actionari, cu exceptia cenzorului expert contabil sau contabil autorizat, care poate fi tert ce exercita profesia individual ori in forme asociative.

Nu pot fi cenzori, iar daca au fost alesi, decad din mandatul lor:

Rudele sau afinii pana la gradul al patrulea inclusiv, sau sotii administratorilor;

Persoanele care primesc sub orice forma, pentru alte functii decat cea de cenzor, un salar sau o remuneratie de la administratori sau de la societate sau ai caror angajatori sunt in raporturi contractuale sau se afla in concurenta cu aceasta;

Persoanele care potrivit legii, sunt incapabile sau care au fost condamnate pentru gestiune frauduloasa, abuz de incredere, fals, uz de fals, inselaciune, delapidare, marturie mincinoasa, dare de mita, sau pentru alte infractiuni prevazute de Legea nr. 31/1990.

Persoanele care ocupa functii in cadrul institutiilor publice cu atributii de control financiar, cu exceptia situatiilor prevazute expres in lege.

Cenzorii nu pot fi fara autorizarea Consiliului de Administratie, administratori, membri in Comitetul de directie , cenzori sau asociati cu raspundere nelimitata in alte societati concurente sau cu acelasi obiect de activitate si nici nu pot exercita acte de comert, sub pedeapsa revocarii si raspunderii pentru daune.

Nimeni nu poate fi cenzor la mai mult de trei societati comerciale, decat in situatia in care detine cel putin1/4 din actiunile societatii. Cenzorul care nu respecta aceasta interdictie pierde aceasta calitate, in ordinea cronologica a numirilor si este obligat sa restituie in folosul statului sumele incasate.

Cenzorii trebuie sa depuna, inainte de preluarea functiei, 1/3 din garantiile cerute pentru administratori, in caz contrar ei sunt considerati demisionari. Marimea garantiei depusa de administratori se stabileste prin actul constitutiv sau de Adunarea Generala a Actionarilor si nu poate fi mai mica decat valoarea nominala a 10 actiuni sau dublul remuneratiei lunare.

In caz de deces, impiedicare fizica sau legala, incetare sau renuntare la mandat a unui cenzor, supleantul cel mai in varsta il inlocuieste, Daca, in acest mod, numarul cenzorilor nu se poate completa, cenzorii ramasi numesc alte persoane in locurile vacante, pana la intrunirea celei mai apropiate adunari generale. In cazul in care nu ramane in functie nici un cenzor, administratorii sunt obligati sa convoace de urgenta adunarea generala, care va alege alti cenzori.

Atributiile cenzorilor

Cenzorii sunt obligati sa-si exercite personal mandatul . Ei sunt obligati sa supravegheze gestiunea societatii si sa verifice daca situatiile financiare sunt legal intocmite si in concordanta cu registrele contabile, daca acestea din urma sunt regulat tinute si daca evaluarea activelor, datoriilor, veniturilor si cheltuielilor s-a facut conform regulilor prevazute de reglementarile contabile si adaptate la societate.

De asemenea, cenzorii sunt obligati:

Sa faca in fiecare luna, inspectia inopinata a casieriei si sa verifice titlurile sau valorile detinute sub orice forma (proprietate, gaj, cautiune etc.);

Sa convoace Adunarea Generala a Actionarilor, atunci cand acesta nu a fost convocata de administratori, pentru analiza si aprobarea situatiilor financiare, sau daca constata :defectiuni si slabiciuni in activitatea celor care conduc societatea; ca un administrator a folosit activele societatii in folosul sau sau a unei alte persoane; ca un administrator ia parte sau incheie tranzactii cu alte societati concurente sau cu acelasi obiect de activitate, fara consimtamantul celorlalti administratori;

Sa participe la adunarile generale , putand face propuneri pentru completarea ordinei de zi;

Sa verifice garantiile depuse de administratori;

Sa supravegheze respectarea normelor legale, a hotararilor adunarilor generale si a actelor contitutive, de catre administratori si lichidatori;

Sa informeze Consiliul de Administratie despre slabiciunile controlului intern , despre neregulile si anomaliile constatate, facand propuneri corespunzatoare. Daca neregulile constatate sunt importante , cenzorii trebuie sa informeze si Adunarea Generala a Actionarilor.

Cenzorii trebuie sa asigure egalitatea dintre actionari. Este interzis cenzorilor sa comunice in particular actionarilor sau tertilor informatiile referitoare la pozitia financiara si performantele tranzactiilor si operatiunilor despre care a luat cunostinta.

