Amortizarea imobilizarilor corporale si necorporale

Amortizarea imobilizarilor corporale si necorporale

1. Continutul, destinatia si rolul amortizarii

Notiunea de amortizare este intalnita in literatura de specialitate cu mai multe intelesuri. Intr-un sens mai cuprinzator amortizarea reprezinta "o reducere ireversibila, repartizata pe o valoare determinata a valorii anumitor posturi din bilant" . In general, notiunea de amortizare se poate aborda din trei puncte de vedere: contabil, economic si financiar.

Sub aspect contabil, amortizarea reprezinta o depreciere ireversibila datorata uzurii, timpului si schimbarilor tehnice pe care le sufera cea mai mare parte a imobilizarilor. Agentii economici vor calcula, inregistra pe cheltuieli si recupera uzura capitalului imobilizat in active corporale si necorporale, in scopul refacerii acestuia.

Sub aspect economic, amortizarea este un proces capabil sa repartizeze costul unei investitii asupra exercitiilor financiare in care este utilizata imobilizarea respectiva. Conform abordarii economice , accentul nu cade pe valoarea imobilizarilor din bilant, ci pe costurile de productie care vor creste datorita cheltuielilor privind amortizarea. Astfel, amortizarea devine un element al costurilor si se refera la o parte insemnata a cheltuielilor cu munca trecuta, ce se va recupera cu ocazia vanzarii si incasarii produselor. Ponderea amortizarii in costuri difera de la un sector la altul, chiar si de la o intreprindere la alta.

Din punct de vedere financiar, amortizarea permite degajarea resurselor financiare necesare inlocuirii imobilizarilor, atunci cand acestea devin inutilizabile, oferind agentului economic posibilitatea de a-si mentine patrimoniul prin reinnoirea imobilizarilor. Sub aspect financiar, amortizarea reprezinta un fond, adica o suma de bani ce se detaseaza din valoarea activelor fixe si care permite intreprinderii[3] :

mentinerea constanta a activelor fixe, atunci cand a utilizat resurse financiare proprii pentru obtinerea acestora;

rambursarea exacta a creditelor, atunci cand a utilizat resurse financiare imprumutate pentru a-si procura activele fixe.

Reglementarea actuala a calcului amortizarii activelor imobilizate face referire atat la abordarea economica, cat si la cea financiara. Conceptia economica este luata in considerare la calculul amortizarii, urmarind repartizarea costului imobilizarii pe durata probabila de functionare, conform unui plan de amortizare. Conceptia financiara are impact asupra destinatiei amortizarii si priveste utilizarea acesteia pentru refacerea capitalului angajat, prin utilizarea fondului de dezvoltare.

Acest fond se constituie pe baza amortizarii calculate pentru activele corporale si necorporale, precum si a sumelor nete rezultate din dezmembrarea si valorificarea mijloacelor fixe scoase din functiune.

Ca o consecinta a acestor abordari, amortizarea poate fi privita sub trei aspecte:

o     ca proces, care inseamna o detasare si transmitere de valoare din activele imobilizate asupra productiei;

o     ca o cheltuiala care urmeaza a se include in costuri; cu precizarea ca amortizarea este de o natura diferita fata de celelalte cheltuieli, deoarece nu conduce la o plata imediata cum este cazul materiilor prime, consumurilor energetice, salariilor etc.;

o ca resursa financiara care trebuie sa asigure recuperarea valorii activelor imbilizate si deci finantarea inlocuirii acestora.

Unii autori definesc in mod sintetic amortizarea ca fiind expresia baneasca a uzurii . Aceasta nu inseamna ca valoarea pierduta prin uzura de un activ imobilizat este in orice moment egala cu amortizarea. Egalitatea este realizata, de obicei, la sfarsitul duratei de functionare a activului, eventual si cu luarea in considerare a valorii reziduale. Diferentele apar ca urmare a capacitatii inegale a mecanismelor, folosite in cuantificarea amortizarii, de a reflecta ritmul uzurii. Prin procesul de amortizare se creeaza in intreprindere resursele de finantare a inlocuirii activelor scoase din uz, cu precizarea ca temporar, acestea pot fi utilizate si in alte scopuri, cum ar fi de exemplu acoperirea unor cheltuieli de exploatare.

Rolul amortizarii este in primul rand de a evidentia valoric deprecierea activelor imobilizate si de a permite repartizarea acesteia pe costuri. Amortizarea ca proces are rolul de a elibera resurse de finantare pentru reinnoirea activelor uzate. Resursele cu aceasta destinatie trebuie constituite chiar daca firma obtine pierderi. Firmele care nu calculeaza si recupereaza amortizarea isi diminueaza patrimoniul. "Amortizarea apare ca o resursa a autofinantarii fiind o componenta a finantarii interne"

Desi este o sursa principala pentru inlocuire, amortizarea are o influenta neutra asupra autofinantarii;daca se constituie fond de amortizare, cresc costurile, se mictoreaza beneficiile si posibilitatea utilizarii acestora pentru autofinantare; daca nu se constituie fond de amortizare, creste volumul beneficiilor si posibilitatea folosirii lor pentru autofinantare. Insa sursele de autofinantare sunt aceleasi, ca volum, indiferent daca iau forma beneficiilor sau fondului de amortizare.

Amortizarea se calculeaza din momentul intrarii in functiune a activului imobilizat si pana in cel al recuperarii integrale a valorii acestuia. Atunci cand un activ imobilizat este scos din functiune inainte de recuperarea normala si integrala, amortizarea se calculeaza pana la nivelul valorii de inventar, mai putin suma suma ce se poate recupera prin valorificare. Daca dupa expirarea duratei de functionare activele imobilizate pot sa-si continue activitatea, atunci nu se mai justifica operatiunile de stabilire a amortizarii. In perioadele de inflatie, sumele ce trebuie reinvestite pentru reconstituirea activelor imobilizate sunt mai mari, urmare a sporirii pretului lor de achizitie. In acest caz elementele de calcul, cu deosebire valoarea de amortizat, dar si metodele de amortizare trebuiesc adaptate, astfel incat sa existe o egalitate intre marimea amortizarii si pretul de achizitie a activului imobilizat ce urmeaza a fi inlocuit.

"Durata amortizarii unui bun trebuie pusa in corelatie cu evolutia tehnologica viitoare in domeniu si cu politica de investitii concurentiala" . Alegerea unei durate scurte de amortizare inseamna incorporarea in costuri a unor cheltuieli mai mari decat cele necesare amortizarii si, implicit, incarcarea cu niste costuri inutile care ar dauna competivitatii intreprinderii. Invers, alegerea unei durate lungi de amortizare inseamna a nu dispune in timp de totalitatea potentialului financiar reconstituit, pentru a profita de evolutiile tehnice capabile sa amortizeze productivitatea muncii.

Amortizarea este un instrument eficient pentru calcularea deprecierii, corectarea efectelor inflatiei si reprezinta un instrument de politica economica cu reguli fiscale,care permite dezvoltarea potentialului tehnic al intreprinderii.

11 Impactul amortizarii asupra profitului

Impactul amortizarii asupra profitului este in stransa legatura cu profitul profitul impozabil, profit din care o cota parte se plateste la stat ca si contributie fiscala. Pentru a reflecta acest lucru trebuie explicat si inteles modul de calcul al profitului impozabil, precum si factorii care influenteaza dimensiunea acestuia. Profitul impozabil se obtine dupa scaderea din profitul contabil(brut) a veniturilor neimpozabile precum si a cheltuielilor deductibile si adunand cheltuielile nedeductibile. Din punct de vedere fiscal, alaturi de altele, amortizarea este o cheltuiala deductibila, fiind in legatura invers proportionala cu marimea profitului impozabil, astfel ca cu cat amortizarea calculata si inregistrata este mai mare, cu atat marimea profitului impozabil este mai mica-rezultand o reducere transferului de valoare din patrimoniul intreprinderii spre stat si invers cu cat amortizarea calculata si inregistrata pe cheltuieli este mai mica, cu atat marimea profitului impozabil este mai mare-rezultand o crestere a transferului de valoare din patrimoniul intreprinderii spre stat. De aceea, cuantificarea impactului amortizarii asupra profitului este data de regimul si metoda de amortizare folosite in amortizarea imobilizarilor. Folosind regimul de amortizare accelerat, respectiv degresiv se va diminua intr-o mai mare masura profitul impozabil in primii ani de utilizare a mijloacelor fixe supuse amortizarii fata de folosirea unui regim liniar, fapt deosebit de important pentru o entitate economica in anumite conditii(inflatie ridicata, utilizarea de mijloace fixe supuse unui grad ridicat de uzura morala sau fizica etc). De asemenea, folosirea prea intensa a regimurilor de amortizare accelerata sau degresiva poate avea in anumite conditii economice efecte nefavorabile spre deosebire de regimul liniar.

Impactul amortizarii asupra profitului este deosebit de important si din punctul de vedere al statului, care este interesat de o cat mai buna prelevare a veniturilor la dispozitia sa, venituri care sunt influentate de calculul si reflectarea amortizarii agentilor economici, si de aceea are implicatii esentiale in acest proces prin coordonarea si reglementarea amortizarii.

12 Impactul amortizarii asupra autofinantarii intreprinderii

Pentru a explica si pune in evidenta legatura si influentele exercitate de catre amortizare asupra autofinantarii, vom incepe prin a defini si intelege principalele coordonate care tin de autofinantarea intreprinderii. Autofinantarea constituie in general pivotul finantarii intreprinderilor si pentru unele dintre ele, sursa exclusiva a finantarii in fazele decisive ale dezvoltarii. Totodata vom face referire la capacitatea de autofinantare, indicator din care rezulta autofinantarea si care alaturi de soldurile intermediare de gestiune se analizeaza starea de performanta financiara a intreprinderii. Capacitatea de autofinantare reflecta potentialul financiar al firmei de a-si remunera capitalurile proprii si de a-si autofinanta investitiile. Capacitatea de autofinantare reprezinta ,de fapt, o resursa interna aflata la dispozitia intreprinderii, care se determina la sfarsitul unui exercitiu contabil si pe baza careia se creeaza planul de investitii viitoare. Ea este destinata sa asigure: finantarea unor nevoi ale gestiunii curente; cresterea fondului de rulment, finantarea totala sau partiala a noilor investitii; rambursarea imprumuturilor contractate; remunerarea capitalurilor investite.

Capacitatea de autofinantare se calculeaza pornind de la veniturile si cheltuielile gestiunii curente susceptibile de a se transforma imediat sau la termen in fluxuri de trezorerie, si poate fi determinata prin doua metode: deductiva si aditionala puse in evidenta de structura contului de profit si pierdere.

Prin metoda deductiva capacitatea de finantare este calculata ca diferenta intre veniturile incasabile (corespunzatoare unor incasari efective sau viitoare) si cheltuieli platibile(corespunzatoare unor plati efective sau viitoare). Vom retine ca punct de plecare excedentul brut al exploatarii(diferenta intre veniturile din exploatare incasabile si cheltuielile pentru exploatare platibile) la care se adauga toate veniturile susceptibile de a fi incasate(de exploatare, financiare, exceptionale) si se scad toate cheltuielile susceptibile de a fi platite.

CAF= (Venituri incasabile-Venituri din cesiuni)- Cheltuieli platibile

CAF EBE + Alte venituri incasabile fara venituri din cesiuni) - Alte cheltuieli platibile, adica :

Excedentul brut al exploatari

+Alte venituri din exploatare

-Alte cheltuieli pentru exploatare

+Venituri financiare

-Cheltuieli financiare

+Venituri exceptionale

-Cheltuieli exceptionale

-Impozit pe profit

=CAPACIATEA DE AUTOFINANTARE a exercitiului

Metoda aditionala are meritul de apune in evidenta elementele contabile negeneratoare de fluxuri monetare, antrenate de calculul capacitatii de autofinantare. In procedeul aditional se porneste de la rezultatul net al exercitiului, la care se adauga cheltuielile calculate(amortizari si provizioane) neplatibile la o anumita scadenta si se scad veniturile calculate(reluari asupra provizioanelor).Daca capacitatea de finantare nu tine cont decat de operatiile de gestiune curenta, operatiile exceptionale de capital(venituri din cedarea activelor) vor fi excluse din calcul:

CAF Rezultatul net al exercitiului(Rezultatul net contabil)

+Cheltuieli calculate

-Venituri calculate

-Venituri din cesiuni

adica

Rezultatul net al exercitiului

+Amortizari si provizioane(de exploatare, financiare, exceptionale) calculate

-Cote parti din subventii pentru investitii virate asupra rezultatului exercitiului

-Reluari asupra amortismentelor si provizioanelor

-Venituri din cesiunea elementelor de activ

+Valoarea net contabila a elementelor de activ cedate

= CAPACITATEA DE AUTOFINANTARE a exercitiului

Capacitatea de autofinantare dupa distribuirea dividentelor reprezinta reprezinta autofinantarea globala(totala). Aceasta pune in evidenta aptitudinea reala a intreprinderii de a se autofinanta.

Autofinantarea totala Capacitatea de autofinantare - Dividente distribuite

Aceasta relatie este valabila pentru tarile apusene unde repartizarea profitului imbraca numai forma rezervelor si dividentelor, participarea salariatilor la profit fiind considerata ca o cheltuiala deductibila fiscal si nu ca o destinatie de repartizare a profitului, asa cum este reglementata in Romania. De aceea, pentru determinarea autofinantarii globale se va avea in vedere alaturi de dividentele distribuite si partea din profitul net repartizata pentru participarea angajatilor la profit(salariati si manageri). Autofinantarea reflecta bogatia retinuta de intreprinderea insasi si constituie o resursa interna destinata acoperirii nevoilor de finantare ale exercitiului viitor. Autofinantarea este determinata de cresterea resurselor obtinute din propria activitate si care vor ramane in mod permanent la dispozitia intreprinderii pentru finantarea activitatii viitoare. Autofinantarea globala are doua componente: autofinantarea de mentinere si autofinantarea neta.

Autofinantare de mentinere include sursele din care urmeaza sa se realizeze in viitor cheltuieli pentru mentinerea potentialului productiv, deci a nivelului atins de patrimoniu, respectiv pentru reinnoirea mijloacelor de productie si acoperirea riscului de exploatare. Principalele izvoare de formare a autofinantarii de mentinere sunt: amortizarile si provizioanele.

Autofinantarea neta este partea din autofinantarea bruta din care se formeaza sursele proprii ale intreprinderii, peste necesarul cerut de refacerea capitalurilor investite, avand ca efect o imbogatire, o crestere a patrimoniului. Autofinantarea neta asigura, in definitiv, finantarea proprie a intreprinderii, care constituie gajul posibilitatilor sale de dezvoltare in viitor.(Autofinantarea neta = Autofinantarea bruta - Cheltuieli pentru mentinerea potentialului productiv). Autofinantarea neta se constituie,in principal, din profitul net repartizat pentru fondurile proprii, adica din profitul care ramane dupa participarea angajatilor la profit precum si remunerarea asociatilor sau actionarilor. Partea din fondul amortizare care depaseste deprecierea reala a imobilizarilor poate constitui de asemenea o resursa a acestei autofinantari.