Cenzorii au dreptul sa obtina in fiecare luna, de la administratori, o situatie despre mersul afacerilor si sa participe, fara drept de vot, la lucrarile Consiliului de Administratie.

Cenzorii inscriu intr-un registru special deliberarile lor si constatarile facute.

Ei intocmesc un raport asupra situatiilor financiare anuale si asupra repartizarii profitului, precum si alte rapoarte. Prin intermediul acestor rapoarte, cenzorii informeaza Adunarea Generala despre constatarile facute, despre corecta intocmire a situatiilor financiare, despre sinceriatea raportului intocmit de administratori, despre legalitatea si realitatea tranzactiilor si operatiunilor societatii, facand propuneri pe care le considera necesare. Adunarea Generala a Actionarilor nu poate aproba situatiile financiare daca acestea nu sunt insotite de raportul cenzorilor.

Cu ocazia intocmirii raportului asupra situatiilor financiare, cenzorii delibereaza impreuna, putand sa formuleze opinii sau rapoarte separate, atunci cand intervin anumite dezacorduri intre ei. Cu ocazia indeplinirii celorlalte atributiuni, cenzorii pot lucra individual.

Potrivit prevederilor art. 176 din Legea nr. 31/1990 privind societatile comerciale, administratorii trebuie sa prezinte cenzorilor, cu cel putin o luna inainte de ziua stabilita pentru sedinta Adunarii Generale, bilantul exercitiului precedent, contul de profit si pierderile si celelalte componente ale situatiilor financiare, insotite de raportul lor si de documentele justificative.

Prin Ordinele M.F. nr. 33/1996 si nr. 40/1997 s-au stabilit obligatii ale Consiliului de Adminstratie si ale Consiliului de Cenzori pe linia intocmirii, verificarii si certificarii situatiilor financiare.

In raportul administratorilor care insoteste situatiile financiare supuse aprobarii Adunarii Generale a Actionarilor de la societatile comerciale care aplica Reglementarile contabile armonizate cu directivele CEE si cu IAS⁴³, se vor face referiri concrete cu privire la:

Realizarea obligatiilor prevazute de lege privind organizarea si conducerea corecta si la zi a contabilitatii.

Respectarea principiilor contabilitatii (prudentei, permanentei metodelor, continuitatii activitatii, independentei exercitiului, intangibilitatii bilantului de deschidere, necompensarii).

Respectarea regulilor si metodelor contabile prevazute de reglementarile in vigoare.

Respectarea regulilor de intocmire a situatiilor financiare si , in principal, asigurarea ca posturile inscrise in bilant corespund cu datele inregistrate in contabilitate, puse de acord cu situatia reala a elementelor patrimoniale pe baza inventarului.

Intocmirea situatiilor financiare pe baza balantei de verificare a conturilor sintetice si respectarea normelor metodologice cu privire la intocmirea acestora.

Valorificarea rezultatelor inventarierii si reflectarea acestora in situatiile financiare incheiate la 31 decembrie

Situatiile care au condus la prezentarea de solduri la unele conturi care, potrivit reglementarilor contabile, trebuiau regularizate pana la data de 31 decembrie.

Daca contul de profit si pierdere reflecta fidel veniturile, cheltuielile si rezultatele financiare ale perioadei de raportare.

Propunerile privind destinatiile profitului net si daca acestea sunt conformitate cu dispozitiile legale.

Cauzele care au condus la inregistrarea de pierderi (in situatia unitatilor care au inregistrat pierderi).

Din rapoartele intocmite de cenzori nu pot lipsi referirile concrete cu privire la :

1. Operatiunile legate de inregistrarea sau modificarea capitalului social;

2. Inventarierea patrimoniului, modul de valorificare a rezultatelor acesteia, precum si faptul ca rezultatele inventarierii sunt cuprinse in situatiile financiare anuale;

3. Organizarea gestiunilor de valori materiale, precum si a evidentei analitice si sintetice a elementelor patrimoniale.

4.Tinerea corecta si la zi a contabilitatii atat la nivelul unitatii cat si a subunitatilor,

Preluarea corecta in balanta de verificare a datelor din conturile sintetice si concordanta dintre contabilitatea sintetica si cea analitica;

6. Intocmirea situatiilor financiare pe baza balantei de verificare a conturilor sintetice si respectarea normelor metodologice cu privire la intocmirea acestora;

7. Daca evaluarea patrimoniului s-a facut conform reglementarilor legale in vigoare;

8. Daca contul de profit si pierdere este intocmit pe baza datelor din contabilitate privind perioada de raportare,

9. Stabilirea in conformitate cu dispozitiile legale a profitului net si punctul de vedere referitor la destinatiile acestuia propuse de Consiliul de Administratie;

10. Situatia creditelor si a altor imprumuturi ale societatii si garantarea acestora;

11. Propuneri de masuri pentru a fi avute in vedere de Consiliul de Administratie sau de Adunarea Generala a Actionarilor, dupa caz.

Raspunderile cenzorilor

Actiunea in raspundere contra cenzorilor apartine Adunarii Generale care, concomitent cu actiunea in justitie, retrage sau anuleaza mandatul acestora. Creditorii pot porni actiune impotriva cenzorilor numai dupa falimentul societatii.

Raspunderea cenzorilor se stabileste dupa regilile de mandat.

Cenzorii si adminstratorii raspund solitar fata de societate pentru:

a) realitatea varsamintelor efectuate de actionari;

b)      dealitatea dividentelor distribuite;

c) existenta registrelor cerute de lege si corecta lor tinere.

Conform art. 172 din Legea nr. 31/1990, republicata, societatile comerciale pe actiuni trebuie sa tina:

registrul actionarilor;

registrul actiunilor;

registrul obligatiunilor;

registrul sedintelor si deliberarilor Adunarii Generale ale Actionarilor (AGA);

registrul sedintelor si deliberarilor Consiliului de Administratie (CA);

REGISTRUL SEDINTELOR SI DELIBERARILOR Comitetului de Directie (CD);

Registrul deliberarilor si constatarilor facute de Comisia de Cenzori.

Evidenta actiunilor si obligatiunilor emise in forma dematerializata si tranzactionate pe o piata organizata este tinuta de un registru independent privat, conform Legii nr. 52/1994.

d) exacta indeplinire a hotararilor Adunarii Generale;

e) stricta indeplinire a indatoririlor pe care legea sau actul constitutiv le impun.

Cenzotii pot raspunde penal impreuna cu fondatorii, administratorii, directorii sau reprezentantii legali ai societatii , atunci cand:

Prezinta public, cu rea credinta, date neadevarate despre situatia societatii sau ascund cu rea credinta unele informatii,

Prezinta cu rea credinta actionarilor, situatii financiare inexacte;

Se imprumuta , sub orice forma, de la societate sau de la societatile afiliate, sau determina pe una dintre aceste societati sa-i acorde vreo garantie pentru datorii proprii;

Nu isi face datoria atunci cand constata utilizarea cu rea credinta, a bunurilor sau creditelor societatii, in folosul tertilor sau managerilor, sau atunci cand contata cumpararea de actiuni la un pret vadit superior valorii lor de piata, ceea ce duce la diminuarea patrimoniului societatii;

Accepta plata dividendelor din beneficii fictive sau in lipsa situatiilor financiare legal aprobate, ori in dauna rezervelor legale;

Nu convoaca Adunarea Generala, in cazurile in care legea cere acest lucru;

Accepta sau pastreaza mandatul de cenzor, prin incalcarea cerintelor de independenta si compatibilitate, aratate mai sus.

2.10.4. Calitatea de auditor financiar

Dupa cum s-a aratat, auditul financiar reprezinta activitatea de verificare a situatiilor financiare ale societatilor comerciale de catre auditorii, financiari, in conformitate cu Standardele Internationale de Audit.⁴⁴

Auditorul financiar este persoana fizica sau juridica careia i s-a atribuit aceasta calitate de catre Camera Auditorilor Financiari din Romania.

Pentru atribuirea calitatii de auditor financiar, candidatii persoane fizice trebuie sa indeplineasca urmatoarele conditii.

a)      sa fie licentiati ai unei facultati cu profil economic si sa aiba experienta edificatoare in domeniul contabil sau sa aiba calitatea de expert contabil, de cel putin 3 ani si sa fi desfasurat activitate in aceasta calitate.

Camera Auditorilor Financiari din Romania (CAFR) considera ca au o experienta edificatoare, persoanele care au desfasurat activitate in domeniul financiar-contabil, in control financiar-contabil si fiscal, in reglementarea acestor domenii si care au o vechime in specialitate de minimum 5 ani⁴⁵.

b)sa fi efectuat un stagiu practic cu o durata de 3 ani in activitatea de audit financiar, sub indrumarea unui auditor financiar, in calitate de angajat sau colaborator al acestuia.