Revenind la prima componenta a autofinantarii, putem argumenta legatura dintre amortizare si autofinantare, marimea acestei din urma fiind in legatura direct proportionala cu amortizarea care este parte componenta a autofinantarii. De aici reiese ca si impactul amortizarii asupra autofinantarii este simplu de cuantificat, respectiv, cu odata cu cresterea sau descresterea amortizarii va creste sau descreste si autofinantarea, in legatura cu alti factori care isi pun amprenta asupra acestei legaturi.

Statutul fiscal al amortizarii, ca si modalitate de amortizare a imobilizarilor corporale(pentru care opteaza intreprinderea), reprezinta factori deosebit de importanti pentru fluxul de autofinantare al cesteia. Cheltuielile cu amortizarea reduc volumul impozitului pe profit (micsorarea bazei impozabile) si creeaza posibilitati de sporire a autofinantarii.

Desi, pe total amortizarea are o influenta neutra asupra autofinantarii, aplicarea diverselor metode de amortizare ca si posibilitatea intreruperii sau incetinirii ritmului de amortizare, permite constituirea unui fond de amortizare mai mare sau mai mic. In cazul cresterii fondului de amortizare, scad fluxurile negative reprezentand fiscalitatea asupra profitului, crescand fluxurile de autofinantare. Optiunea pentru varianta liniara sau degresiva de amortizare, precum si statutul acesteia de element deductibil la impozitare, permit intreprinderii sa gestioneze si sa regleze intr-o oarecare masura marimea fluxului de autofinantare.In cazul aplicarii metodei regresive se obtine o descrestere treptata a cheltuielilor cu amortizarea.

Sistemul fiscal romanesc nu prezinta suficienta flexibilitate nici in domeniul amortizarii. Amortizarea determina pentru intreprindere un avantaj fiscal. Pe de o parte nu este o iesire de numerar iar, pe de alta parte, produce o crestere a fluxului de numerar ce ramane la dispozitia firmei dupa plata impozitelor, deoarece este o suma deductibila in scopuri fiscale. Lipsa de flexibilitate se manifesta datorita faptului ca nu exista mai multe cote de amortizare pentru diferitele clase de active fixe, pentru a permite o amortizare accelerata. In comparatie, sistemul anglo-saxon, mult mai flexibil, permite, de exemplu, optiunea de a nu deduce intr-un an amortizarea si de a permite aceasta posibilitate de deducere intr-un alt an, cand se dovedeste a fi mai utila firmei in cauza .

In plus, apreciem[11] ca, in perioadele de inflatie, optiunea pentru metoda degresiva permite intreprinderii sa realizeze si un castig relativ, deoarece va plati impozite mai mari spre sfarstul perioadei de amortizare a imobilizarilor intr-o moneda depreciata.

Calculul amortizarii imobilizarilor corporale

Amortizarea mijloacelor fixe se calculeaza de la data punerii in functiune a acestora si pana la recuperarea integrala a valorii de intrare, conform duratelor normale de utilizare prevazute in "Catalogul privind clasificarea si duratele normale de functionare a mijloacelor fixe[12]".

Datorita faptului ca cea mai mare parte a imobilizarilor corporale amortizabile ale intreprinderilor sunt mijloace fixe, lucrarea se va referi la calculul amortizarii acestora. Aprecierile facute la acest subiect sunt valabile in mare masura si pentru celelalte active imobilizate amortizabile ale firmelor.

Amortizarea mijloacelor fixe se determina cu ajutorul urmatoarelor elemente:

a)                                                                                              valoarea de amortizat;

b)                                                                                              durata de amortizare;

c)                                                                                              norma de amortizare.

Pentru o mai buna prezentare a acestor elemente,vom prezenta in paralel cu studiul teoretic si un studiu practic realiazat asupra unui mijloc fix de natura mijloacelor de transport aflat in structura activelor imobilizate a societatii analizate, precum si in tabelul nr.1. Acesta este un mijloc de transport marca Audi A4, intrat in proprietatea societatii in anul 2005 cu valoare contabila de 44 000 ron.

a)Valoarea de amortizat reprezinta elementul de baza in sistemul de calcul al amortizarii, si se exprima in moduri variate. Folosirea unor anumite valori in calculul amortizarii are consecinte diferite asupra echilibrului dintre posibilitatile de constituire a resurselor financiare si nevoia de investitii necesara pentru reproductia mijloacelor fixe. Valoarea amortizabila este costul activului sau o alta valoare substituita costului in situatiile financiare,din care s-a scazut valoarea reziduala[13]. Conform legislatiei din tara noastra, mijloacele fixe sunt evidentiate la valoarea de inventar care poate fi :

-valoarea initiala sau de origine;

-valoarea de inlocuire,reproductie sau actualizata.

Valoarea initiala reflecta:

-pretul de achizitie la care se adauga eventualele cheltuieli de transport, montaj, punere in functiune, taxe vamale precum si alte cheltuieli necesare ocazionate de creearea mijlocului fix respectiv;

-cheltuielile de productie, in cazul activelor produse sau construite in regie proprie de catre unitatea patrimoniala;

-valoarea de aport acceptata de parti, pentru mijloacele fixe intrate in patrimoniu cu ocazia asocierii, fuziunii etc., conform prevederilor din statute sau contracte, determinata prin expertiza;

-in cazul mijloacelor fixe cumparate cu durata normala de utilizare expirata, valoarea de intrare este data de costul de achizitie. Durata normala de utilizare, in care se va recupera valoarea de intrare, se stabileste de catre o comisie tehnica. In mod similar se va proceda si in cazul mijloacelor fixe cu durata expirata, la care se fac cheltuieli de investitii;

-in cazul investitiilor puse in functiune total sau partial, carora nu li s-a intocmit formele de inregistrare ca mijloace fixe, valoarea stabilita prin situatiile de lucrari, la data punerii in functiune. Aceasta valoare se consemneaza in procesul verbal de punere in functiune. La terminarea investitiilor si trecerea lor in categoria mijloace fixe, valoarea de intrare se majoreaza cu eventualele cheltuieli efectuate intre data punerii in functiune si data inlocuirii procesului verbal de punere in functiune;

-in cazul sondelor provenite din lucrari de foraj executate pentru exploatari si prospectiuni geologice, care au dat rezultate si vor fi folosite in scopuri de productie, valoarea obtinuta prin inmultirea numarului de metri ai adancimii la care se exploateaza, cu pretul mediu efectiv realizat per mediu forat, in anul anterior trecerii in categoria mijloacelor fixe de sondele de exploatare sapate in conditii asemanatoare. Pentru sondele de titei si gaze provenite din lucrarile de foraj executate in vederea exploatarii si prospectiunii geologice, valoarea de intrare se stabileste in mod similar;

-pentru mijloacele rezultate din lucrari miniere, executate pentru exploatari si prospectiuni geologice care au dat rezultate, totalul cheltuielilor efectuate in acest scop, inclusiv cheltuielile necesare trecerii in regim de productie(dotare cu cale ferata, aeraj, alte dotari tehnice);

-pentru animale de productie, costul de productie al animalelor pentru carne, la care se adauga sporurile de pret in functie de categoria biologica.

Valoarea de inlocuire sau de reproductie este data de suma cheltuielilor ce trebuiesc facute in momentul inlocuirii mijlocului fix cu unul identic sau echivalent.

Valoarea actualizata se calculeaza urmare a modificarilor ce au loc in nivelul preturilor, precum si a utilizarii mijloacelor fixe in alt regim decat cel stabilit initial, sau a discordantei care apare intre marimea amortizarii si ritmul uzurii. Determinarea acestei valori se face cu ajutorul operatiunii de reevaluare folosind preturile practicate pe piata in acel moment. Reevaluarea se realizeaza folosind tehnicile:

-corectarea fiecarei valori de intrare cu cate un indice specific al pretului specific familiei de bunuri careia ii apartine elementul de activ imobilizat;

-corectarea tuturor valorilor de intrare cu un indice care exprima variatiile nivelului general al preturilor.