Camera poate atribui calitatea de auditor finaciar, persoanelor care au o vechime de 11 ani in domeniul financiar -contabil si care au dobandit o experienta edificatoare, fara ca acestea sa fie obligate sa efectueze stagiul practic.

c)satisfaca cerintele Codului privind conduita etica si profesionala in domeniul auditului financiar, elaborat de Camera.

Acest Cod a fost elaborat de Federatia Internationala a Contabililor (IFAC) in anul 1990. Pornind de la acest Cod, Camera Auditorilor Financiari din Romania a publicat in anul 2000 o versiune adaptata la specificul romanesc.⁴⁶

d)sa sustina si sa promoveze examenul de aptitudini profesionale.

Examenul se organizeaza de CAFR si consta in sustinerea de probe scrise la disciplinele: audit financiar, contabilitate, analiza si evaluarea firmei, consolidarea conturilor, drept si legislatie fiscala.

Pentru stabilirea calitatii de auditor financiar, candidatii persoane juridice-societati de audit trebuie sa indeplineasca urmatoarele conditii.

a)      peroanele fizice care efectueaza auditul financiar (salariati si colaboratori) in numele societatii de audit trebuie sa aiba calitatea de auditori finaciari;

b)      majoritatea drepturilor de vot in Adunarea Generala a societatii de audit trebuie sa fie detinuta de persoane fizice sau juridice care au calitatea de auditori financiari.

c)      Consiliul de Administratie al unei societati de audit trebuie sa fie format in majoritate din persoane care au calitatea de auditori financiari.

La propunerea CAFR ,Ministerul Finantelor Publice aproba desfasurarea activitatii de audit financiar in Romania si de catre persoane fizice sau juridice straine, care au obtinut aceasta calitate in alt stat si fac dovada cunoasterii reglementarilor specifice elaborate de CAFR. Pot exercita activitatea de audit financiar numai persoanele care au dobandit aceasta calitate si sunt membre active ale CAFR. In perioada in care auditorii financiari sunt incompatibili pentru indeplinirea misiunilor de audit, acestia figureaza in "Registrul membrilor Camerei" intr-o sectiune distincta "Persoane nonactive".

Auditorii financiari, membri ai Camerei, sunt obligati:

a)      sa repecte prevederile Standardelor de Audit si procedurile minime de audit elaborate de Camera, in conditiile legii, precum si reglementarile legale;

b)      sa se supuna procedurilor de control al calitatii auditorului financiar, precum si monitorizarilor si investigatiilor Camerei asupra activitatii membrilor sai;

c)      sa achite la termen cotizatia anuala;

d)      sa respecte programul de pregatire profesionala continua;

e)      sa incheie cu o societate de asigurari un contract de asigurare pentru riscul profesional;

f)        sa notifice Camerei, intr-un termen de 30 de zile , informatii referitoare la schimbarea numelui sau a adresei, sau referitoare la modificarea statutului de angajat, asociat sau administrator al unei societati de audit financiar, ori de liber profesionist;

g)      sa informeze Camera, in termen de pana la 5 zile de la producerea evenimentelor, despre: sanctiunile disciplinare aplicate de o autoritate legala sau un organism profesional, condamnari pronuntate de instantele penale, hotararile judecatoresti prin care I se interzice sa administreze societati comerciale etc.

h)      sa se supuna codului privind conduita etica si profesionala in domeniul auditului financiar.

Dupa cum s-a aratat⁴⁷, auditorii finaciari au obligatia sa respecte in permanenta urmatoarele principii fundamentale:⁴⁸

independenta;

integritatea;

obiectivitatea;

competenta profesionala;

confidentialitatea;

conduita profesionala;

standardele tehnice;

Auditorii financiari "nu pot angaja sau desfasura activitati care prejudiciaza sau care pot prejudicia integritatea, obiectivitatea, independenta sau reputatia profesionala, precum si in situatiile de incompatibilitate si conflict de interese".⁴⁹

Pot indeplini mandatul de auditori financiari numai persoanele care se bucura de o reputatie porfesionala nestirbita si care nu exercita activitati incompatibile cu cea de auditor.

Incompatibilitatea se refera la situatiile care duc la stirbirea cerintelor de independenta sau la nerespectarea celorlalte principii etice fundamentale care guverneaza auditul financiar.

Auditorii financiari trebuie sa dea dovada de obiectivitate, sa fie in permanenta constienti ca independenta si integritatea lor este asigurata. Principiul independentei cere exercitarea mandatului de auditor financiar numai daca auditorii "nu au raporturi juriidce de munca sau civile cu clientii si nici un fel de alte interese materiale directe sau indirecte in raport cu acestia, cu exceptia onorariului cuvenit pentru munca prestata in calitate de auditor financiar."⁵⁰

Auditorii financiari nu pot avea relatii cu orice persoana (parti afiliate) cu care societatea auditata are relatii care conduc la situatii de incompatibilitate sau la conflict de interese.

Pentru asigurarea principiilor fundamentale, auditorii financiari au obligatia sa se conformeze urmatoarelor principii generale: ⁵¹

a)      sa nu accepte mandatul, daca in ultimii 2 ani anterior acceptarii mandatului au fost administratori sau angajati ai clientului, ori ai unei entitati din cadrul aceluiasi grup;

b)      sa nu accepte mandatul , daca in conducerea sau in actionariatul semnificativ al clientului, ori a unei entitati din cadrul aceluiasi grup se regasesc rude sau afini pana la gradul al patrulea ai auditorului financiar;

c)      sa nu se implice direct sau indirect in desfasurarea activitatii financiare a clientului, sa nu detina actiuni sau parti ale acestuia, sa nu incheie contracte de imprumut sau de garantare a unor imprumuturi cu clientul, sa nu incheie acte de comert cu clientul, sa nu beneficieze de alte avantaje din partea clientului, cu exceptia onorariilor,

d)      sa nu efectueze operatiuni contabile, consultanta fiscala sau alte servicii conexe pentru client etc.

Auditorii financiari raspund disciplinar, civil sau penal. Membrii Camerei , care nu respecta principiile fundamentale si principiile generale de mai sus, pot fi sanctionati disciplinar cu : avertisment, mustrare, limitarea anumitor drepturi, suspendarea calitatii de mebru al Camerei pe o anumita perioada, excluderea din Camera.

Auditorii finaciari nu trebuie sa accepte mandatul decat daca sunt respectate toate principiile care guverneaza activitatea de audit finaciar. Daca pe parcursul indeplinirii mandatului apar situatii de incompatibilitate, auditorii financiari sunt obligati sa renunte imediat la mandatul lor si sa notifice clientului motivele acestei renuntari. Ministerul Finantelor Publice, daca constata incalcarea acestor principii, cere societatii comerciale sa efectueze o noua auditare a situatiilor financiare, prin intermediul unui alt auditor. In aceasta situatie, societatea comerciala poate cere despagubiri civile

De la auditorul care a acceptat sau a continuat sa indeplineasca mandatul, desi cunostea ca nu indeplineste conditiile de exercitare a acestuia.

Constituie infractiune⁵² exercitarea activitatii de audit financiar de o persoana care nu are calitatea de auditor financiar sau care are raporturi juridice de munca sau civile cu societatile auditate, ori are interese materiale directe sau indirecte in raport cu clientii , sau furnizeaza informatii false sau incomplete referitoare la aspectele semnificative ale clientilor.

***

Obiectivul situatiilor financiare este de a furniza informatii despre pozitia finaciara , performantele si modificarea pozitiei financiare a intreprinderilor, informatii care sunt utile investitorilor, creditorilor, institutiilor guvernamentale si celorlalte categorii de utilizatori, atunci cand iau decizii economice pentru:⁵³

a hotari cand sa cumpere, sa pastreze sau sa vanda o investitie de capital;

a evalua raspunderea sau gestionarea manageriala;

a evalua capacitatea intreprinderii de a plati si de a oferi alte beneficii angajatilor sai;

a evalua garantiile pentru creditele acordate intreprinderii;

a determina profitul si dividendele ce se pot distribui;

a elabora si a utiliza date statistice despre venitul national;

a reglementa activitatea intreprinderii.

Informarea corecta a "actorilor" care participa la "jocul social", prin oantabilitate, cotribuie la fundamentarea judicioasa a deciziilor economice si, prin aceasta , la imbogatirea decidentilor si la bunastarea comunitatii si a tarii, a publicului in sens larg.

In calitate de mediatori intre producatorii si utilizatorii de informatii contabile, in calitate de profesionisti chemati sa cotribuie la cresterea increderii intre partenerii de afaceri, auditorii finaciari satisfac un interes public.⁵⁴ .competenta, obiectivitatea, integritatea si responsabilitatea auditorilor foinanciari asigura functionarea comertului. Interesul public este definit ca "binele comunitatii de indivizi si institutii pe care o deserveste un auditor financiar porfesionist".⁵⁵