Cu ocazia reevaluarii se stabileste si valoarea actualizata ramasa(V.a.r.) in functie de valoarea de inventar actualizata(V.i.a.), durata consumata(D.c.) si durata ramasa(D.r.) conform relatiei:

V.a.r.=.

Inaintea reevaluarii se efectueaza o inventariere a activelor imobilizate,iar dupa o analiza a posibilitatilor economice si tehnice a lor, se estimeaza durata de functionare precum si valoarea ramasa. Cu ocazia reevaluarii se stabilesc noi durate normate de serviciu, duratele ramase si cele consumate. In practica se mai folosesc si alte valori de amortizat, cum ar fi:

-valoarea contabila neta(ramasa neamortizata);

-valoarea de intrare majorata cu suma reparatiilor capitale, in situatia in care amortizarea este resursa de finantare a acestora;

-valoarea de intrare diminuata cu valoarea de intrare estimata.

Pentru mijlocul de transport analizat, valoarea de amortizat este data de valoarea contabila si anume "valoare de amortizat = 44 000 ron"

b)Durata de amortizare exprima perioada medie de timp in care mijloacele fixe ar putea sa functioneze. Unii autori fac distinctie intre durata de functionare care poate fi mai scurta sau mai lunga si durata de amortizare care reprezinta perioada avuta in vedere de legiuitor pentru calculul normelor de amortizare .Duratele normale de utilizare ce trebuie luate in calculul amortizarii corespund de regula duratelor economice de utilizare. Duratele de amortizare(functionare utilizare) indeplinesc un dublu rol:

-servesc ca durate de amortizare pe intervalul carora trebuie recuperate valorile de inventar ale mijloacelor fixe. In functie de aceste durate se constituie resursele de finantare a investitiilor de inlocuire a mijloacelor fixe uzate;

-servesc ca suport de previzionare a marimii productiei de mijloace fixe, deoarece cererea de astfel de bunuri este influientata in mod direct de necesitatea inlocuirii acestor mijloace uzate,fiind evidentiata de regula de expirarea duratelor de serviciu.

In teoria si practica economica sunt utilizate mai multe categorii de durate de functionare[16]. In primul rand se face referinta la durata fiscala, contabila, adica durata normala de functionare a mijloacelor fixe din Catalogul normelor anexa la Legea amortizarii din tara noastra folosita de unitatile patrimoniale in programarea amortizarii.

In al doilea rand este vorba de durata tehnica de functionare a mijloacelor fixe determinata de caracteristicile de functionare tehnice specifice fiecarui mijloc in parte. Daca comparam cele doua durate mentionate, putem afirma ca sunt situatii in care durata contabila este mai mare decat cea tehnica in conditii de utilizare intensiva(mai multe schimburi, viteze crescute etc.) sau in conditii de exploatare deosebite(mediu umed, temperaturi ridicate). De asemenea se intalnesc cazuri in care durata tehnica este mai mare decat cea contabila datorita unei exploatari si intretineri atente a mijlocului fix respectiv. Alti autori considera durata tehnica ca o durata fizica care nu ia in considerare influenta uzurii morale adica a progresului tehnic si a altor factori imprevizibili care ar putea scurta durata de utilizare. In principiu aceasta durata poate fi nedeterminata in timp, datorita efectului reparatiilor capitale care se efectueaza periodic mijloacelor fixe .

In al treilea rand se face referire la durata comerciala care prezinta interes prin durata de viata a produselor fabricate cu mijlocul fix respectiv. "Perioada de timp in care produsele sunt cerute pe piata(urmare a nemodificarii preferintelor consumatorilor) permite ca odata cu vanzarea-incasarea bunurilor respective sa se recupereze amortizarea activelor fixe si sa se poata face reproductia lor.

In al patrulea rand durata juridica reflecta durata protectiei juridice asupra dreptului de concesiune a unei exploatari, asupra unui brevet, licenta, marci de fabrica s.a. Existenta mai multor forme ale duratelor de functionare pune problema recuperarii efective a valorii mijloacelor fixe prin amortizare. Aceasta deoarece durata normala de functionare sta la baza programarii amortizarii iar existenta celorlalte influentiaza conditiile de recuperare a amortizarii. Recuperarea amortizarii presupune in primul rand ca durata normala sa coincida cu celelalte forme ale duratelor de functionare. Cerinta este respectata daca durata normala este cel putin egala cu  :

-perioada de manifestare a capacitatilor fizice si tehnice ale mijloacelor fixe(durate tehnica) ;

-perioada in care exista cerere de produse si/sau servicii la producerea carora participa mijloacele fixe(durata comerciala);

-perioada de exercitare a drepturilor juridice ce priveste exploatarea mijloacelor fixe respective(durata juridica).

In Standardele Internationale de Contabilitate se face referire la durata de viata utila care reprezinta:

a)-perioada pe parcursul careia se estimeaza ca intreprinderea va utiliza activul supus amortizarii;sau

b)-numarul unitatilor produse sau a unor unitati similare ce se estimeaza ca vor fi obtinute de intreprindere prin folosirea activului respectiv. "

Deosebit de importanta apare durata economica de exploatare care semnifica perioada in care mijlocul fix este capabil sa aduca profit proprietarului. Aceasta durata este mai mica decat durata tehnica de serviciu, fie datorita uzurii morale, fie datorita schimbarii conditiilor de productie, fata de cele existente la data punerii in functiune. Durata de serviciu optima este intervalul de timp in care folosirea activului fix are o eficienta maxima, adica raportul intre rezultatele utile care se obtin si cheltuielile ocazionate este maxim.

Determinarea duratelor de utilizare este o activitate deosebit de laborioasa si cu un grad ridicat de dificultate, atat datorita enormei varietati a mijloacelor fixe cat si numarului mare de agenti economici care le folosesc in conditii variate de mediu(normal,umed,coroziv). Ele pot fi stabilite descentralizat(mijloace fixe identice au durate de serviciu diferite in functie de conditiile de utilizare din intreprinderi) si centralizat. Descentralizarea, din punct de vedere fiscal impune un control abilitat care sa tempereze politica intreprinderii pentru stabilirea unor durate reduse de utilizare. Durata apreciata de o intreprindere trebuie sa aiba acordul organelor fiscale. De cele mai multe ori duratele fiscale difera de cele contabile(de exemplu, in SUA amortizarea fiscala se distinge de cea contabila).

In Romania se folosesc durate centralizate care sunt stabilite prin Hotarare de Guvern, la nivel macroeconomic. Durata normala de utilizare(functionare) este o variabila dependenta de mai multi factori cum ar fi:

-caracteristicile constructive ale mijlocului fix;

-conditiile de exploatare ale acestuia, reprezentate de mediul normal, usor corosiv si puternic corosiv. Incadrarea intr-unul din aceste criterii se face de catre comisii tehnice de specialitate si se aproba de Consiliul de Administratie al agentilor economici;

-influenta uzurii morale.

Duratele normale de functionare(DN) se exprima in ani, iar pentru unele mijloace si in ore de functionare.

Conform legislatiei romanesti, durata normala de functionare reprezinta durata de utilizare a unui activ, in care exploatarea acestuia aduce profit;cu alte cuvinte, veniturile realizate sunt mai mari decat cheltuielile necesare pentru functionare, intretinere si reparare(durata normala de utilizare este mai redusa decat durata de viata fizica a activului respectiv).

Pentru mijloacele fixe detinute de unitatile patrimoniale, neamortizate integral pana la data de 31 decembrie 1998, duratele normale de functionare ramase(in ani), se determina cu ajutorul relatiei:

DR=(1-)*DN

in care:

DR=durata normala de functionare ramasa, in ani;

DC=durata de functionare consumata pana la 31.11998, in ani ;

DV=durata normala de functionare dupa vechiul catalog, aprobat prin H.G. nr. 266 , in ani.

DN=durata normala de functionare dupa noul catalog, in ani.

Pentru mijloacele fixe noi, achizitionate dupa data de 1.01.1999, agentii economici vor inscrie durate normale de functionare conform prevederilor din Catalog, pentru codul de clasificare al activului respectiv. Daca pe parcursul vietii activului, agentul economic constata ca durata de functionare conform catalogului nu este adecvata, atunci aceasta se va putea corecta la sfarsit de an , pe baza unei analize pertinente, cu aprobarea Consiliului de Administratie.

Astfel, durata normala de functionare se poate prelungi cu pana la 20%, fata de durata prevazuta in Catalog, ca urmare a efectuarii unor cheltuieli ulterioare privind activul, care au condus la imbunatatirea parametrilor de functionare fata de valorile initiale, precum si ca urmare a unor politici eficiente de intretineri si reparatii, adoptate de agentul economic. De asemenea, durata de functionare normala se poate reduce cu pana la 20% fata de durata prevazuta in Catalog, daca schimbarile tehnologice sau in structura pietei impun acest lucru.

Majorarea duratei de functionare a unor mijloace fixe care pot afecta protectia vietii, a sanatatii si a mediului se face numai cu avizul organismelor nationale competente.

Mijlocul de transport analizat se incadreaza in Catalogul privind clasificarea si duratele normale de functionare a mijloacelor fixe la codul 3.1.1 cu durata cuprinsa intre 4-6 ani. Deoarece mijlocul fix analizat este pus in functiune la data de 1 ian 2003 si intra in patrimoniul firmei in anul 2005 inseamna ca are o durata normala de utilizare ramasa egala cu diferenta dintre durata normala de utilizare la data punerii in functiune si numarul de ani consumati pana la data achizitionarii de catre societatea la care facem referire, respectiv durata de utilizare ramasa = durata normala de utilizare - 2 = 6-2 =4; durata normala de utilizare in care firma amortizeaza mijlocul de transport este de 4 ani.

c)Norma de amortizare exprima marimea amortizarii, de regula, in procente fata de valoarea de intrare a mijloacelor fixe. Normele de amortizare au un caracter mediu si pot fi stabilite pe fiecare pe fiecare fel, grupe omogene, categorii mari si total mijloace fixe. Din punct de vedere al modului in care influenteaza marimea amortizarii anuale deosebim trei categorii de norme:

a proportionale;

b) regresive sau accelerate;

c) progresive.

a Normele proportionale sunt la randul lor de mai multe tipuri: proportionale in timp; proportionale pe unitate de produs; proportionale pe km.(1000 km).

Normele proportionale in timp sunt utilizate in calculul amortizarii marii majoritati a mijloacelor fixe si se caracterizeaza prin nivelul lor uniform si constant, iar folosirea lor conduce la un nivel al amortizarii egal in fiecare an, la aceleasi active, asa incat costurile si rezultatele financiare sunt afectate la fel pe intreaga durata de amortizare. Aceste norme creeaza un cadru favorabil pentru previziunea, analiza si recuperarea amortizarii, dar nu tin cont de variabilitatea uzurii in timp. Aplicarea normelor proportionale in timp este cunoscuta sub denumirea de calculul linear al amortizarii. Relatia de calcul al acestor norme se prezinta astfel:

Na , unde

Na norma proportionala in timp;

Vi=valoarea de inventar;

Dn=durata normala de serviciu.

Normele proportionale pe unitate de produs sunt folosite in situatii specifice cu deosebire la acele mijloace fixe, precum cladiri, constructii speciale sau investitii pentru decopertari din minele de carbuni, saline, sau in cariere, daca durata de folosire a acestor mijloace fixe este limitata la durata de exploatare a rezervelor, caz in care ele nu mai pot primi alta utilizari dupa epuizarea resurselor minerale. Calculul acestor norme se realizeaza dupa relatia :

Na=,unde:

Vi=valoarea de intentar a cladirilor sau constructiilor speciale sau valoarea investitiilor pentru descopertari;

Vr =valoare ramasa a bunurilor mentionate anterior;

Ra rezerva exploatabila exprimata in tone , metri cubi etc ai minelor, salinelor, carierelor.

In cazul cladirilor si constructiilor speciale ale unor incinte miniere care servesc mai multor mine , precum si pentru cladirile si constructiile speciale ale instalatiilor de preparare, cu organizare independenta de exploatarile miniere pe care le servesc , norma de amortizare se deteremina:

Na=, unde:

Re1,Re2,.,Ren=rezerva exploatabila a fiecarei mine servita in incinta centrala respectiva.

Normele proportionale pe km(sau 1000 de km) si pe ora de zbor(sau 1000 ore de zbor) sunt destinate numai pentru calculul amortizarii mijloacelor de transport. Chiar daca nu mai sunt utilizate in practica stabilirii amortizarii din Romania aceste norme sunt folosite intr-o serie de tari datorita capacitatii lor de a reflecta mai bine ritmul uzurii mijloacelor de transport , prin luarea in considerare a conditiilor de exploatare , comparativ cu situatia calcularii normelor cu ajutorul anilor.In cazul mijloacelor de transport auto, norma de amortizare se stabileste cu relatia:

Na , unde

Np este parcursul normat.

Normele de amortizare pe ora de zbor(1000 de ore de zbor) sunt destinate pentru calcularea amortizarii aeronavelor la companiile de transport aerian. Ele creeaza conditii pentru amortizarea integrala a valorii aeronavelor dupa realizarea parcursului normat in mii ore de zbor. Aceasta norma se exprima in lei pe ora de zbor(mii ore de zbor):

Na , unde

Vi este valoarea de inventar a aeronavei care se amortizeaza ;

Dnv este durata de seriviciu normata in mii ore de zbor.

Pentru mijlocul fix la care facem referire vom folosi normele de amortizare proportionale in timp pentru a arata concret cum se folosesc acestea, astfel :

Na *100=25%, unde

Vi=valoarea de inventar = 44 000 ron

Dn=durata normala de serviciu = 4 ani

Na norma proportionala in timp = 25%

b)Normele regresive sau accelerate se caracterizeaza prin descresterea nivelului lor de la un an la altul conducand la amortizari mai mari in primii ani de functionare a mijloacelor fixe si mai mici spre sfarsitul duratei acestora. Folosirea normelor regresive confera intreprinderilor o serie de avantaje de natura financiara, insa si dezavantaje care nu pot fi ignorate. Printre avantaje se pot enumera:

-procurarea mai rapida a resurselor financiare necesare reproductiei activelor imobilizate;

-micsorarea pierderilor provocate de uzura morala;

-reducerea valorii ramasa neamortizata ca urmare a scoaterii premature din uz a activelor imobilizate;

-realizarea unei relatii mai bune intre marimea normelor si randamentul mijloacelor fixe.

Dezavantajele utilizarii normelor regresive pot fi:

-transformarea unei parti din beneficiile firmei in amortizare, la inceputul duratei de functionare;

-faptul ca nu asigura cunoasterea, la un moment dat, a valorii reale a mijloacelor fixe deoarece sunt diferente intre uzura reala si marimea amortizarii;

-complicarea muncii de stabilire si evidentiere a amortizarii.

Aceste norme se prezinta in doua variante in practica unor tari, nefolosite nici una din ele in tara noastra, functie de sistemul degresiv folosit de intreprinderi. In cazul in care sistemul degresiv este construit cu ajutorul valorii ramase(ce scade de la an la an), atunci norma de amortizare este constanta stabilita astfel:

Na *100,unde

Vr este valoarea reziduala la sfarsitul duratei de serviciu

Vi este valoarea de inventar.

Cand sistemul degresiv se obtine prin practicarea unor valori de amortizat anuale constante, pe intreaga durata de serviciu, atunci norma se stabileste prin relatia :

Na=*100, unde

Dr=durata de serviciu ramasa;

Nu=suma suma numaratorilor utilizati in calculul relatiei.

In Romania normele folosite in calculul degresiv al amortizarii sunt in fapt norme si sunt obtinute prin multiplicarea normelor liniare cu unul din coeficientii urmatori:

-1,5 - daca durata normala de utilizare a mijlocului fix de amortizat este intre doi si cinci ani ;

- 2,0 - daca durata normala de utilizare a mijlocului fix de amortizat este intre cinci si zece ani ;

-2,5 - daca durata normala de utilizare a mijlocului fix de amortizat este intre zece si douazeci de ani.

In cazul mijlocului fix analizat,norma degresiva este data de produsul dintre norma liniara cu coeficientul egal cu 1,5 deoarece durata de utilizare este de 4 ani, durata cuprinsa in conditia verificata, pentru valoarea coeficientului. Astfel, Na=Na*1,5 = 25%*1,5 = 37,5%

c)Normele progresive, permit obtinerea unor amortizari tot mai mari pe masura parcurgerii duratei de functionare. Aplicarea acestor norme are anumite dezavantaje,dintre care putem mentiona : ingreuneaza constituirea resurselor necesare amortizarii datorita scaderii in timp a randamentului mijloacelor fixe, si conduce la variatii mari ale amortizarii in costuri influentand dimensiunea profitului, care este mai mare la inceputul duratei de functionare, deoarece se transforma amortizarea in profit si mai mic spre sfarstul acesteia(cand profitul se transforma in amortizare).

Datorita acestor dezavantaje ele nu sunt aplicate nici in Romania si nici in alt stat , chiar daca se considera ca normele progresive reflecta cel mai bine ritmul uzurii.

Relatia de calcul a acestor norme se prezinta astfel :

Na=, unde

Dc este durata consumata a mijloacelor fixe.

Dupa modul cum sunt stabilite, normele de amortizare pot fi analitice si norme unice sau globale .Normele analitice sunt calculate pentru fiecare grupa de mijloace fixe avandu-se in vedere duratele de functionare stabilite in functie de factorii specifice ce actioneaza in procesul de uzura a acestora, si sunt cele de mai sus. In practica se folosesc si normele unici sau globale,calculate la nivel de intreprindere, pentru toate mijloacele fixe, dar numai dupa ce in prealabil s-au aplicat norme analitice in dimensionarea amortizarii.

Nu = norma unica;

Fat = fondul de amortizare stabilit pe baza normelor analitice;

Vmat = valoarea medie anuala totala sau de amortizat pentru toate activele existente intr-o intreprindere.

Norma unica se poate calcula in cazul autoturismelor astfel:

Nu = norma unica de amortizare;

P = parcursul total, exprimat in km sau mii km;

Fat = fondul de amortizare stabilit pe baza normelor analitice;

Norma de amortizare se poate calcula tinand cont de valoarea reparatiilor capitale (Rk)

Na = norma de amortizare;

Vi = valoarea de inventar;

Rk = valoarea reparatiilor capitale;

Dn = durata normala de serviciu.

La calculul normei de amortizare se poate tine seama si de valoarea reziduala a mijlocului fix:

Na = norma de amortizare;

Vi = valoarea de inventar;

Rk = valoarea reparatiilor capitale;

Vr = valoarea reziduala a mijlocului fix;

Dn = durata normala de serviciu.

1 Sisteme si mecanisme de calcul ale amortizarii(in general)

Sistemele de calcul ale amortizarii pot fi studiate din mai multe puncte de vedere. Dupa forma de exprimare a bazei de calcul sunt cunoscute doua sisteme: temporal si functional . Acest criteriu are in vedere modul in care se face asocierea elementelor ce stau la baza sistemului.

In sistemele temporale valoarea de amortizat se recupereaza intr-o anumita perioada de timp, prestabilita pentru functionarea convenabila a mijloacelor fixe, facandu-se abstractie de intensitatea cu care acestea sunt utilizate. Aceste sisteme sunt cele mai folosite in toata lumea datorita avantajelor pe care le au legate de usurinta cu care sunt concepute si aplicate.

Sistemele functionale dimensioneaza amortizarea in mai stransa dependenta de uzura suferita de mijloacele fixe in procesele economice in care sunt angajate. Evolutia uzurii este evidentiata cu ajutorul unor indicatori precum marimea productiei, parcursul exprimat in mii km echivalenti sau in mii ore de zbor. Acest sistem este aplicat in Romania in calculul amortizarii doar in sectorul minier unde functionarea mijloacelor fixe si posibilitatea recuperarii valorii lor sunt dependente de rezerva exploatabila. Norma de amortizare se exprima in lei 1000 tone de rezerva si se obtine prin raportarea valorii de inventar(Vi) a mijlocului fix la rezerva exploatabila(R.ex.) exprimata in unitati naturale(mii tone):

Na=

Rezerva exploatabila se stabileste in primul an de activitate prin proiectul de infiintare a exploatarii miniere, urmand sa fie recalculata din cinci in cinci ani(exceptand salinele unde intervalul este din zece in zece ani). Recalcularea normelor poate fi facuta si anual in cazul in care intervin schimbari importante: constatarea unei diminuari sau majorari ale rezervei exploatabile cu minim 10% fata de nivelul deja cunoscut. In cazul in care aceleasi mijloace fixe sunt folosite la mai multe exploatari miniere, atunci in determinarea normei de amortizare se au in vedere rezervele exploatabile ale tuturor minelor servite, iar calculul amortizarii se face pe baza cantitatilor anuale programate a se extrage din fiecare mina(Q.pl.). In acest caz amortizarea anuala este data de relatia:

Aa=Q.pl.*Na

Sistemul functional s-a aplicat in Romania si pentru stabilirea amortizarii mijloacelor de transport si aerian pana in anul 1994. Aceasta se calcula in functie de parcursul normat in mii ore de zbor pentru aeronave.

Avand in vedere ritmul de amortizare sistemele de calcul, indiferent daca sunt temporale sau functionale, se clasifica in:

liniare(proportionale);

degresive(accelerate);

progresive(crescatoare).

In sistemul liniar amortizarea este de marime constanta pe toata durata normala si se stabileste prin aplicarea normei liniare la valoarea de amortizat. Valaorea de amortizat este reprezentata de valoarea medie anuala a mijloacelor fixe programate sa functioneze in intreprindere in perioada respectiva. Folosirea unei marimi medii in calculul amortizarii este justificata, pe de o parte, de faptul ca normele sunt la randul lor marimi medii anuale, iar pe de alta parte, valoarea mijloacelor fixe exploatate de firma , deci supusa amortizarii, este variabila datorita intrarilor si iesirilor din functiune:

Vmat= Vi+Vmi-Vme, unde

Vi=valoarea de inventar a mijloacelor fixe existente la inceputul anului;

Vmi=valoarea medie a mijloacelor fixe ce urmeaza sa fie puse in functiune in cursul anului;

Vme=valoarea medie a mijloacelor fixe ce urmeaza a fi scoase din functiune in cursul anului.

Valoarea medie a mijloacelor fixe ce urmeaza a intra/iesi din functiune in cursul anului se calculeaza dupa relatii asemanatoare:

Vmi= si Vme=, unde

Vi1(2) este valoarea de inventar a mijloacelor fixe prevazute a intra in(a fi scoase din) functiune;

Lf(Lnf) reprezinta numarul lunilor de functionare(nefunctionare) pe parcursul anului de programare a mijloacelor fixe, stabilit incepand cu luna urmatoare intrarii in(iesirii din) functiune.

Sistemele degresive(accelerate) de amortizare presupun ca marimea valorii recuperate a mijloacelor fixe descreste de la an la an , pe masura parcurgerii duratei normale. In functie de variabilitatea elementelor de calcul se cunosc doua variante ale sistemului degresiv:

a)-cu valoare de amortizat degresiva si norma constanta;

b)-cu valoare de amortizat constanta si norme anuale degresive.

a.In acesta varianta ,amortizarea anuala se obtine in urma inmultirii valorii ramase de recuperat, la sfarsitul anului precedent(V.r.) cu norma constanta(Na.k.);

Aa

Norma de amortizare cpnstanta se determina cu ajutorul valorii reziduale(V.rz.), a valorii de inventar(Vi) si a duratei normale de amortizare, astfel:

Na.k.=(1-

b)In a doua varianta , amortizarea anuala se calculeaza prin inmultirea valorii de inventar a mijloacelor fixe cu norma degresiva calculata in fiecare an ,astfel:

Nad=*100, unde

Dr= durata de amotizare ramasa in fiecare an;

=suma aritimetica a numerelor ce compun durata de amortizare.

Sistemul progresiv eminamente teoretic si aproape inexistent in practica considera ca amortizarea trebuie sa sporeasca de la an la an odata cu evolutia uzurii mijloacelor fixe . Relatia de calcul a amortizarii este:

Aa , cu Nap=*100, unde

Vi este valoarea de inventar ;

Nap este norma de amortizare progresiva ;

Dc este durata de functionare consumata.

3. Sisteme de amortizare a mijloacelor fixe in conditiile legislatiei din Romania

In conditiile Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat in active corporale si necorporale , agentii economici sunt obligati sa amortizeze mijloacele fixe, utilizand unul din urmatoarele regimuri de amortizare:

a)regimul liniar;

b)regimul degresiv;

c)regimul accelerat.

In urmatoarele ce urmeaza vom folosi aceeasi tehnica de lucru ca si la subcapitolul anterior,respectiv vom arata in paralel cu studiul teoretic cum functioneaza in practica mecanismul de amortizare a unui mijloc fix in fiecare sistem prezentat. In cazul de fata a unui mijloc de transport cu valoare de intrare de 44 000 ron si durata normala de utilizare, conform Catalogului de 4 ani.

a)Amortizarea liniara se realizeaza prin includerea uniforma in cheltuieli de exploatare a unor sume fixe stabilite proportional cu numarul de ani ai duratei normale de utilizare a mijloacelor fixe. Amortizarea liniara se calculeaza (pentru mijloacele fixe achizitionate dupa 31.11993) prin aplicarea cotei medii anuale de amortizare , la valoarea de intrare a mijlocului fix.

In conformitate cu prevederile art. 1 din Ordonanta de Urgenta a Guvernului nr. 4/1998 , agentii economici includ in cheltuielile de exploatare amortizarea calculata in directa corelatie cu gradul de utilizare a mijloacelor fixe in patrimoniul acestora; aceasta se determina in functie de mijloacele fixe de baza ce definesc activitatea de exploatare a agentilor economici si participa nemijlocit la crearea de venituri.

Pentru determinarea cotelor de amortizare este necesar sa se cunoasca durata normala de utilizare in ani si durata normala de utilizare ramasa (ani). Acestea se stabilesc in functie de data de achizitie a mijloacelor fixe. Astfel, pentru mijloacele fixe achizitionate inainte de 31.11993(carora li s-aa aplicat regimul de amortizare potrivit Legii nr.62/1968), durata normala de utilizare ramasa (Dnur) se stabileste cu ajutorul relatiei:

Dnur )*Dnu, unde

Dnsc este durata normala de serviciu consumata de la data punerii in functiune a mijlocului fix si pana la 31.193, in ani ;

Dns este durata normala de serviciu stabilita conform vechiului regim de amortizare ;

Dnu este durata normala de serviciu (durata de amortizare) conform "Catalogului privind duratele normale de functionare si clasificarea mijloacelor fixe ", in ani.

Pentru mijloacele fixe achizitionate dupa 31.193 duratele normale de utilizare sunt cele prevazute in actualul catalog, iar cota medie anuala de amortizare(Ca) se stabileste prin raportul :100 / Durata mormala de utilizare. Asadar, amortizarea liniara (Ama) se realizeaza prin includerea uniforma in cheltuielile de exploatare a unor sume fixe , stabilite proportional cu numarul de ani ai duratei normale de utilizare a mijlocului fix.

Ama =

Amortizarea anuala scriptica pe total mijloace fixe (Aas) se stabileste aplicand cota medie anuala de amortizare (Cma) la valoarea medie anuala totala a mijloacelor fixe (Vmat) , dupa relatia:

Aas=, in care Vmat=Vi1I+Vmi-Vme, unde:

Vmi=valoarea medie anuala a mijloacelor fixe intrate in functiune in timpul anului;

Vme=valoarea medie anuala a mijloacelor fixe scoase din functiune in timpul anului.

Vmi se determina in felul urmator:

Vmi , unde

Vi este valoarea de intrare a mijloacelor fixe ce vor fi puse in functiune in timpul anului ;

Lf este numarul lunilor intregi de functionare , calculat din luna urmatoare fata de cea in care a avut loc intrarea in functiune.

Vme se determina astfel :

Vme=, in care

Ve este valoarea de inventar(Vi) a mijloacelor fixe care vor fi scoase din functiune in cursul anului;

Lnf este numarul lunilor intregi de nefunctionare , calculat din luna urmatoare fata de cea in care a avut loc scoaterea din functiune.

Cota medie anuala de amortizare (Cma) se calculeaza cu formula:

Cma

Pentru mijloacele de transport auto si aerian, duratele normale de utilizare ramase se vor stabili in ani prin recalcularea duratelor de serviciu exprimate in mii km echivalenti sau ore de zbor,tot in ani, cu ajutorul relatiilor:

Durata normala de serviciu(ani):Dns = Durata de serviciu normata in mii km echivalenti sau ore de zbor(dupa regimul vechi) / Parcursul mediu anual in mii km echivalenti sau ore de zbor;

Durata normata de serviciu consumata(ani):Dnsc = Durata de serviciu normata consumata in mii km echivalenti sau ore de zbor(de la punerea in functiune si pana la 31.193) / Parcursul mediu anual in mii km echivalenti sau ore de zbor, iar

Dnur = (1-)*Dnu.

Amortizarea in sistem liniar are avantajul ca atenueaza tendinta de ocolire a fiscalitatii. Acest sistem a constituit baza dezvoltarii celorlalte sisteme de amortizare.

Mijlocul fix analizat se amortizeaza in sistemul liniar astfel:

Dnu = 4 ani;

Cota medie anuala corespunzatoare duratei normale de utilizare se determina astfel:

Ca = = = 25% ;

Amortizarea medie anuala va fi Ama = == 11000 ron.

b)Amortizarea degresiva este o varianta a sistemului cu norma constanta si valoare de amortizat descrescatoare. Practicarea acestui sistem, in Romania, presupune doua variante determinate de momentul intrarii in functiune a mijloacelor fixe :

-pentru mijloacele fixe intrate in functiune inainte de 31.11993 se foloseste sistemul degresiv de amortizare fara luarea in considerare a uzurii morale , varianta numita AD1 ;

-pentru mijloacele fixe intrate in functiune dupa 31.11993 se foloseste sistemul degresiv de amortizare cu luarea in considerare a uzurii morale , varianta numita AD

In cazul aplicarii variantei AD1 este necesar a se parcurge urmatoarele etape:

-dimensionarea in primul rand a normei liniare de amortizare pe baza duratei normale :

Na=

-stabilirea normei constante(Nk) folosita in calculul degresiv prin multiplicarea normei liniare cu unul din coeficientii(k):

Ø      1,5 daca durata normala de utilizare a mijlocului fix de amortizat este intre 2 si 5 ani;

Ø      2 daca durata normala de utilizare a mijlocului fix de amortizat este intre 5 si 10 ani;

Ø      2,5 daca durata normala de utilizare a mijlocului fix de amortizat este de peste 10 ani;

Nk=Na*k;

-calcularea amortizarii anuale prin inmultirea valorii ramasa neamortizata din fiecare an cu norma constanta . Calculul se continua atat timp cat amortizarea degresiva anuala este mai mare decat amortizarea anuala calculata prin raportarea valorii ramase de recuperat la numarul de ani de functionare ramas. Daca aceasta conditie nu se pastreaza, in sensul ca amortizarea anuala calculata in sistem liniar este mai mare sau egala cu cea degresiva, atunci se aplica calculul liniar pe durata ramasa de functionare a mijlocului fix respectiv.

Presupunem ca mijlocul fix analizat a intrat in patrimoniul firmei inainte de 31.11993 si determinam amortizarea, astfel:

1)determinam norma liniara pe baza duratei normale: Na = = = 25%;

2)determinam norma constanta folosita in calculul degresiv, inmultind norma liniara cu 1,5 deoarece mijlocul fix are durata de utilizare cuprinsa intre 2 si 5 ani corespunzatoare coeficientului egal cu 1,5, astfel:

Nk = Na*1,5 = 25*1,5= 37,5%;

3)calculam amortizarea anuala prin inmultirea valorii ramasa neamortizata din fiecare an cu norma constanta, atat timp cat amortizarea degresiva anuala este mai mare decat amortizarea anuala calculata in sistem liniar, moment in care se aplica calculul liniar pe durata ramasa de functionare a mijlocului fix, astfel:

o           anul-amortizarea este 44000*37,5%=16500 ron si valoarea ramasa = 44000-16500=27500;

o           anul 2-amortizarea este 27 500*37,5%=10312,5 ron si valoarea ramasa = 27500-10312,5=17187,5;

o           anul 3-amortizarea incepe sa fie calculta in sistem liniar prin impartirea valorii ramase la numarul de ani ramasi, deoarece valoarea amortizarii calculata in sistem degresiv este mai mica decat cea in sistem liniar, astfel: 17187,5/2=8593,6 ron (in sistem degresiv este 17187,5*37,5 %=6445,3125<8593,6);

o           anul 4-amortizarea este la fel ca si in anul 3 :8593,6ron.

Aplicarea variantei AD2 permite mijloacelor fixe sa se amortizeze intr-o perioada mai scurta decat durata normala de utilizare. In acest caz firmele nu au obligatia scoaterii din functiune a mijloacelor fixe amortizate inaintea expirarii duratei normale prevazuta in catalog, insa nu mai calculeaza amortizarea pe perioada ce exprima uzura morala. Mijloacelor fixe cu o durata de utilizare de pana la 5 ani nu li se calculeaza influenta uzurii morale, amortizarea se stabileste in functie de numarul de ani de folosire in sistem degresiv si ani de utilizare in sistem liniar. Pentru a fi aplicata, si acesta varianta, necesita parcurgerea urmatoarelor etepe:

-se calculeaza norma de amortizare in sistem liniar cu relatia: Na= *100;

-se stabileste norma de amortizare degresiva prin inmultirea normei liniare cu unul din cei trei coeficienti(1,5; 2; 2,5), functie de durata normala a mijlocului fix respectiv;

-se recalculeaza durata de utilizare in sistem liniar functie de norma de amortizare degresiva cu relatia: Durata recalculata=;

- se stabileste durata in care se amortizeaza integral mijlocul fix, ca diferenta intre durata normala si durata recalculata;

-se determina durata de amortizare in sistem degresiv, ca diferenta intre durata in care mijlocul fix se amortizeaza integral si durata recalculata;

-se calculeaza durata de utilizare in sistem liniar ca diferenta intre durata in care mijlocul fix se amortizeaza integral si durata de amortizare in sistem degresiv;

-in final se calculeaza durata aferenta uzurii morale pentru care nu se mai calculeaza amortizare ca diferenta intre durata normala si durata in care se realizeaza amortizarea integrala.

Pentru analiza practica a metodei de amortizare se presupune ca mijlocul fix analizat este achizitionat la inceputul duratei de functionare cand durata normala de utilizare este de 6 ani,si se procedeaza la calculul amortizarii degresive in varianta AD2 astfel:

1)calculam norma de amortizare in sistem liniar: Na=100/6=16,7%;

2)calculam norma de amortizare in sistem degresiv: Nk= 16,7*2=33,4%;

3)recalculam durata de utilizare in sistem liniar:Durata recalculata=100/33,4=3 ani;

4)calculam durata de utilizare in cadrul careia se realizeaza amortizarea integrala = 6-3=3 ani;

5)calculam durata de amortizare in sistem degresiv = 3-3=0 ani;

6)calculam durata de utilizare in sistem liniar =3-0=3 ani;

7)calculam durata de utilizare aferenta uzurii morale pentru care nu se mai calculeaza amortizare = 6-3 =3 ani;

8)calculam amortizarea aferenta fiecarui an de exploatare in care se realizeaza amortizarea = 44000/3=14666,7 ron(pentru anul1,anul2,anul3).

c)Amortizarea accelerata consta in includerea , in primul an de functionare, in cheltuielile de exploatare a unei amortizari de pana la 50% din valoarea de intrare a mijlocului fix respectiv. Amortizarile anuale pentru durata ramasa de functionare, se calculeaza dupa regimul liniar, prin raportarea valorii ramase de amortizat la numarul de ani de utilizare ramas.

Amortizarea accelerata, pentru mijlocul fix la care am facut referire(durata de functionare 4 ani, valoare de intrare de 44 000 ron), se calculeaza astfel:

Nr. ani Amortizare anuala Valoare ramasa

44000*50%=22000 ron 22000 ron

7334 ron 14666 ron

7333 ron 7333 ron

7333 ron -

Competentele de aprobare a utilizarii regimului de amortizare liniara sau degresiva apartin consiliului de administratie al agentului economic. Utilizarea regimului de amortizare accelerata se aproba de catre Directia Generala a Finantelor Publice si Controlului Financiar de Stat, la propunerea consiliului de administratie al agentului economic sau responsabilului cu gestiunea patrimoniului.

4 Aspecte privind amortizarea imobilizarilor necorporale

Potrivit Legii Nr.15/1994, alaturi de activele corporale(mijloace fixe, terenuri, cheltuieli efectuate la mijloacele fixe inchiriate etc), se supun amortizarii si activele necorporale(cheltuile de constituirea firmei, cheltuieli de cercetare, dezvoltare, brevete, licente, know-how-ul, programe informatice, concesiunile etc). In cazul activelor necorporabile cotele de amortizare au in vedere o durata de utilizare stabilita de lege sau de catre agentul economic care le detine. Prin urmare, activele necorporale aferente capitalului imobilizat se amortizeaza astfel:

a)cheltuielile de constituire precum si cheltuielile de cercetare-dezvoltare se amortizeaza intr-o perioada de cel mult cinci ani;

b)cheltuielile cu descoperirea rezervelor de substante minerale utile, neconcretizate in mijloace fixe la zacamintele puse in exploatare, se amortizeaza in maximum cinci ani;

c)brevetele, licentele, know-how-ul, marcile de fabrica, de comert si de serviciu si alte drepturi de proprietate industriala si comerciala similare, subscrise ca aport sau achizitionate pe alte cai, se amortizeaza pe durata prevazuta pentru utilizarea lor de catre agentul economic care le detine;

d)programele informatice create de agentii economici sau achizitionate de la terti se amortizeaza in functie de durata probabila de utilizare, care nu poate depasi o perioada de cinci ani.